前言：“以前年度损益调整”，是现行会计制度下一个非常特殊的科目。本文以新的企业会计准则的相关规定为依据，结合作者多年具体的会计实践．详细介绍了“以前年度损益调整”科目的特殊性、“以前年度损益调整”科目的使用方法．以及此科目相关的账表调整。
一、科目的特殊性
现行《会计科目和主要账务处理》（以下简称《账务处理》）规定，设置“以前年度损益调整”科目，用于核算本年度发生或发现的应调整以前年度损益的事项。
“以前年度损益调整”作为一个损益类科目，与其他损益类科目比较，具有如下特殊性：
(1)余额不转入本年利润。除“以前年度损益调整”科目外，其他损益类科目期末余额均转入“本年利润”科目，但“以前年度损益调整”科目期末余额却转入“利润分配 — 未分配利润”科目。
(2)无直接对应的报表项目。包括利润表在内的所有财务报表，都不存在与“以前年度损益调整”科目名称相同或相近的、或者直接对应的报表项目。
(3)调本年账务、调上年报表。“以前年度损益调整”科目的使用，必然导致上年报表的调整，但涉及该科目的会计分录，均登记在调整当期的总账和明细账中，而调整的财务报表，实际上均属于上年报表。比如201 0年5月份发现上年重要差错涉及损益，更正分录（调账分录）登记在2010年5月份账务中，但调整报表年初数、上年数时，实际上调整的是2009年资产负债表的年末数和2009年度年报利润表的本年数。
(4)调整利润表时要进行项目分解。只要是涉及以前年度损益的事项，不论在其发生时涉及损益的部分应计入利润表的哪些项目，都统一计入“以前年度损益调整”科目。但是，计入该科目的属于上一年度的收入、成本和费用，调整利润表上年数时，则必须将其分解到各相关损益项目中。
二、科目设置和使用
（一）科目的核算内容
新准则下，“以前年度损益调整”科目核算内容分两个方面：
1、更正涉及损益的重要的前期差错。《企业会计准则第28号一会计政策、会计估计变更、差错更正》和《账务处理》、财政部会计司编写的《企业会计准则讲解2008》（以下简称《讲解》）规定：
(1)、更正重要的前期差错，涉及损益的，通过“以前年度损益调整”科目核算。
(2)、所谓重要的前期差错，是指足以影响财务报表使用者对企业财务状况、经营成果和现金流量做出正确判断的前期差错。
(3)、调整更正重要的前期差错，应采用追溯重述法，视同该项前期差错从未发生过，从而在差错发现当期的财务报表中，调整前期的比较数据。
现在仍适用于非上市股份有限公司等企业的《<企业会计准则—会计政策、会计估计变更和会计差错更正>指南》（以下简称原准则指南）将差错金额占差错所在项目总金额的比例不足10%的前期差错，认为是不重要的前期差错；达到或超过10%的，则认为是重要的前期差错。
2、调整资产负债表日后事项。《企业会计准则第29号——资产负债表日后事项》、《账务处理》和《讲解》规定：
(1)、资产负债表日后事项，是指资产负债日至财务报告批准报出日之间发生的有利或不利事项；资产负债表日后事项分为资产负债日后调整事项和资产负债表日后非调整事项；
(2)、年报资产负债表日后发生的调整事项，涉及损益的，通过“以前年度损益调整”科目核算；
(3)、资产负债表日后发生的调整事项，既包括在资产负债表日后发现或发生的、在资产负债日以前已经存在、而在资产负债表日后取得进一步证据证明的应调整事项，也包括这期间发现的报告年度及以前的重要差错和不重要的差错。
调整资产负债表日后事项，有关规章未将其调整方法概念化，但从其演示的具体操作来看，其账务处理方法与更正前期重要差错的追溯重述法完全相同。
（二）调整以前年度损益不通过该科目核算的情况
1、更正不重要的前期差错。不重要的前期差错，是指不足以影响财务报表使用者对企业财务状况、经营成果和现金流量做出正确判断的前期差错。发现不重要的前期差错，应视同发现本期差错进行更正，涉及损益的，应直接计入本期损益科目，不通过“以前年度损益调整”科目核算。
2、会计政策变更的追溯调整。按照《讲解》、原准则指南以及财政部以往文件的要求，企业会计政策变更进行追溯调整时，涉及以前年度损益的，直接计入“利润分配一未分配利润”科目，不通过“以前年度损益调整”科目核算。
3、对以前年度损益项目金额进行重分类。发现以前年度损益科目核算有误而进行更正时，不涉及资产负债项目的，更正时虽然涉及损益，但无须通过“以前年度损益调整”科目核算。如果差错发生在上年度，则通过调整利润表上年数的相关项目进行更正；发生在上年度以前的，除编制比较会计报表外，不作报表调整。
（三）科目的使用
1、调整以前年度损益
调增以前年度（含调整资产负债表日后事项的报告年度，下同）利润或调减以前年度亏损，借记有关资产、负债科目（或所有者权益科目，下同），贷记“以前年度损益调整”科目；调减以前年度利润或调增以前年度亏损，作相反分录。更正以前年度损益科目使用错误不涉及资产负债科目的，不调整账务。
2、调整所得税
(1)、因调增以前年度利润而相应增加所得税的，借记“以前年度损益调整”科目，贷记应交税费 — 应交所得税”科目，因调减利润按税法规定应减少所得税的，作相反分录。
(2)、如果调整事项所在年度原为亏损，或者调整后出现亏损，或者调整减少亏损，且亏损时已按准则规定确认了递延所得税资产，或者按准则规定在调整后应确认或冲回递延所得税资产，追溯重述调整时：调增亏损的，应按调增亏损或新确认的亏损涉及的所得税，借记“递延所得税资产”科目，贷记“以前年度损益调整”科目；调减亏损的，作相反分录。
(3)、调整完毕，应将“以前年度损益调整”科目结清，借（或贷）记“以前年度损益调整”科目，贷（或借）记“利润分配 — 未分配利润”科目。
3、调整利润分配。因调增净利润而应补提盈余公积的，借记“利润分配 — 未分配利润”，贷记“盈余公积 — 法定盈余公积”，因调减净利润而应冲回已提盈余公积的，作相反分录。追溯重述调整编制的调账分录，应与实际调账当期的日常会计分录一起登记总账和明细账。
三、与以前年度损益调整相关的报表调整
如前所述，使用“以前年度损益调整”科目，必须同时调整以前年度的财务报表，即调整本年度财务报表的年初数、上年数，对于调整资产负债表日后事项而言，则是调整报告年度的财务报表期末数、本年数。现以更正前期重要差错和调整资产负债表年初数、利润表上年数为例，介绍主要采用调表分录调整财务报表的具体方法。
（一）调整资产负债表年初数
调整资产负债表年初数时，凡涉及损益类科目的，均计入“未分配利润”项目。
1、确认更正涉及损益的重要的前期差错
调增利润或调减亏损的，按账务上计入“以前年度损益调整”科目贷方金额，借记有关资产、负债项目（或所有者权益项目，下同），贷记“未分配利润”项目；调减利润或调增亏损的，作相反分录。
2、调整所得税
(1)、因调增利润而调增所得税的，按账务上的调整金额，借记“未分配利润”项目，贷记“应交税费”项目；账务上调减所得税的，作相反分录；
(2)、如果因差错所在年度亏损，账务上调整时确认或冲回递延所得税资产的，按账务上计人以前年度损益调整的所得税金额：调增亏损的，借记“递延所得税资产”项目，贷记“未分配利润”项目；调减亏损的，作相反分录。
3、调整利润分配。应按账务上的调整金额：(1)、补提盈余公积的，借记“未分配利润”项目，贷记“盈余公积”项目；(2)、冲回已提盈余公积的，作相反分录。
4、冲回递延所得税资产。该项业务发生在本年度或者以后，因此无须调整资产负债表的年初数。
（二）调整年报利润表上年数
如果涉及损益的重要前期差错发生在上一年度，更正时则应调整年报利润表的上年数。单独调整利润表时，凡涉及资产负债项目的，均统一计人“净利润”项目。这时，“净利润”项目的借方发生额表示增加，贷方发生额表示减少。
1、确认更正重要的上年度差错：(1)调增上年度利润或调减上年度亏损，借记“净利润”项目，贷记差错涉及的具体损益项目；调减上年度利润或调增上年度亏损，作相反分录。(2)更正上年度损益科目使用错误，不涉及净利润的，则借记相关损益项目，贷记相关损益项目。
2、调整所得税：(1)因调增利润而调增上年度所得税的，借记“所得税费用”项目，贷记“净利润”项目；调减上年度所得税的，作相反分录。(2)如果调增上年度亏损且本年账务上已确认递延所得税资产的，应借记“净利润”项目，贷记“所得税费用”项目；调减上年度亏损且本年账务上也已调减递延所得税资产的，则按其调减数作相反分录。更正上年度以前（不含上年度）的差错涉及损益，以及更正调整不涉及损益的，不调整利润表。
确认年报资产负债表日后事项的报表调整，与以上所述方法基本相同，不同点和注意事项是：(1)以上“上年度”均应改为“报告年度”，报表的年初数、上年数则应分别改为期末数、本年数;(2)如果涉及到更正报告年度上一年及以前的重要差错，则应调整报告年度财务报表的年初数、上年数，调整原则和方法与以上相同；(3)更正报告年度上一年及以前的重要差错时，涉及资产负债项目的，—般还应当同时调整报告年度年报资产负债表的期末数。
（三）报表项目的调整和调整后财务报表的编制
调整以前年度损益时如果涉及财务报表的项目较多，可采用工作底稿法进行调整，如果调整涉及的报表项目较少，则可采用简易调表法进行调整，而后还应对财务报表附注进行补充或更正。
1、工作底稿法。工作底稿法是指在设定的工作底稿上填写调整前各项目金额、登记调表分录并结出调整后各项目金额，然后再根据各项目的调整后金额，重新编制调整后的财务报表。
2、简易调表法。采用这种方法，是直接在原财务报表上通过划线更正等方法，对应调整的报表项目直接进行改动并重新试算平衡。
3、财务报表附注的补充或更正：(1)对于更正重要的前期差错而调整以前年度损益的，应在本年的财务报表附注中作出说明，说明的内容包括差错项目、时间、差错原因、差错对当时利润（亏损）的影响，以及在本年度进行更正的情况等；(2)对于调整资产负债表日后事项，因其报表附注是针对报告年度的，所以只要以调整后的数据、情况为准改动原报表附注即可，无须作更正说明。
