2006年2月15日财政部出台了1项基本会计准则和38项具体会计准则，实现了我国会计准则与国际会计准则的趋同，提高了我国企业会计信息的质量，增强了与国际企业会计信息的可比性。2007年3月16日，第十届全国人民代表大会第五次会议通过了《中华人民共和国企业所得税法》。2007年12月6日，国务院发布了《中华人民共和国企业所得税法实施条例》，该条例自2008年1月1日与新《企业所得税法》同步正式实施。《企业会计准则》的主要目的是规范企业会计核算，促使企业为投资者、债权人等会计信息使用者提供决策有用的信息，是要客观公正地反映企业的财务状况和经营成果以及现金流量的信息。所得税法是以课税为目的，站在国家的角度，确保国家财政收入。由于《企业会计准则》与《企业所得税法》制定的出发点不同，两者之间的差异无法消除，这给实务工作带来了难度。本文仅就《企业会计准则——收入》中销售商品收入的规定与《企业所得税法》进行比较，分析其差异，旨在为实务工作者提供帮助。
一、范围界定的差异
《企业会计准则》规定的销售商品收入，包括企业销售本企业生产的商品和为转售而购进的商品取得的收入，如工业企业生产的产品、商业企业购进的商品等；企 业销售的其他存货，如原材料、包装物等，也视同企业的商品。《企业所得税法》第六条规定，企业以货币形式和非货币形式从各种来源取得的收入为收入总额，包 括销售货物收入、提供劳务收入、转让财产收入、股息、红利等权益性投资收益、利息收入、租金收入、特许权使用费收入、接受捐赠收入、其他收入。根据《企业 所得税法实施条例》第十四条规定，销售货物收入是指企业销售商品、原材料、包装物、低值易耗品以及其他存货取得的收入。由此可见，《企业会计准则》规定的 销售商品收入，在《企业所得税法》上对应的是销售货物收入，两者没有本质差别。
二、确认方面的差异
（一）确认基础
《企业所得税法实施条例》第九条规定，企业应纳税所得额的计算，以权责发生制为原则，属于当期的收入和费用，不论款项是否收付，均作为当期的收入和费用；不属于当期的收入和费用，即使款项已经在当期收付，均不作为当期的收入和费用，本条例和国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。这与《企业会计准则》采用权责发生制原则确认销售商品收入的基础是一致的。
（二）确认条件
《企业会计准则——收入》规定，销售商品收入同时满足下列条件的，才能予以确认：1.企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方；2.企业既没 有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有对已售出的商品实施有效控制；3.收入的金额能够可靠地计量；4.相关的经济利益很可能流入企业；5.相关 的已发生或将发生的成本能够可靠地计量。在五个确认条件中，“企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方”构成确认销售商品收入的重要条件。与商 品所有权有关的风险，是指商品可能发生减值或毁损等形成的损失；与商品所有权有关的报酬，是指商品价值增值或通过使用商品等产生的经济利益。判断企业是否 已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方，应当关注交易的实质，并结合所有权凭证的转移进行判断。通常情况下，转移商品所有权凭证或交付实物后，商 品所有权上的所有风险和报酬随之转移。某些情况下，转移商品所有权凭证或交付实物后，商品所有权上的主要风险和报酬并未随之转移，如销售合同或协议中规定 了买方由于特定原因有权退货的条款，且企业又不能确定退货的可能性。这种情况下，企业不能估计售后风险程度，也难以通过商品定价等手段转移和控制风险，故 而在商品发出后不能立即确认销售商品收入。由此可知，《企业会计准则》对销售商品收入的确认主要遵循的是“实质重于形式”原则，而并非完全是法律标准。同 时，会计准则将“相关的经济利益很可能流入企业”作为确认销售商品收入的必要条件。这一条件是指销售商品价款收回的可能性大于不能收回的可能性，即销售商 品价款收回的可能性超过50%，表明会计对销售商品收入的确认还要遵循“谨慎性”的质量要求。
在《企业所得税法》的规定中，没明确规定企业销售货物收入的确认条件 ，但据《国家税务总局关于确认企业所得税收入 若干问题的通知》规定，除企业所得税法及实施条例另有规定外，企业销售收入的确认，必须遵循权责发生制原则和实质重于形式原则。企业销售商品同时满足下列 条件的，应确认收入的实现：1.商品销售合同已经签订，企业已将商品所有权相关的主要风险和报酬转移给购货方；2.企业对已售出的商品既没有保留通常与所 有权相联系的继续管理权，也没有实施有效控制；3.收入的金额能够可靠地计量；4.已发生或将发生的销售方的成本能够可靠地核算。由上述规定表明，所得税 法确认销售商品收入不仅应用了会计上的“权责发生制”基础，而且也遵循了“实质重于形式”的原则。同时也应注意到，所得税法确认销售商品收入的条件中，没 有会计准则中所规定的“相关的经济利益很可能流入企业”这一必要条件。也就是说，所得税法确认销售商品收入没有遵循会计准则的“谨慎性”要求。笔者认为， 这点差异的存在是非常必要的。因为在会计实务处理中，确定销售商品价款收回的可能性时，往往较多地利用财务人员的综合专业判断，如结合以往与买方交往的直 接经验、销售方式和货款结算形式、购买方的保证措施、政府有关政策等等。这些判断税务机关是难以作出的，如果将财务人员专业判断的结果作为计税依据，税法 就不能保持其应有的严肃性和确定性，税收征纳的随意性现象则会滋生和蔓延，纳税人利用其判断延迟纳税甚至不缴、少缴税款的现象也就难以遏制。
三、计量方面的差异
《企业会计准则——收入》规定：企业销售商品满足收入确认条件时，应当按照从购货方已收或应收的合同或协议价款的公允价值确定销售商品收入金额。公允价 值是指在公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的现时价值。合同或协议价款的收取采用递延方式，实质上具有融资性质的，应当按照应 收的合同或协议价款的公允价值确定销售商品收入金额，这里的公允价值按应收的合同或协议价款的现值确定。应收的合同或协议价款与其公允价值之间的差额，应 当在合同或协议期间内采用实际利率法进行摊销，计入当期损益。
《企业所得税法》规定，企业以货币形式和非货币形式从各种来源取得的收 入，为收入总额，包括销售货物收入。企业以非货币形式取得的收入，应当按公允价值确定收入额。公允价值，是指按照资产的市场价格、同类或类似资产市场价值 基础确定的价值。《企业所得税法实施条例》规定，以分期收款方式销售货物的，按照合同约定的收款日期确认收入的实现。
可见，所得税法与会计准则对销售商品收入计量规定的差异主要在于公允价值的确定基础不同，所得税法不对采用递延方式实质上具有融资性质的商品销售收入进行折现处理。
四、具体事项处理的差异及纳税调整
在一般情况下，会计与税法对销售商品收入的确认和计量规定是相同的，但由于会计和税法服务的目标不同，两者在具体处理方面还存在着差异，企业应本着局部服从整体的原则，在纳税申报时按税法规定进行纳税调整，下文就两种情况进行具体比较分析。
（一）不符合收入确认条件的销售商品差异
会计准则规定，如果销售商品不同时满足销售商品收入确认的五个条件，则不应确认收入，已经发出的商品成本转入“发出商品”账户。而所得税法确认销售商品 收入不考虑会计准则规定的条件，只要符合税法规定的确认条件，就必须申报缴纳所得税。如，甲企业以托收承付的方式向乙企业销售一批产品，开出增值税专用发 票上注明的销售价格600 000元，增值税102 000元，该批商品成本为420 000元。甲企业在售出商品时已得知乙企业现金周转发生暂时困难，但为了促销以免存货积压，同时也为了维持与乙企业长期以来建立的商业关系，仍将商品发出 并办妥托收手续。根据会计准则规定，由于此项收入目前收回的可能性不大，不符合会计准则规定的“经济利益流入的可能性”的确认条件，甲企业不能将此项发出 的商品确认收入。国税函[2008]875号规定，销售商品采用托收承付方式的，在办妥托收手续时确认收入。因此，甲企业本年度在计算缴纳所得税时，应调 增应纳税所得额为180 000（600 000-420 000）元。
（二）具有融资性质的分期收款销售商品业务的差异
分期收款销售商品，是指商品已经交付，但货款分期收回的一种销售方式。在分期收款销售方式下，《企业会计准则》规定，应当按照应收的合同或协议价款的公 允价值确定销售商品收入金额，公允价值应为合同或协议价款的现值；《企业所得税法实施条例》规定，按照合同约定的收款日期确认收入的实现。可见，对于具有 融资性质的分期收款销售商品，税法并不强调采用公允价值，而一般是按合同约定的分期应收总额计量，与会计准则的规定差异较大，需要对应纳税所得额进行调 整。如某企业2008年1月1日采用分期收款方式销售大型设备一套，合同约定该设备的销售价格为1 000万元，分5次于每年12月31日等额收取。该大型设备的实际成本为500万元。在现销方式下，该大型设备的销售价格为800万元，实际利率为7.93%.此例中，应收款项的收取时间较长，相当于对客户提供信贷，具有融资性质，按照会计准则规定，2008年1月1日，企业按公允价值确认销售商品 收入800万元，结转成本500万元；应收款1 000万元与现销价格800万元的差额200万元确认为“未实现融资收益”。2008年12月31日，按照实际利率法摊销“未实现融资收 益”63.44（800×7.93%）万元，冲减当期财务费用。根据税法规定，按应收的合同价款确认2008年的计税收入为200（1 000÷5）万元，计税成本为100（500÷1 000×200）万元，由此该企业在2008年度计算缴纳所得税时，应调减应纳税所得额为263.44{（800-500+63.44）-（200-100）}万元。100(500÷1 000×200)万元,由此该企业在2008年度计算缴纳所得税时，应调减应纳税所得额为263.44{(800-500+63.44)-(200-100)}万元。
【来源：中华会计网校】
