本案特点:本案检查人员充分运用稽查预警选案机制发现案源，以被查企业税负明显偏低为切入点，结合其具有关联关系的企业集团的特殊体制，制定了切实可行的检查预案，并在检查中认真研究煤矿企业特点，多方分析相关数据，发现了纳税人利用关联企业转移利润的事实，成功对企业进行了解剖式稽查。
一、案件背景情况
（一）案件来源
2007年初，按照省稽查局建立稽查预警机制的要求，某市国税局稽查局通过综合征管软件数据管理系统对该市煤矿行业纳税情况进行分析选案，发现该市某煤电集团下辖六个煤矿开采企业税负在7%左右，明显低于当地同行业平均税负。于是从中抽取生产规模较大的J煤矿企业进行评估分析，资料显示其增值税税负不但偏低且呈下降趋势，与煤矿行业不断上涨的销售行情不符，因此被列入预警选案的范畴，作为重点稽查对象部署开展专项检查。
（二）纳税人基本情况
J煤矿企业是一家从事原煤开采销售的国有老矿，年生产能力为60万吨原煤，系增值税一般纳税人。
二、检查过程与检查方法
（一）检查预案
检查前，检查人员针对煤矿行业的生产经营特点和纳税方面容易出现的问题，并结合以往对煤矿行业的检查经验分析研究，制定出针对J煤矿企业的检查预案。
1．从管理体制上看，J煤矿企业的物资供应、产品销售、资金使用均经由集团公司实行较为严密的统一控管。据此可以推定J煤矿企业的生产经营情况及税负偏低的问题必然在财务资料上留下蛛丝马迹，因此要落实其税负偏低的原因应该从查账入手。
2．从经营模式上看，J煤矿企业主要产品全部销售给同一集团公司的关联企业D洗选厂。因此对其销项税额的检查应重点放在关联企业之间物流、票流和资金流上。
3．从稽查预警指标反映的增值税情况分析，J煤矿企业2005年实现销售收入10246万元，应纳增值税842万元，增值税税负为8.3％；2006年实现销售收入9646万元，应纳增值税639万元，增值税税负为6.7％。以上数据反映了两个问题：一是横向比较，该企业税负低于当地同行业10%的平均税负，但是J煤矿煤炭资源丰富，煤质好，且外围调查显示该集团煤炭销售价格高于同行，其税负不应偏低；二是纵向比较，2006年销售收入同比减少600万元，增值税就同比减少203万元。按常规数值分析减少600万元煤炭销售收入可直接减少增值税的极限值是78万元，是什么原因带来另外120多万元税收的不明消失？J煤矿企业近年原煤产销趋于平稳，况且原煤是定向销往同一集团公司的D洗选厂，销路不成问题，价格上无大的波动，增值税税负理应基本持平，在相邻年度不应出现如此大的差异。因此，应从其增值税进项和销项税额是否出现异常情况予以重点检查。
4．从煤炭行业同期赢利水平看一般利润率在20%以上，可J煤矿企业经营利润却是负数，经集团公司调剂弥补后，利润几乎为零。虽然该企业所得税由地税部门征管，但仍应重点检查是否有不列或少列收入减少销项税额，和多列或虚列支出而增加进项税额等问题。
（二）检查具体方法
2007年5月15日至6月25日检查组对该企业实施了专项检查。
1．外围全面调查，找到有价值的线索
针对J煤矿企业主要生产经营行为均在该集团公司控管下进行，生产记录资料比较完整的特点，外调组的检查人员深入矿区和井下生产区域实地调查。
一是调查煤炭产量。掌握了J煤矿企业设备使用和开采掘进的情况，了解煤层煤质状况和原煤的生产流程等情况，对比耗电和工资计算发放，测算分析出开采量与班组核算的生产量基本接近，证明J煤矿企业账面反映的生产量真实。
二是调查煤炭销售量。实地查看库房和销售物流状况。J煤矿企业生产的原煤依靠索道运输直销D洗选厂，生产量与销售量基本一致，证明J煤矿企业账面反映的销售量真实。
三是调查煤炭销售价格。J煤矿企业煤炭销售均价2005年为每吨152元，2006年为每吨142元。而从综合征管资料和调查当地煤炭生产销售厂商得出同期同煤质市场均价在每吨220元以上。J煤矿企业销售均价明显低于市场价。
2．运用关联稽查方法，查清税负偏低的实际情况
针对J煤矿企业实行系统内关联企业销售的特点，检查人员实行了“三结合关联稽查法”，即账面检查与逻辑分析相结合、账内检查与关联企业往来查证相结合、销售方检查与购进方对应检查相结合，通过对比查实经济业务内容的真实性和合法性。同时紧紧抓住“售价明显偏低”这一线索，从关联企业购销双方票流、物流、资金流比对追查，使横向税负偏低的两个疑点问题水落石出。
一是集团公司利用关联企业转让定价调剂转移税利。集团公司统一控管所属“六矿两厂”的物资购进、产品销售和固定资产使用，让六个煤矿按低于成本价销售原煤给两个洗选厂，使税利集中在两个洗选厂，并由集团公司调剂利润弥补六个矿以低于成本价销售形成的亏损。经查实，集团公司以补贴的方式支付J煤矿企业的返还利润2005年为702万元，2006年为1756万元；二是J煤矿企业煤炭销价明显偏低且无正当理由。J煤矿企业的销售以集团公司制定的计划价结算，存在关联企业间调剂转移税利的问题。从J煤矿企业账列资料反映，2005年销售原煤50.65万吨，单价152元，销售金额7714万元，同期生产单位成本174元；2006年销售原煤57.08万吨，单价142元，销售金额8139万元，同期生产单位成本164元。由于J煤矿企业无同类产品外销，为此，按组成计税价得出2005年少计销售收入1996万元，2006年少计销售收入1926万元。由于低于成本价销售，增值税和利润转移在下一环节的D洗选厂，直接结果是J煤矿企业2005年至2006年少缴增值税510万元，D洗选厂则因少抵扣而多缴这部分税款。鉴于该集团公司所属的六个煤矿都存在以低于成本价向两个洗选厂销售煤炭的关联企业低价转让问题，将一并另案查处。
3．解剖分析查账内，深挖细查堵漏洞
J煤矿企业账务健全，财务审批手续严格的企业管理模式，决定了其与税收相关的物流、资金流都会在账簿凭证留下痕迹。检查人员根据上述特点认真实施了检查预案，抓住应税收入和不应抵扣进项两方面重点深挖细查。一是结合资金进入企业的账簿凭证细查应税收入。首先对照资金流入逐一检查零星分散在“其他业务收入”中的安装水电设施收入，收取维修费收入、取得水费收入等，共查出29万元应税收入未计提申报销项税；同时，对照资金流入逐一检查直接冲减“生产成本”或“其他应付款”的销售废旧材料款26.42万元，未计提申报销项税。二是结合申报认证资料细查不应抵扣进项税额。首先通过审核进项税额抵扣凭证，筛选出达到固定资产价值标准的购置设备，再实地察看其使用情况，确定固定资产挤入增值税扣除项目金额为98.18万元。企业财务人员辩称其使用年限不够固定资产标准，检查人员通过进一步查实企业设备更换资料，证明这部分设备使用年限超过标准，同时又结合企业固定资产折旧表明确的折旧年限证实了这部分设备并非“易耗物品”，多方证据让财务人员签字确认了其违规事实。J煤矿企业此类固定资产购进抵扣进项税额为16.7万元。另外通过审核进项税额抵扣凭证还查出企业将垃圾清运费、内部转运费、接送人员计时费等开具货物运输发票并申报抵扣进项税额2.07万元的问题。
4．检查关联企业往来账，发现其它涉税问题
经过上述三个方面的检查，一是查清了导致该企业横向比较税负偏低的原因，是由于该集团公司系统内计划价结算利润转移而人为减少了增值税销项税额510万元；二是纵向比较税负偏低的问题也有了结果，从两个方面查补增值税26.8万元。但检查结果与评估预警比较，总税负偏低额仍有90余万元差距。针对这一个差距，检查人员认为要有新的突破，把案件查深查透，就必须在关联企业往来账检查上下功夫。
为查关联企业往来账，检查人员再次梳理了经济业务关联线索。分析认为，J煤矿企业与集团公司及关联企业D洗选厂经济往来复杂、时间长、经济业务流量大，顺查法肯定行不通，而抓住疑点顺藤摸瓜就可能事半功倍。于是，检查人员结合账内检查再次过滤所有疑点，最后焦点落在了一张增值税专用发票的复印件和一笔大修理费往来业务上。抓住上述疑点问题检查人员实施关联检查，查清和认定了以下两个问题：
1.关联印证检查，查出“一票两用”。查获的复印增值税专用发票的账务处理为：“借记：原材料——XX；借记：应交税金——应交增值税（进项税额）；贷记：应付账款”。检查时询问财务人员得知，发票原件暂被上级集团公司调走，原因不明。随即追问集团公司相关人员则称，暂调此发票是印证一笔与税收无关的经济业务，况且集团公司本身又没有任何收入，不是纳税人。再次分析此疑点引起了检查人员的高度警觉，马上对集团公司实施追踪关联检查。终于掌握了集团公司所辖六矿区抽调上来的全部原始发票1800万元，查实集团公司以此票为依据记账“借记：在建工程——国债投资项目；贷记：银行存款或其他应付款——XX矿”。查证并获取的相关复制件，揭穿了集团公司和J煤矿企业在关联企业之间“一票两用”事实。在事实面前，集团公司财务负责人确认了这部分物资用于了“国债投资项目”，进而查证了J煤矿企业将用于“国债投资项目”的物资款申报认证抵扣进项税额276.2万元的事实，查补增值税46.95万元。同时还通过这一线索查实集团公司从其余所辖五个煤矿抽调发票涉及1211.78万元的原材料用于“在建工程”已抵减增值税进项税额206万元的事实。
2.查清“内部往来”掩盖下，修理费收入未计提增值税销项税额的事实。从J煤矿企业与集团公司往来账梳理中还发现，集团公司所属机电设备公司2006年向J煤矿企业支付了一笔大修理费155.79万元。J煤矿企业将取得收入账务处理为：“借记：应付账款；贷记：制造费用（或管理费用）”。经查J煤矿企业部分设备是向机电设备公司租赁，每月计提租赁费时借记“制造费用”或“管理费用”贷记“银行存款”，后附设备清单及应计提金额及其相关说明事项，且按期足额通过银行存款付齐。为何支付的租赁费逆向流转？询问财务人员解释说，“大修理费”系机电公司退还的多缴租赁费。检查人员紧紧抓住这一疑点仔细分析后发现，其记账附件除一张资金拨付原始单据注明有“大修理费”字样外，无任何足以证明“多缴退回”的依据。两个独立核算的纳税单位为什么会无凭无据而返还资金成为疑点，为此检查组调取了机电公司的全部账簿凭证。经过深入检查，机电公司交出其拨付“大修理费”时的记账依据和机电公司委托维修设备的《租赁设备委托检修合同书》等资料。至此，终于查实其所谓退回“大修理费”，实为机电公司委托J煤矿企业维修其租赁使用的设备而支付的修理费。通过这一线索检查人员查实该机电设备公司向其他五个煤矿的设备支付的了委托修理费1032万元都存在此类问题。
三、违法事实及定性处理
（一）违法事实和作案手段
1．以低于成本价向关联企业销售煤炭，少计销售收入3922万元，应补缴增值税509.9万元。其中：2005年应补缴增值税259.5万元；2006年应补缴增值税250.4万元。
2．2005年收取安装水电设施维修费收入、水费收入等29万元（含税），记入“其他业务收入”，未计提申报销项税额4.2万元。
3．收取废旧材料款直接冲减“生产成本”或“其他应付款”金额26.4万元（含税），未计提申报销项税额3.8万元。
4．将垃圾清运费、内部转运费、接送人员计时费等开具货物运输发票并申报抵扣进项税额2.1万元。
5．将应属于固定资产的设备98.18万元列入原材料，并申报抵扣进项税额16.7万元。
6．将已抵扣进项税额的材料调拨使用于“在建工程”，已申报抵扣进项税额47万元。其中：2004年21.3万元（延伸检查），2005年8.1万元，2006年17.6万元，未按规定作进项税额转出。
7．向集团公司机电设备公司租赁的设备，由J煤矿自己组织修理后，向机电设备公司收取修理费用155.8万元，应计未计增值税销项税22.6万元。
（二）处理结果
1．根据《中华人民共和国增值税暂行条例》第一条、第二条第（一）项、第二条第（四）项、第五条、第六条第一款、第十条第（一）、（二）项和《中华人民共和国税收征收管理法》（以下简称《征管法》）第六十三条第一款规定，对J在账上少记收入、外购固定资产抵扣进项税额和将外购货物用于非应税项目不作进项税额转出等偷税行为，追缴增值税96.4万元，并处以所偷税款百分之五十的罚款。
2.依据《征管法》第三十二条规定，加收滞纳金30.9万。
3.对该企业2005年至2006年以低于成本价向关联企业转移税利少缴增值税509.9万元的问题，鉴于该集团公司所属的六个煤矿企业都存在以低于成本价向两个洗选厂销售煤炭的事实，对关联企业间低价转让问题一并另案查处。
4．对集团公司利用其余五个煤矿已认证抵扣税款的增值税抵扣凭证“一票两用”,将货物用于“在建工程－国债投资项目”,五个煤矿企业未作增值税进项税额转出206万元和五个煤矿收取修理费收入冲减费用,未计提销项税额175万元的问题，另案查处。
四、案件分析
（一）查处本案的认识及体会
1.完善预警选案机制是新形势下税务稽查发展的必然趋势
一是要提高预警选案机制的“准确定位”能力。结合综合征管信息系统提供的42个行业的数据进行分析，以当地行业税负明显低于全国、全省平均税负的行业为基础，筛选出其中税负偏低的纳税人，结合征管质量分析进行评估，发现税负异常波动的转入预警选案纳税人数据库进行重点监控。二是要提高对预警选案纳税人的各类涉税信息收集、整理和分析能力。在与行业稽查指标预警值比对分析中找出其存在的疑点，将疑点突出的纳税人列为重点解剖稽查对象实施检查。该案正是预警选案分析评估发现J煤矿企业税负明显偏低且呈下降趋势的反常情况，才将其确定为重点解剖检查对象。三是要重视预警选案与重点检查之间的“无缝对接”。将选案分析数据和纳税疑点一并传递到检查部门，使选案分析成果在检查环节得到充分利用。
2．实施关联性比对稽查是揭露弄虚作假手段的有效方法
不论是纳税人误解误做，还是不法分子故意作假，在实施对关联企业双方比对检查和追根寻源的挖掘下终会发现问题。这揭示了两个重要的稽查思路：一是对关联企业双方实施“比对检查法”，会收到较好的效果。例如J煤矿企业和集团公司将增值税专用发票“一票两用”，若单查一方，纳税人都有若干理由说明其无问题，但在同时对两方比对检查时，事实就会清楚明白；二是抓住资金流追根寻源，就抓住了关联交易的关键。关联双方可以协调配合共同掩盖事实的真相，但各自的经济利益又必须计算清楚，这就决定了它终会在“往来账”上留下蛛丝马迹。例如J煤矿企业与机电公司之间就是通过“往来账”掩盖大修理费收入，虽比较隐蔽，但采取追根寻源式的逐一检查，资金往来的本质就原形毕露。
3．注重延伸稽查是打击偷逃税行为的有力手段
税收稽查中往往会发现同类型和关联性的问题，查此案取证会牵出彼案的线索，此时切忌浅尝辄止，要有揪住疑点不查清楚不罢休的精神，对串案和同类案既可数案并查，也可根据案情区别轻重缓急查案与储备案源相结合，查清同类案、相关案和案中案。
（二）工作建议
提高检查针对性，确保检查效果。对J煤矿企业的检查就实施了针对物流、资金流的特点，查外围找线索，以及针对财务审批手续严格，细查账内求证据的措施。可见结合案情熟悉生产经营特点，因地制宜，注重办案的策略和战术，采取行之有效针对性强的查核和取证方法是十分必要的。
思考题
1.该案中稽查部门采取什么方法选案，其选案评估的结果在实施检查中起到了什么作用？
2．该案中检查人员是如何实施对关联企业检查的，其稽查方法在后来的延伸检查时会有什么作用？
考试练习题
1.税务稽查中如何准确把握关联企业之间的特点？
2. 关联企业之间不按照独立企业之间的业务往来收取或者支付价款、费用，税务机关依据哪些法定原则进行计税收入额或者所得额调整?
