本案特点：本案税务稽查人员对营业收入采取了“清盘式”的检查，以资金流向为线索，查证了纳税人虚列成本的事实；同时，在检查中注重执法程序，既维护纳税人的合法权益，又有效地防范稽查执法的复议、诉讼风险，对房地产业税务检查具有较好的借鉴意义。
一、案件背景情况
（一）案件来源
2007年6月，某市纪委在办理中纪委交办的案件过程中，发现某房地产公司(以下简称A公司)有涉嫌偷逃税款的线索。市纪委依照有关规定，将该案件转交市地税局查处。
（二）纳税人基本情况
A公司成立于1994年8月。经济性质为有限责任公司。主要从事房地产开发及销售、五交化商品、钢铁、木材、建筑装饰材料销售。注册资本800万元。自2000年起开发甲项目。
二、检查过程与检查方法
（一）检查预案
市地税局领导对市纪委交办的案件高度重视，立即交由某基层局限期查处，并全程督办。基层局抽调精干人员组成专案组。由于A公司的所有资料是被中纪委突击查封的，数量庞大且繁杂无序，专案组经过细致辨别，将其中的涉税资料进行收集，归类。同时结合税务管理信息系统确认了A公司纳税申报及税款入库情况。鉴于案件的重要性和紧迫性，专案组研究决定划分两个小组进行检查，一组核实经营收入情况，一组核实成本、费用情况。
（二）检查具体方法
1．经营收入的检查
（1）核实A公司的房源情况。专案组通过研究项目平面图纸和测绘资料后了解到甲项目分别由A房地产开发公司、B房地产开发公司、C房地产开发公司三家联建。由A房地产公司开发的项目共有7栋楼，其中公建12套，住宅208套，车库44套，储藏室55套，总计39538平方米。
（2）核实发票的开具情况。专案组把所有的房源情况录入电子表格后，逐笔核对开具的发票金额。发现该项目共开具房屋销售发票金额14032.9万元，已全部结转销售收入，尚余31套住宅、17套车库未开具销售结算发票。
（3）核实办理产权过户的情况。为了落实未开具发票的房屋的实际销售情况，专案组通过市纪委协调到市房地产交易市场了解情况。在市房地产交易市场的配合下，专案组打印出了甲项目中由A房地产公司开发的所有开发商品产权过户情况登记表，录入电子表格后，再次逐笔进行核对，核实已开具销售发票的商品房全部办理了产权登记过户手续。未开具发票的31套住宅、17套车库中有30套住宅、5套车库也办理了产权登记过户手续，过户登记价款为19,26.4万元。至此查明，该公司合计已实现销售收入15959.4万元，账面记载并申报实现销售收入15735.9万元，少计销售收入223.5万元。
2.成本费用的检查
（1）核实建筑安装成本情况。2004年，A公司与Y建筑公司签订建筑施工合同，委托Y建筑公司承揽甲项目的D1与E5小区之间的道路及六栋楼的透寒工程，工程合同、工程预算书俱全。2004年4月30日，A公司以借：“工程施工——Y建筑公司”，贷：“其他应付款”的记账方式列支了工程施工成本5,556,009元，于2005年3月付款，取得了Y建筑公司开具的收款收据两张。专案组发现A公司付款的资金流向不是Y建筑公司，而是支付给了下属公司“某农贸公司”。专案组进一步查看“某农贸公司”的账目，发现该笔资金由“某农贸公司”又分别流向Y建筑公司2工区、某海上养殖场、某水产有限公司、某水产有限公司、某建筑工程有限公司五家公司。专案组分别到这五家公司进行调查、询问，查实这笔工程款最终用于A公司总经理个人开发的海参养殖业务。专案组由此对A公司与Y建筑公司之间施工业务的真实性提出了质疑，而当时已有的证据只能证明工程款最终未支付给Y建筑公司。
为了查清A公司是否与Y建筑公司存在这笔施工业务，专案组到实地进行了检查。在现场发现D1与E5小区之间的道路的确存在，且已修筑完毕，透寒工程因无法透过墙体查看，无法确定。根据《中华人民共和国企业所得税暂行条例》规定的“企业成本费用的扣除应遵循权责发生制的原则”，如果业务真实发生，即使款项尚未支付，也应允许企业在业务发生年度列支成本费用。专案组几经周折找到了A公司工程部腾经理。在几次的调查询问过程中腾经理均称业务真实存在，而且亲眼看到过Y建筑公司李工头在现场指挥搭脚手架。当专案组询问其决算金额时，腾经理说所有预决算工作由张预算员负责。专案组又找到了张预算员，张预算员也称业务真实存在，但又提供不出任何决算资料。腾经理、张预算员的证词让案件变得扑朔迷离。但企业为什么没有付款给建设单位？针对这个问题，专案组到Y建筑公司调查取证。Y建筑公司的法人代表和会计却不配合。专案组对其交待政策，进行正面交锋，谈话从下午三点直到晚上十一点，终于使其端正态度，据实提供了证据。Y建筑公司的会计在调查询问笔录中陈述：Y建筑公司在2005年3月向A公司开具的两张收款收据，是预先为承揽甲项目的D1到E5小区道路及6栋楼的透寒维修工程而开具的，双方虽然签订了施工合同，但Y建筑公司并未收到任何钱款，最终没有履行合同。
既然Y建筑公司没有履行建筑合同，仅凭企业列支的凭证难以认定为合法的扣除凭证。但专案组认为D1与E5小区道路是谁修筑的、透寒工程是否施工两个问题如不查清，已掌握的证据尚不能充分证明A房地产公司虚假列支成本。专案组又调查了另外两家联建的开发商，询问是否他们修筑了D1与E5小区之间的道路，B房地产开发公司确认D1与E5小区之间的道路是他们修筑的，A公司没有投入资金。专案组找合同中具体负责透寒工程的工头李某，李某事前听到税务机关查处A公司案件的风声就躲避起来，几经周折，最后通过公安部门找到他。李某文化水平不高，讲话较直，专案组在向李某调查时，事前制订计划，拟提纲，谈话时讲究策略，掌握技巧，注意方式方法，使李某据实提供了证据。李在询问笔录中陈述：透寒工程他只搭了脚手架，因墙体太薄，没有施工，至今尚未有任何单位接手小区的透寒工程。至此，查清了A公司利用与Y建筑公司签订的建筑施工合同并未执行，虚假列支建筑安装成本的事实、证据确凿。
（2）核实利息支出的情况。专案组调查发现：1999年4月，A公司与D公司签订借款协议，向D公司借款2200万元，年息10%。A公司应付D公司借款利息在账务上有两种核算方式：一是通过预提费用科目预提。2000至2004年累计预提利息6,810,830元，至2005年该笔借款利息已付清，年末预提费用科目余额为零。二是通过其他应付款科目挂帐。2004年8月31日，A公司以“借：工程施工——开发费用，贷：其他应付款——D公司”的记账方式记入工程施工6,462,646元，系利息挂帐。2005年4月21日，A公司以“借：其他应付款——D公司，贷：银行存款”的记账方式支付银行存款6,462,646元（D公司开具财政专用收款收据），将挂帐利息付清。专案组对A公司利息支出问题同时向会计、总经理分别做了调查询问加以确认。
因D公司占A公司40%的股份，A公司与D公司属关联单位。根据《企业所得税税前扣除管理办法》的规定，纳税人从关联方取得的借款金额超过其注册资本50%的，超过部分的利息支出，不得在税前扣除。纳税人在生产经营期间向非金融机构借款的利息支出，在不高于金融机构同类、同期贷款利率计算的数额以内部分，予以扣除。A公司的注册资本为800万元，其向D公司借款利息合计13,273,476元，按400万的本金，参照2000—2004年银行同期贷款利率计算，只允许A公司税前扣除D公司借款利息1,227,600元，其借款利息差额12,045,876元不允许在税前扣除。
（3）核实其他问题。专案组在调查中发现：甲项目二号楼1-42-3和四号楼1-42-4共1582.5平方米的半地下公建在市房地产登记发证中心办理了产权，产权人为A公司。开发产品已转作固定资产应视同销售，甲项目单位成本为3,209.41元/平方米，2004年半地下公建视同销售确认调增2004年的应纳税所得额896,274.97元。
检查人员通过对账簿的检查发现，该单位有对股东分红和给销售人员提取销售奖的情况,检查人员根据线索对资金流向进行了检查,同时找到当事人对事情进行了询问,发现并确认A公司对这两项支出没有代扣代缴个人所得税。
（三）检查中遇到的困难和阻力
1.政策界定不明确
专案组在检查过程中发现，A公司将一部分开发商品销售给个人股东时，价格明显低于当时同类、同地区的市场售价。对此是否应做所得税纳税调整，专案组感到税法依据不足。根据《中华人民共和国税收征收管理法》（以下简称《征管法》）第三十六条规定：“关联企业之间的业务往来，应当按照独立企业之间的业务往来收取或者支付价款、费用；不按照独立企业之间的业务往来收取或者支付价款、费用，而减少其应纳税的收入或者所得额的，税务机关有权进行合理调整”。但个人股东与企业是否构成关联企业关系，《征管法》及其实施细则对此尚未作出明确规定。最终专案组对A公司将部分开发商品销售给个人股东时的价格明显低于当时同类、同地区的市场售价的行为未做补税处理。
2.文书送达有难度
在本案的查办过程中,文书的送达是个难题。根据《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》（以下简称《征管法实施细则》）第一百零一条规定：税务机关送达税务文书，应当直接送交受送达人，受送达人是法人或者其他组织的，应当由法定代表人，其他组织的主要负责人或者该法人、组织的财务负责人负责收件的签收。在本案件查办初期，专案组向企业下达《税务检查通知书》时，该企业的法人代表推说他只是名义上的企业法人代表，本人无投资，不参与企业经营决策，A公司所有业务由总经理（已被公安机关行政拘留）一人负责，因此拒绝签收文书。A公司的财务人员经多方查找尚未找到，公司无人留守，文书无人签收。专案组针对这一问题，研究认为A公司大量的报销凭证由总经理签字入账，应当从总经理入手解决这一难题，如果确认总经理主管财务工作，其作为财务负责人的身份签收文书就符合《征管法实施细则》的规定了。于是，专案组通过纪委与拘留所联系，提审了因其他违法行为已被行政拘留的总经理，在调查询问中，总经理承认自己主管企业的财务工作。专案组于是责成其对《税务检查通知书》签字确认送达，同时，为避免以后可能出现不必要的执法风险，让其签字同意税务机关依法对中纪委查封的账簿、凭证进行税务检查。
3.涉税违法问题定性存在不同观点
在对本案进行定性研究时，内部对A房地产公司虚列建筑安装成本定性偷税意见一致。但对A公司利息费用列支的调整问题，出现了两种意见：一种意见认为属于税收与会计上存在的差异，应做纳税调整，补税即可，不应定性为偷税；另一种意见认为企业明知税法与会计法之间存在差异，而未做纳税调整，已构成虚假纳税申报行为，应定性为偷税。最终，经税务案件审理委员会研究决定，先就虚列成本问题定性偷税并移送公安机关，利息涉税问题待公安机关调查后有新的证据再作决定。
4.依法办案降低执法风险
为规范执法同时也为保护纳税人合法权益，规避执法风险，在案件查处过程中，市局稽查处就对执法程序和后续执法文书使用应注意的问题多次提出指导意见。专案组根据稽查处要求对各种执法文书的种类、下达时间和时限按《征管法》的要求提前制定出详细流程，每个流程环节均注明可能出现的问题和解决方法。在案件查结后组织税款入库时，A公司要将其房屋产权证和30万元现金“抵押”在税务机关，当时如何处理，有不同观点。一种认为收下有利于税款入库，另一种认为如果此时接受企业的抵押，实际上就是履行了扣押程序，此时执法流程尚未进行到这一步，提前扣押企业的房屋产权证固然有利于税款入库，但不符合法定程序，有执法风险。对30万元现金可责成A公司以补缴税款的形式入库。
三、违法事实及定性处理
（一）违法事实和作案手段
经过对A公司1999年度至2006年度地方各税的全面检查，发现该公司存在以下违法事实：
1．在账簿上少列开发产品销售收入2,235,125.6元。
2．在账簿上多列建筑安装成本支出5,556,009元;未将已办理产权并转作固定资产的地下公建视同销售，进行虚假的纳税申报，少调增应纳税所得额896,274.97元。
3．支付给关联企业的利息费用12,045,876元，年度企业所得税纳税申报时未按规定调增应纳税所得额。
4．支付股东分红和销售人员的销售奖，未按照规定代扣代缴个人所得税909,730.06元
（二）处理结果
1．依据《中华人民共和国营业税暂行条例》第一、二、四、五条、《中华人民共和国城市维护建设税暂行条例》第二、三、四条、《征收教育费附加的暂行规定》第二条、第三条及《国务院关于教育费附加征收问题的紧急通知》第一条、《中华人民共和国企业所得税暂行条例》第一、二、五、六条、《企业所得税税前扣除管理办法》第三十六条以及原《征管法》第二十条第二款、第四十条，现行《征管法》第三十二条、第六十三条第一款的规定追缴A公司少缴的营业税111,756.28元，城市维护建设税7,822.94元，教育费附加3,352.69元，企业所得税6801416.71（2,826,277.63+3975139.08）元；加收滞纳金9,860,706.76元。
2．根据《中华人民共和国个人所得税法》第一、二、三、八条、《国家税务总局关于贯彻<中华人民共和国税收征收管理法>及其实施细则若干具体问题的通知》第二条规定，责成该单位补扣个人所得税909,730.06元。
3．根据原《征管法》第四十条、现行《征管法》第六十三条第一款、第八十六条规定，对A公司在账簿上少列销售收入、多列成本支出，进行虚假纳税申报造成少缴的营业税111,756.28元，城市维护建设税7,822.94元，企业所得税2,826,277.63元，定性为偷税，处以一倍罚款，罚款金额2,945,856.85元。
4．依据《征管法》第六十九条规定，对未代扣代缴个人所得税909,730.06元处一倍罚款，罚款金额909,730.06元。
鉴于A公司的偷税行为已涉嫌触犯《中华人民共和国刑法》第二百零一条第一款的规定，根据《征管法》第七十七条和国务院《行政执法机关移送涉嫌犯罪案件的规定》第三条及有关规定，将A公司移送司法机关追究刑事责任。
四、案件分析
（一）查处本案的认识及体会
1．对营业收入进行“清盘式”的检查，可以做到“百密而无一疏”
所谓“清盘式”的检查，是指对房地产开发企业确定房源情况后，按小区楼号、单元、户统计实际的销售情况。通过逐笔核对销售发票、销售合同、产权过户登记情况，区分已实现了销售和未实现销售的开发商品。此种方法是对查实房地产开发企业的经营收入行之有效的办法。
2．以资金流向为线索，查证纳税人成本费用业务的真实性
目前房地产开发企业存在编造虚假建筑安装成本，而利用非法取得的建筑安装发票进行虚假列支的现象。目前情况下，税务部门对有些核算不健全的建筑安装企业实行核定征收，一些建筑安装企业利用核定征收方式所得税税负较低的条件虚开发票。因此，在查处税案中，不能仅以票据确定房地产建筑安装成本是否真实。要以资金流向为线索，深入调查房地产企业的资金去向，发现其业务是否真实的线索，再结合其他的调查手段，才能查清企业虚假列支的真实情况。
3．税务部门应取得相关部门的支持与配合，堵塞偷税漏洞
《征管法》规定，各有关部门和单位应当支持、协助税务机关依法执行公务。专案组在查案过程中发现，A公司未开具销售结算发票，仅凭商品预售款发票、收据、白条子等，在房地产交易市场办理了30套住宅、5套车库的产权过户手续。房地产交易市场是鉴于购房者已经签定了购房合同，且已付款，保护购房者权益而给其办理产权过户手续。不法企业正是利用了这种做法，钻政策、制度的漏洞，不开具税务发票而办理产权手续，达到不计销售收入少缴税收的目的。为堵塞这一漏洞，税务部门应要求房地产交易市场等相关部门给予支持与配合，制定切实可行的规章、办法，严格管理，从根本上杜绝各种偷税行为的发生。
4.税务部门应与公安部门加强税警合作
现行《征管法》对税务机关调查取证所给予的范围、手段是有局限性的，税警合作是查处偷逃税行为有效的方式。在本案中就找人进行调查询问来说，税务部门不如公安部门有力度，本案在找人调查取证方面，是在公安部门的协助下才得以顺利完成的。税警合作，充分发挥各自办案优势，才能保证案件成功查处。
5.办案过程要严格执法程序、纠正执法错误
为保证此案的检查质量，市局的领导和同志多次同专案组研究办案中的疑难问题，及时总结经验教训，发现在执法过程中有多处需要注意和研究的问题,专案组及时按规定进行了理顺。在税款执行过程中,上级机关多次听取工作进展情况，并对工作提出指导性意见，专案组根据《中华人民共和国行政处罚法》及《征管法》规定的程序下达了相应的执法文书，即维护了税法的严肃性又保障了纳税人的合法权益。
6.房地产业的税收案件查处方法要严密细致
在当前形势下，房地产等行业偷税手段在不断变化，制造很多假象，设置很多障碍，使问题扑朔迷离，疑团重重。专案组在查案中要有缜密的工作作风，理清思路，深入细致的进行调查，搞清每个问题，弄清每个细节，这样，查清企业偷税的方法和证据，才能有针对性，才能透过现象看本质，去伪存真，彻底搞清问题。
（二）工作建议
对房地产企业应采取项目跟踪管理,从项目开始立项起管理人员就应该对项目的整体预算、项目进度、工程承包合同、工程施工单位、施工款结算方式及结算金额、项目整体可销售面积、套数及销售情况等及时掌握了解，做到对项目的跟踪监控管理。
思考题
1、如何做好房地产企业和施工企业之间的比对式检查？
2、对本案中税务机关处理A公司“抵押”房产证和现金的做法，你有何看法？
3、如何利用“资金流向”查证涉税违法行为的证据？
考试练习题
1．税务机关在什么情况下可以采取税收保全措施？
2．根据《中华人民共和国企业所得税法》的规定，哪些情况属于关联方？
