[基本案情]：某公司为增值税一般纳税人，主要从事汽车销售业务。2002年7月，根据群众举报，国税机关对其进行了税务检查，发现该公司1997年6月至1998年底受当地海关委托销售海关罚没进口小汽车576辆，取得销售收入（含增值税额）31,920,500.00元记入“预收账款”科目，未作销售，未计提增值税销项税额。在收取的这部分销车款中，依照与海关签订的协议，按商定价格支付海关并上缴地方财政罚没收入24,478,800元。检查机关认为应按销售收入与上缴海关部分的差额计算，补缴增值税1,081,272.64元，建议处应补税款一倍罚款，并依法加收滞纳金。因本案案情复杂，涉案税额较大，故提请上报重大税务案件审理委员会审理。重大税务案件审理委员会经过初步审理，认为该公司的行为已构成偷税，但应按销售小汽车取得的全部收入总额征收增值税，补缴增值税4,646,158.12元，不应给予行政处罚，但依法加收滞纳金。
[争议焦点]：从上述检查机关和审理委员会处理意见可以看出，在对该案件定性时，审理委员会和检查机关的意见分歧主要集中在两点：一是补缴增值税的计税依据如何确定；二是应否给予行政处罚。
[法理分析]：
（一）补缴增值税的计税依据如何确定
本案中依据了财政部、国家税务总局《关于罚没物品征免增值税问题的通知》（财税字[1995]69号）第二条规定：“执罚部门和单位查处的属于一般商业部门经营的商品，不具备拍卖条件的，由执罚部门、财政部门、国家指定销售单位会同有关部门按质论价，交由国家指定销售单位纳入正常销售渠道变价处理。执罚部门按商定价格所取得的变价收入作为罚没收入如数上缴财政。执罚部门按商定价格所取得的变价收入作为罚没收入如数上缴财政，不予征税。国家指定销售单位将罚没物品纳入正常销售渠道销售的，应照章征收增值税。”在掌握上述政策时，存在两种不同的意见，一种意见认为对支付海关及地方财政部分收入可以不征增值税，而仅就销售单位剩余收入征收增值税；另一种意见则认为，应对销售单位通过正常销售渠道变价处理罚没物品所得的全部收入征收增值税。上述第二种观点更具合法性，原因在于：
首先，从财政部、国家税务总局《关于罚没物品征免增值税问题的通知》（财税字[1995]69号）第二条的规定来看，明文规定“国家指定销售单位将罚没物品纳入正常销售渠道销售的，应照章征收增值税。”而本条规定中关于“执罚部门按商定价格所取得的变价收入作为罚没收入如数上缴财政，不予征税。”的规定，则明显是针对执罚部门的，与“国家指定的销售单位”无关，国家指定的销售单位凡是将罚没物品纳入正常销售渠道销售的，都是在我国境内销售货物，依照《中华人民共和国增值税暂行条例》规定，属于增值税的纳税义务人，应当依法缴纳增值税。
其次，我国曾实践过两种增值税计税方法，一种是进项抵扣法，即凭票抵扣，其应纳税额＝销项税额－进项税额（增值税扣税凭证上注明的税额）；另一种是94税改前曾试点过的实耗抵扣法，它与现行的“凭票抵扣”不同，其应纳税额＝（当期收入－当期所有成本、费用）×税率。目前，《中华人民共和国增值税暂行条例》第八条规定：“准予从销项税额中抵扣的进项税额，除本条第三款规定情形外，限于下列增值税扣税凭证上注明的增值税额。”这表明了我国现阶段采用的计税方法就是进项抵扣法，在未取得增值税进项凭证的情况下，只能以全部销售收入计算的销项税额作为应纳税额。
归结到本案，在海关与该公司签订销售罚没小汽车的协议的情况下，应根据财政部、国家税务总局《关于罚没物品征免增值税问题的通知》（财税字[1995]69号）第二条“国家指定销售单位将罚没物品纳入正常销售渠道销售的，应照章征收增值税”的规定缴纳增值税。但海关不是一般纳税人，无法为该公司提供增值税扣税凭证，而《中华人民共和国增值税暂行条例》采用进项抵扣法计提增值税，故只能以该公司销售罚没小汽车的全部收入计算缴纳增值税。
检查机构按照差额补缴增值税的意见实质上是采取了实耗抵扣法的计税方法，看起来合理，但不合现行税法。按照现行《中华人民共和国增值税暂行条例》的凭票抵扣规定以收入全额补缴增值税款的处理意见，虽然看起来不合理，但合法。在现实生活中，执罚部门的罚没物品交有关单位销售的情况比较普遍，如果对销售罚没物品照章纳税的规定没有足够的认识，将可能会影响到销售单位的利益。如何避免类似情况的发生，在理与法之间找到最平衡的连结点呢？比较可行的作法是执罚部门与销售单位就罚没物品签订销售协议时，预先考虑可能发生的纳税义务，在双方分配销售收入的时候，预留应纳税额，从而使双方的利益达到平衡。
（二）应否给予行政处罚
本案主要的违法事实是1997年至1999年销售海关罚没小汽车未作收入，检查机关依据1992年9月4日通过的《中华人民共和国税收征收管理法》（即原《征管法》）第四十条第一款规定，提出了对该公司处一倍罚款的处罚建议，这似乎是正确的。但是，这个处罚建议为什么被审理委员会否定呢？主要在于检查机关忽略了行政处罚的一个重要的因素，那就是行政处罚的追溯时效问题。关于行政处罚的追溯时效，原《征管法》未作任何规定，最先将追溯时效作为行政处罚的一项基本制度以法律的形式加以确认的是《中华人民共和国行政处罚法》，该法第二十九条第一款规定“违法行为在二年内未被发现的，不再给予行政处罚，法律另有规定的除外。”新《征管法》制定时，在考虑税收工作实际的前提下，在第八十六明确规定：“ 违反税收法律、行政法规应当给予行政处罚的行为，在五年内未被发现的，不再给予行政处罚。”从而以特别法的形式，将行政处罚追溯时效引入到税收法律制度体系中。我们知道，《中华人民共和国行政处罚法》自1996年10月1日起施行，而新《征管法》自2001年5月1日起施行，这就产生了如何保证行政处罚追溯时效制度的衔接的问题。为此，国家税务总局在国税发[2001]54号《关于贯彻实施〈中华人民共和国税收征收管理法〉有关问题的通知》第三条规定，“应当给予行政处罚的税收违法行为发生在1996年9月30日以前的，按原《征管法》的规定执行，发生在2001年4月30日以前的，按《行政处罚法》的规定执行；发生在2001年5月1日以后的，按新《征管法》的规定执行（新《征管法》第八十六条）”。本案发生于1997年至1999年，按上述规定应适用《行政处罚法》，但本案检查时间为2002年7月，自违法行为发生时至检查时间已逾二年，因此，该公司销售576辆罚没汽车的偷税行为超过了行政处罚的追溯时效，可不给予税务行政处罚。
从此处可以看出，一方面，行政执法人员在对涉税违法行为给予行政处罚的时候，不仅要认定违法行为的性质决定是否给予处罚，也要注意违法行为发生的时间，判断行为是否超过了行政处罚追溯时效。另一方面，也应当进一步加强对法律基础理论及行政法律法规的学习，在保证对《中华人民共和国税收征收管理法》熟练应用的同时，对基础的行政法律如《中华人民共和国行政处罚法》也要有相当的了解。
【来源：税收执法案例精彩分析选编 税收管理篇】
