小规模纳税人是增值税纳税人中的一个特殊范畴，在增值税纳税人数量中占据了绝对优势。但由于其纳税额少，帐务不健全等原因，被排除在增值税运行规则之外。大多数实行增值税的国家，对这部分纳税人采取了扶持性的税收政策。而在我国，对小规模纳税人增值税政策却显失公平。通过对我国当前小规模纳税人增值税政策执行中出现的问题进行分析，我们认为：小规模纳税人是增值税体系的有机组成部分，他们的权益应得到保护，应借鉴国际经验，对我国小规模纳税人的增值税政策作以放促收的调整。
国际上对小规模纳税人征税的主要做法及启示
几乎所有实行增值税的国家都涉及小规模纳税人问题(不同国家对这部分纳税人有不同称呼，出于写作的方便，本文统一称为小规模纳税人)。小规模纳税人的一般特点是流转额、增值额、资本额或其它经济指标没有达到一定标准，财务管理不健全。而增值税的核心是实行严格的税款抵扣制度，规范的财务管理是实施抵扣的基础。如果将增值税一般纳税人的规定适用于小规模纳税人，会使增值税管理变得极为复杂和困难。多数国家和地区对这部分纳税人采取了简便、灵活的征收管理办法。概括起来有以下几种：
(一)把小规模纳税人排除在增值税征收范围之外，如韩国、菲律宾。以韩国为例，这部分“特别纳税人”占全部纳税人的比例在80％以上，所纳税额却仅占增值税总额的5—6％。该国规定，对年营业额少于4800万韩国币(约6万美元)的纳税人，征收2％的营业税来替代增值税，同时对他们经营货物或劳务的增值税允许退税。
(二)对一定标准以下的纳税人实行免税。免税有两种办法，一种是不需进行税务登记的免税，另一种是要求进行税务登记的免税。采用这种办法的国家包括欧共体各国等。比如：丹麦规定，对月流转额在10000丹麦克郎以下(约1570美元)的小企业完全免税。
(三)简化征税办法。即对小规模纳税人确定优惠税率，其税负相当于一般纳税人的l／3—2／3。加拿大是采取这种办法的典型国家。该国规定，年销售收入20万加元以下的纳税人可以申请“快速申报法”，其应纳税款按2．5％的设定税率计算(普通税率为7%)。同时，购买固定资产支付的税款可以抵扣。
(四)估定征收的方法。即按纳税人上一年的销售业绩或记录凭证，考虑各种影响因素，确定征税数额。阿根廷、智利、墨西哥等国采取了这种办法。
从多数国家对小规模纳税人征税采取的不同处理办法，我们可以获得以下几点启示：
第一，大多数国家对小规模纳税人采取了特殊的征税管理办法，这些办法基本上不是根据增值税的抵扣机制来设计，更多是针对这部分纳税人的特点来确定的。他们并不因此认为这些方法偏离了增值税的原则，相反认为这些方法十分必要，没有这些方法，整个增值税体系是管理不起来的。
第二，很多国家在处理小规模纳税人时选择了扶持和宽容的政策，甚至完全免税的办法。他们认为：这些纳税人数量众多，无法要求他们建立可信的帐簿，对他们征税在征管上十分烦杂，所花费的成本又远远高于他们的纳税额。何况这部分纳税人不享有税款抵扣权，他们所购进的货物已被征税，豁免的只是他们自身应当缴纳的一小部分税额。这种选择具有三点积极意义：一是为在市场竞争中处于弱势的纳税人提供帮助；二是一定程度上弥补纳税人不能享受税款抵扣而遭受的损失；三是简便易行，节约税收成本。
第三，小规模纳税人量大面广，尽管纳税额少，却是增值税体系的有机组成部分。如果对他们制定的税收政策不恰当而引起税收歧视，会因为步及面过大而使在另一部分纳税人中运行的增值税机制受到冲击。
第四，当前我国对小规模纳税人制定了特殊的税收政策，采取了较为简便的征收管理办法。这套政策和办法借鉴了国际通行做法，也符合我国国情，实践证明是必要和有效的，应该继续采用，同时也有必要对政策中的不公平规定加以调整。
我国小规模纳税人政策执行中的问题
当前我国对小规模纳税人的界定总的来说是按照年销售额作为标准的。具体的征收管理又分为三个层次：第一个层次是对起征点以下的纳税人免税；第二个层次是对不建帐或帐务极不健全的纳税人采取“双定”征收；第三个层次是对工业和商业纳税人分别按6％和4％征收率征税。小规模纳税人购进货物支付的增值税不允许抵扣，同时不能使用增值税专用发票。不管实际征管中执行政策产生了多大偏差，也不管小规模纳税人出于对自身利益的维护采取了多少违反规定的做法，仅就政策本身而言，增值税的公平性在小规模纳税人身上被明显扭曲。
(一)重复征税的矛盾十分突出。由于小规模纳税人购进货物所支付的增值税是不能抵扣的，即使其销售货物时按照6％和4%的征收转嫁了一部分税负，其自身仍要承担4％一13％的税负。重复征税的程度因不同情况而不同。重复征税程度最低的情况是：商业小规模纳税人从商业小规模纳税人购买货物，支付的物4％的税金不能抵扣，销售货物时按4％的征收率征税，有4％的税金被重复征收。重复征税程度最高的情况是：商业小规模纳税人从一般纳税人购进税率17％的货物，它支付的17％的增值税是不能抵扣的，销货时按4％征收率征税只能转嫁4％的税负，有13%的税金被重复征收。如果下一环节的购货人为一般纳税人，为了弥补不能开具专用发票而不能或抵扣不足的税款损失，小规模纳税人往往还会降低价格。在这种情况下，小规模纳税人的名义税负将高于4％一13％。这部分高出的税负实际上是因为没有税款抵扣权而形成的重复征税。
(二)小规模纳税人名义税负与一般纳税人名义税负存在较大差异。据对四川省324418户增值税纳税人(占全部纳税人的53％)税负情况调查，工业小规模纳税人实际税负接近其征收率6%，比工业一般纳税人高1．72个百分点。商业小规模纳税人名义税负为4％，比商业一股内税人高2．16个百分点。小规模纳税人的平均税负为4．71％，比—般纳税人高1．51个百分点。这种直观的比较尚未考虑小规模纳税人购进贷物支付而不能抵扣的增值税。但是由于这一因素的确存在，小规模纳税人与一般纳税人名义税负的差距也就拉得更大了。
(三)小规模纳税人名义税负与实际税负之间存在较大差异。根据99年的资料，四川省共有小规模纳税人561180户，其中个体经营户498358户，占小规模纳税人的89％，而在这部分个体户中，又有99％的个体户因无账或帐务不健全而采取“双定”办法征收。98年个体工业产值为818亿元，个体商业的社会商品零售总额为450亿元，即使按40％的比例剔除统计中的不实成分，按现行征收率计算也应征收增值税40亿元，而实际上99年四川省个体经营户的增值税不到12亿，实际税负为1．57％。另外，从抽查的5户商业小规模纳税人情况看，98年中报销售额82．96万元，缴纳税额3．85万元。经查实的销售额137万元。由于实际销售额大于申报销售额近60％，其实际税负只有2．7％。小规模纳税人名义税负与实际税负差距的形成，重要原因之一是名义税负偏高，作为“经济人”的小规模纳税人在利益驱动的作用下必然弄虚作假，即使税务机关采取核定征收的管理办法，其核定销售额不实造成的税款流失仍然难以避免。
(四)由于不能使用增值税专用发票，使小规模纳税人的生产经营受到双重影响。一种影响是，购进货物不能取得专用发票，进项税金不能抵扣，使其进货成本增加；另一种影响是销售货物不能开具专用发票，使其在激烈的市场竞争中与一般纳税人相比处于极不利地位。以某经营计算机的小规模纳税人为例，其购买计算机的价格为每台4700元，支付增值税799元，即使按成本价销售，还要承担188元的增值税，这部分税金购货方不能抵扣。而一般纳税人按相同的每台4700元进货，按4800甭元销售，其应纳增值税为17元。销项税金816元购货方可全部抵扣。毫无疑问，经销商肯定愿意从能够开具专用发票的一般纳税人处购买货物。而小规模纳税人即使降低价格至进货价销售，也不能与一般纳税人竞争。由于税收政策存在歧视性，使小规模纳税人的经营受到极为不利的影响。
(五)小规模纳税人与一般纳税人的比例值得探讨。四川省—般纳税人的比例在1996年为10％，以后逐年下降，转折性的下降出现在1998年商业—似般纳税人的较大规模的划转。这次划转导致的后果是一般纳税人比例越来越小，99年这一比例已降至5．7％。我们担心，如果对小规模纳税人的增值税政策仍不作调整，随着这部分纳税人的不断增加，会使得前述矛盾更加突出，进一步带来就业、下岗工人安置等其他方面的负面影响，使增值税政策问题转化成影响社会稳定的因素之一。
改进小规模纳税人增值税政策的建议
去年4月底，全国人大财经委员会成立了中小企业促进法起草领导小组。中小企业促进法的制定，旨在改善中小企业外部经营环境，保护中小企业合法权益，发挥中小企业在国民经济和社会发展中的作用。该法的指导思想是保护权益、扶持发展、规范行为、提供服务。正在进行修改的《税收征收管理法》的主要变化是赋予维护纳税人权益以重要的地位。公平纳税是权益的重要组成，调整对小规模纳税人的税收政策，使这部分群体的利益得以有效保护，这对保证经济适度增长、缓解就业压力、保持社会稳定等方面具有重要的*和经济意义，也是完善增值税运行机制的一项重要内容。
对小规模纳税人的税收征管，我们历来强调的是如何强化征管。特别对个体工商户制定了一系列建帐管理、查帐征收的管理办法，但收效甚微。既然对这部分纳税人的帐簿暂时没有有效的办法加以控制，要制止他们想方设法逃避税收必然耗费大量的人、财、物力，带来的结果不是税收的增加而是征税成本的增加。以四川省某区国税局为例，99年该局认为个体户定额与其他区相比偏低因而作了调整，结果使申报率从95％下降为不足70％，税收收入明显减少，该区国税局不得不花费更多的人力、精力逐户上门催报。与其如此，能否换一个角度，从政策本身存在的问题中寻找办法?借鉴其他国家经验，结合我国实际，我们认为：对小规模纳税人增值税政策，有放才能有收，思路是：轻税负、简征收、重规范、严执法。具体的建议如下：
(一)提高增值税起征点，适当扩大享受免税的纳税人比例。我国目前增值税起征点为：货物的月销售额达到600一2000元，应税劳务的月销售额达到200一800元，按次(日)纳税为每次(曰)50一80元。我国的经济增长速度自1994年以来每年以8％左右的速度增长，但起征点标准一直未作调整。起征点的调整，需要考虑的因素包括经济发展水平，最低工资标准、生活水平以及税收征管成本等。根据四川省工商企业平均销售利润率测算，要确保居民生活最低标准，纳税人的月销售额应在5000元以上，按年计算则应在6万元以上。考虑我国东西部地区的差异，我们建议：年销售额在4一l O万元以下的小规模纳税人免征增值税，具体标准由各省自行确定。
(二)降低小规模纳税人的征收率。据我们对90户工业、20户商业一般纳税人的调查，99年的进销差率分别为18％和11％。按照增值税原理，即使工业按20%的进销差率乘17％的税率，税负水平应为3．4％。以商业1O％的毛利率乘17％的税率，税负水平应为1．7%这一税负率接近一般纳税人增值税的名义税负。小规模纳税人的进销差率一般来说低于一般纳税人。因此，工业小规模纳税人的征收率可调为4％，商业小规模内税人调为2％。作这样的调整后，理论上对增值税收入会产生一定影响，但实际上，这部分收入可以通过核实销售额而得以弥补。征收率下调后，有助于缩小两种纳税人之间的税负差异，缩小小规模纳税人的名义税负与实际税负的差异，也有助于减少偷漏税和培养税源，有助于促进小规模纳税人发展。
(三)调整一般纳税人和小规模纳税人比例。这种调整不是简单的比例增加减少，而应考虑纳税人的性质。生产性的纳税人，其生产场所比较固定，生产规模便于掌握，经营方式比较单一，与一般纳税人的经济交往比较直接，一般纳税人进项税金抵扣不足的矛盾更为突出，因此应该扩大一般纳税人的范围，年销售额在30万元以上的生产性纳税人应该全部纳入。对年销售额在起征点以上、30万元以下的企业，可选择采取按征收率计算纳税或按一般方法计算纳税。流通性纳税人，由于其经营场所易变，货源不清、经营规模难于掌握，经营方式比较复杂，一般纳税人的界定标准仍保持在180万元以上。
(四)对年销售额小于30万元而选择一般方法计算增值税的工业企业，必须按会计法的要求健全财务管理，并全部通过注册税务g币事务所等中介机构处理税务事宜。税务机关的主要任务是定期进行稽核检查。
(五)小规模纳税人可以选择按适用税率纳税，并由税务部门按17％或13％代开增值税专用发票，但其进项税额不允许抵扣。
(六)鉴于我国小规模纳税人素质普遍较低的实际情况，对他们的征税办法应尽可能简便易行。比加可以取消申报表，采取划卡申报、电话申报等办法。在减轻税负、简化征收办法的同时，对不依法纳税的小规模纳税人，税务及相关部门要密切协作，加大执法力度。税务部门要坚决依法处罚，工商管理部门可以吊销其营业执照，公安部门可以参与税务执法，共同维护税法的法律权威。
【来源：中华会计人】
