所得税是我国税制的主体税种之一,有关所得税的问题,常需首先涉及到什么是应税所得。我国财税界对应税所得至今尚未形成较为统一的概念,在有关论著中,对应税所得有着不同的表述。例如:有人认为,“应税所得是企业单位及个人在法律许可范围内连续获得的能够增加经济能力的货币进款”。[1]这是个遵循西方税收传统的“周期说”应税所得概念,是一种较为陈旧、过时的概念,其课税范围仅限于连续性的、货币性的收入,不包括临时所得、实物所得,税基过于狭窄;有的人为表述应税所得而采用“所得额”的概念,认为“所得额是指单位和个人在一定时期内从全社会的国民收入总额中通过不同方式分配到的那部分份额”。[2]述虽然能反映应税所得的根本来源,但过于抽象,难于在具体实施中把握;还有人认为,“所得额是指企业、单位得到的纯利润和个人所得的收入”。[3]而言,这一定义较为具体、简洁,也比较容易把握,并且未限定所得的周期性、规则性,也反映出了一种“宽税基”的政策主张,符合税制改革的方向。
虽然对应税所得概念表述不一,但我国财税界普遍认为应税所得必须具有所得来源的合法性和所得的连续性的特征。我认为这种观点是值得商榷的。
首先,我们来讨论一下应税所得合法性问题。《税收经济学导论》一书中认为,“应税所得一般应具有如下特征:第一,所得来源的合法性。这是因为税收本身是国家以法律形式规定的。国家对某种课税所得征税,就意味着国家承认这种课税所得的合法性。就所得税说,意味着个人或企业从事经营活动或劳务活动取得的所得是国家政策允许并受国家法律保护的”。[4]代财政学》、《所得课税论》、《税收学原理》等著作中,也有同样的看法。[5]为这种思维方法是错误的,也是脱离实际的,理由如下:
1.被课税所得不一定是合法所得。国家税务部门和检察院等司法部门的职能作用不同,税收上不可能也不必在对企业和个人征税时,先调查每一笔所得的合法性,然后再对所得征税,那样的话必然会造成效率的低下。当然,如果在征税过程中发现某项所得为非法所得,应向司法机关通报。但是税收的主要任务还是取得财政收入,税收上无法保证每一笔被课税所得都是合法所得。国家对某种所得课税,并不意味着国家承认这种所得的合法性,也不对这种所得提供税收之外的法律保护。所得课税后如果发现其为非法所得,照样可以绳之以法,如需没收或罚款的话,已纳所得税收入可以从中抵扣,甚至不予抵扣。认为纳过税的所得就是合法所得、并受国家法律保护的观点,显然是错误的。
2.应税所得不应仅限定为合法所得。为了说明问题,我们可以将非法所得区分为被法庭宣布的非法所得和事实上的非法所得。法庭一般是“不告不理”,只对提请诉讼的非法所得部门执行判决,有很大一部分事实上的非法所得因未被提请诉讼而为单位和个人所占有。例如,近年来,在沿海和边境的部分地区不少企业和个人经营走私物品而获取巨额所得,这是人所共知的,这已给国家造成了很大损失,在未被查处立案、未被提请诉讼的情况下,税收上如果对这部分收入不征税,会使国家蒙受更大的损失。把这部分收入纳入应税所得征税后,可在一定程度上校正法律行为的缺陷。应当明确,对非法所得征税,课税对象不是违法行为本身,而是依据法律行为所产生的经济后果,所以不应认为这是违反道德或风俗的。
那么是不是所有的违法所得都应纳入应税所得呢?我看不必。这主要是出于效率和征收可行性方面的考虑。在美国,不管所得源泉和形式如何,是否合法,凡能够增加负税能力的所得都认为构成所得;在日本,对非法所得不仅在私法上能够有效保有的情况下构成应税所得,即使私法上无效,当该项非法所得现实上归所得者支配时,也构成应税所得。[6]税收通则法》第40条也明确规定:满足全部课税要素或部分课税要素的行为,不因其违反法律上的命令或禁止性规定,或者违反善良风俗的情况而妨碍对其行为课税。[7]这些国家把全部所得都纳入应税所得,不论是否提交法庭。但是,这些国家的政治体制、预算体制和法律体制与我国都有较大差别,我们不必完全效法这种做法,根据我国的具体情况与财政体制,对非法所得征税,也应考虑行政上的效率性:对已司法立案处理的非法所得,可由法庭执行判决,收入计入预算罚没收入,不再纳入应税所得追缴税款;对通过违法途径获得的已归纳税人支配,未被提请诉讼的事实上的非法所得,在禁止性法律行为无效或其效力已丧失的情况下,应纳入应税所得,要求所有者申报纳税。
其次,我们再来分析所得的连续性问题。在《税收经济学导论》中认为,“所得课税范围一般总是选择具有经营性或连续性的收入作为课税对象,而对于某些临时偶然性收入则不列为课税对象。如在我国现行税法中,对外商来我国进行一次性商品贸易所得和提供咨询劳务所得除设有机构、场所从事经营的以外,都没有列入征税范围,对个人的获奖、中奖、接受赠与等的所得也不列为应税所得。”[8]收学原理》、《现代财政学》等论著中,也有相同的主张。笔者认为这种观点既过于保守,也和我国税收的实际情况不相符。
1.把一时性、偶然性、临时性所得排除在应税所得之外,不符合市场经济体制的要求。随着我国商品经济的发展,企业与个人的经济活动日趋复杂,所得来源也趋于多样化、不规则化。例如,企业除了一般的生产经营收入外,都会有一定数量的临时性的一次性投资所得,如转让固定资产、流动资产收入、转让商标权、专利权、专有技术收入、资产盘盈收入、因债权人原因确实无法支付的应付款而获得的所得等等;个人也会有临时经营所得、一次性劳务报酬所得、接受赠予所得、中奖所得等项偶然所得。如果按前述观点这些所得都不构成应税所得,那么必然会使国家的很大一部分财源流失,也会使税制不适应经济的发展。
2.对偶然性、临时性所得不课税,有损税收的公平原则。偶然所得同样会增加企业和个人的负税能力,对于两个所得数额相同的人,对一人因是取得经常所得而多课税,而对另一个因是取得偶然所得不课税或少课税,不符合税收的横向公平原则;同时,对由于有临时或不规则收入而有较多所得的人,如果课征和所得少的人同量的税收,这也不利于实现税收的纵向公平。这样会损害税制公平,减弱所得税的调节机能。
3.这种观点不符合“扩大税基”的税制改革方向。从世界各国所得税立法采用的应税所得概念看,大部分采用包括型所得概念,对临时、偶然所得征税,征税所得范围广于限制所得和交易型所得的概念,但小于S-H-S所得概念。只对连续性所得征税是一种遵循“周期说”的限制型的所得概念,从理论上的所得源泉说向资产增加学的推移是一般常见的。我国税制改革也是本着扩大税基的方向的,不应再固守“周期说”的应税所得概念。
4.这种观点与现行税制不相符,举例也是错误的。(1)对外商来我国进行一次性的咨询劳务所得,无论是属于个人独立劳务还是非独立个人劳务,即使没有机构、场所,如果超过了一定期限,我国一直是对其所得征税的;(2)对外商在中国境内未设立机构、场所,而有取得来源于中国境内的利润、利息、租金、特许权使用费所得和其他所得,即使是一次性的,也照征所得税;(3)对个人获奖、中奖等偶然所得,我国一直在征收个人收入调节税;(4)个人所得税法第二条第十款规定偶然所得为应税所得;(5)企业所得税条例与细则也明确规定财产转让所得、固定资产盘盈收入、罚款收入、因债权人原因无法支付的款项、物资及现金溢余收入、接受捐赠收入等一切收入均为应税所得。
因此,从理论和实践两方面看,应税所得都不是仅限于连续性所得,即临时性、偶然性所得也是应税所得。
我认为,所谓应税所得,是指纳税人在一定时期内由于营业、投资、劳动等而获得的可用货币单位计算的一切收入,扣除为取得这些收入所需费用后的余额。它一般具有三个方面的特征:第一,应税所得是净所得或纯所得,大致可分为四类:一是营业所得;二是投资所得,如提供资金或财产获取的股息、利息、红利所得等;三是劳务所得,如工资薪金、劳务报酬所得等;四是其它所得,如转让所得、偶然所得等。纳税人在取得以上所得时所需花费的费用,在课征所得税时一般允许从总所得中作合理的费用扣除。第二,应税所得是能够用货币计量的所得。就所得的形态而言,既包括物质的所得,也包括精神的所得,作为所得税课征对象的,只能是经济上的所得。也就是说,凡不能以货币表现其数额者,都不能构成应税所得,所以应税所得只包括货币所得和能用货币计量的实物所得。第三,应税所得是能够提高纳税能力的所得。应税所得是指能够表现纳税人经济力量的净增加,它应是经济能力的增量,而不是常量的形态变换。同时,应税所得是指已经实现的、纳税人具有支付能力的实际所得,而不是名义上的所得。
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