非居民企业的技术转让属于特许权使用费应该征收预提所得税，而技术服务依据劳务发生地原则不需在我国境内缴纳所得税。这是非居民企业税收管理的一项重要内容，同时也是一个世界性的难题，专家们各持己见，虽然相关文件和政策有具体定义和解释，但是并没有一个硬性的划分标准，完全取决于税务干部的主观判断和分析，因此存在着很大的执法风险。本文仅就基层在日常工作中办理的一项非居民企业提供劳务应纳所得税工作中反映的一些问题，提出相关意见和建议。
一、案件基本情况
意大利某汽车设计有限公司（以下简称“意汽”）属非居民企业，受国内某汽车股份公司（以下简称“国汽”）的委托，进行车辆外部及内部造型或再造型的开发，设计工作在意大利公司所在地完成。该单位自2008年12月5日至2010年3月25日与“国汽”共签订了8份合同，涉及金额6642.7万元。
此项合同究竟是属于特许权使用费还是属于劳务服务，关键在于对技术转让与技术服务的判断。由于合同金额较大，分局不能准确把握，故请求上级部门帮助调查和判断。为确保判断的无偏差，省局和市局相关部门派出专人到单位进行实地调查，最终确认上述技术设计属于特许权使用费，因此征收了预提所得税664.2万元。现“意汽”认为他们提供的仅仅是技术服务而不是技术转让，不属于预提所得税的征税范围，已申请退税，分局不同意此项退税申请，该单位已申请行政复议。
二、案件反映的问题
（一）政策不够明确，操作性不强
关于技术转让与技术服务的定义及区别与联系，相关文件都给予了详细的描述，这些政策和规定虽然从理论上能够准确划分，但是在实务中由于缺少硬性的划分标准，实际操作难度较大；如：
根据《国家税务总局关于执行税收协定特许权使用费条款有关问题的通知》（国税函[2009]507号）第三条：“与专有技术有关的特许权使用费一般涉及技术许可方同意将其未公开的技术许可给另一方，使另一方能自由使用，技术许可方通常不亲自参与技术受让方对被许可技术的具体实施，并且不保证实施的结果。被许可的技术通常已经存在，但也包括应技术受让方的需求而研发后许可使用并在合同中列有保密等使用限制的技术”。最后一句话的含义，根据国家税务总局的非正式解释：是指事实重于形式的判定，即如果某项技术许可或使用权的转让以提供劳务的形式或签署的劳务合同来行使，应判定为技术转让，即特许权使用费。判定标准之一即为该项劳务合同项下产生了专项技术，并以保密等条件对形成的技术予以限定。也就是说劳务合同判定为“特许权使用费”一定是包含了“技术”。
而根据《中华人民共和国政府和意大利共和国政府关于对所得避免双重征税和防止偷漏税的协定》（以下简称中意税收协定）第十二条第三款规定：“特许权使用费一语是指使用或有权使用文学、艺术或科学著作，包括电影影片、无线电或电视广播使用的胶片、磁带的版权，专利、商标、设计、模型、图纸、秘密配方或秘密程序所支付的作为报酬的各种款项，也包括使用或有权使用工业、商业、科学设备或有关工业、商业、科学经验的情报所支付的作为报酬的各种款项。”在这条规定中通过例举的方式明确使用或有权使用“设计、模型、图纸”是“特许权使用费”，但并没有说明其中是否包含“技术”。
在《税收协定执行手册》（际便函[2007]154号）中，对特许权使用费定义中提及的“设计”“商标”等的解释是指“……某外国企业或个人已经拥有的某项设计方案或计划或某项著名商标，允许缔约国对方企业或个人使用而收取费用应属特许权使用费。如外国企业或个人应缔约国对方客户要求，按其需求专门进行的有关设计则不属于特许权使用费的定义范围”。虽然该文件不具备法律效力，但这条解释更增加了我们对特许权使用费和劳务服务的判断难度。
从以上描述可以看出，对与技术有关的特许权使用费的判断，即使是理解了政策含义、看懂了合同内容、也不一定能够准确判断，对同一案例，往往专家们也持不同的意见。
（二）合同签订形式
由于在日常管理中对合同内容做出实质判断难度较大，税务部门通常依据一些敏感字句，如“技术转让”、“保密”；或者是根据商业惯例进行判断：一般情况下特许权使用费合同价格费用一般是依据与该合同权利有关的利润的一定比例或者金额收取的。而企业为了能达到合理避税的目的，在签订合同时往往避免使用这些上述文字或内容。如在本案例中，“意汽”在合同中写明：“合同价格不包括任何专业技术和专利的转让”；虽然在合同条款中也提及专利、设计以及样式等的使用，但是特别注明了是“免费自由地使用”。关于“保密”条款，国税函[2009]507号明确：“……在合同中列有保密等使用限制的技术。”特指对技术的保密。本案例中虽然也规定了保密条款，但是并没有针对合同的标的物，而是针对信息和数据。关于合同价格支付，在合同中明确：应按照工作进程分期支付，在设计工作完成后，没有进一步向“国汽”收费的权利。
从上面描述可以看出，企业在签订合同时，有意回避一些关键的词句，采取模糊的表述，增加税务干部的判断难度。
（三）税务部门具体判断上的尴尬
1、管理手段落后。由于目前非居民企业技术转让与技术服务业务不多、涉及单位较少，因此重视程度和管理力度都相对不足，对其税收管理基本是通过案头分析和经验判断进行，管理的技术含量较低，缺少有效的管理办法和落实措施。如上述案例，由于合同内容复杂，金额较大，分局基本无法准确进行定性判断。
2、缺少专业管理人材。该项工作专业性强、涉及内容多，对税务干部综合业务素质的要求很高，不仅要了解税收协定、熟悉税收政策，还要能看懂经济合同，更要有一定的分析判断能力。而税务部门日常有针对性的培训很少开展，更缺少相关的专业人才，从事非居民税收工作的干部往往通过自学、凭自己的工作责任心开展工作。
三、对此案例的两种不同意见
上述案例的行政复议正在进行中，当前系统内部也存在两种不同意见，一种认为此合同属于特许权使用费应征收预提所得税；另一种则认为应该属于劳务服务，不征收预提所得税。
前者的政策依据：一是遵循事实重于形式的判定，合同标的金额较大，高于一般劳务服务合同；二是根据中意税收协定第十二条第三款：“特许权使用费”一语是指使用或有权使用文学、艺术或科学著作，包括电影影片、无线电或电视广播使用的胶片、磁带的版权，专利、商标、设计、模型、图纸、秘密配方或秘密程序所支付的作为报酬的各种款项……“，而此合同标的正是包含”设计、模型、图纸“。
后者的政策依据：首先，合同标的较大是因为该企业的品牌效应，就像名牌商品价格高于一般商品一样。其次，根据《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第二十条“企业所得税法第六条第（七）项所称特许权使用费收入，是指企业提供专利权、非专利技术、商标权、著作权以及其他特许权的使用权取得的收入”。也就是说上述合同如果属于特许权使用费，合同内容中应该包含“非专利技术”的转让，且是使用权的转让（如果是所有权转让，应该属于财产转让所得）。该合同的交付物是“设计、模型、图纸”，其中是否包含“技术”并不明确。第三，根据国税函[2009]507号第四条“……但如果服务提供方提供服务形成的成果属于税收协定特许权使用费定义范围，并且服务提供方仍保有该项成果的所有权，服务接受方对此成果仅有使用权，则此类服务产生的所得，适用税收协定特许权使用费条款的规定。”而此合同中，“意汽”并没有保留“设计、模型、图纸”的所有权。
对上述两种观点正确性的判断，还有待上级部门的最终答复。
四、加强特许权使用费与劳务服务管理的意见和建议
（一）进一步明确相关政策。随着经济业务的发展，相关的税收政策应该不断地更新和完善，对非居民企业特许权使用费和劳务的划分应进一步细化相关判断标准，减少人为分析和推理的成分。个人认为可以采取以下措施：
1、适当增加硬性指标。如上述案例，判定为特许权使用费并征收预提所得税的因素之一是依据合同的标的金额，认为该价格高于同行业技术服务的市场价格，如果不存在技术转让，不应该存在过高的价格。因此，对此类合同，可以确定一个合理的价格标准，对于合同金额过高、超过规定的最大限额的技术服务合同，可以考虑判定为特许权使用费。
2、采取例举方式进一步明确。如《国家税务总局关于执行税收协定特许权使用费条款有关问题的通知》国税函[2009]507号第6条例举了属于劳务活动所得、不属于特许权使用费的四类款项或报酬，清晰明了。针对实际工作中暴露的问题，可以再扩大范围，通过正列举或者反例举，将相关业务进行归类，通过实例来划分特许权使用费和劳务服务。
3、采取一案一报的原则。对于一些金额特别大、内容特别复杂、税企双方存在争议的案例，可以采取一案一报的方式请示上级部门，通过上级部门的专项答复进行判定。在税收工作实际中，针对一些不够明确的政策，国家税务总局常常对各省（市）的请示进行答复，不仅解决了当时、当地的一些实际问题，也规范了全国类似税收业务的管理，实用性较强。因此，对一些典型案例可以通过层层上报，请示国家税务总局给予专项答复。
（二）成立审理委员会
非居民企业特许权使用费与劳务的划分作为一个世界性难题，仅仅依靠管理人员个人的判断已不能满足工作需要；因此可以组织骨干力量，成立专门的审理委员会，通过集体讨论，对特许权使用费与劳务进行定性判断，提升判断的准确性；同时也可以邀请企业的财务人员也参与讨论。对于规模以上的财务人员，他们不仅熟悉税收政策，更了解合同内容，他们的意见可以作为判断的重要参考。此外，税务部门应该选定1-2个中介机构，建立持久的日常业务联系制度，经常性地对疑难问题进行探讨，内外形成合力，有效降低税收执法风险。
（三）规范管理办法
根据《国家税务总局关于进一步加强非居民税收管理工作的通知》（国税发[2009]32号）要求，建立专业化管理的工作机制，把非居民特许权使用费和劳务费的管理纳入日常税收管理，建立健全专职或兼职的管理岗位，规范和完善相关的管理制度，增加合同业务实质性调查、核实的环节，并完善后续管理工作。在对合同业务不能及时准确把握时，鼓励扣缴义务人分次付汇，先暂扣预提所得税，待税务部门对合同实质内容定性后再决定是否继续付款。通过规范管理防范税源流失的风险，维护好国家的税收管辖权。
（四）加强队伍建设
1、充实管理队伍。对非居民企业特许权使用费和劳务费的划分直接关系到国家税收的主权，因此，应该选派自身素质好、业务水平高，工作责任心强的干部充实管理岗位。要从思想上提高对此项业务重要性的认识，树立维护国家税收权益的责任感和使命感。
2、开展专项培训。每年系统内都要组织开展多次政治和业务培训，涉及范围广、内容全，但是粗线条的分类培训并不能满足特殊业务需求，对从事上述非居民企业税收管理的人员，应该定期进行业务更新培训。培训内容不仅包括非居民企业预提所得税、营业税政策，还应该包括税收协定、经济合同、国际贸易、国际金融等相关知识。
3、组织政策讨论。近几年税收政策日新月异，每当出台一个新政策时，由于每个人存在思维习惯和理解能力的差异，可能会造成解释和执行的不统一，不仅不利于营造公平的纳税服务环境，更增加了干部的执法风险；因此，新政策出台后，不仅要组织学习，更重要的是要组织讨论，在讨论中发现问题并进一步理解问题，集众人智慧于一体。
（五）结合营业税综合判断
根据《国家税务总局关于明确外国企业和外籍个人技术转让收入免征营业税范围问题的通知》（财税字[1999]273号）的规定，外国企业和外籍个人从事技术转让、技术开发业务和与之相关的技术咨询、技术服务业务取得的收入，免征营业税。其中第一条明确：免征营业税的技术转让收入是指转让者将其拥有的专利和非专利技术的所有权或使用权有偿转让他人及提供与之相关的技术咨询、技术服务等所取得的收入。
通过对上述规定的理解，结合预提所得税的定义可以看出：免征营业税的技术转让与征收预提所得税的特许权使用费存在一定的联系，既：如果是技术使用权的转让，可以免征营业税，但是需缴纳预提所得税；反之，如果属于简单的技术服务，需要征收营业税，但不需缴纳预提所得税。
【来源：中国企业税收管理网】
