某税务稽查组例行检查甲外贸公司。甲公司共有职工九人，五间总面积不到1 30平方米的办公室，没有仓库。甲公司主要经销一种化工合成的A产品，被检查年度甲公司的商品销售额为8.6亿元（其中大部分为出口销售额），盈利达0.72亿元，出口产品实行免抵退的税收政策。甲公司销售的产品均是委托外地一生产型企业乙公司加工（甲公司是乙公司的全资控股子公司）。
从账面情况来看，甲公司的会计核算简单、清晰，但业务发生额较大（明显与其人员规模不相称）。主要核算内容是从国内丙公司购进B原材料，再委托乙公司加工生产成A产品并支付加工费，产品完工后甲公司并没有收回A产品，而是将完工的A产品从乙公司直接发往海关用于出口或销售给国内其他企业，甲公司账面上直接做加工收回和销售的会计处理。从账面各主要科目核算的情况看，“原材料”账户核算比较正常，既有原材料的购进成本，也有购进原材料发生的运杂费。而“委托加工物资”账户的发生额仅是甲公司发给乙公司加工的B原材料成本和支付的加工费以及收回完工A产品的成本，没有记载发送B原材料给乙公司加工的运杂费，这可以理解为由于购进的B原材料由丙公司直接发往了乙公司加工，所以，只有B原材料购入的运杂费而没有发送B原材料委托加工的运杂费。
但是，让人疑惑的是，“委托加工物资”账户借方也没有记录A产品加工完工收回的运杂费。如果理解为甲公司将A产品加工完毕没有先行入库而直接从乙公司发出销售（实际上甲公司没有仓库也无法收回入库），相关的运杂费可能作为商品销售费用直接计人销售费用科目。实际上，但A产品销售费用账户又没有大量运杂费的记载，所以，除购进B原材料发生运杂费以外，A公司究竟有没有发生运杂费？如果发生了，运杂费又计到哪里去了呢？经与A公司相关财务人员了解，得知甲公司为购进和销售A产品而发生的所有运杂费都计人了乙公司。
运费问题查清后，检查人员又关心起委托加工的问题。从乙公司受托甲公司加工A产品整个过程来看，乙公司一是没有垫付资金，二是由甲公司提供了委托加工的原材料，三是乙公司仅收取了加工费（加工费结算价格为正常市场价格），而且从税法对委托加工的规定来看，并没有委托加工的受托方不可以负担委托方运费的规定，更何况现行税法对委托加工并无明确的制约。因此，从表面上看甲公司委托加工的形式没有违反税法的规定或造成少纳税的问题。
上述情况不得不让检查组思考，甲、乙两关联方如此委托加工的真相究竟是什么呢？乙公司虽正常收取了加工费，但为何还要为甲公司倒贴运费？难道仅仅是因为双方为关联方吗？
在请乙公司所在地税务机关协查后终于查明了委托加工的实质。原来，乙公司为了逃避其所在地的高税负并享受甲公司所在地的税收返还，特意投资设立了甲公司，其所有的经营和管理都由乙公司主持和控制，乙公司利用对甲公司的控制，将大部分业务收入体现在甲公司（乙公司仅体现少量的加工收入），同时还将大多数费用留在了乙公司，从而使得收入和利润发生了转移，以逃避乙公司所在地以销售收入为基数征收的各项税费，并获取甲公司所在地的投资优惠及税收返还。由此可见，甲公司仅是乙公司设立的偷税、骗取投资优惠和税收返还的空壳公司。果不其然，检查组也很快从“其他应付款——财政拨款”账户贷方查到了甲公司收到的由当地财政部门返还的税款1976万元，在核实情况后，检查组将该余额作为计税所得额补缴了企业所得税并予以了必要的处罚。
分析
之所以会出现上述异常现象应该不难理解，但对如何评价这样的现象却并非三言两语。这不仅涉及到税收法律法规全国一盘棋的问题，涉及到地方保护的问题，而且还涉及到此行为究竟是“避税”还是“偷税”的问题。
笔者认为，对于这些问题应该重点考虑并把握好四个方面：一是凡不属于国务院税务主管部门统一出台的税收优惠税收返还政策，各地不得随便开口子；二是各地在国务院税务主管部门统一税收法令下还要统_执法尺度和力度，不能宽严不一，不能让一些纳税人利用地区间的税负差异投机取巧：三是对委托加工问题的判断必须遵循实质重于形式的原则，不管其表现出来的形式如何（包括法律形式），只要其行为符合以规避税收或获取额外税收利益为目的的实质内涵，就应该考虑纳税人有偷税之嫌，而不能仅仅考虑其形式上是否符合委托加工的条件：四是对利用关联方关系避税的问题，我国税法仅是注意防范了关联双方利用价格差异可能存在的避税问题，而没有考虑和防范到利用关联方之间的虚假经营形式来逃避税收的问题（如上述案例中利用虚假委托加工的形式转移收入和费用负担）。所以，一方面税务部门应该考虑关联方之间的交易是否造成了偷税的实质，如对上述关联方之间的委托加工就应该考虑交易的实质问题，有无虽从表面经营形式上看没有违法违规，而实际上确利用关联方之间的关系转移利润，造成税收损失的问题：另一方面，作为税务稽查人员，在日常检查中不仅要善于发现明显违反税法的问题。而且还要善于思考有悖税收立法宗旨的问题，将检查中发现的问题及时向上级汇报，为上述部门决策提供第一手资料。
实际上，税务检查人员对存在大量各种税收或费用优惠地区的企业进行检查时，就应该有这样的职业敏感，如对类似于上述案例中的甲公司进行检查情况时， 不仅要查出少交的税款，而且更要能够通过检查发现税收征管中存在的漏洞，为国务院税务主管部门制定更为严密、合理的税收政策提供参考。
【来源：财会信报 作者：王艳 刘志耕】
