2010年，国家税务总局发布了《企业重组业务企业所得税管理办法》（国家税务总局公告2010年第4号）（以下简称《办法》），《办法》与2009年发布的《财政部、国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税[2009]59号）（以下简称《通知》）共同构成了对企业重组业务企业所得税处理较为完备的制度体系。今年是《办法》第一次应用于企业所得税年度汇算清缴，本文试从分析适用不同的税务处理在实际汇算清缴工作中造成的显著不同入手，为发生重组业务的企业所得税纳税人正确适用《通知》与《办法》提供参考。
一、适用特殊性税务处理规定的重组当事各方应提交书面资料备案，适用一般性税务处理规定的重组当事各方应准备相关资料备查。
适用特殊性处理的企业因重组业务完成时间不同分以下几种情况：
对2010年完成重组的企业，发生符合规定的特殊性重组条件并选择特殊性税务处理的，当事各方应在该重组业务完成当年企业所得税年度申报时，按《办法》的相关规定向主管税务机关提交书面备案资料，证明其符合各类特殊性重组规定的条件。对《办法》发布前即2010年7月26日前企业已经完成重组业务的，如适用特殊税务处理，应按《办法》规定补备相关资料，需要税务机关确认的，按照《办法》要求补充确认。
对2010年尚未完成重组，但是重组为涉及在连续12个月内分步交易，且跨两个纳税年度的，如当事各方在第一步交易完成时预计整个交易可以符合特殊性税务处理条件，经协商一致选择特殊性税务处理的，可在第一步交易完成后，按《办法》规定提交相关资料备案。
对2008、2009年度企业重组业务尚未进行税务处理的，仍可按《办法》的规定办理。
对2008、2009年度企业已经完成重组并已经按《通知》进行了税务处理的，由于公告明确《办法》自2010年1月1日起施行且并没有要求以前年度的重组业务补充资料，笔者认为无需再补备资料。
需要强调的是：企业未按规定书面备案的，一律不得按特殊重组业务进行税务处理。
适用一般性税务处理规定的企业：对2010年完成重组并选择适用一般性税务处理的企业，应按《办法》规定准备资料以备税务机关检查。应注意的是，根据《办法》第十四条的规定，企业分立并且被分立企业不再继续存在时，应按规定进行清算。被分立企业在报送《企业清算所得纳税申报表》时，应一并附送工商部门或其他政府部门的批准文件和被分立企业全部资产的计税基础以及评估机构出具的资产评估报告等资料。对2010年尚未完成重组，但是重组为涉及在连续12个月内分步交易，且跨两个纳税年度的，如当事各方在2010年度不能预计整个交易是否符合特殊性税务处理条件，应统一适用一般性税务处理并准备相关资料备查。
二、适用特殊性处理规定的合并（分立）企业可以承继被合并（分立）企业未享受完的税收优惠，适用一般性税务处理规定的合并（分立）企业仅就存续企业未享受完的税收优惠继续执行。
根据《通知》及《办法》的规定，适用特殊性处理的合并（分立），凡属于依照《税法》第五十七条规定中就企业整体（即全部生产经营所得）享受税收优惠过渡政策的，合并或分立后的企业性质及适用税收优惠条件未发生改变的，可以继续享受合并前各企业或分立前被分立企业剩余期限的税收优惠。合并前各企业剩余的税收优惠年限不一致的，合并后企业每年度的应纳税所得额，应统一按合并日各合并前企业资产占合并后企业总资产的比例进行划分，再分别按相应的剩余优惠计算应纳税额。
适用一般性税务处理的企业合并（分立），合并或分立各方企业涉及享受《税法》第五十七条规定中的税收优惠过渡政策尚未期满的，仅就存续企业未享受完的税收优惠继续执行。注销的被合并或被分立企业未享受完的税收优惠，不再由存续企业承继，合并或分立而新设的企业不得再承继或重新享受上述优惠。具体是指：在企业吸收合并中，合并后的存续企业可以继续享受合并前该企业剩余期限的税收优惠，其优惠金额按存续企业合并前一年的应纳税所得额（亏损计为零）计算。在企业存续分立中，分立后的存续企业可以继续享受分立前该企业剩余期限的税收优惠，其优惠金额按该企业分立前一年的应纳税所得额（亏损计为零）乘以分立后存续企业资产占分立前该企业全部资产的比例计算。
需要注意的是，就合并前各企业或分立前被分立企业按照《税法》的税收优惠规定以及税收优惠过渡政策中就有关生产经营项目所得享受的税收优惠承继处理问题，特殊性税务处理和一般性税务处理的原则是一致的，即如在减免税期限内的，受让项目的存续企业自受让之日起，可以在剩余期限内享受规定的减免税优惠。
三、适用特殊性处理规定的合并（分立）企业可以继续弥补被合并（分立）企业未超过法定弥补期限的亏损额，适用一般性税务处理规定的合并（分立）企业亏损不得在企业间结转弥补。
根据《通知》及《办法》的规定，适用特殊性处理的合并，可由合并企业弥补的被合并企业亏损的限额（每年）=被合并企业净资产公允价值×截至合并业务发生当年年末国家发行的最长期限的国债利率。可见适用特殊性税务处理的企业合并，需要结转弥补亏损的，被合并企业净资产公允价值还需要由企业提供相关评估报告等证明资料。适用特殊性税务处理的企业分立，被分立企业未超过法定弥补期限的亏损额可按分立资产占全部资产的比例进行分配，由分立企业继续弥补。
适用一般性税务处理的合并（分立）亏损不得在企业间结转弥补。
四、2009年度完成股权收购、资产收购、合并、分立业务并适用特殊性税务处理规定的企业，应提交书面说明。
根据《通知》及《办法》的规定，2009年度完成股权收购、资产收购、合并、分立业务并适用特殊性税务处理规定的当事各方应在完成重组业务后的下一年度（即2010年度）的企业所得税年度申报时，向主管税务机关提交书面情况说明，以证明企业在重组后的连续12个月内，有关符合特殊性税务处理的条件未发生改变。主要是说明以下两方面情况，一是企业重组后的连续12个月内没有改变重组资产原来的实质性经营活动；二是企业重组中取得股权支付的原主要股东，在重组后连续12个月内，没有转让所取得的股权。
【来源：张贞生】
