[基本案情]：2004年3月，某市国税务局对该市某纸品厂依法进行纳税检查，发现该厂未按规定期限缴纳税款，遂责令其限期缴纳。该厂逾期仍未缴纳，税务机关决定对其采取强制措施，依法查封该厂30吨成品纸杯。该厂提出，该批纸杯即将发往购货单位，如果被查封导致不能按期发货，企业将承担巨大违约损失。该厂要求税务部门变更执行措施，划扣账上存款或查封其他产品。因税务机关执法人员以往在税收检查中曾同该厂负责人发生过冲突，因此不予变更执行措施，该厂遂向法院提起诉讼。税务机关辩称，其执法并无过错，这批纸杯本属该厂所有，查封这批纸杯，也是法律赋予税务机关的权力，并未超越法律、违法行政。
[焦点问题]：本案涉及依法行政中的一个重要问题，即如何合理行政的问题。
[法理分析]：从税务机关执法本身看，征管法第40条规定，税务机关在采取强制措施时，可以扣押、查封、依法拍卖或者变卖其价值相当于应纳税额的商品、货物或者其他财产，以拍卖或者变卖所得抵缴税款。因此，在本案中，由于该批纸杯的所有权尚未发生转移，税务机关查封这批纸杯，用以拍卖或变卖后抵缴税款，其执法行为是符合法律规定的，并未超出法律的限度。
但问题的关键是，税务机关的执法是否只要不违法就一定在依法行政呢？答案是否定的，因为这里涉及一个税收执法是否在合法的限度内合理行政的问题。
2004年3月，国务院发布了《全面推进依法行政实施纲要》。《纲要》在对依法行政的要求中，提到了“合理行政”的要求。《纲要》指出：“行政机关实施行政管理，应当遵循公平、公正的原则。要平等对待行政管理相对人，不偏私、不歧视。行使自由裁量权应当符合法律目的，排除不相关因素的干扰；所采取的措施和手段应当必要、适当；行政机关实施行政管理可以采用多种方式实现行政目的，应当避免采用损害当事人权益的方式。”这些要求概括起来就是“合理行政”原则。
“合理行政”原则相对于“合法行政”原则，是对行政机关更高级的要求。行政行为不仅要合法，而且要合理。如果法律对行政行为的条件、适用对象，在何种情形下采取何种措施、作出何种决定已经作了明确没有选择的规定的话，行政机关遵守了法律，就既是合法的，也同时是合理的。因为这时行政机关并无自由裁量余地，合法即意味着合理。如果说不合理，那最多是立法上的问题。但对于具体行政行为而言，如果法律赋予了行政机关自由裁量权，行政机关作出决定时，就既有合法的问题，也有是否合理的问题。尽管从性质上说，行政机关是执行法律的机关，但由于行政事务的复杂性和立法机关工作的局限性，使得法律规范并不能对所有行政行为作出具体规定，不得不在事实上和法律上承认行政机关执法有一定程度的选择余地，即自由裁量权。
随着行政活动日益复杂，自由裁量权不但存在且得以扩张，形式上的合法不能消弭符合法律规定但不合理的滥用自由裁量权的情形，对自由裁量的规范就是合理性原则存在的重要理由。执法行为，尤其是行使自由裁量权的行为不仅在形式上要合法，而且在实质上要合理，这才是对行政执法活动的最终要求。
“合理行政”原则，对税务机关执法提出了“遵循比例”的要求，即税务机关在行使自由裁量权时所采取的措施和手段应当必要、适当，税收执法可以采用多种方式实施执法目的的，应当避免采用损害纳税人权益的方式。“比例原则”大大缩小了合理性原则的主观性，使合理变成一种看得见、摸得着的标准，从而加大了对税收执法随意性的约束。具体来说，比例原则包含有这样三层意思：
一是税务机关执法所采取的措施必须能够实现其执法目的。比如税收执法中的罚款，罚款的目的是为了震慑纳税人，使其迅速改正错误行为。如果只罚不管，那么罚款就沦为变相收费，就达不到执法目的，这是与比例原则相违背的。二是税务机关在执法时，有多种方式和措施可以实现其执法目的时，应当选择采取对纳税人造成损害最小的方式。这也就是说，税务机关即使在依法可以限制纳税人合法权益的前提下，也不应当使纳税人所受的损失超过税收执法所追求的公共利益。三是税务机关执法所要实现的目的同纳税人因此所受的损失之间不能明显失衡，也就是说，税务机关所实施的执法措施应当必要和适当。比如，一个纳税人只是有非常轻微的发票违章，但税务机关根据发票管理办法的规定作出罚款1万元的决定。显然，以该案情形论，给予最高限额的罚款，超出了“必要性”和“适当性”的要求。
通过以上分析，我们再来看本案。虽然征管法在税收强制措施中规定了很多方式可供税务机关选择，而且这些措施的采取也都可以实现税务机关强制征收税款的目的，但按照“合理行政”原则的要求，税务机关在采取强制措施时，应当选择对纳税人造成损害最小的方式进行。
本案中税务机关查封纸杯明明会给纳税人造成违约等重大损失，税务机关又可以通过划扣存款、查封其他商品等方式实现执法目的，税务工作人员仅仅因为与纳税人之间存有过结，便不顾纳税人的请求坚持采取对纳税人损害更大的强制措施。毫无疑问，这与“合理行政”原则是相违背的，税务机关的执法行为不属于依法行政。
从当前行政诉讼法的规定看，法院目前只能对具体行政行为的合法性进行审查，只有对行政处罚显示公正的，才可以判决变更。由于本案中税务机关的强制执行措施属于合法范畴，因此，本案税务机关不会败诉。但随着行政诉讼适用对象和法院审理范围的扩大，对本案所出现的这类“合理行政”的问题，应当引起税务部门的高度重视。
【来源：税收执法案例分析选编·强制保全篇】
