弗雷德·斯特公司因缺乏营运资金难以维持经营，为此，它通过聘请道奇与尼文会计师事务所对其财务报表进行审计，并以经过审计后的资产负债表和无保留意见审计报告，同时向多家金融机构申请贷款。不久，斯特公司宣告破产，对其进行贷款的厄特马斯公司向法院提起诉讼，状告道奇与尼文会计师事务所应对此欺诈案负责。由于当时法律没有规定注册会计师应向没有合同关系的第三者负责，因此，法院经过一审、二审、三审后，仍无明确定论。
（一）、公司介绍
弗雷德·斯特公司设在纽约市，主要从事橡胶进口和销售业务。在二十世纪二十年代，橡胶是各类工业企业所急需的一种原材料，橡胶进口贸易的性质，决定了该公司需要大量的营运资金，而弗雷德·斯特公司却因经常缺乏营运资金，不得不向多家银行和金融机构贷款，以维持其业务的开展。1924年3月，斯特公司向厄特马斯公司申请一笔10万美元的货款，虽然厄特马斯公司过去曾和斯特公司发生过业务往来，对斯特公司比较熟悉，但这次鉴于贷款数额较大，厄特马斯公司要求斯特公司的管理当局，出具一份经过审计的资产负债表，以决定是否同意发放这笔贷款。
在几个月前，斯特公司已经请了著名的道奇与尼文会计师事务所（该事务所在伦敦和纽约均有分支机构，并自1920年起就一直为斯特公司查账）对公司1923年的资产负债表进行了查证。该所在纽约的分支机构对斯特公司1923年12月31日的资产负债表查证后，签署了无保留意见审计报告(如表1)，并应斯特公司的要求，向它提供了32份联号的审计报告副本。斯特公司出具的经审计过的资产负债表显示，它的总资产已超过了250万美元，且有近100万美元的净资产，根据这份资产负债表和审计报告，厄特马斯公司向斯特公司提供了10万美元贷款。随后，厄特马斯公司又向其发放了两笔总计6．5万美元的贷款。在同一时间内，斯特公司还以同样的手法，从其他两家当地银行，得到了超过30万美元的贷款。
1925年1月，斯特公司宣告破产，随之而来的法庭证词表明，就在资产负债表报告斯特公司拥有100万美元净资产的1923年底，公司实际上已经处于资不抵债的状态。斯特公司的一名会计(在法庭记录上只知其名叫罗姆伯格)，以虚构公司巨额会计分录的方法，向审计人员隐瞒了公司濒临破产的事实。其中虚构最大一笔的会计分录：是将超过70万美元的虚假销售收入，记入应收账款账户的借方。
在斯特公司破产后，厄特马斯公司为追回经济损失，起诉了道奇与尼文会计师事务所。厄特马斯公司宣称：事务所在对斯特公司进行审计时，不仅麻痹大意，而且还具有欺诈行为。《纽约时报》当时报道说：厄特马斯公司诉讼案所提出的过失赔偿要求是一个全新的概念，而且对那些希望向事务所追索损失的第三者来说，审判结果将被作为此类案件的重要判例之一。此案过失赔偿要求之所以引起大家的关注，就在于道奇与尼文会计师事务所与厄特马斯公司并没有存在任何合约关系，而当时有一条明确的法律条文规定：一方只有与另一方有明确的合约关系时，才能向另一方追索由于它的过失行为而造成的损失。
厄特马斯公司诉讼案中另一个令人关注的焦点是，会计师事务所的创始人乔治·亚历山大·道奇爵士，成了此案的被告。道奇先生在第一次世界大战期间，曾担任过两届伦敦行政司法长官，他在1909年与一名叫约翰·尼文的年轻会计师合办了一个会计师事务所。会计师事务所业务兴旺，道奇先生也于1917年被英王乔治五世封为爵士，成了新兴的注册会计师行业中最受人尊敬的人物之一。在斯特公司宣告破产时，尼文正担任美国会计师协会(美国注册会计师协会的前身)的主席。厄特马斯公司诉讼案中所提出的另一个问题，就是乔治·道奇爵士和其他没有直接参与对斯特公司查账的合伙人，是否也应对下属的过失行为负有法律责任。
(二)、一场持久的法律争端
厄特马斯公司对道奇与尼文会计师事务所的诉讼案在纽约地方法院进行审理。厄特马斯公司的律师陈述了道奇与尼文会计师事务所的审计人员应该很轻易地查出斯特公司在1923年12月31日的资产负债表中虚增了70多万美元应收账款项目这一事实。如果这个虚构事项如果被纠正的话，将使斯特公司报告的净资产减少近70%，那么厄特马斯公司也就不可能给它如此大额的贷款了。
法庭证词揭示了道奇与尼文会计师事务所对斯特公司进行的审计工作主要是由一名叫西斯的年轻人完成的。在1924年2月初，当西斯到斯特公司进行查账时，他发现自前一年的4月起，公司均未记总账，因此，他和助手们在最初几天的工作，便是将公司的日记账过人总账，这时，斯特公司的应收账款余额约有64．4万美元。就在西斯准备编制公司账户试算表的前一天，斯特公司的会计罗姆伯格，从西斯手里要走了总账账本。在看完了总账以后，罗姆伯格又作了一笔贷记销售收入、借记应收账款的分录，金额大约70．6万美元。罗姆伯格提醒西斯，注意总账中已增加这笔分录，并解释说这笔账是公司12月份的销售收入，当时由于疏忽而没有记账，罗姆伯格及其副手还为此准备了17张销售发票。西斯不加询问与调查，便将这些应收账款列入资产负债表中。
西斯一开始说他不记得是否检查过那些证明斯特公司12月份发生销售的17张发票，但当原告律师指出，只要瞟一眼就能看出那些发票是假的时，西斯承认说他没有检查过其中的任何一张发票（那些有问题的发票准备得很仓促，既缺少货运号码，也没有客户订单号及其他有关的资料）。此后，道奇与尼文会计师事务所的律师为此项疏忽辩护说，审计主要是“抽样测试”，而不是对所有账目进行详细检查，这17张假发票未包含在被检查的200多张发票之内是不足为奇的。法庭对此裁决指出：虽然通常审计工作是建立在以抽样为基础的原则上的，但鉴于罗姆伯格登记的12月份大额销售收入性质可疑，道奇与尼文会计师事务所有责任对其进行特别检查。“对于在日常商业过程中记人账簿的账户来说，用抽样和测试的方式来进行查账就已经足够了……(然而)，由于环境所决定，被告必须对12月份的应收账款给予仔细的查看。”
在审判中，厄特马斯公司的律师尖锐地指出，除了罗姆伯格登记的12月份销售收人的疑点以外，道奇与尼文会计师事务所应有更多理由对斯特公司管理当局的正直性予以怀疑。如：在年终平添70万美元应收账款；在核查该公司存货账目时发现了超过30万美元的不实之处，这些不实，对比未经审计的存货余额，多估算了90%；在对应付账款的检查中发现：该公司使用同一财产向不同的银行申请了抵押贷款……。法庭因而裁决指出：对于道奇与尼文会计师事务所的审计人员来说，即便是与斯特公司的职员们有良好的关系，或是在以前的查账工作中，并未发现他们有任何品格方面的问题，但鉴于这次查账中所发现问题的性质和范围，事务所的确应对斯特公司账目的准确性，持极大的怀疑态度。对于这点法庭记录道：“询问要通过表面深入到何种程度，无疑是一个判断力问题，这一点各种意见常常不一致。当老熟人和良好的声望在一开始就有不容置疑的疑点时，那么对这些疑点的分析就将导致怀疑和不信任。”
由于律师不能证明道奇与尼文会计师事务所故意欺骗厄特马斯公司(故意欺骗是诈骗成立的必要条件)，陪审团撤销了对道奇与尼文会计师事务所欺诈罪的指控，但对过失的指控，陪审团判厄特马斯公司获胜，道奇与尼文会计师事务所应向厄特马斯公司赔偿超过18．6万美元的损失。但负责此案的法官却认为此判决有误，所以他推翻了陪审团的判决。法官解释说，他并不是指道奇与尼文会计师事务所在1923年对斯特公司进行审计时没有过失，但按照一条由来已久的规矩，即只有与被告有合约关系的一方，才能起诉和要求被告对疏忽而造成的损失进行赔偿。“除非疏忽大意造成了被告相对于原告具有责任的破坏，否则它不能成为提出控诉的理由。如果不把被告的责任限制在斯特公司之内，而是将其延伸到可能阅读与依赖斯特公司资产负债表的所有人，那么就等于强迫被告对全世界都承担一种潜在的责任。”
厄特马斯公司的律师对法官的判决表示不服，并决定提起上诉。纽约最高法院受理上诉的部门在查阅了案情后，通过投票的方式，以3比2的超过半数的决定，维持了陪审团所作的仲裁。受理上诉此案的大法官麦克阿维指出：关键问题是，在没有直接合约关系的情况下，道奇与尼文会计师事务所对厄特马斯公司是否应该负有责任?麦克阿维认为：即使道奇与尼文会计师事务所在合约中明确地指出了只与斯特公司发生责任关系，但事务所也应对厄特马斯公司及其他依赖斯特公司财务报表的各方面负有一定责任。他指出：事务所不能在出具了无保留审计意见后又声称对此不负任何责任。正因为被告的专业知识，银行和商业机构才要求独立的会计师出具审验合格的资产负债表，并据此发放贷款。他们有权要求事务所在表示审计意见时，合理地保持谨慎小心的专业精神。
尽管麦克阿维法官和他的两个同事确信道奇与尼文会计师事务所应对厄特马斯公司负有法律责任，但处理此事的另外两名法官却坚持，这种责任并不存在。持不同意见的法官芬奇认为：如果道奇与尼文会计师事务所要负责的话，那么这对事务所来说，就显得太不公平了。“如果原告(厄特马斯公司)曾经告诉过道奇与尼文会计师事务所的审计人员，他们将依据审计意见来发放贷款的话，那么审计人员就有机会来估计他们所负的责任和风险。从而在确认出具此项审计意见的责任后，决定出对账户审查应达到何种程度。”
在法院做出裁决后，道奇与尼文会计师事务所的律师又向更高一级的法院提出上诉，该法庭对此案作了最后裁决。主审法官杰明·卡道佐是一位享有盛誉的法律专家，在美国法律界颇具影响力。卡道佐和他的六名副手一致认为：当时推翻陪审团过失赔偿裁决的决定是正确的。卡道佐基本上同意芬奇法官的意见，即由于道奇与尼文会计师事务所在不知其出具的审计报告将被第三者用来作为发放贷款依据的情况下，让其向第三者承担法律责任是不公平的。他进一步指出：如果斯特公司在签约时，指定厄特马斯公司作为合约的受益人的话，那么他的判决将不会是这样的。
对道奇与尼文会计师事务所及其同行们来说，影响更大的是在结束了对厄特马斯公司一案关于赔偿的评述后，卡道佐法官又对此案的另一方面作了严厉的批评，暗示厄特马斯公司如果以重大过失行为对道奇与尼文会计师事务所进行诉讼的话，他们可能会获得成功。“过失行为，即使不等同于诈骗，但也不是不能说作为诈骗行为的推断证据……至少这种过失被认为是重大的情况下，是这样的……(在厄特马斯公司一案中)陪审团可以发现……(道奇与尼文会计师事务所的审计人员)对账目不实视而不见，并盲目地发表了予以赞同的意见。”
卡道佐法官对此案谈及的第二个问题是，乔治·道奇先生和他的合伙人，尽管他们与斯特公司的法律纠纷没有直接关系，但其个人是否应为参与此事的下属的行为负法律责任，值得探讨。卡道佐法官指出，原告有权要求重新审判，以确定道奇与尼文会计师事务所的过失行为，究竟是属于诈骗、还是重大过失。卡道佐法官还十分明确地说道：既然那些雇员都是事务所合伙人的工作人员，那么道奇与尼文会计师事务所的所有合伙人，就应为事务所雇员在斯特公司审计过程中的一切行为，负法律责任。
（三）、此案对美国注册会计师行业的影响
此案审判结果对美国注册会计师行业主要有两点影响：
首先，它确立了受益人的权利。审计合约的直接受益人，通常称为主要受益人，有权对有过失的审计人员追索损失。通过这一案例，从此扩大了审计人员法律责任范围，已被历史所证明。
第二，它为代表非合约关系的第三者的律师，提供了一种新的策略来控告审计人员。在此案之后，类似案件的原告律师们开始以重大过失为由，起诉审计人员。而在此以前，对希望向审计人员追索损失的非合约关系的第三者来说，唯一可行的起诉理由，只有诈骗行为。由于确立重大过失行为比证明故意诈骗倾向要容易得多，因此，审计人员面临着更大的法律责任。
在卡道佐法官对厄特马斯公司一案做出裁决后，注册会计师对使用财务报表的第三者的法律责任范围被逐渐扩大了。第一次扩大是紧接着厄特马斯公司案件后，于1933年颁布的《证券法》。该联邦法案在各州的法律基础上，强化了审计人员一种非常重要的法律责任，即对购买新上市证券的最初购买人，应负一定的法律责任。而且，在1933年《证券法》下，原告不需要去证实审计人员是否有诈骗行为、或重大过失、甚至有无过失。相反，原告只要能证明，与销售新的证券相联系的财务报表中有重大错误或遗漏，那么事务所作为被告就必须证明，他的雇员在进行审计工作时，是相当勤勉的。为了确认这种勤勉的辩护，事务所必须证明在进行了“合理的调查”之后，出具的包括在证券登记书中已经审计的财务报表，实质上正确。但如果原告能明确指出这份有争议的财务报表中含有重大错误的话，被告的辩护一般会被法官驳回。
在此后的几十年中，注册会计师的法律责任在常规法律规定下，也有了一定的扩大。1965年，美国立法部门出台了一套在法律裁决时被大量援引的法律摘要，即《民事侵权行为案重述》。该摘要指出，除原始受益人以外，可预见受益人也有权向失职的审计人员追索损失。可预见的受益人是指一些有限的潜在使用财务报表的团体或阶层的成员。而审计人员一般能意识到这些潜在报表使用者的团体的存在，但并不要求知道这个团体中具体有哪些个人或单位。1983年的罗斯布鲁斯法案最终超越了上述法律摘要的界限，指出不管是可合理预见的、还是普通的财务报表第三使用者，都有权向失职的审计人员追索损失。比起可预见的第三者来说，可合理预见的第三者包含了更大范围的潜在报表使用者，可合理预见的第三者的最广义的定义是，将包括所有拥有一份经审计人员审定过财务报表并据此做出决策的个人投资者们。
二、案例分析
自厄特马斯案件以来，注册会计师的法律责任不断扩大，此案例留给我们的思考有：
1．当审计人员接受客户委托进行现场审计时，如果被审计单位会计工作尚未全部结束，是否能够帮助客户代理做账，以便加快审计的现场工作?在现实的审计环境下，有相当多的审计人员是抱着帮助客户解决实际困难的愿望，经常做些本应由客户完成的会计工作。由于受审计时间成本的限制，当审计人员将注意力集中在会计工作时，一旦他们受时间限制而减少或放松了必要的审计程序，由此会产生很大的风险。因此，美国会计师协会对审计人员代理记账作了非常严格的规定，原则上是不允许审计人员代理客户完成会计工作。(在上市公司中更是严格规定，审计人员绝对不能从事与会计工作有关的一切事宜。)因这不仅会干扰审计人员的工作视线，同时，也违背了审计的独立性精神。
2．审计人员在审计中对于客户临时出现的调整，特别是临近现场审计工作即将结束时的调整，应该保持高度警惕在此。案例中，如果审计人员能保持应有的职业谨慎态度，是不难查证出被审计单位的舞弊行为的。
3．应收账款的函证，已成为国际审计界极其重视的审计程序之一，这是国际审计界在付出巨大代价的基础上得出的教训。如何对待典型的审计程序，应该引起我们的重视。
三、问题思考
1、对于那些使用审定后财务报表，但与注册会计师又不存在合同关系的第三者，他们与注册会计师是否存在法律关系?他们如果使用了令人误导的审定后的财务报表而受到损失时，是否有权起诉注册会计师?注册会计师在多大范围内对这些第三者负责任?
2、当具体执行业务的注册会计师违背职业准则而使客户蒙受损失时，作为会计师事务所负责人的主任会计师是否也要负连带的经济责任或行政责任?如果要负连带责任，应该负到什么程度?
3、通过该案例，你对注册会计师的法律责任有何认识？有人认为：法庭正是通过将审计人员的责任逐步扩大到对使用财务报表第三者负责，从而将投资损失社会化。假设这个理论正确，试讨论对会计师事务所，审计客户以及使用财务报表第三者(例如投资者和信贷者)的利与弊。在你看来，法庭有权力将这些损失社会化吗?如果没有，谁才能决定将投资损失在社会上进行分摊?
【来源：西财审计网】
