引言：年报审计时，如果发现错报或者作为资产负债表日后事项而需要调整报表数字，且被审计单位又同意调整的，应如何调整？这是目前审计、会计业务中的一个难点。因为调整年报数字，一般均必须调整会计账务，这时会计上新账已建立，而要调整的，却是上年数、年初数，如何在新账上调整上年数、年初数？本文提出的三套分录法为年报审计调账提供了指导。
三套分录法，是指在调整前期会计事项时，对同一笔会计业务，分别编制调整账务、调整资产负债表、调整利润表（或利润和利润分配表，下同）三套调整分录，分别在会计账户和审计工作底稿上进行调整的方法。
三套分录法的指导原则和一般做法
采用三套分录法的指导原则和实施此种方法的—般做法是：
（一）调账分工
年报审计的账表调整，应由审计人员提出，被审计单位（以下简称企业）同意后，由审计人员编制审计调整分录，由企业会计人员负责调账，审计人员负责调表。
调账分录的编制和处理
年报审计调账，一般是指调整报告年度下一年（简称新年度）的账务。
（一）审计调账的调整分录
1．调整增加报告年度及以前的利润（或调减报告年度及以前的亏损，下同），应按其对损益的累计影响额，借记有关科目，贷记“以前年度损益调整”科目；调减报告年度及以前的利润（或调增亏损，下同），作相反分录。
2．因调增利润而需要相应调增所得税的，借记“以前年度损益调整”科目，贷记“应交税费（金）一应交所得税”科目；调减所得税的，作相反分录。
3．因调增利润而相应调增利润分配的，借记“利润分配一未分配利润”科目，贷记“盈余公积一法定盈余公积”科目；调减利润分配的，作相反分录（执行《小企业会计制度》的单位，可以不作调整利润分配的分录）。
4．月度终了，应将“以前年度损益调整”科目余额转入“利润分配一未分配利润”科目。
调整事项不涉及损益的，应直接调整相关科目；对纯属损益科目使用不当的，不作账务调整。
如果应调整的属于报告年度以前（不含报告年度，以下简称前期）的重大事项，在报告年度错误地按当年事项进行了处理，在年报调整时，应编制分录冲回报告年度处理的金额，涉及损益的，也应计入“以前年度损益调整”科目，然后再按规范要求调整有关项目。
（二）调账分录的处理
调账分录编制后，由企业代表（一般为财务负责人）签字或企业盖章表示同意，复制两份，一份由审计人员交企业会计人员并由其在“调整分录接收人”栏签字，另一份由审计人员作底稿备查；企业会计人员接收调账分录，应据以编制记账凭证，与日常记账凭证一起登记总账和明细账。
审计人员还应提请企业会计人员将调账结果与调整后的财务报表进行核对，以保证账表衔接。
资产负债表的调表分录
调整资产负债表，不论是调整“年初数”或“期末数”，凡调整事项涉及损益的，均计人“未分配利润”项目。
（一）调整资产负债表“年初数”
1．调增前期净利润（或调减前期净亏损，含调减所得税，下同），借记资产负债表有关项目，贷记“未分配利润”项目；调减前期净利润（或调增前期净亏损，含调增所得税，下同），作相反分录。
2．因调增前期净利润而补提法定盈余公积的，借记“未分配利润”项目，贷记“盈余公积”项目，减少利润分配的，作相反分录（执行《小企业会计制度》的单位可不作调整利润分配的分录，但应与调账分录取舍一致，下同）。
3．调整项目不涉及损益的，可编制调表分录直接调整资产负债表有关项目。
4．如果应调整前期事项已误作报告年度事项进行处理的，亦应编制调表分录冲回已处理的金额。
（二）调整年报资产负债表“期末数”
这类调表分录与以上调整“年初数’的分录基本相同，不同点有：
1．上述调整“年初数”分录中“前期”应改为“报告年度”。
2．上述4“冲回已处理的金额”事项不存在。
3．调整分录又分两类：一类是专用于调整更正报告年度重大会计差错和其他资产负债表日后应调整事项的分录，另一类是因调整“年初数”时需要同时调整“期末数”而编制的调表分录。
调整利润表的调表分录
（一）调表分录的汇总
如果调整笔数较少且已编制调整分录作为底稿，则调整分录汇总表可以不编，但如果调整分录较多，则可参照会计上科目汇总表的做法编制调整分录汇总表，或者按照《财务报表审计工作底稿编制指南》（以下简称底稿指南）要求，编写“账项调整分录汇总表”和“重分类调整分录汇总表”。
（二）编制审计调整工作底稿
该底稿在底稿编制指南中正式名称为“试算平衡表”，底稿指南中设“资产负债表试算平衡表”和“利润表试算平衡表”两套定式表格。其正表栏目（自左至右）主要包括：报表项目名称、未审数、调整分录（借方、贷方）、审定数；正表项目（自上而下）则按报表项目排列印好，与财务报表的排列和平衡原理基本一致。
试算平衡表中，将调整分录分为“账项调整”和“重分类调整”两类，除利润分配和债权产生或收回、债务产生或清偿外，凡调整一种报表时不涉及其他报表项目的，一般应属重分类调整；涉及两种以上报表、净利润增减、利润分配补计或冲回，以及债权债务增减的，则属账项调整。
编制试算平衡表时，应注意：
(1)调整“年初数”、“期末数”、“上年数”、“本年数”时，均必须各编制一张试算平衡表；
(2)表的眉头“项目”，应分别填写“调整年初数”、“调整期末数”、“调整上年数”、“调整本年数”；
(3)底稿指南中资产负债表试算平衡表“未审数”、“审定数”上还印了“期末”二字，用于调整“年初数”时，可将这二字删除。
（三）试算平衡表和财务报表审定表的编制步骤
1．填写表头各栏目，尤其必须在表头“项目”栏填写“调整年初数”这类调整对象。
2．根据调整对象，将未审财务报表的相关数据分别过入各项目的“未审数”栏。
3．根据调整对象，将相应的调表分录或其汇总表的发生额，分别过入试算平衡表各相关项目的“账项调整”、“重分类调整”的借、贷方。
4．结出试算平衡表各项目的“审定数”并试算平衡。
底稿指南还在利润表试算平衡表下部增设了“未分配利润”项目，该项目可以根据资产负债表的“未分配利润”项目的相关金额直接填写。
5．按试算平衡表“年初数”、“期末数”、“上年数”、“本年数”的“审定数”，重新编制年度财务报表。重新编制的年报（审定表）应由被审计单位和审计机构共同盖章。
6．对所有工作底稿和审定的财务报表进行检查复核，发现遗漏或差错应及时查找纠正，对于各类财务报表之间勾稽关系也应充分关注，一定要防止因为审计调整，破坏报表之间原有的、平衡的勾稽关系，特别是有利润分配表的企业，对于“未分配利润”、“年初未分配利润”、“净利润”这些同时在两种以上报表中出现的项目，审计调整后一定复查其平衡关系，防止差错。
