笔者结合日常税收管理工作中遇到的几个实际问题：一是房产原值是否包含房屋所占土地的价值；二是已提足折旧的房产，发生的改良支出是否增加房产原值；三是对有柱无墙的房屋是否征收房产税。查阅相关资料，参照《中华人民共和国房产税暂行条例》、《中华人民共和国土地使用税暂行条例》、新《企业所得税法》及其《实施条例》相关规定进行探讨，供大家商榷。
一、房产税释义
《辞海》P4481页的解释房产税：我国对房产所有人就其房产价值征收的税。20世纪50年代初期始征，但在很长一段时间内，与地产税合并征收，称为“城市房地产税”。20世纪80年代利改税以后，我国实行改革开放，为了发挥税收的作用，1984年10月，国务院决定在推行第二步利改税和改革工商税制时，对国内企业单位恢复征收房产税，当时考虑土地归国家所有，不允许买卖，土地的价值也就无从体现，其实际征收也没有包含土地的价值，就出现了原房地产税的税名与征收范围名不符实，故将城市房地产税分为房产税和城镇土地使用税。房产税实行从价计征，而土地使用税则改从价为从量计征。根据1986年9月国务院颁布的《中华人民共和国房产税暂行条例》规定，计税依据是房产价值或房产租金收入。因此从房产税的立法精神和释义中可以看出房产税的计税依据，房产价值中不含所占土地的价值。
二、土地使用税释义
国务院于1988年9月27日发布的《中华人民共和国城镇土地使用税暂行条例》是建立在土地归国家所有，土地价值无从体现，促进合理、节约用地；调节土地级差收入，鼓励平等竟争的立法原则基础之上。实质上是对占用土地资源或行为的课税，属于准财产税，而非严格意义上的财产税。
随着国家经济的发展，社会经济成分的复杂化，企业对土地的使用不再是无偿划拨，而是通过大致以下几种方式取得：行政划拨取得、外购取得及投资者投资取得，按后两种方式取得的土地是有价值的，而土地的价值反映在给国家缴纳的土地出让金及相关税费和生地变熟地过程中的费用；企业在会计上通常确认为无形资产。
三、无形资产释义
按财政部2006年发布的《企业会计准则》中无形资产中关于土地使用权的处理规定：
企业取得的土地使用权通常应确认为无形资产。土地使用权的账面价值不与地上的建筑物合并计算成本，而仍作为无形资产核算，土地使用权与地上建筑物分别进行摊销和提取折旧，但下列情况除外：
1、房地产开发企业取得的土地使用权用于建造对外出售的房屋建筑物，相关的土地使用权应当计入所建造的房屋建筑物成本。
2、企业外购的房屋建筑物，实际支付的价款中包括土地以及建筑物的价值，则应当对支付的价款按合理的方法（例如，公允价值）在土地和地上建筑物之间进行分配；如果确实无法在地上建筑物与土地使用权之间进行合理分配的，应当全部作为固定资产核算。
3、企业改变土地使用权的用途，将其作为用于出租或增值目的时，应将其转入投资性房地产。
四、分析
通过上述分析，我们可以作出以下不同的理解：
一是国家对土地的税收征收权仅限于调节级差收入，促进合理节约用地的理念上，并没有在税收法理上要求在土地的价值方面实行课税。
二是根据四川省地方税务局《关于土地出让金并入房产后征收房产税的批复》川地税函[2005]468号批复：纳税人按财务制度要求将土地出让金并入房产原值后，增加的房产原值部分应依法征收房产税。根据财政部国家税务总局《关于房产税若干具体问题的解释与规定》（[1986]财税地字第008号）规定：房产原值是指纳税人按照会计制度规定，在账簿“固定资产”科目中记载的房屋原价。也就是说土地的价值是否并入房产原值，其主动权在企业，如果企业单列无形资产，不将房产所占土地的价值并入房产原值的，就不缴纳房产税，如果并入则缴纳。
例如：某企业购入土地100亩，缴纳土地出让金及相关费用1000万元，自建房屋用土地30亩，土地回填400万元，建筑房屋2000万元。一种情况，会计在“无形资产－土地”入帐1400万元，“固定资产－房产”入帐2000万元；一种情况，会计在“无形资产－土地”入帐980万元，“固定资产－房产”入帐2420万元。
三是《中华人民共和国企业所得税法实施条例》释义P183页对条例第五十八条，固定资产按照以下方法确定计税基础：
1、外购的固定资产，以购买价款和支付的相关税费以及直接归属于该资产达到预定用途的其他支出为计税基础。
2、自行建造的固定，以竣工结算前发生的支出为计税基础。
本条原则规定，自行建造的固定资产，以竣工结算前发生的支出为计税基础，包括固定资产所需的原材料、人工费、管理费、缴纳的相关税费、应予以资本化的借款费用等等，只要是固定资产在达到可使用之前的具有直接关系的支出，都应作为固定资产的计税基础的组成部分。
《中华人民共和国企业所得税法实施条例》释义P206页对条例第六十六条，无形资产按照以下方法确定计税基础：
外购的无形资产，以购买价款和支付的相关税费以及直接归属于该资产达到预定用途的其他支出为计税基础。
五、实际征管工作中处理建议
从释义角度，企业所得税法及条例与新企业会计准则中固定资产和无形资产的口径是一致的，即：土地和房屋是归属于不同资产项目，不存在相互重叠和交叉的现象，因此房产税的计税原值中不应包含土地的价值。在税收征管与检查中应统一到此口径上。实际征管中下列问题也就迎刃而解：
一是企业经营中长期租用其他单位的土地，在租赁的土地上修建建筑物，只就建筑物原值征收；
二是企业房产历史价值与重置价值在房价高涨情况下，新建及购置厂房房产按剥离价值入帐与老企业在横向上就体现出税收的公平性。
三是根据：1、《财政部国家税务总局关于房产税和车船使用税几个业务问题的解释与规定》（财税字[1987]3号）中对于“房屋”的解释：“房屋是指有屋面和围护结构（有墙或两边有柱），能够遮风，可供人们在其中生产学习工作娱乐居住或者储藏物资的场所。独立于房屋之外的建筑物，如围墙、烟囱、水塔、变电塔、油池、油柜、酒窖菜窖、酒精池、糖蜜池、室外游泳池、玻璃暖房、砖瓦石灰窑以及各种油气罐等，不属于房产”。2、《财政部国家税务总局关于具备房屋功能的地下建筑征收房产税的通知》（财税[2005]181号还规定，对具备以上所述房屋功能的地下建筑，包括与地上房屋相连的地下建筑以及完全建筑在地面以下的建筑、地下人防设施等，均应征收房产税。
因此企业所建的钢架房、厂房等有柱无墙有顶的房屋应列入房产税纳税范围。
四是对房屋的大修理支出，在符合《条例》第六十九条规定的两个条件时，分两种情况处理：企业对已提足折旧的房产的改建支出，按《中华人民共和国企业所得税法实施条例》释义P213页中解释，是不能将其计入固定资产的成本，而是作为长期待摊费用在其受益期限内平均摊销；此部分既不允许计提折旧，也不计入原值缴纳房产税；对未提足折旧的房屋将增加其价值，按规定计提折旧，同时增加房产税计税原值。等同性支出作为收益性支出在当期扣除。因此在征管和检查时也要特别注意。
【来源：中华会计人】
