第三节 税收法律关系
一、税收法律关系的概念与特点
(一)税收法律关系的概念
税收法律关系是税法所确认和调整的，国家与纳税人之间在税收分配过程中形成的权 利义务关系。税收法律关系是法律关系的一种具体形式，因此，具有法律关系的一般特征。 关于税收法律关系的性质，有两种不同的学说，即"权力关系说"和"债务关系说"。权力关系说将税收法律关系理解为纳税人对国家课税权的服从关系，课税以国家政治权力为依据，体现国家的意志，国家在课税过程中始终处于主导地位，课税权的行使以税收法规的制定，课税行为的实施，税务罚则的运用为基本模式进行。债务关系说则认为税收法律关系是一种公法上的债权债务关系，因为税收从本质上看是一种金钱的给付，是以国家为债权人而依法设定的债。
权力关系说代表较为传统的观念，是从税法基本概念作出的推理。它抓住了税收是国家利用政治权力强迫纳税人服从这一核心问题，突出了国家在税收法律关系中的特殊地位，其论据是充分的。但是这一学说也有局限性，主要是没有体现税法的经济属性。在税收越来越深入人们的经济生活，一些民法、经济法的规范相继引人税法范畴之后，单纯用权力关系说已难对所有税收法律关系问题作出圆满的解释，对纳税担保问题即是如此。债务关系说则揭示了税收法律关系的经济属性，即一种公法上的债权债务关系，从而充实了税收法律关系的理论基础。
(二)税收法律关系的特点
1.主体的一方只能是国家
在税收法律关系中，国家不仅以立法者与执法者的姿态参与税收法律关系的运行与调 整，而且直接以税收法律关系主体的身份出现。这样构成税收法律关系主体的一方可以是任何负有纳税义务的法人和自然人，但是另一方只能是国家。没有国家的参与，在一般当事人之间发生的法律关系不可能成为税收法律关系。因为税收本身就是国家参与社会剩余产品分配而形成的特殊社会关系，没有国家的直接参与，就不成其为税收分配，其法律关系自然也就不是税收法律关系。这与民法、经济法等法律部门中，公民法人等当事人之间也能构成法律关系是完全不同的，因此固定有一方主体为国家，成为税收法律关系的特点之一。
2.体现国家单方面的意志
任何法律关系都体现国家的意志。在此前提下，一些法律关系也体现其主体的意志。例如，民事法律关系就是依主体双方意思表示一致达成协议产生的，双方意思表示一致是民事法律关系成立的要件之一。但是，税收法律关系只体现国家单方面的意志，不体现纳税人一方主体的意志。税收法律关系的成立、变更、消灭不以主体双方意思表示一致为要件。税收法律关系之所以只体现国家单方面的意志，是由于税收以无偿占有纳税人的财产或收入为目标，从根本上讲，双方不可能意思表示一致。在这里，国家的意志是通过法律规定表现出来的。只要当事人发生了税法规定的应纳税的行为或事件，就产生了税收法律关系。纳税事宜不能由税务机关以税收法律关系一般当事人的身份与其他当事人商定，即税 收法律关系的成立不以双方意思表示一致为要件。
3.权利义务关系具有不对等性
税法作为一种义务性法规，其规定的权利义务是不对等的。即在税收法律关系中，国家享有较多的权利，承担较少的义务;纳税人则相反，承担较多的义务，享受较少的权利。这种权利义务关系的不对等性，根源在于税收是国家无偿占有纳税人的财产或收益，必须采用强制手段才能达到目的。赋予税务机关较多的权利和要求纳税人承担较多的义务恰恰是确保税收强制性，以实现税收职能的法律保证。税收法律关系中权利义务的不对等性不仅表现在税法总体上，而且表现在各单行税法、法规中;不仅表现为实体利益上的不对等，而且表现在法律程序上的不对等。但是，国家与纳税人之间权利与义务的不对等性，只能存在于税收法律关系中。
4.具有财产所有权或支配权单向转移的性质
在一般民事法律关系或经济法律关系中，大多涉及财产和经济利益。财产所有权和经济利益的让渡转移，通常是主体双方在平等协商、等价有偿原则基础上进行的，财产或经济利益既可以是由甲转移给乙，也可以是由乙转移给甲。诸如涉及经济法的购销关系、租赁关系、借贷关系、偿付关系等，都具有这一特征。然而，在税收法律关系中，纳税人履行纳税义务，缴纳税款，就意味着将自己拥有或支配的一部分财物，无偿地交给国家，成为政府的财政收入，国家不再直接返还给纳税人。所以，税收法律关系中的财产转移，具有无偿、单向、连续等特点，只要纳税人不中断税法规定应纳税的行为，税法不发生变更，税收法律关系就将一直延续下去。
二、税收法律关系的主体
征纳主体，即税收法律关系的主体，是指税收法律关系中依法享有权利和承担义务的双方当事人，一方为税务机关，另一方为纳税人。
(一)征税主体
税务机关是指参加税收法律关系，享有国家税收征管权力和履行国家税收征管职能，依法对纳税主体进行税收征收管理的当事人。严格意义上讲，只有国家才能享有税收的所有权，因此，国家是真正的征税主体。但是，国家总是通过法律授权的方式赋予具体的国家职能机关来代其行使征税权力，因此，税务机关通过获得授权成为法律意义上的征税主体。判断一个行政机关是否具备行政主体资格，关键要看其是否经过法律授权。税务机关之所以成为征税主体，是因为有国家的法定授权。我国现行法律明确规定了履行征税职能的行政机关，除此之外，没有法律明文授权，任何机关都不能成为征税主体。税务机关的权利与义务体现为职权与职责。税务机关行使的征税权是国家法律授予的，是国家行政权力的组成部分，具有强制力，并非仅仅是一种权利资格。这种权力不能由行使机关自由放弃或转让，并且极具程序性。征税主体享有国家权力的同时就意味着必须依法行使，具有职权与职责相对等的结果，体现了职、权、责的统一性。 根据现行的《税收征管法》 ，可以将税务机关的职权与职责归纳如下:
1.税务机关的职权
(1)税务管理权。包括有权办理税务登记、审核纳税申报、管理有关发票事宜等。
(2)税收征收权。这是税务机关最基本的权力，包括有权依法征收税款和在法定权限范围内依法自行确定税收征管方式或时间、地点等。
(3)税收检查权。包括有权对纳税人的财务会计核算、发票使用和其他纳税情况、对纳税人的应税商品、货物或其他财产进行查验登记等。
(4)税务违法处理权。包括有权对违反税法的纳税人采取行政强制措施，以及对情节严重、触犯刑律的，移送有权机关依法追究其刑事责任。
(5)税收行政立法权。被授权的税务机关有权在授权范围内依照一定程序制定税收行政规章及其他规范性文件，作出行政解释等。
(6)代位权和撤销权。《税收征管法》为了保证税务机关及时、足额追回由于债务关系造成的、过去难以征收的税款，赋予了税务机关可以在特定情况下依法行使代位权和撤销权。
2.税务机关的职责
(1)税务机关不得违反法律、行政法规的规定开征、停征、多征或少征税款，或擅自决定 税收优惠。
(2)税务机关应当将征收的税款和罚款、滞纳金按时足额并依照预算级次人库，不得截 留和挪用。
(3)税务机关应当依照法定程序征税，依法确定有关税收征收管理的事项。
(4)税务机关应当依法办理减税、免税等税收优惠，对纳税人的咨询、请求和申诉作出答复处理或报请上级机关处理。
(5)税务机关对纳税人的经营状况负有保密义务。
(6)税务机关应当按照规定付给扣缴义务人代扣、代收税款的手续费，且不得强行要求 非扣缴义务人代扣、代收税款。
(7)税务机关应当严格按照法定程序实施和解除税收保全措施，如因税务机关的原因， 致使纳税人的合法权益遭受损失的，税务机关应当依法承担赔偿责任。现行的《税收征管法》中，税务机关及税务人员的法律责任被大大地强化了，不仅覆盖了几乎所有税务机关行使权力的后果，而且在责任的落实上更加具体，这也符合依法治国、依法治税的要求。
(二)纳税主体
纳税主体，就是通常所称的纳税人，即法律、行政法规规定负有纳税义务的单位和个人。
对于纳税主体，有许多不同的划分方法。按照纳税主体在民法中身份的不同，可以分为自然人、法人、非法人单位;根据征税权行使范围的不同，可以分为居民纳税人和非居民纳税人等。不同种类的纳税主体，在税收法律关系中享受的权利和承担的义务也不尽相同根据《税收征管法》 ，纳税人的权利与义务可以归纳如下:
1.纳税人的权利
(1)依法提出申请享受税收优惠的权利。
(2)依法请求税务机关退回多征税款的权利。
(3)依法提起税务行政复议和税务行政诉讼的权利。
(4)依法对税务人员的违法行为进行检举和控告的权利。
(5)因税务机关的行为违法或不当，致使纳税人合法权益遭受损害时，有依法请求得到 赔偿的权利。
(6)向税务机关咨询税法及纳税程序的权利。
(7)要求税务机关为其保密的权利。
(8)对税务机关作出的决定有陈述和申辩的权利。
2.纳税人的义务
(1)依法办理税务登记，变更或注销税务登记。
(2)依法进行账簿、凭证管理。
(3)按期进行纳税申报，按时足额缴纳税款。
(4)向税务机关提供生产销售情况和其他资料，主动接受并配合税务机关的税务检查。
(5)执行税务机关的行政处罚决定，按照规定缴纳滞纳金和罚款。
(三)其他税务当事人的权利和义务
在税收法律关系中，除税务机关和纳税人两个主要的法律关系主体之外，还有扣缴义务人、纳税担保人以及银行、工商、公安等，税法中也相应规定了他们的权利与义务。但由于他们不是税收法律关系的主线，因此，税法中规定的权利与义务通常并不完整，并且由于所具有的强制性特征，税法更大程度上强调了主体的义务。例如，在税务机关查询存款、执行税收保全措施和强制执行措施过程中，《税收征管法》规定了银行必须进行协助的义务，以及逃避协助义务所应当承担的法律责任。在此情况下，《税收征管法》仅赋予银行可以对税务机关的处罚决定寻求法律救济的权利，其他诸如陈述权、申辩权等权利则没有明确规定。但这并不意味着银行作为行政协助人行使权力的缺失，依照《商业银行法》、《行政处罚法》等有关法律的规定，税务机关同样保障银行应有的权利。因此，在税收法律关系中，完整地理解各方主体的权利与义务，除正确掌握税法的有关规定以外，还应当全面地掌握其他相关法律及税法与相关法律的适用关系。
三、税收法律关系的产生、变更、消灭
与其他社会关系一样，税收法律关系也是处于不断发展变化之中的，这一发展变化过程我们可以概括为税收法律关系的产生、变更、消灭。
(一)产生
税收法律关系的产生是指在税收法律关系主体之间形成权利义务关系。由于税法属于义务性法规，税收法律关系的产生应以引起纳税义务成立的法律事实为基础和标志。而纳税义务产生的标志应当是纳税主体进行的应当课税的行为如销售货物、取得应税收入等，不应当是征税主体或其他主体的行为。国家颁布新税法、出现新的纳税主体都可能引发新的纳税行为出现，但其本身并不直接产生纳税义务，税收法律关系的产生只能以纳税主体应税行为的出现为标志。
(二)变更
税收法律关系的变更是指由于某一法律事实的发生，使税收法律关系的主体、内容和客体发生变化。引起税收法律关系变更的原因是多方面的，归纳起来，主要有以下几点:
1.由于纳税人自身的组织状况发生变化。例如:纳税人发生改组、分设、合并、联营、迁移等情况，需要向税务机关申报办理变更登记或重新登记，从而引起税收法律关系的变更。
2.由于纳税人的经营或财产情况发生变化。例如:某企业由工业生产变为非商品经 营，则由缴纳增值税改为缴纳营业税，税收法律关系因此而变更。
3.由于税务机关组织结构或管理方式的变化。例如:国家税务局、地方税务局分设后，某些纳税人需要变更税务登记;申报大厅的设立，也会带来税收法律关系的某些变更。
4.由于税法的修订或调整。例如:1994年实行新税制以后，原有的许多个案减免税取消，纳税人由享受一定的减免税照顾变为依法纳税，类似的税法修订或调整，都使税收法律关系发生量或质的变更。
5.因不可抗拒力造成的破坏。例如:由于自然灾害等不可抗拒的原因，纳税人往往遭受重大财产损失，被迫停产、减产。纳税人向主管税务机关申请减税得到批准的，税收法律关系发生变更。
(三)消灭
税收法律关系的消灭是指这一法律关系的终止即其主体间权利义务关系的终止。税收法律关系消灭的原因主要有以下几个方面:
1.纳税人履行纳税义务。这是最常见的税收法律关系消灭原因，它包括纳税人依法如 期履行纳税义务和税务机关采取必要的法律手段，使纳税义务强制地履行这两类情况。
2.纳税义务因超过期限而消灭。我国税法规定，未征、少征税款的一般追缴期限为3 年。超过3年，除法定的特殊情况外，即使纳税人没有履行纳税义务，税务机关也不能再追 缴税款，税收法律关系因而消灭。
3.纳税义务的免除。即纳税人符合免税条件，并经税务机关审核确认后，纳税义务免除，税收法律关系消灭。
4.某些税法的废止。例如:1994年我国实行新税法后，原有的"烧油特别税"废止，由此产生的税收法律关系归于消灭。
5.纳税主体的消失。没有纳税主体，纳税无法进行，税收法律关系因此而消灭。
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