某会计师事务有限公司于2009年7月份从税务机关取得了2004—2007年间的个税代扣代缴手续费计5万元，记入“其它应付款”科目，当月奖励相关办税人员3万元，已并入当月个人工资薪金所得缴纳了个人所得税，余下的2万元准备冲减当月“管理费用—办公费”。
8月21日，该会计师事务有限公司的主管税务机关地税稽查人员对该所的税收情况进行日常检查，发现了这一问题。地税同志要求财务人员将此笔5万元收入计入其它业务收入中缴纳营业税，同时指出办税人员取得的此类收入3万元无需缴纳个税；同时要求将余额2万元计入第2季度的应纳税所得额中补缴企业所得税。
对于上述案例，财务人员有以下疑问：
1.收到个税扣缴手续费扣缴义务人在会计上应如何处理？是计入“其他应付款”还是作为“其他业务收入”或者作为偶然所得记入“营业外收入”呢？
2.扣缴义务人收到的个税扣缴返还手续费收入，是否应征收营业税和企业所得税？
3.如果企业将取得的代扣代缴手续费返还收入奖励给企业相关办税人员，这些人员要不要缴纳个人所得税？
一、三代手续费背景
1995年4月6日(国税发[1995]065号)，国家税务总局关于印发《个人所得税代扣代缴暂行办法》的通知第十七条的规定，对扣缴义务人按照所扣缴的税款，付给2%手续费。
另外根据2005年11月14日财政部、国家税务总局和中国人民银行联合颁布的财行[2005]365号《关于进一步加强代扣代收代征税款手续费管理的通知》文件第一条规定，“三代”范围是指：
(一)代扣代缴是指税收法律、行政法规已经明确规定负有扣缴义务的单位和个人在支付款项时，代税务机关从支付给负有纳税义务的单位和个人的收入中扣留并向税务机关解缴的行为。
(二)代收代缴是指税收法律、行政法规已经明确规定负有扣缴义务的单位和个人在收取款项时，代税务机关向负有纳税义务的单位和个人收取并向税务机关缴纳的行为。
(三)委托代征是指税务机关根据《中华人民共和国税收征管法》加强税收控管、方便纳税、降低税收成本的规定，按照双方自愿、简便征收、强化管理和依法委托的原则，委托有关单位和人员按照代征协议规定的代征范围、权限及税法规定的征收标准代税务机关征收税款的行为。
第二条、“三代”税款手续费支付比例：0.3%→1%→2%→5%
(一)法律、行政法规规定的代扣代缴、代收代缴税款，税务机关按代扣、代收税款的2％支付。
(二)委托金融机构或邮政部门代征个人、个体及实行核定征收税款的小型企业的税收，税务机关按不超过代征税款的1％支付。
(三)税务机关委托单位或个人代征农贸市场、专业市场的税收，税务机关按不超过代征税款的5％支付。
(四)税务机关委托单位和个人代征交通、房地产、屠宰等特殊行业的税款，税务机关按不超过代征税款的5％支付。
(五)委托证券交易所和证券登记结算机构代征证券交易印花税，税务机关按代征税款的0.3％支付；委托有关单位代征代售印花税票按代售金额5％支付。
(六)税务机关委托单位或个人代征其他零星分散、异地缴纳的税收，税务机关按不超过代征税款的5％支付。
二、会计处理
对于企业来说，个人所得税代扣代缴手续费收入是一笔劳务收入，企业应作为收入入帐。因为它符合收入确认的两项原则，企业只要正常履行代扣缴义务，该经济利益就可以确定能流入企业；而且手续费收入比例是确定的，说明该经济利益也是可以准确计量的，因此它符合会计制度关于劳务收入的确认原则，根据财行【2005】365号文第六条第六项规定：““三代”（代扣代缴、代收代缴、委托代征）单位所取得的手续费收入应该单独核算，计入本单位收入，用于“三代”管理支出，也可以适当奖励相关工作人员”。文件中提到的“收入”强调单独核算，也不应该理解为企业会计制度意义上的收入，应理解为“应纳税所得的收入”更符合税收法规立文的出发点。
虽如此，企业收到三代手续费返还时，会计科目的选择我倾向于计入“其他业务收入”，为体现财行【2005】365号文所规定的独立核算的要求，可以在“其他业务收入”科目下增设“手续费收入、三代手续费”等明细科目单独核算。相应地，相关代扣缴费用开支和对代办人员的奖励支出应计入“其他业务成本”，同时在“其他业务支出”科目下增设“手续费收入、三代手续费支出”等明细科目。有些地方财政局规定，个人所得税代扣代缴手续费的提取分为按季度和按年度两种方式办理，有些地方则只按年度办理，而且只在规定期限办理，过期不予补办。一般情况下，企业会在收到手续费后才对办税人员进行奖励。对多数企业来说，对办税人员的奖励是手续费收入的最主要用途。一般相应的帐务处理如下：
1、收到手续费收入时：
借：银行存款—××行××分理处
贷：其他业务收入――三代手续费
2、如果当地规定三代手续费收入要缴流转税及附加：
借：其他业务成本一三代手续费
贷：应交税费一应交营业税
一应交城建税
一应交教育费附加
3、支付代扣缴费用或奖励办税人员时：
借：其他业务成本―三代手续费
贷：库存现金／银行存款
由于返还的三代手续费可以用于奖励单位专门从事代扣代缴工作的办税人员或支付三代开支，所以实务中也有企业收到返还的三代手续费时，记入“其他应付款”、“营业外收入”或冲减“管理费用”的，比如收到手续费收入时，借：库存现金／银行存款，贷：其他应付款／营业外收入／管理费用；发生代扣缴费用或奖励办税人员有关支出时，借：其他应付款／营业外支出，贷：库存现金／银行存款、管理费用。
对于上述记入其他应付款、营业外收入或冲减当期管理费用的做法我持反对意见。
三、税务处理
企业收到返还的三代手续费主要涉及到五个税费：营业税、城建税及教育附加、个人所得税、企业所得税。
1、营业税、城建税及教育附加
前面已阐述，企业收到的三代手续费实际上是企业提供了三代的劳务而取得的收入，据国务院令【1993】第136号《营业税暂行条例》第一条规定：“在中华人民共和国境内提供本条例规定的劳务、转让无形资产或者销售不动产的单位和个人，为营业税的纳税义务人，应当依照本条例的规定缴纳营业税。”在原文件附件第七项中规定，企业取得的代扣代缴个人所得税手续费收入属于“服务业”征税范围，应按“服务业—代理业”税目征收5%的营业税。另外国税发【2001】31号《关于代扣代缴储蓄存款利息所得个人所得税手续费收入征免税问题的通知》规定，对于储蓄机构取得的手续费收入，应按照规定交纳营业税。
不过，对于三代手续费征收营业税及附加税费的规定，理论界也有不同的观点。如企业提供代扣代缴个人所得税劳务其实质是国家强制力的体现，并非代扣代缴义务人真实意愿的表示，代扣代缴义务人根据代扣代缴协议扣缴税款并按规定取得的手续费收入，也只是国家对代扣代缴义务人的一种经济补偿，将此类国家强制企业提供的代扣代缴劳务纳入征税范围，对此补偿款征收营业税的做法不能充分体现法律的合法合理性，不利于税收法制建设和三代工作的推广；同时针对三代手续费征收营业税在征税实务中也缺乏可操作性，根据国税发［1995］076号规定，三代手续费应按“服务业—代理业”税目征税，结合财行[2005]365号文，那就只能就三代手续费支付三代开支和奖励三代相关人员后的余额征收营业税，但由于扣缴义务人在支配上述手续费时并无具体金额或标准限制，因此扣缴义务人可以自主决定是否将其留有余额。实际工作中，代扣代缴义务人只要稍具税收筹划意识，则就不会留有余额。因而，对此收入项目征税也就变得没有任何实际意义。基于此，目前也有个别地区对手续费收入是免征营业税的，如黑龙江省就曾发文明确(黑地税发【1996】248号)，对于税务部门委托代扣单位代扣税金取得的手续费免征营业税；目前，广州和武汉12366地税咨询台也明确表示个人所得税手续费收入免征营业税。
2、个人所得税
根据国税发【1995】65号《关于印发<个人所得税代扣代缴暂行办法>的通知》和财税字[1994]20号《关于个人所得税若干政策问题的通知》规定：个人办理代扣代缴手续费，按规定取得的扣缴手续费免征个人所得税。虽然这一文件中的免税规定只明确为个人作为扣缴义务人的情况，没有说明单位作为扣缴义务人时，能否适用该免税规定。也未指明要求个人是以个人身份办理代扣代缴，比如个人在职务工作中以单位职工身份办理代扣代缴是否也属于个人？既然没有具体明确规定，那么根据课税原则的要求，即法无明文规定即不课税的原则，我们有理由认定对这种手续费收入不得课税。国税发[2001]31号《国家税务总局关于代扣代缴储蓄存款利息所得个人所得税手续费收入征免税问题的通知》规定：储蓄机构内从事代扣代缴工作的办税人员取得的扣缴利息税手续费所得免征个人所得税可能就是基于财税字[1994]20号没有明确规定而给予一种补充吧。另外目前在现行个税征收实务中，对于单位奖励给个人的代扣代缴手续费收入，税务部门一般没有要求并入相关人员个人工资、薪金所得征收个人所得税。
所以，我认为，个人取得的三代手续费不缴个人所得税。
国务院令[2007]第512号《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第十五条劳务收入和第二十二条企业收入的规定，企业取得的三代手续费应纳入企业的应纳税所得额缴纳企业所得税。截止目前尚无无相关税收法规对企业收到的三代手续费作出减免规定，因此也应并入企业应纳税所得额，缴纳企业所得税，对于三代手续费征收企业所得税这一规定，理论界和征税实务中均无异议。
