本案特点：本案税务机关在对娱乐企业进行检查时，检查预案充分细致，突击检查方法得当，取得电子证据方法周全，对承包者纳税主体进行了分析认定，积极采取各种措施组织税款入库，具有一定的学习和借鉴意义。
一、案件背景情况
（一）案件来源
2006年5月21日，根据涉外企业税收专项检查工作的统一布置，某市地方税务局稽查局（以下简称稽查局）下达了《税务人员实施稽查批准书》，批准对某娱乐有限公司2004年至2005年的纳税情况进行检查。
（二）纳税人基本情况
该娱乐有限公司是一家中外合资企业，注册资本60万美元，公司成立于2003年12月9日。经营范围为餐饮、歌舞娱乐、桑拿。其经营所用房产系向某贸易有限公司租赁。公司于2004年1月8日起开始对外营业，其主要营业设施为：营业楼2至3楼设有KTV包厢，营业楼1楼设棋牌室、足浴，又统称休闲部；营业楼地下1楼为桑拿部。
2004年1至11月，公司上述KTV包厢、休闲部、桑拿部由自己经营，2004年11月20日起，公司将休闲部、桑拿部对外承包。承包期间，休闲部、桑拿部由承包人独立核算、自负盈亏，公司向承包人收取一定的承包费，但承包人未独立办理营业执照和税务登记，而是以该娱乐有限公司休闲部、桑拿部的名义对外经营。
二、检查过程与检查方法
（一）检查预案
检查前，检查人员对该企业进行了案头分析，发现该公司从2004年至2005年共向税务机关申报营业收入638万元，平均每天的营业收入不足1万元，并且在其申报的营业收入中，只申报了113万元娱乐业收入，其他525万元收入全部按饮食业进行申报。但检查人员从有关渠道了解到，该公司实际经营中并无独立的饮食设施，也不对外提供独立的饮食服务。
检查人员通过实地暗中摸底，发现该公司在卡拉ok歌厅与休闲部、桑拿部分设吧台分别进行收银，其中卡拉ok歌厅由一套电脑操作系统进行收银，总体看其经营规模较大。该公司自开业来其生意一直比较火爆，从种种迹象分析，其实际经营的收入应该远远大于其所申报的收入，且其申报的收入项目与其实际经营范围并不相符，该公司可能存在较大的偷税嫌疑。
根据摸底分析情况，局领导十分重视，决定抽调稽查骨干人员集中力量进行检查，并多次召开相关人员进行案前分析和工作布置，最后制订了一个“三三协作”的检查工作预案，即以查获其真实营业收入为目标，将检查人员分为三个组：资料收集组（以稽查人员为主，主要负责调取相关涉税资料），技术支持组（以市局信息中心技术人员为主，主要负责获取相关的电子数据），安全保障组（以公安人员为主，因娱乐行业情况复杂，主要是为防止发生各种意外，保证检查的顺利进行）。检查时控制三个部位：即财务核算部位、收银结账部位和电脑终端部位。重点询问三个人：法定代表人、财务人员和系统管理员。决定选择最佳时机，出其不意，争取一举突破。
（二）检查的具体方法
1.突击检查，调账未果
2006年5月22日下午3时，稽查人员对该企业进行了突击检查。检查人员到达企业后，发现其尚未开始营业，公司的工作人员也尚未上班，只有公司法人代表在场。在依法履行相关手续后，检查人员要求办理调账手续，但企业负责人却以财务人员都已到外地为由，表示无法提供相关资料，同时又以无钥匙为理由拒绝检查人员进入财务室调取相关资料。
2.实地调查，发现内部核算系统
检查人员见状，决定按预案先对其KTV包厢、休闲部、桑拿部收银台进行实地检查，争取获得该公司有价值的相关营业资料，检查人员当即迅速控制了KTV包厢、休闲部、桑拿部的各个收银吧台，并在休闲部、桑拿部的吧台获取了部分主要记载其休闲部、桑拿部营业情况的有关营业日报表和收银记录。
然而在最重要的KTV收银台处，检查人员并未发现能完整反映其KTV包厢营业情况的记录。这时检查人员发现，该企业KTV包厢收银台上的电脑所运行的正是一套KTV点歌结账操作系统，但该系统却在检查人员查看进程中突然被中止，电脑界面显示其联络被中断。检查人员断定该公司KTV收银电脑已实现了联网，且肯定还存在着一套后台服务器对其整个电脑网络进行操控和数据处理，找到服务器也许就能得到其整个KTV包厢营业的相关数据。但一开始工作人员不承认有服务器，并拖延时间，通过检查人员反复做工作，直到下午5时，该公司的人员终于将检查人员带到了一间偏僻的房间，只见里面存放着许多音控设备，但并未发现服务器。检查人员仔细进行查找，结果在该房间角落里又发现一间摆放多台正在工作的电脑的暗间。
3.艰难取证，终获数据库资料
这时，技术支持组的信息专业人员马上找到了服务器，但是打开服务器后却发现由于没有密码无法进入，而在场的公司经理以操作员不在为由表示无法提供密码。检查人员立即要求公司经理打通操作员的手机，并立即从其手中接过电话，从操作员口中获得了其服务器密码。打开服务器后，检查人员开始从其大量的电子文件中查找记录其整个KTV系统运行情况的数据库文件，正当检查人员埋头查找时，整个公司突然发生了停电，现场一片漆黑，检查人员当即对企业负责人进行严肃教育，要求其立即恢复供电，并表示如果再不通电，将依法将服务器调到税务机关。企业负责人无奈之下，同意恢复供电。
当检查人员打开KTV操作系统数据库时，发现每日的数据是空的。难道被查企业事先已得到了消息，已动了手脚？检查人员协商分析后认为，检查事先被泄密不太可能，检查组决定对其服务器中所有数据库文件逐一进行梳查，经过2个多小时的搜索，终于在其服务器中找到一个容量巨大的数据库备份文件（事后经对企业电脑操作人员的询问后得知，原来该企业所用的这套操作系统要求电脑操作员每天都要将前一天的数据进行清空，并由系统自动将清空的数据存入该数据库备份文件），检查人员当场进行了操作和验证，结果证实该数据库确实记载着其整个KTV包厢的营业数据，检查人员依法对该数据库备份文件进行了数据复制和证据提取。接着，检查人员对取得的涉税资料依法办理了账薄调取手续。
回局后，检查人员对取得的该企业KTV系统数据库文件的数据进行分析，发现该数据库文件详细记录了该娱乐有限公司从2004年3月起至2006年5月21日止，KTV包厢每日营业的详细资料，包括客人消费的时间、包厢号、消费品种、单价、金额、折扣、优惠、收银方式、收银员、收款金额等等，详细记录了该公司在该时期的每日营业额。检查人员依法对该公司法人代表和电脑操作员进行了询问，并由法人代表和电脑操作员对该电脑数据库数据进行了确认。从查获的数据与企业的申报数对比来看，该企业隐匿收入进行偷税的事实已基本浮出水面。
（三）检查中遇到的困难和阻力及相关证据的认定
1.证据材料的确定
虽然该案的检查初战告捷，但检查人员取得的该公司KTV包厢营业额数据全部是电子数据，缺乏其他书面印证材料，本案证据材料尚不够充分与完整，证据链的构筑也存在一定的不确定性，如果该被查企业法人代表和电脑操作员全盘否认检查组已取得的电子证据的话，会给本案的检查结果及其认定带来障碍。
于是，检查人员决定进一步了解该企业的经营情况和财务核算状况，并对相关财务会计人员进行询问，结果发现：尽管该企业KTV包厢营业额的核算采用了计算机操作系统，但该企业的财务核算并未实行会计电算化，且从其经营管理的要求来看，该企业必需设置一套账簿对真实的收支情况进行完整的记录，而该企业对外公开的账薄收入数完全是按发票开票数记账并以此进行纳税申报的，显然是不真实不完整的。因此，检查人员立即依法向该企业下达了《限期提供纳税资料通知书》，要求企业提供记载其真实经营状况的有关资料和资金往来账户的银行对账单。
该企业见反映其实际收入的电脑数据已被检查人员查明，迫于压力不得不提供了从2004年1月至2005年12月期间记载其实际收支情况的“账外账”和银行对账单。检查人员在其“账外账”上发现了该公司从2004年1月8日起至2005年12月31日记录每日营业额的“交款单”、收取承包款的有关收据、合同、实际支付房租的合同、凭据和其它的大量有关资料，经对已取得的电子数据进行核对，发现两者所记载的KTV包厢营业额数据完全相符。至此，困扰检查人员的证据材料的确定问题才得以完全解决。
2.税目税率的适用
检查人员在检查过程中发现，被查企业在日常的经营中只领购和使用餐饮业专用发票，并以当月开具的发票金额作为营业收入，先自定要缴多少税金，再将该收入数进行倒推，分解为税率为20%的娱乐业应税收入和税率为5%的餐饮业收入，进行纳税申报。检查人员认为这是一种比较典型虚假申报行为。而被查企业却辩称：该企业所申报的饮食业收入就是其在提供卡拉OK歌厅服务过程中向客人提供的酒水等饮食服务收入，且其开具的也是饮食业专用发票，因此该部分收入无论从形式上还是实质上都是饮食收入，企业是据实申报，并无进行虚假申报。
稽查局经集体讨论研究后最终认为，根据《营业税税目注释》的规定：娱乐场所为顾客进行娱乐活动提供的饮食服务及其他各种服务，均属于娱乐业税目征收范围。该企业在提供卡拉OK歌舞服务过程中向客人提供的酒水等饮食服务收入应属娱乐业应税收入，尽管企业对该部分收入开具的是饮食业发票，但并不影响该部分收入的实质。企业在纳税申报时先自定要缴多少税金，再将该收入数人为划分娱乐业收入和饮食业收入，其目的是为了少缴税款，因此应认定为一种虚假申报的行为。
3.纳税主体的认定
该公司从2004年11月开始将公司的休闲部、桑拿部对外承包给其他个人经营。承包期间，休闲部、桑拿部由承包人独立核算、自负盈亏，公司向承包人收取一定的承包费，但承包人未独立办理营业执照和税务登记，而是以该娱乐有限公司休闲部、桑拿部的名义对外经营。在本次检查中，检查组也查获了休闲部、桑拿部的部分营业收入，但对该部分营业收入的营业税纳税主体的认定，检查组内部存在两种不同的意见：一方认为该部分营业收入的营业税纳税主体应该为承包人，而与被查企业无关。其根据是《中华人民共和国营业税暂行条例实施细则》第十条：企业租赁承包给他人经营的，以承租人或承包人为纳税人。而另一方则认为，该部分营业收入的营业税纳税主体应该为被查企业，而不是承包人。其根据是《关于外商投资企业发包经营、出租经营有关税收处理问题的通知》。最后，争议的焦点集中到对《征管法实施细则》第四十九条的理解，特别是对《征管法实施细则》第四十九条中所谓“独立的生产经营权”的理解上，究竟何谓“独立的生产经营权”？本案中承包人到底有无独立的生产经营权？是否负有《征管法实施细则》第四十九条所规定的纳税义务？但这些在现行的法律体系中并无依据可查。最后，经稽查局集体讨论研究后认为，本案中被查企业属于外商投资企业，应该适于《关于外商投资企业发包经营、出租经营有关税收处理问题的通知》中关于承包期间纳税主体的具体规定，因此本案中所查的休闲部、桑拿部的营业收入最后的营业税纳税主体应是被查企业。
三、违法事实及定性处理
（一）违法事实和作案手段
经检查核实，该企业存在以下违法事实：
1．2004年1月至2005年12月该企业采取设置“账外账”，在账薄上少列收入的手段，共少列应税收入7845882元，其中娱乐业收入4709366元、服务业收入（包括租赁收入）3047806元、文化体育业收入88710元，造成少缴营业税。
2．2004年1月至2005年12月期间，该企业采取进行虚假纳税申报的手段，在纳税申报时将“娱乐业”应税收入填写为“饮食业”应税收入，共计虚报应税收入5257683元，造成少缴营业税。
（二）处理结果
2006年11月24日，经税务案件审理委员会审理后，税务机关于2006年12月22日向该企业下达了《行政处罚事项告知书》，在规定期限内企业未提出听证要求。2007年1月15日，税务机关向该娱乐有限公司下达了《税务处理决定书》、《税务行政处罚决定书》。
1．根据《中华人民共和国营业税暂行条例》第一、第二、第四条和《中华人民共和国税收征收管理法》第六十三条第一款的规定，决定追缴营业税1885577.25元，
2．根据《中华人民共和国税收征收管理法》第三十二条的规定，对少缴的营业税款加收滞纳金444017.58元
3．根据《中华人民共和国税收征收管理法》第六十三条第一款的规定，对
少缴纳的营业税处以50%罚款即942788.63元。
同时，稽查局及时向国税部门通报了本案的查处结果，国税部门据此向被查企业追缴了相应的企业所得税。签于该企业的偷税行为已涉嫌触犯《中华人民共和国刑法》第二百零一条第一款规定，根据《中华人民共和国税收征收管理法》第七十七条第一款和国务院《行政执法机关移送涉嫌犯罪案件的规定》第三条及有关规定，依法将其移送给司法机关追究其刑事责任。
检查人员在本案的查处过程中，还在“账外账”中发现重大线索和重要证据，从而顺利查获了为该被查企业提供经营用房的某贸易有限公司利用真假两份房屋租赁合同偷税的“案中案”，最终查补各类税费、滞纳金、罚款共计67万余元。
在本案查结后，稽查局又建议会计主管部门，对为该娱乐有限公司设置真假两套账，协同进行偷税的该公司前会计人员进行了通报，从而在全市广大财务会计从业人员中引起了极大的反响。
案件进入执行环节后，该企业在缴纳了130万元税款后，却以种种借口拖延缴纳余款，为严肃税法法纪，稽查局决定对其采取强制执行措施，以追缴余下的税款、滞纳金和罚款。2007年8月，稽查局按法定程序报经批准后，首先采取了通知开户银行扣缴税款的强制执行措施，依法扣缴该企业开户银行存款56万元抵缴相应的税款。接着稽查局经周密布置后，又派出执行人员突然到达被查企业，依法收缴了该企业所购买的相关地税发票，同时通知发票管理部门停止向其发售相关发票，被查企业迫于压力，不得不于2007年8月22日和9月12日将余下的全部应补税款、滞纳金、罚款解缴入库，至此该案顺利终结。
四、案件分析
（一）查处本案的认识及体会
1.办案前确定一个正确的办案思路和稽查重点相当重要
这次某娱乐有限公司案件的顺利查处，与稽查前确定的办案思路分不开。要根据企业的实际情况有针对性的实施稽查，并在稽查前搜集与之相关的信息，找出案件的稽查重点。事实表明，检查人员按照正确的办案思路，在检查过程中有的放矢，既节省了检查时间又提高检查的质量和深度，较好地完成了检查任务。
2.要重视电脑信息技术在税务稽查中的作用
随着电子信息网络技术在企业中越来越广泛的应用，对税务检查人员也提出了更高的要求，只有掌握足够的电子信息技术，才能有效地查处各种利用电子技术手段进行偷税的行为。
3.要尽可能多取得证据材料，全面掌握案件的真相和全貌
在本案的查处中，检查人员并不仅仅满足于已取到的电子证据，而是能深入分析企业的实际经营情况，深入追查，最终及时查获企业的“账外账”，取得铁证，使案件取得重大突破。而且通过对“账外账”的查核，又发现了与被查企业有经营关系的其他企业偷逃税款的重大线索和重要证据，顺利查处了一起利用真假合同隐匿收入偷税的“案中案”，获得了意想不到的效果。
（二）工作建议
在本案中，被查企业采取偷税的手段、方法也非常典型，在娱乐行业存在一定的普遍性，税务机关在日常的征管中，可从以下几个方面入手加强对娱乐行业的日常征管：
1．要建立娱乐行业收入申报预警机制
征管部门要及时掌握企业实际经营状况，加强日常监管，发现企业申报的营业收入金额及营业收入结构发生异常变化的，应及时下户进行调查或进行纳税评估，力争将企业的各种违法违规行为消灭在萌芽状态。
2．实现收款与税控装置的联结
要督促企业加强和完善收银系统，特别是重视和加强税控装置的推广和应用，要将税控装置与企业所使用的计算机收银结算系统联结起来，实现网络互通和数据共享，实现实时监控，从而从源头上掌握企业的营业情况，保障国家税款不流失。
思考题
1.对检查中取得的电子证据，应如何加以固定、认证和应用？取得的电子证据，除了调查笔录外是否需要其他纸质印证材料？
2. 对企业将部分资产对外承包承租，其纳税主体应如何认定？如何理解《中华人民共和国税收征管法实施细则》第四十九条，如何理解《实施细则》第四十九条所谓“独立的生产经营权”？
考试练习题
1．发包人与承包人的纳税责任是如何确定的？
2．纳税人开户银行拒绝接受税务机关检查纳税人存款账户的，税务机关可以如何处罚？
