案例
2006年上半年，甲公司为了扩大生产规模需增加两条新的生产流水线，但由于老厂房不能满足新生产流水线的安装和生产需求，遂决定新建两栋大车间，2006年5月征用了公司旁边的一块价值为1000万元的空地，使用年限50年。2006年7月，两车间基建工程开工，甲公司同时将1000万元土地使用权的成本分别打入两车间的在建工程各500万元，2006年10月工程竣工。甲公司将分别包括500万元土地使用权成本在内的两车间的基建成本全额结转了固定资产。2006年12月，在生产线安装完成后两车间同时投入了使用。2007年元月起，甲公司将分别包括500万元土地使用权成本在内的两车间固定资产按照20年的折旧年限分别开始计提折旧，直至2010年6月，某税务检查组至甲公司例行检查2009年度企业所得税汇算清缴情况时，上述折旧方法和折旧额一直没有变化。
由于两栋新车间的使用时间不长，直至检查即将结束，检查组全体人员全面汇总、分析检查情况时，检查组姚组长突然意识到未见账面有为建造两栋大车间而征用土地情况的反映，遂再次仔细查阅了账面无形资产账户的核算情况，证实甲公司未将两年前为建造两栋大车间征用的土地使用权放在“无形资产一土地使用权”账户核算。姚组长遂询问甲公司财务部张部长，张部长解释说，这两栋车间均是他们公司在2006年，即执行《企业会计制度》
的最后一年构建并完工，已按照《企业会计制度》的规定将土地使用权成本全额打入了车间基建成本，所以账面没有反映为无形资产，至此，似乎不存在问题了。
但细心且认真的姚组长继续询问了张部长对车间构建成部长介绍说，土地使用权成本
人车间在建工程后，其金额随车间基建工程的竣工一并转入车间的固定资产成本，并在投
使用后正常计提折旧，而不再无形资产的成本摊销，所以，他们公司对土地使用权成本已
一并按照车间折旧年限20年计了折旧。姚组长询问张部长土使用权的年限是多少？张部长
马上回答说50年；姚组长又问，土地使用权按照房屋建筑物固定产的20年折旧年限计提折旧完毕后，还有30年的使用期就没成本了，这怎么办呢？张部长马回答说，就像房屋建筑物20年提完折旧后仍继续使用一样就不再计提折旧。这似乎又很有道理，但姚组长解释说，对土地使用等无形资产的摊销与房屋建物等固定资产的折旧实际上不同的。
《企业会计准则》和企业所得税法均要求企业在使用年限按照直线法摊销无形资产成本
所以，即使按照《企业会计制度》的规定，上述土地使用权应该打入两车间的基建成本，但其中土地使用权成本也应该先按照50年使用期限计算各年应摊销的金额，再将各年应摊销额以车间折旧的形式计提并分别计人各月的制造费用。更何况上述，地使用权应该按照《企业会计则》的规定，在《企业会计准则》首次执行日单独作为无形资产核算并按照无形资产直线摊销，税法上也不允许提前摊销。这时，张部长终于明白了姚组长的意思，请姚组长具体讲解究竟应该如何进行规范的会计和税务处理：
姚组长解释了三个方面，一方面，由于甲公司执行的是《企业会计准则》，所以，应该根据财政部会计司编写的《企业会计准则讲解2008》第七章第六节“首次执行日之前已计入在建工程和固定资产的土地使用权，符合无形资产准则的规定应当单独确认为无形资产的，首次执行日应当进行重分类，将归属于土地使用权的部分从原资产账面价值中分离，作为土地使用权的认定成本，按照无形资产准则的规定处理”的规定，将2006年筹建的两车间基建成本中的1000万元土地使用权从两年间固定资产的成本分离出来，单独按照无形资产进行核算；另一方面，甲公司应该对1000万元土地使用权按照50年期限每年20万元的金额进行摊销，而不是按照20年每年50万元的金额摊销，2007年、2008年和2009年三年多摊销的90万元应该转回作追溯调整，并计算应补交的企业所得税；再一方面，由于多计算了车间的房产原值1 000万元而多交的房产税将另行结算退回。
分析
从上述案例可以看出，由于甲公司对《企业会计准则》的掌握没有到位或理解有偏差，从而造成甲公司的纳税行为发生了差错。由于这种并非故意的违规行为，不仅使得被检查单位不知道自己存在的问题，而且检查人员也无法从与被检查单位有关人员的沟通中分析和判断可能存在的疑点，可见，对于此类并非故意舞弊的问题检查起来可能不一定比故意舞弊的问题来得容易。
鉴于以上分析，笔者认为，检查类似于上述问题时，要注意两点：
一是检查人员不仅要熟悉《企业会计制度》和《企业会计准则》，而且还要掌握同类经济行为在分别执行会计制度和会计准则时可能出现的差异，以及这种差异可能对税收产生的影响。如上述案例中，甲公司在执行《企业会计准则》的情况下，仍按照《企业会计制度》的规定将土地使用权成本计入车间构建成本，同时还将土地使用权的成本按照20年的折旧
年限全额计提折旧，以及财务部张部长对该问题的辩解实际上是对会计准则、会计制度和税法的错误理解，检查人员就应该充分认识到该问题并指出其错误所在。
二是根据被检查企业具体执行的会计准则或会计制度以及实际经营情况，检查人员不仅要对被检查企业应该表现出来的会计账面核算情况有所分析和判断，而且还要对企业账面实际表现出来的会计核算情况有充分的了解和认识，并能够通过分析和对比发现疑点。如上述案例中，甲公司前两年刚刚构建了两个大车间，检查人员就应该预料到申公司账面应该出现“无形资产——土地使用权”，如果没有出现，就应该查明情况。可见，从此角度检查问
题，不仅需要检查人员具有必要的职业敏感和良好的检查悟性，而且还需要检查人员具备勤勉尽责的工作态度和敬业精神，不放过任何有违会计核算和税法规定的蛛丝马迹。
【来源：财会信报 作者：赵卫东 赵志耕】
