第四节 国际税法
一、国际税法的概念及原则
(一)国际税法的概念
国际税法是随着世界经济的发展而逐渐产生和发展起来的，作为上层建筑的法律制度 现象，其产生和发展的基础是国际现象的产生和发展。税收是国家主权的象征，体现的是以国家为主体的特定分配关系，税收属于一国主权范围内的事。但随着国际经济交往的不断发展与各国经济联系的不断加深，出现了经济全球化和经济一体化，使得税收关系也突破一国领域而形成国际税收关系。国际税收的形成期，可追溯到第二次世界大战结束后。二战结束之后，国际经济秩序处于一个比较平衡的发展阶段，国家间的经济交往在内容、范围等方面都有了前所未有的发展。
生产的国际化、企业的国际化或经济活动的国际化趋势已日趋明显，资本输出取代了商品输出而成为这一阶段的主要特征。各国的垄断组织或企业为了绕过其他国家的关税壁垒、非关税壁垒和占领更广阔的世界市场，组织了许多跨国公司到其他国家或地区经营。反过来，一些发展中国家为了发展本国经济，也积极采取措施吸引外资、引进先进技术，使得更多的企业或个人参与了国际经济活动或卷入国际经济活动之中。经济活动的国际化必然带来企业或个人所得的国际化，而所得的国际化又为税收活动的国际化创造了条件和提供了可能。各个国家出于维护本国税收权益的目的，都要对参与国际经济活动的纳税人征税。这样，这些企业或个人就会被重复征税，由此而引起国家间必要的税收协调活动，如重复征税的避免，共同签订协定解决重复征税问题等。因此说，在国际经济活动日益普遍、扩大的情况下，各国对跨国从事经济活动的企业或个人取得所得的征税，最终导致或促成了税收活动国际化的实现。
可见，国际税法是指调整在国家与国际社会协调相关税收过程中所产生的国家涉外税收征纳关系和国家间税收分配关系的法律规范的总和。国际税法的调整对象，是国家与涉外纳税人之间的涉外税收征纳关系和国家相互之间的税收分配关系。从发展趋势来看，国际税法总是同时对涉外税收征纳关系和税收分配关系进行共同调整的，已经很难明显区分出国际税法只调整其中一种关系而不调整另一种关系。尽管从单个的国际税收法律规范来看，其调整对象的单一性仍然存在但已显得很模糊了。国家对跨国纳税人具体征收的每一项税收，其中既包括了国家对跨国纳税人的跨国所得的征纳关系，也涉及国家之间的税收分配关系。因为国际税收条约或协定必然最终要在国家的涉外 税法中并依据这些涉外税法才得以实施;而国家在制定或修改本国涉外税法时，也必须考虑到本国缔结或参加的国际税收条约和协定以及有关的国际税收惯例，创造本国涉外税收法制与税法相衔接的轨道，从而使本国的涉外税法不可避免地带有国际性的烙印。
国际税法的重要渊源是国际税收协定，其最典型的形式是"OECD范本"和"联合国范本"，从两个范本的基本内容也可以看出国际税法的主要内容包括有税收管辖权、国际重复征税、国际避税与反避税等。国际税法是国际法的特殊组成部分，一旦得到一国政府和立法机关的法律承认，国际税法的效力高于国内税法。
(二)国际税法的基本原则
1.国家税收主权原则
所谓国家税收主权原则，是指国际税收中一国在决定其实行怎样的涉外税收制度以及 如何实行这一制度等方面有完全的自主权，不受其他任何国家和组织的干涉。任何人、国家和国际组织都应尊重他国的税收主权。
2.国际税收分配公平原则
国际税收分配公平原则，是指主权国家在其税收管辖权相互独立的基础上平等地参与 国际税收利益的分配，使有关国家从对国际交易的所得等征税对象的课税中获得合理的税 收份额。国家间的税收分配关系是国际税法的重要调整对象之一。各国的涉外税收立法及其所签订的税收协定的一个重要目的就在于确保公平的税收分配。
3.国际税收中性原则
所谓国际税收中性原则是指国际税收体制不应对涉外纳税人跨国经济活动的区位选择以及企业的组织形式等产生影响。
国际税收中性原则可以从来源国和居住国两个角度进行衡量。从来源国的角度看，就是资本输入中性;而从居住国的角度看，就是资本输出中性。资本输出中性要求税法既不鼓励也不阻碍资本的输出，使国内投资者和海外投资者的相同税前所得适用相同的税率; 资本输入中性要求位于同一国家内的本国投资者和外国投资者在相同税前所得情况下适用相同的税率。
二、税收管辖权
(一)税收管辖权的概念和分类
1税收管辖权的概念
税收管辖权，是一个主权国家在税收管理方面所行使的在一定范围内的征税权力，属于国家主权在税收领域中的体现。税收管辖权并不是在国际税收形成后才出现的，而是在税收产生的同时就存在了。只不过在国际税收形成以前，税收管辖权是一个国家对本国国内的人和物来行使的。由于局限在本国领土之内，比较简单，没有引起国际社会的广泛注意，在国际税收形成以后，出现了两个甚至两个以上的国家对同一征税对象征税，形成税收管辖权交叉重叠的现象，使得税收管辖权问题变得日益突出和复杂了。税收管辖权具有明显的独立性和排他性。独立性是指主权国家在税收征收管理方面行使权力的完全自主性，即对本国的税收立法和税务管理具有独立的管辖权力;排他性是指在处理属于本国税收事务时不受外来干涉、控制和支配。任何国家的企业、团体或个人只要在某一国的税收管辖范围之内，就要无条件地向该国履行纳税义务。
2.税收管辖权的分类
根据行使征税权力的原则和税收管辖范围、内容的不同目前世界上的税收管辖权分为三类:来源地管辖权、居民管辖权和公民管辖权。
(二)约束税收管辖权的国际惯例
1.约束居民(公民)管辖权的国际惯例
( 1 )自然人居民身份的一般判定标准。当一个国家行使居民管辖权征税时，首先要确定纳税人是否具有该国的居民身份。所谓居民，从税收的角度而言，是指在行使居民管辖权的国家中，符合其居民判定标准，具有纳税义务的一切人员，其中包括自然人、法人和其他社会团体。
其一，住所标准。任何个人在一国境内拥有永久性或习惯性住所，就成为该国的居民， 该国则可以依据居民管辖权征税。
其二，时间标准。任何个人在一国境内居住或停留达到一定时间以上，就成为该国的 居民，该国则可以依据居民管辖权征税。
其三，意愿标准。任何个人在一国境内有居住的主观意愿，就可以被视为该国的居民， 该国则可以依据居民管辖权征税。
(2)自然人居民身份的特殊判定标准。根据国际上通行的做法，应按以下顺序来判定跨国自然人的居民身份:
其一，以永久性住所为判定标准，应认为是其永久性住所所在国的居民。一个跨国自然人同时在两个或两个以上的国家居住，其永久性住所在哪个国家，就认为实际上是属于哪个国家的居民，该国就可以对其行使居民管辖权。
其二，以同个人和经济关系更为密切为判定标准，应认为是与其个人和经济关系更密切所在国的居民。
其三，以习惯性住所为判定标准，应认为是其有习惯性住所所在国的居民。
其四，以国籍为判定标准，应认为是其国籍国的居民。
其五，通过有关国家协商解决。
(3)法人居民身份的一般判定标准。判定一个公司(或企业、单位，下同)是否属于一国的法人居民，一般有下列四个标准: 管理中心标准。任何公司的实际管理和控制中心设在哪一国，就认定其是哪一国的法 人居民，该国可以依据居民管辖权征税。
总机构标准。任何公司的总机构设在哪一国，就认定其是哪一国的法人居民，该国可以依据居民管辖权征税。
资本控制标准。控制公司选举权的股东是哪一国的居民，则认定该公司是哪一国的法人居民，该国可以依据居民管辖权征税。
主要营业活动地标准。公司的主要营业活动在哪一国，则该公司即为哪一国的法人居 民，该国可以依据居民管辖权征税。
(4)法人居民身份的特殊判定标准。法人双重居民身份的判定由于各国采取的法人居民标准不同，往往造成同一个公司成为两个国家居民的情况。对于这种情况，国际上还没有像双重自然人居民那样，形成一个按顺序标准来判定处理的方法，只能由有关国家之间协商解决。
(5)公民身份的判定标准。公民管辖权的管辖范围是公民。一个实行公民管辖权的国家在考虑对某人的世界范围所得是否征税时，必须首先明确该人与本国是否有法律联结因素，即公民身份口对公民身份的判定比较简单目前实行公民管辖权的国家基本采用两个标准。
自然人――国籍标准。任何个人如按照一国法律规定，取得该国的国籍，则成为该国公民，该国则可以依据公民管辖权征税。一般地说，国籍与公民资格具有同一含义，即国籍指一个人具有某一国家的国民或公民资格。因此，作为一国的公民，必然具有该国的国籍。
法人――登记注册标准。任何公司如按照一国法律规定，在该国登记注册，取得该国法人地位，则成为该国的法人，该国则可以对其依据公民管辖权征税。登记注册是确定法人身份的重要依据。
2.约束来源地管辖权的国际惯例
( 1 )对跨国劳务所得行使来源地管辖权的约束标准。
其一，对跨国独立个人劳务所得行使来源地管辖权的标准。
其二，对跨国非独立劳务所得行使来源地管辖权的约束标准。
其三，对跨国其他个人劳务所得行使来源地管辖权的约束标准。
(2)对跨国营业所得行使来源地管辖权的约束标准。国际上对跨国营业所得来源地的 确认，一般都采用营业活动发生地标准。如果营业活动是通过某种固定的营业机构或场所进行的，一般以营业机构或场所的所在地为营业活动的发生地。但某些情形下，营业活动并不一定都要通过固定的营业机构或场所。
(3)对跨国投资所得行使来源地管辖权的约束标准。跨国投资所得是指跨国投资者提供资金、财产或技术供他人使用所获取的所得。最有代表性的跨国投资所得有股息、利息和特许权使用费等。
三、国际重复征税
(一)国际重复征税及其避免
1.国际重复征税的概念
国际重复征税，是指两个或两个以上的主权国家或地区，在同一时期内，对参与或被认 为是参与国际经济活动的同一或不同纳税人的同一征税对象，征收相同或类似的税。2.国际重复征税发生的原因。
国际重复征税的发生具体有以下三个方面的原因:纳税人所得或收益的国际化、各国所得税制的普遍化、各国行使税收管辖权的矛盾性。可以说，正由于上述三个原因的同时存在，使国际重复征税的发生成为现实。
3.避免国际重复征税的一般方式
目前世界各国所采取的避免国际重复征税的方式主要有三种:单边方式、双边方式和多边方式。
4.避免国际重复征税的基本方法
(1)免税法。免税法又称豁免法，是指一国政府对本国居民(公民)来自国外的所得免予征税，以此彻底避免国际重复征税的方法。
(2)抵免法。抵免法是指一国政府对本国居民(公民)来自国内外的所得一并汇总征税，但允许在本国应纳税额中扣除本国居民就其外国来源所得在国外已纳税额，以此避免国际重复征税的方法。
(二)国际税收抵免制度
1.抵免限额的确定
一般来说，抵免限额是指居住国(国籍国)允许居民(公民)纳税人从本国应纳税额中，扣除就其外国来源所得缴纳的外国税款的最高限额即对跨国纳税人在外国已纳税款进行抵免的限度。这个限额以不超过其外国来源所得按照本国税法规定的适用税率计算的应纳税额为限。因而，它关系到国际重复征税能否得到避免，也关系到居住国(国籍国)的税收权益是否得到保障的问题。
抵免限额的计算公式为:
抵免限额= (来自居住国和非居住国全部应税所得×居住国所得税率) × (来自非居住 国应税所得÷来自居住国和非居住国全部应税所得)
2.分国限额法与综合限额法
分国限额法是指在多国税收抵免条件下，跨国纳税人所在国政府对其外国来源所得，按其来源国别，分别计算抵免限额的方法。其计算公式如下:
分国抵免限额= (来自居住国和非居住国全部应税所得×居住国所得税率) × (来自某 一非居住国应税所得÷来自居住国和非居住国全部应税所得)
综合限额法是在多国税收抵免条件下跨国纳税人所在国政府对其全部外国来源所得，不分国别汇总在一起，统一记算抵免限额的方法。其计算公式如下:
综合抵免限额= (来自居住国和非居住国全部应税所得×居住国所得税率)×(来自非 居住国全部应税所得÷来自居住国和非居住国全部应税所得)
在居住国(国籍国)实行比例税率的情况下，上述两个公式可分别简化为: 分国抵免限额=来自某一非居住国应税所得×居住国所得税率
综合抵免限额=来自非居住国全部应税所得×居住国所得税率
分国限额法与综合限额法相比较，各有其优点，在不同条件下，它们所起作用的结果是 不同的。首先，当跨国纳税人在国外经营普遍盈利且国外税率与国内税率高低不平(纳税人在高税国与低税国均有技资)的情况下，采用综合限额法对纳税人有利，而分国限额法则对居住国有利。其次，当跨国纳税人的国外经营活动存在盈亏并存时实行分国限额法对纳税人有利，而采用综合限额法则对居住国有利。
3.直接抵免法与间接抵免法
直接抵免法是指一国政府对本国居民直接缴纳或应由其直接缴纳的外国所得税给予抵免的方法口它适用于对同一经济实体即总、分机构间的税收抵免。直接抵免法的计算步骤是:一是确定抵免限额，前已述及。二是允许抵免额的确定。允许抵免额是指抵免限额与实缴非居住国税款两者之间数额较小者(即二者取其小)。三是居住国应净征收的所得税款，即 (居住国应税所得+非居住国应税所得)×居住国税率-允许抵免额。涉及多国直接抵免时，视采用分国限额法还是综合限额法来计算确定允许抵免额。间接抵免法是指一国政府对本国居民间接缴纳外国所得税给予抵免的方法。它适用 于母子公司的经营方式，又适用于母、子、孙等多层公司的经营方式。间接抵免法的计算略显复杂，其中最为关键和核心的是股息还原的确定，其他的计算过程大体与直接抵免的计算相同。股息还原的办法是(把外国子公司支付的股息还原成未税前的数额) ，将外国子公司支付的股息占该公司所得税后全部所得的比重，乘以该公司已纳所得税，然后再加上外国源泉征收的股息预提税，这个结果相当于股息所承担的外国所得税，再加上母公司实际收到的股息，就成为股息还原所得。
4.税收饶让
所谓税收饶让，又称为饶让抵免，是指居住国政府对其居民在非居住国得到税收优惠的那部分所得税，特准给予饶让，视同己纳税额而给予抵免，不再按本国税法规定补征。严格地说，税收饶让不是一种独立的避免国际重复征税的方法，它只是抵免法的附加，是在采取抵免法计算本国居民应纳所得税额时，根据同有关国家预先缔结的税收协定规定，出于鼓励本国居民从事国际经济活动的积极性和维护非居住国利益的双重目的而给予的特殊优惠。
四、国际避税与反避税
(一)国际避税的基本方式和方法
国际避税的基本方式就是跨国纳税人通过各种错用或滥用有关国家税法和国际税收协定，利用它们的差别、漏洞、特例和缺陷，规避纳税主体和纳税客体的纳税义务(即不纳税或少纳税)。其基本方式和方法可归纳为以下几类:
1.通过纳税主体的国际转移进行的国际避税;
2.不转移纳税主体的避税;
3.通过纳税客体的国际转移进行的国际避税;
4.不转移纳税客体的避税。
(二)国际避税地
国际避税地亦称避税地、避税港，是指实行低税管辖权的国家和地区，通常是指不课征 个人所得税、公司所得税、资本利得税、遗产税、继承税、赠与税等直接税，或者不课征某些 直接税，或者课征的直接税的税率远较国际一般负担水平为低，或者向非居民提供特殊的 税收优惠，在那里能够进行国际逃税和避税活动的国家和地区
1.国际避税地的类型
一般可以把国际避税地粗分为三大类型:不征收所得税和一般财产税的国家和地区，在这些国家和地区，完全不征收个人所得税、公司所得税、资本税、净财富税、继承税、遗产 税等对人税;不征收某些所得税和一般财产税或虽征税但税率较低的国家和地区;虽有规范税制但有某些税收特例或提供某些特殊税收优惠的国家或地区。
2.利用国际避税地的避税
(1)通过国际避税地常设机构避税。
(2)通过国际避税地公司避税。
(三)国际反避税
1.国际反避税的措施
(1)防止通过纳税主体国际转移进行国际避税的一般措施。
(2)防止通过纳税客体国际转移进行国际避税的一般措施。
(3)防止利用避税地避税的措施。
2.国际反避税合作的主要内容――税收情报交换
税收情报交换是国家之间合作进行国际反避税的主要内容。所谓税收情报交换，是指签订税收协定的缔约国各方各自均有义务将协定所涉及的有关税种与国内法律规定，包括协定生效期间内有关税法的修改或变化，向缔约国另一方或多方提供。实践证明，一个国家的税务当局仅靠国内获取的税务情报，是不可能彻底地妥善处理国际避税问题的。
(四)转让定价税制
转让定价税制并不像流转税制、所得税制一样是某一税种的专门税制，而是国际税收中一种约定俗成的称谓，其实质是一国政府为防止跨国公司利用转让定价避税策略从而侵犯本国税收权益所制定的与规范关联方转让定价行为有关的实体性规则和程序性规则等一系列特殊税收制度规定的总称。转让定价税制与所得税制密切相关，也可以看作是完整的所得税体系中一个特殊组成部分。
1.转让定价税制的管辖范围
转让定价税制的管辖对象是公司集团内部的关联交易。确认关联交易，首先要确认关联企业或关联方。因为关联交易是发生在关联方之间的交易。
关联交易包括关联企业之间的交易，也包括关联个人与关联企业的交易。有些国家由于有反避税一般条款，或引人了实质重于形式的课税原则，而把一些形式上是非关联交易而实质上是关联交易的行为纳入了转让定价税制的管辖对象。
2.转让定价调整方法
采用哪些方法对跨国关联企业利用转让定价形成不合理的国际收入和费用分配进行重新调整，是整个转让定价税制的核心内容。目前各国普遍能够接受的方法有以下几种: 可比非受控价格法、再销售价格法、成本加成法、利润分割法。
五、国际税收协定
(一)国际税收协定的概念
国际税收协定，是指两个或两个以上的主权国家或地区，为了协调相互之间的税收分配关系，本着对等的原则，在有关税收事务方面通过谈判所签订的一种书面协议。国际税收协定按涉及的主体划分，可以分为双边税收协定和多边税收协定两大类。凡是两个国家或地区参与签订的相互之间的税收协定，称为双边税收协定。凡是两个以上的国家或地区签订的相互之间的税收协定，称为多边税收协定。在国际税收实践活动中，缔结的国际税收协定绝大多数是双边税收协定。
(二)国际税收协定的基本内容
从OECD范本和联合国范本的内容以及各国已签订的双边或多边税收协定情况来看， 国际税收协定的基本内容主要有四个方面构成协调国家间税收关系的基本框架:
1.税收管辖权的问题。
2.避免或消除国际重复征税的问题。
3.避免税收歧视，实行税收无差别待遇。
4.加强国际税收合作，防止国际避税和逃税。
(三)对外签订的税收协定与国内税法的关系
税收协定是主权国家之间协调国际税收关系的法律文件，属于国际法的范畴，因而具有法律上的约束力，对缔约国任何一方政府及纳税人在协定规定范围内的征纳税活动起制约作用，从而必然影响到国家的税收权益，有时会同国内税法发生冲突。因此，正确理解、认识对外签订的税收协定与国内税法的关系有重要意义。
1.税收协定具有高于国内税法的效力
税收协定是缔约国各方对税收事项达成一致认识的意志体现，构成约束缔约国各方征 税行为的法律规范。从这个意义上说，各国的征税活动要服从于税收协定。另一方面，国内税法属于各国法律的组成部分，它与税收协定是国内法与国际法之间的关系，根据国际惯例，国际法是高于国内法的。
正因为如此，当税收协定与国内税法发生冲突时，如有些条款规定的征税范围、限制税 率等与国内税法不一致，应根据国际法中"条约必须遵守"的原则，在税收协定的适用范围 内，以税收协定的条文为准实施涉外税收征收管理。例如，我国税法对境外雇主支付报酬的在华非独立个人劳务征税时间条件是超过90天以上对外签订的税收协定有关这一项目的规定则是超过183天。这样，如果涉及的纳税人是有关协定缔约国对方的居民，应该按超过183天为时间标准确认是否对该人征税。
2.税收协定不能干预有关国家自主制定或调整、修改税法税收协定虽然有高于国内税法的效力，但是它毕竟属于国家之间的法律规范，它的产生，是建立在各主权国家国内税收法规和国际惯例基础之上的。因此，不能认为税收协定会限制或禁止缔约国进行上述改变。在任何情况下，主权国家对国内税法的调整都是一国的内政或内部事务。缔约国对方也不能因已签署税收协定为由拒绝接受或阻挠上述改变。 尽管如此，缔约国任何一方在做出税法变动后应及时通知对方。如我国1991年4月9日由全国人大七届四次会议通过的《中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法》出台，将在此之前存在多年且已写人与我国签订的税收协定适用范围的两个涉外企业所得税种合并，对于这个重大变动，我国政府都及时通知了与我国签有税收协定的国家政府。可以说，这种要求是国际法中不干涉内政的具体体现。各国在谈判签订税收协定后，双方或多 方仍有制定和修改国内税法的自主权力。
3.税收协定不能限制有关国家对跨国投资者提供更为优惠的税收待遇国际经济的形势是在不断发展变化的，一个国家为实现吸引外资和先进技术的目标，也会适时修订税收优惠办法，会在可能的条件下为外来投资者提供更多的税收优惠。为此，可能会出现已签订的税收协定中有关规定严于已修改的国内税收优惠办法。对于这种情况，国际上按"孰优"原则处理，即税收协定的签订不能限制各国修改税收优惠办法;已修改的税收优惠办法或已减轻税负的税法规定比税收协定更为宽松的，或者更为优惠的，应按国内税法的规定执行。
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