一、内容提要
某造纸集团是一家私营有限责任公司，成立于1997年6月，注册资金3000万元，职工人数1300余人。主要生产纸制品、纸张纸板等各类书写用纸。2005年实现销售收入36194万元，增值税624万元，税负率仅为1.72%。2006年4月10日，被我市平原县国税局列为重点评估对象，由该局分管局长牵头成立评估小组，以税负分析为中心，以农产品收购凭证和投入产出分析为突破口，依托评估指标开展分析评估。至2006年５月15日，历时一个多月的时间评估处理终结，该纸业集团共补缴增值税135万元，并加收滞纳金８.2万元，为加强造纸行业日常监控管理和纳税评估探索出了一条新路子。
二、案例介绍
（一）分析选案
１、选案背景
造纸行业是与国民经济密切相关的基础产业。近几年来，随着市场需求的日益扩大，我市造纸行业发展迅猛，成为十大主导行业之一。2005年度，全市造纸行业一般纳税人93户，占全市一般纳税人总户数的5%，实现应税销售收入32亿元，占全市总收入的5%，实现增值税1.1亿元，占全市税收收入的6%，行业平均税负为3.44%，比全国同行业平均税负低0.71个百分点。通过横向比较分析，发现我市该行业平均税负各县（市、区）差距较大，最高的达4.81%，而最低的只有1.77%，由此可见该行业在管理中存在薄弱环节。
同时，通过与基层税收管理人员进行座谈，我们了解到目前税务机关对造纸行业缺乏切实有效的监控手段，突出表现为两个方面:一是对企业“四小票”的税款抵扣缺乏有效的控管措施。以收购的农产品、废旧物资或进口废纸作为主要原材料的造纸企业，存在大量利用“四小票”进行税款抵扣的情况。由于农产品和废旧物资收购对象零星分散，流动性强，受人力物力及征管手段等客观条件的影响，对收购业务的真实性难以逐一核实。二是税源控管难度较大。造纸行业企业规模、生产流程差异较大，产品品种多，原材料耗用相差悬殊，即使是同一种产品，不同规模企业，其设备状况、工艺流程、原材料的种类、购进和耗用情况等也存在较大差异，没有统一的行业技术指标标准，税务机关难以准确掌握共性的规律和指标。
2、对象筛选
针对以上情况，我市把造纸行业作为纳税评估工作的重点之一，对该行业企业税负情况进行了测算排序，通过筛选，发现某纸业集团2005年增值税税负率只有1.72%，在全市税负率最低，被列为评估对象。企业有关数据如下：
（1）该企业2005年税负情况对比分析（见下表）
单位：万元
|
企业名称 |
行业代码 |
销售 收入 |
实现 增值税 |
企业实际税负 |
全国平均税负 |
全省平均税负 |
全市平均税负 |
|
某职业集团 |
2200 |
36194 |
624 |
1.72% |
4.15% |
3.19% |
3.44% |
（2）该企业农产品发票进项占比分析（见下表）
单位：万元
|
时间 |
农产品发票 份数 |
金额 |
税额 |
全部进项 税额 |
农产品进项比重 |
|
2004年 |
23281 |
8471 |
1101 |
5179 |
21% |
|
2005年 |
34922 |
12707 |
1652 |
5529 |
30% |
通过以上对比分析说明，该企业税负远远低于全国平均税负，且低于全省、全市平均税负。同时，该企业2005年比2004年使用农产品收购凭证增加11641份，抵扣税额增加551万元。2005年农产品抵扣进项比例占全部进项税额的30%，比上年同期进项税额占比高9个百分点。鉴于此，经县局研究，将该企业确定为重点评估对象。
3、分析基础
该纸业集团主要经营：纸制品、纸张、纸板、纸浆的生产、农副产品收购。产品工艺流程为：麦秸——整理剪裁——蒸煮——草浆——过虑——添加辅料——产成品——包装入库。
评估人员首先从综合征管软件中查询企业2005年度的纳税申报表、附表、财务报表及发票领购使用情况，采集企业金税工程报税、认证有关数据，利用日常监控掌握的企业产销情况，对企业的经营状况进行了初步分析。根据市局制定的《重点行业主导产品投入产出指标体系》，通过各项指标测算，确定该企业主要原材料投入与产品产量有较为固定的比例关系，从而推断出企业的实际生产能力，找出异常指标。该企业2005年共产纸87010吨，销纸81487吨，全年销售收入36194万元，实现销项税金6153万元，抵扣进项税金5529万元，其中使用农产品收购凭证34922份，抵扣进项税金1652万元，占全部进项税额的30%。实现增值税624万元，税负率为1.72%。2005年企业销售收入比上年同期增长7.6%，而使用农产品收购凭证抵扣税款却比上年同期增长50%。通过异常指标的分析，确定企业可能存在的问题和下一步约谈举证的重点。
4、指标选择
根据该企业的经营特点，投入与产出有较为固定的比例关系。我们按照总局《纳税评估管理办法》和省局制定的《纳税评估操作规程》，选择了纳税评估分税种特定分析指标及使用方法中的投入产出控制法，测算企业主要产品产量，推算企业真实的纳税能力。同时，评估小组根据全市重点行业主导产品（小类）投入产出指标体系，造纸行业中原材料与书写纸产品的投入产出比例为2.5：1，该企业2005年度耗用麦草218350吨，运用数学方法，测算出其产品的实际生产数量，其计算公式如下：
评估期产品生产数量=当期原材料投入量÷单位产量原材料耗用量
=218350÷2.5
=87340（吨）
5、分析技术
评估小组运用统计学原理，根据农产品收购发票的格式，设计出表格，将日常监控所掌握的该集团2005年所申报抵扣的34922份收购发票全部输入到表格中，通过排序，将姓名相同的销售者集中到一起，发现销售次数最多的达200多次；销售数量最多的全年达3600多吨，金额近180万元（见下表，仅为“刘延庆”一人2005年7月份一个月的数据）。
|
姓名 |
地址 |
日期 |
货物名称 |
数量（斤） |
金额 |
|
刘延庆 |
平原城关北邓 |
7.23 |
麦草 |
12246 |
5388.24 |
|
刘延庆 |
平原城关北邓 |
7.23 |
麦草 |
13356 |
5876.64 |
|
刘延庆 |
平原城关北邓 |
7.22 |
麦草 |
10979 |
4830.76 |
|
刘延庆 |
平原城关北邓 |
7.10 |
麦草 |
15794 |
9950.22 |
|
刘延庆 |
平原城关北邓 |
7.12 |
麦草 |
15487 |
6504.54 |
|
刘延庆 |
平原城关北邓 |
7.08 |
芦苇 |
10000 |
6300 |
|
刘延庆 |
平原城关北邓 |
7.08 |
芦苇 |
10078 |
6349.14 |
|
刘延庆 |
平原城关北邓 |
7.17 |
麦草 |
11018 |
4847.92 |
|
刘延庆 |
平原城关北邓 |
7.17 |
麦草 |
10676 |
4697.44 |
|
刘延庆 |
平原城关北邓 |
7.22 |
麦草 |
13651 |
6006.44 |
|
刘延庆 |
平原城关北邓 |
7.24 |
麦草 |
14099 |
6203.56 |
|
刘延庆 |
平原城关北邓 |
7.06 |
芦苇 |
14721 |
9274.23 |
|
刘延庆 |
平原城关北邓 |
7.27 |
麦草 |
15305 |
6734.2 |
|
刘延庆 |
平原城关北邓 |
7.27 |
麦草 |
13441 |
5914.04 |
|
刘延庆 |
平原城关北邓 |
7.28 |
麦草 |
14537 |
6396.28 |
|
刘延庆 |
平原城关北邓 |
7.30 |
麦草 |
15053 |
6623.32 |
|
刘延庆 |
平原城关北邓 |
7.30 |
麦草 |
13942 |
6134.48 |
|
刘延庆 |
平原城关北邓 |
7.13 |
麦草 |
11771 |
4943.82 |
|
刘延庆 |
平原城关北邓 |
7.05 |
麦草 |
10722 |
4503.24 |
|
刘延庆 |
平原城关北邓 |
7.05 |
麦草 |
11121 |
4670.82 |
|
刘延庆 |
平原城关北邓 |
7.04 |
芦苇 |
15400 |
9702 |
|
刘延庆 |
平原城关北邓 |
7.03 |
芦苇 |
10000 |
6300 |
|
刘延庆 |
平原城关北邓 |
7.03 |
芦苇 |
9560 |
6022.8 |
|
刘延庆 |
平原城关北邓 |
7.02 |
麦草 |
9890 |
4153.8 |
|
合计 |
|
|
|
302847 |
148327.93 |
6、疑点列举
通过对相关指标测算分析，发现该企业存在以下疑点：
（1）增值税税负仅为1.72%，明显低于全国、省、市平均税负。低于全国平均税负2.43个百分点，在全市同行业中税负最低。
（2）有的农产品销售者在农产品收购发票中多次出现，且销售数量巨大，远远超出作为以家庭为单位的农业生产者的生产能力。因为在经济相对落后的鲁西北地区，多数农民以土地为生计，单个家庭不可能拥有大面积的土地。这种情况有两种可能，一是无货虚开，即没有真实的货物交易，而虚开农产品收购发票，虚抵税款；二是有货虚抵，即收购的农产品并非是农业生产者直接销售的，而是收购的商贩的。由于商贩无法提供发票抵税，而开具农产品收购发票虚抵税款。
（3）评估小组通过测算，发现该企业2005年应生产成品纸87340吨，而企业帐面上产成品的数量为87010吨，比评估小组测算的数少330吨。这种情况也有两种可能：一是企业为虚抵税款，而虚列麦草的购进、耗用数；二是麦草的耗用数量真实，隐匿产成品的数量，销售不入帐，偷逃税款。
（4）农产品收购凭证抵扣税金增长比例为50%与企业销售收入增长比例7.6%相比，两者不相匹配。
（二）约谈举证
1、约谈缘由
通过以上案头分析，评估小组认为该企业疑点较多，有必要通过约谈，让企业对上述疑点进行举证。
2、约谈计划及安排
根据企业存在的疑点，该局4月26日向企业发出《纳税评估约谈事项通知书》，指出异常涉税指标，并要求企业对评估初步确定的疑点问题进行自查。评估小组由分管局长带队，于2006年4月28日，在该局与企业财务负责人进行了当面约谈，约谈围绕案头分析疑点逐一展开。
疑点一：企业税负率只有1.72%，远远低于全国、全省、市平均税负。对这一问题，企业财务人员列举了以下两方面原因：
一是原材料的价格增长速度过快。近年来由于国内、国际原料市场供应短缺，山东又是全国造纸大省，造纸用主要材料麦草、氯气、火碱、木浆、煤等价格上涨较快。如：麦草每吨价格由2004年的520元上涨到2005年的560元，每吨增长40元；氯气价格由2004年的1913.73元/吨上涨到2005年的2402.85元/吨，每吨增长489.12元，火碱每吨价格增长13.64元。煤炭每吨价格上涨32元。由于原材料价格上涨影响企业税负情况见下表。
主要原材料价格上涨影响税负情况表
|
原材料 名称 |
2004年价格(元/吨) |
2005年价格(元/吨) |
增减变化(元/吨) |
购进数量（吨） |
影响金额（万元） |
税率（%） |
影响税额 |
影响税负(%) |
|
麦草 |
520 |
560 |
40 |
248000 |
992 |
13 |
128.96 |
0.36 |
|
煤 |
428 |
460 |
32 |
22796.61 |
72.95 |
13 |
9.48 |
0.03 |
|
氯气 |
1913.73 |
2402.85 |
489.12 |
8144 |
398.3 |
17 |
67.71 |
0.19 |
|
火碱 |
451.65 |
465.29 |
13.64 |
13200 |
18.01 |
17 |
3.06 |
0.01 |
|
合计 |
|
|
|
|
|
|
209.21 |
0.59 |
通过以上分析可以看出，原材料价格上涨影响企业税负0.59%。
二是吨纸原材料耗用量上涨。2005年主要原料麦草、氯气、火碱、木浆等都出现单耗过高的现象，原因是现在市场竞争激烈，为了适应客户需求，提高了纸的拉力和耐折度，造成产品单位生产成本过高，平均4380元/吨纸。同时，销售价格相对增长慢，平均4440元/吨纸，吨纸毛利率较低，仅为1.4%，从而导致产品增值率低，造成企业税负低。由于吨纸耗用原材料上涨影响企业税负情况见下表。
吨纸耗用原材料上涨影响税负情况表
|
原材料 名称 |
2004年单位成本（元） |
2005年单位成本（元） |
增减变化(元/吨) |
产品产量（吨） |
影响金额（万元） |
税率（%） |
影响税额 |
影响税负(%) |
|
麦草 |
1300 |
1400 |
100 |
87010 |
870.1 |
13 |
113.11 |
0.31 |
|
煤 |
393.76 |
423.2 |
29.44 |
87010 |
256.16 |
13 |
33.3 |
0.092 |
|
氯气 |
248.78 |
312.37 |
63.59 |
87010 |
553.3 |
17 |
94 |
0.26 |
|
火碱 |
401.48 |
413.76 |
12.28 |
87010 |
106.8 |
17 |
18.16 |
0.05 |
|
合计 |
|
|
|
|
|
|
258.57 |
0.71 |
通过以上分析，看出吨纸耗用原材料上涨影响企业税负0.71%。
疑点二：有的农产品销售者的销售数量巨大，明显超出当地单位家庭所拥有土地的生产能力。
对这一问题，企业的解释是：首先保证没有虚开现象，至于销售数量巨大的属于极个别现象，可能是土地承包大户。
疑点三：企业帐面反映的产成品数量比评估小组测算的产成品数量少330吨。
对这一问题，企业认为：对一个年产八万多吨纸的企业来说，产成品相差300多吨，根本就不算什么问题，拒绝给予合理解释。
疑点四：农产品收购凭证抵扣税金2005年比2004年增长50%，对这一问题企业的解释是企业规模扩大，2004年5月份企业新上2万吨新项目，2004年下半年试运行，生产不正常，但到2005年下半年基本正式投产，所以造成2005年使用农产品收购凭证比2004年多，抵扣比例比上年高。但当问到2005年农产品抵扣税金增长比例与销售收入增长比例不匹配时，企业财务人员未做出合理解释。
3、约谈结论
经约谈举证评估人员得出以下结论：
（1）对疑点一的解释影响企业税负1.3%，企业税负可达3.02%。但与全国全市平均税负相比还有差距。
（2）对疑点二、三的解释，太过牵强，这两点很可能就是造成企业税负低的直接原因。
（3）对疑点四的解释，由于新上项目导致2005年农产品抵扣进项税金比例比上年增长，但对农产品抵扣税金增长比例与销售收入增长比例不匹配，企业未做出合理解释。
（三）实地调查
1、调查缘由
评估人员认为通过约谈，企业解释的原材料上涨因素确定在一定程度上影响了税负，但对其他几个疑点的解释不尽合理或未作解释，企业低税负的原因还需要到生产经营场所了解情况，审核有关账簿凭证。
2、调查计划
评估小组人员展开实地核实前，根据企业的生产经营特点进行了探讨，初步确定了调查思路。一是企业的农产品收购发票使用数量多，收购对象零星分散，流动性强，难以逐一核实，必须先确定一定的范围，再从中选取有代表性的销售户进行核实、取证；二是对评估测算与企业账面产成品的差额，企业存在产成品不入账的可能，需审核企业账簿凭证，必要时核实其库存。
3、调查手续
根据调查确定的思路，县局向企业发出了《纳税评估实地核实通知书》，经税源管理部门批准，评估小组与5月8日到企业进行实地核实。
4、调查实施
（1）严格执行农产品抵扣政策，管住“进”口。
在实地核实过程中，评估人员根据该企业农产品收购材料占企业进项税比重大的特点，将评估的重点放在农产品收购发票上。经分管局长批准，评估人员分为两个小组，对本县及周遍县市的销售大户展开调查。调查结束后，两个小组的调查结果基本一致：即被调查户基本都是商贩或运输户。由于当地人均土地少，这些闲置的劳动力便从事贩卖或运输麦草的生意，他们从外地收购麦草然后到该公司销售，该公司对其开具农产品收购发票，抵扣了税款。看到评估人员手里拿着的对部分销售户的询问笔录，企业人员无言以对。
（2）合理运用投入产出法，对比分析，卡住“出”口
根据该行业麦草成品投入产出2.5:1的比例,根据麦草领用数量，按投入产出比例测算，可以产出成品218350/2.5＝87340吨，比企业账面产出87010吨相差330吨。为了弄清原因，经分管局长批准，评估小组于5月10日来到企业财务部，查看其账簿凭证。在查看其往来账户时，发现该企业05年3月底从“应收账款”的借方转入“预收账款”贷方139万元，而这139万元的预收款到06年3月底仍然挂帐，时间已长达一年之久。由于目前书写纸属于买方市场，如此大额度的预收款，肯定不正常。为了进一步弄清事实，评估人员要求核对其成品库保管帐。调来四个成品仓库的保管帐，发现05年年初和年底会计、仓库的发出数和结存数是一致的，05年3月底的结存数也是一致的，但3月底仓库保管帐的发出数比会计帐上的产成品发出数多310吨，与评估人员发现的疑点三的数量基本吻合，同时与139万元的预收款按平均单价计算出的数量对比也基本相符。经评估人员的进一步追问，财务人员找不出合适理由，承认货物早已发出，因对方没有索要发票而未作收入处理，长期挂在“预收账款”账户中。
5、调查结论及意见
经实地调查，评估人员得出结论：
（1）农产品收购发票上出现频率高，销售量大的户，都是商贩或运输户，并非真正的农产品生产者。该企业为抵扣这部分原材料的进项税，而擅自改变农产品收购对象，非法抵扣税款，经调查核实从中剔除不得抵扣的农产品收购发票3478份，合计税款114.8万元，应做进项税额转出。
（2）评估人员按投入产出法测算的企业产成品的产量与企业账面产量所差的330吨，为企业少计产成品帐、货物发出因对方未索要发票而做收入处理，共少计收入139万元，需补缴增值税20.2万元。
在证据面前，企业法人代表和财务人员不得不承认：一是由于纳税意识淡薄，政策理解不透，认为从个体户或运输户中购进农产品也可以抵扣；二是认为发出购货因未开具发票可以不做收入，等开具发票后再做收入。最终，企业在《纳税评估实地核查笔录》上签字认可。
（四）评估处理
1、处理依据及意见
根据《纳税评估实地核实笔录》，评估人员下达了《纳税评估实地核实结论》和《纳税评估情况报告》，对企业收购的商贩和运输户的农产品，根据《中华人民共和国增值税暂行条例》第九条“纳税人购进货物未按规定取得扣税凭证的，其进项税额不得抵扣”的规定，转出进项税额114.8万元。对企业发出货物未开票做销售收入的问题，根据《中华人民共和国增值税暂行条例》第三十三条第四款“采取预收货款方式销售货物，为货物发出的当天”的规定，下达了调整账务通知书，补缴税款20.2万元。
2、处理结果
通过约谈和调查核实，案头分析发现的疑点问题基本上得到了确认，企业共计应补缴增值税135万元，同时加收滞纳金8.2万元。此后，企业按期足额缴纳了应补税款和滞纳金，企业的税负也由1.72%达到了3.39%，超过了全省平均税负。
三、评估建议
通过本案例可以看出，企业一方面采取擅自改变农产品收购对象，达到虚抵虚扣税款的目的；另一方面采用部分产成品不入账，少计销售收入达到少缴税款的目的。而评估人员以税负分析为中心，牢牢抓住企业物流的“进”、“出”口，收到了良好效果。针对本案例发现的问题，我们建议：
1、建立农产品收购发票管理长效机制，防止虚抵进项税额。一是严把用票资格审核关，对农产品开票对象进行具体的分析和严格把握，加强跟踪监控。二是严把收购对象身份确认关，监控人员要定期到企业实地检查，抽查售货方是否为农业生产者个人且销售货物是否属于自产的农业产品。三是严把抵扣关，对农产品收购凭证实行“先审核、后抵扣”的办法。先审核，即监控人员在纳税申报之前，对纳税人当期准备申报的农产品扣税凭证的真实性、合法性、准确性进行全面审核，事前控制；后抵扣，即经过监控人员审核无误的农产品扣税凭证准予抵扣进项税额。
2、对非现金结算业务较多的企业，可要求纳税人预先确定农产品收购货款集中结算账户，并办理备案手续，未通过指定的结算账户支付货款的，其进项税额不得抵扣。同时，监控人员也可从资金方面逆向往前追查，核实收购业务的真实性，以及时发现无货虚开、虚抵税款等不法行为。
3、合理运用投入产出指标，开展企业应税能力评估。在充分调查测算的基础上研究重点行业主导产品投入产出指标体系，指导基层开展纳税评估工作，重点抓好三个环节。一是选择企业适用的一种或者几种具有稳定关系的投入产出关键指标，二是做好企业有关投入产出指标比例关系的约谈记录，三是实地查证能够直接推断农产品原料消耗的原始计量信息。
4、找准行业特点和规律，根据企业的具体情况，确定正确的评估思路和采取机智灵活的评估方法，以灵活多变的方式进行调查取证，保证评估的质量和成效。
四、案例点评
1、案例概述
本案选择造纸行业中的低税负企业为评估对象，以税负分析为中心，以农产品收购凭证和投入产出分析为突破口，依托评估指标开展分析评估，带动了全市造纸行业平均税负的提高。截止2006年6月底，行业税负由2005年度的3.44%提高到4.08%，高于全省同行业平均税负0.89个百分点，直接带来税收收入增长704万元。
2、评估各环节的特点做法
在选案环节，依据行业税负测算结果，采用计算机自动筛选和人工分析筛选，选准对象。
在评估分析环节，运用投入产出指标的评估指标，对企业的财务指标进行测算分析找出涉税疑点。
在约谈举证环节，通过与企业财务人员座谈，深入了解分析企业可能在某个环节存在问题，进一步明确实地核实的重点。
在实地核实环节，通过对企业农产品收购信息进行筛选，管住“进”口，以及运用投入产出法，卡住“出”口，找准企业存在的问题。
3、对纳税评估的借鉴作用
通过对本案例的解剖，为加强农产品收购凭证以及废旧物资抵扣凭证、海关完税凭证、货运发票抵扣管理提供了经验做法。同时，本案例也为进一步深化纳税评估带来启示，即在税源管理工作中，不能只关注税负偏低的行业，而忽视对税负正常或偏高行业的管理，应针对各行业特点和企业实际情况，人机结合，点面结合，通过纵向、横向对比分析，及时发现税源管理中的薄弱环节和不足，加强监控管理，堵塞税收漏洞。
【来源：山东省国家税务局】
