引言：汇兑损益是指企业在发生外币交易兑换业务、期末账户调整及外币报表换算时，由于采用不同货币，或同一货币不同比价的汇率核算时产生的、按记账本位币计算算的差额。作者今年为一些外商投资公司提供外汇审计服务时，遇到会计、税务规定较为模糊的一些问题，这些问题在实务中操作不统一，尤其外币预付账款折算问题，本文对此做了详细说明。
一、汇兑损益相关规定
（一）汇兑损益的会计规定
《企业会计准则讲解(2008)》规定：资产负债表日，企业应当分别对外币货币性项目和外币非货币性项目进行处理。对于外币货币性项目，资产负债表日或结算日，因汇率波动而产生的汇兑差额作为财务费用处理，同时调增或调减外币货币性项目的记账本位币金额。对于以历史成本计量的外币非货币性项目，已在交易发生日按当日即期汇率折算，资产负债表日不应改变其原记账本位币金额，不产生汇兑差额。对于以公允价值计量的股票、基金等非货币性项目，如果期末的公允价值以外币反映，则应当先将该外币按照公允价值确定当日的即期汇率折算为记账本位币金额，再与原记账本位币金额进行比较，其差额作为公允价值变动损益，计入当期损益。如属于可供出售外币非货币性项目的，形成的汇兑差额，计入资本公积。
新准则实质采用外币报表折算方法为时态法，与国际财务报告准则和美国会计准则趋同。时态法认为外币折算只是一种计量变换程序，是对按外币计量的既定价值的重新表述，它不应该改变计量项目的属性（会计基础），而只是改变计量的货币单位，即对外币改用本币计量。
（二）汇兑损益的税法规定
根据《企业所得税法》第六条和《实施条例》第二十二条的规定，企业的汇兑收益，应计入收入总额中的其他收入，作为应税收入计算应纳税所得额。根据《实施条例》第三十九条规定，纳税年度终了时将人民币以外的货币性资产、负债按照期末即期人民币汇率中间价折算为人民币时产生的汇兑损失，在计算应纳税所得额时准予扣除}已经计入有关资产成本以及与向所有者进行利润分配相关部分的汇兑损失，不允许在税前扣除。
对计入有关资产成本以及与向所有者进行利润分配相关部分的汇兑损失，税收规定不允许税前扣除，与会计规定不一致，需要做纳税调整。其他情况无则税差异。
汇兑损失，会计上，税前会计利润全额列支；但税收规定只有部分汇兑损失可以在计算应纳税所得额前列支，已经计入有关资产成本以及与向所有者送行利润分配相关部分的汇兑捞失不能列支。
（三）非货币性项目
1．以历史成本计量的外币货币性项目。
会计规定资产负债表日不正改变其原记账本位币金额，不产生汇兑差额。税法没有规定，目无财税差异。
2．以公允价值计量的股票基金等非货币性项目。
会计规定外币按照公允价值确定当日的即期汇率折算为记财本位币金额，再与原记账本位开金额进行比较，其差额作为公允价值变动损益，计入当期损益．税法依据确定性原则，非货币性项目形成汇兑损失不能税前扣除，应作纳税调整。
3．可供出售外币非货币倒项目。
会计将形成的汇兑差额，计入资本公积。税法将形成汇兑损失不准税前扣除。无财税差异。
二、预付账款归类的财税差异
对外币会计科目期末余额折算，会计与税收都是分货币性项目、非货币性项目进行规范。区分会计与税收对货币性项目、非货币性项目归类口径非常重要。除预付账款之外，货币性项目归类口径、非货币性项目归类口径无财税差异。
（一）会计上预付账款归类为非货币性资产
《企业会计准则第19号-外币折算》的相关规定：货币性项目，是指企业持有的货币资金和将以固定或可确定的金额收取的资产或者偿付的负债。非货币生项目，是指货币性项目以外的项目。
《企业会计准则讲解2008》规定：货币性项目分为货币性资产和货币性负债，货币性资产包括现金、银行存款、应收账款和应叟票据以及持有至到期投资等；货币性负债包括应付账款、其他立付款、短期借款、应付债券、长期借款、长期应付款等。讲解中所列举的货币性项目，没有包括员付账款。而非货币性资产交换的讲解中，所列举的非货币性资产也没有包括预付账款。
笔者认为，应将预付账款作为非货币性项目，采用交易发生日的即期汇率折算，不改变其记账本位币金额。预付账款不符合是货币性项目的定义，其代表的是已经支付的款项。既然款项已经支付，就没有了按固定或可确定金额收取的权利，不再承担未来的汇率变动风险和通账风险，未来《结转时其对应的科目不是现金，而是存货，不是货币性项目，不应再按期末汇率进行调整，汇率变动风险随着款项的支付，将由收到款项的一方承担，记录预付账款的一方不再承担未来的汇率变动风险。
（二）税收上预付账款归类为货币性资产
《企业资产损失税前扣除管理办法》（国税发[2009]88号）第二条本办法所称资产是指企业拥有或者控制的、用于经营管理活动且与取得应税收入有关的资产，包括现金、银行存款、应收及预付款项（包括应收票据）等货币性资产，存货、固定资产、在建工程、生产性生物资产等非货币性资产，以及债权性投资和股权（权益）性投资。可见，收上把预付账款归类为货币性资产。
（三）预付账款归类的财税差异
《企业会计准则》规定预付账款为非货币性项目，期末不进行汇率折算，不产生汇兑差异。税收规定需要按期末汇率进行折算，汇兑损益计入应纳税所得额。形成会计账面价值与计税基础差异，导致暂时性差异，会影响所得税费用。期末，需要编制分录：借或贷：递延所得税资产或负债一预付账款。贷或借：所得税费用。
笔者认为：虽然《企业会计准则》与税法制定目的、职能等方面存在不同，但为了减少纳税人遵从成本与税务机关征管成本，建议税法借鉴《企业会计准则》规定，即把预付账款分类为非货币性资产。
例：北京市某外商投资企业，执行新《企业会计准则》，记账本位币为人民币，2008年损益类有关账户数据如下：主营业务（产品销售）收入240万元，其他业务（加工修理）收入60万元，主营业务成本165万元，其他业务成本14万元，营业税金及附加1.2万元，销售费用37万元，其中：广告费、业务宣传费25万元（2007年未抵扣完的广告费23万元，未抵扣的业务宣传费3万元）。管理费用56万元，其中：业务招待费6万元，新产品研究开发费20万元。财务费用8万元，其中：向非金融企业借款200万元，支付的利息12万元，金融企业同期同类贷款利率为5.2%；银行存款100万美元，汇兑收益10万元；应收账款10万美元，汇兑损失1万元。公允价值变动损失15万元，其中：公允价值计量的股票60万美元，汇兑损失5万元。资产减值损失为企业本年度计提的坏账准备2万元，营业外收入一变卖固定资产净收入46万元，投资收益一深圳子公司分回利润7.5万元。营业外支出15万元，其中通过区人民政府向汶川地震灾区捐赠自制产品一批，成本价8万元，同类产品售价10万元。捐赠外购棉被一批，购入价2万元。
准予扣除的成本费用中包括全年的工资费用116万元，实际发生职工福利费支出17万元，职工教育经费支出3万元，工会经费2.32万元（取得工会组织的专用收据），原“应付职工福利费”账户有贷方余额10万元；另外应付职工薪酬账户借方发生额中有向残疾人支付的工资24万元；该企业2008年以前购置的设备按原内资企业所得税规定统一按5%保留残值，并按税法规定的年限计提了各类固定资产的折旧．2008年6月购置汽车1辆，原值10万元；购置台式电脑4台，原值2.6万元，仍按5%保留残值，折旧年限均按3年计算。
此外，2008年末账载预付账款50万美元，没有进行汇率折算；将汇兑损失计入公允价值变动损益科目；可供出售金融资产70万美元，汇兑收益4万元，已将汇兑收益计入资本公积科目。
解答：根据新企业所得税申报表的要求，企业应按会计核算要求填列申报表的第一部分，利润总额为240+ 60 - (165 +14) -1.2 - 37 - 56 -8 -15 -2 +7.5+46 -15 = 40.3（万元）。
三、纳税调整增加额包括如下内容：
（一）收入类调整项目
1．捐赠自制产品按同类产品不含税售价调增收入10万元，捐赠外购棉被按购人不含税价调增收入2万元，共计12万元。依据是《关于企业处置资产所得税处理问题的通知》（国税函【2008】828号）。
2．符合条件的居民企业之间的股息红利等权益性投资收益，属于免税收入，应调减应纳税所得额7.5万元。
（二）扣除类调整项目
1．视同销售成本调减应纳税所得额为8+2=10（万元）。
2．职工福利费账面发生额17万元，允许税前扣除的金额为有福利费结余10万元，冲减后金额为7万元，未超过允许税前扣除的金额。
3．职工教育经费账载金额3万元，允许税前扣除的金额为116x2.5%=2.9（万元），应调增应纳税所得额0.1万元。
4．工会经费账载金额2.32万元，未超过允许税前扣除的金额116x20/o=2.32(万元)。
5．业务招待费账载金额6万元，发生额的60%为3.6万元(6x60%)，销售营业收入的5‰为1.56万元([240 +60 +12]×5%)，允许税前扣除的金额应为1.56万元，调增应纳税所得额4.44万元。
6．广告费和业务宣传费支出，允许在当年企业所得税前扣除的（万元），2007年未抵扣完的广告费23万元可以抵扣，本年度实际发生的广告费25万元，只能抵扣23.8万元，超过部分结转以后年度抵扣调增应纳税所得额1.2万元，以前年度未抵扣的业务宣传费不得抵扣，新法中关于业务宣传费的抵扣规定自2008年起实行。
7．捐赠支出，通过区人民政府向汶川地震灾区捐赠可以全额扣除，扣除额为8+2=10（万元）。依据为《国务院关于支持汶川地震灾后恢复重建政策措施的意见》（财税【2008】104号）。
8．利息支出，账载金额17万元，其中向非金融机构借款200万元，支付利息12万元，按金融企业同期同类贷款利率5.2%计算的利息应为200 x5.2% =10.4（万元），应调增计税所得额：12-10.4=1.6（万元）。
9．加计扣除，新产品研发费用为20x50%=10（万元），安置残疾人员所支付的工资为24x100%=24(万元)，共计34万元。
10．公允价值变动损失15万元（包括汇兑损失5万元），基于《企业所得税法》的确定性原则、历史成本原则，企业所得税前不能扣除，需要做纳税调增。
1 1．预付账款税法上归类为货币性项目，so万美元需要按期末汇率折算，形成汇兑收益5万元，需要做纳税调增。
（三）资产类调整项目
对于固定资产折旧，《企业所得税法实施条例》规定，飞机、火车、轮船以外的运输工具折旧年限4年，电子设备折旧年限3年，计残值，一经确定，不得变更。
该企业2008年购置汽车的折旧年限与税法不一致，应调增计税所得额为10x(l-5%)÷3÷12x6-10x(l-5%)-4-12x6=0.3958(万元)。
（四）应纳税调整额
该企业本年计提的坏账准备账载金额2万元，应调增应纳税所得额。
纳税调整增加额=12+0.1+4.44 +1.2 +1.6 +0.3958 +2 +15+5=41.7358（万元），纳税调整减少额=7.5+10+34=51.5（万元）。
（五）应纳企业所得税额
年应纳税所得额=40.3+41.7358-51.5=30.5358（万元），年应纳企业所得税额=30.5358×25%=7.63395（万元）。
