这次税制改革，对税务审计工作提出了新的要求，也注入了新的内容。适应税制改革的需要，做好税务审计工作，对保证新税法的贯彻落实将会起到积极的作用。
对税制改革的主要内容，前面已作了介绍，这里根据税制改革的需要，结合审计工作的实践，仅就税务审计的概念及意义、内容及范围、实施新税制后应注意的问题作一些介绍，具体内容和操作方法将在以后各章中详细介绍。
一、税务审计的概念及意义
目前，人们对税务审计的概念认识不一。有的人认为税务审计就是指国家审计机关对各级地方政府、财政税务机关、国家金库执行国家税收政策、法规、体制和税收征管制度的正确性，组织税收收入的合法性，以及税收计划、会计、统计资料的真实性实施的审计监督，以促使各级地方政府和税收征管机关正确处理征纳税活动中发生的各种行政、经济关系，正确发挥税收积累资金，调节经济运行和调节利益分配的功能，是财政审计的重要组成部分。
有的人认为，税务审计除了上述的内容之外，还应对纳税人、税款代征代扣单位依法履行纳税义务和代征代扣税款义务的情况进行监督。
我们认为，税务审计是由国家审计机关和独立的审计组织对税务机关执行税收法规、税收政策、履行税收征收管理职责和纳税人履行纳税义务情况的审计，是预算执行审计的重要组成部分，是预算执行审计的的组成部分包括对税务机关的审计和对纳税人的审计两个方面的内容。
税务审计的意义，可以简单概括如下：
二、税务审计的内容及范围
税务审计的范围十分广泛，主要内容包括：
(一)税收计划及其执行情况的审计
税收计划是财政预算的基本组成部分，是税务机关及征管人员执行税收政策，组织税款入库的主要依据。税收计划的完成是国家财政预算完成的前提条件，能反映出税收征管工作的水平。
税收计划及其执行情况的审计，主要是对税务机关编制、执行税收任务计划及其执行结果的真实性、合规性、合法性实施的审计。在审计时，要根据新税制的要求，重点审计以下几个方面：
1．审查税收计划的编制情况
根据税收计划管理工作规范的要求，编制税收计划前要进行税源调查，各级地方税收任务的变动要经地方政府和上级税务机关的批准。在审计时，应重点检查计划的编制是否从实际出发，经济资源的调查是否充分，潜力是否充分挖掘，有无不切实际或留有过大的余地和擅自调整收入任务，冲击整个计划的情况。
2．审查税收计划的执行情况
这主要审查各级税务机关是否按国家税收征管工作规范要求，将税收计划任务层层落实到基层税务机关；是否按旬、月、季检查税收计划的执行情况并作出报告；是否按征税期限、财政体制、预算科目、收入级次的规定，正确办理税款入库、划分和报解，退税内容是否符合有关制度的规定，分析退税对收入任务完成的影响。
还要审查各税种和各级预算税收收入完成情况的真实性，检查地方政府和税务机关是否正确处理依法征税和完成税收计划的关系，是否存在为完成或超额完成计划，利用决算整期将下年税收收入列报本年决算，搞“寅吃卯粮”式的虚假财政平衡，是否存在人为调节收入水平，压低收入规模，将当年已征收税款列入收入过渡或退库暂存，推迟到以后年度入库的情况。
(二)税法和税收政策执行情况的审计
税法和税收政策制度是国家税收活动的法律规范，是国家调整税收分配关系的基本准则。税收组织收入，调节国民经济等职能作用的发挥，都是通过税法和税法政策制度得以实现的。新税制就是由一系列的税法和税收政策制度组成的有机整体。
税法和税收政策执行情况审计，就是对各级政府及财政税务机关等部门执行国家税收政策情况进行的检查监督。税法和税收政策执，行情况审计，对于维护国家税收政令的统一，保证税收收入完整安全，改进和完善税收制度，促进各级地方政府及其职能部门按照经济规律和国民经济发展政策的要求，正确发挥税收调节生产、投资、利益分配等杠杆作用，具有十分重要的意义。在审计时，要根据新税制的要求，重点审计以下几个方面：
审查国家税收管理体制的执行情况
税收管理体制是在中央和地方之间划分税收管理权限的一项制度，是国家财政管理体制的重要组成部分。国家的税收管理体制明确规定了中央与地方各级税政管理的权限，是维护税政统一的基本制度。税收管理体制执行情况的审计，应重点检查地方政府及财政税务机关等职能部门关于税收方面的政策制度规定和涉及征税事项的规定，是否存在违反规定决定税种的开征或停征，超越权限批准和制定减免税政策，擅自变动纳税依据、税率和纳税环节的情况；审查是否存在层层下放税收管理权限，冲击税务政策落实的情况；审查有无弄虚作假，以减税、免税为名，截留应上交收入的情况。
2．审查国家减税免税优惠政策的执行情况
减税免税是国家对某些纳税人和征税对象给予照顾或鼓励的一种优惠政策。减免税审计，是对地方政府以及财政税务机关等政府职能部门批准、办理减税免税的合法性、合规性及合理有效性进行的审计监督。在审计时，应重点审查
(1)减免税的批准是否符合税收管理权限，审查地方有无超越权限批准减免税的情况；
(2)批准的减税免税的范围、条件、标准和原因是否符合税法的规定，是否存在擅自扩大减免范围，改变减免标准，放宽减免条件，延长减免期限的情况；
(3)审查是否按国家已批准的减税免税项目执行，有无超过上级批准，自行增加减免项目和减免额度，延长减免期限的情况；
(4)审查减税免税是否真实，减免款的计算是否正确，税款是否确实减免给纳税人，是否存在纳税人与减税免税人、纳税对象同减免税对象不一致的情况，有无以减税免税为由冲退税收收入、转作预算外资金或留归财政机动使用的情况。
(5)审查减免税税款的财务核算是否正确，会计统计记录是否正确真实，有无以困难减免为由搞固定资产投资和建立基金的情况。
对税法和税收政策执行情况进行审计时，应特别注意对违反税法规定和超越税收管理权限所导致的后果进行分析检查，并作出评价。
(三)税收征管制度执行情况的审计
税收征收管理制度，主要由税务登记、纳税鉴定、纳税申报、账务和票证管理、税款征收、税务检查、违章处理等内容。税收征管制度执行情况的审计，就是对征税机关执行税收征收管理监督制度的正确有效性进行的审计。在审计时，重点审查以下几个方面：
1．审查税务登记的情况
税务登记是税收管理工作的基础，是实施税源管理的重要措施。根据新税制的有关规定，应重点审计：
(1)审查税务机关在管辖区内已办理工商登记手续的单位和个人，是否全部进行了税务登记，有无漏户的现象；
(2)审查纳税人是否按规定及时办理税务登记，有无拒绝或逃避登记的情况；
(3)审查纳税单位和个人所应登记的内容是否齐全真实，是否存在漏项、错项、内容虚假和不明确的现象；
(4)审查税务机关在办理登记时，对纳税人的营业证件等材料是否进行了严格的检查，验证无误后填发税务登记证，是否由纳税人亲自办理登记，税务登记证是否由纳税人本人使用，有无私自转让、转借的问题；
(5)审查税务登记管理制度是否健全，是否建立税务登记档案，是否建立变更登记清册，有无税务登记资料不全和管理混乱的问题。
2．审查纳税鉴定的情况
纳税鉴定，是税务机关依照税法规定，对纳税人的纳税事项所作的书面认定，是将税收法令、政策和规定贯彻到纳税单位和个人的具体形式，是征纳双方办税的依据。纳税鉴定审计，就是对税务机关对就纳税人的纳税事项进行鉴定及鉴定内容的合法性、合规性、正确性所进行的审计监督活动。国家对税务机关进行纳税鉴定有明确的规定，按照国家的规定，在审计时，应重点审查以下几个方面：
(1)审查税务机关对纳税人是否都做了纳税鉴定，其鉴定的内容是否真实、完整、合法。这主要审查税务机关对纳税项目的鉴定，是否全面反映纳税人生产与经营的全貌，有无漏鉴项目；对课税对象的鉴定是否明确，并与纳税项目相适应；对纳税税率的鉴定是否准确；对纳税环节的鉴定与纳税人的实际生产经营活动是否相符，所有纳税环节是否都作了鉴定，对减免税内容的鉴定是否符合税收法规，征税免税收入的划分是否清楚，核算办法是否明确，对纳税制度的鉴定是否完整，对纳税申报、纳税期限、纳税责任是否作出了明确的规定，政策依据是否充分。
(2)审查新的税收法规与原法规发生变化时，征纳双方对“纳税鉴定”是否及时进行了相应的补充或修改。
(3)审查纳税鉴定的程序是否合规，税务机关在作出纳税鉴定认可之前，对纳税人提供的有关经营财务资料，是否进行了全面认真的审查，并作出了必要的核实；基层税务机关是否建立了纳税鉴定管理制度，纳税鉴定资料保管是否安全有序。
3．审查纳税申报的情况
纳税申报，是纳税人履行纳税义务的法宝程序，申报资料主要是纳税申报表、财务会计报表和其他纳税资料，这是税务机关核实应征税额、办理税款征收、开据完税凭证的主要依据。纳税申报审计，就是对纳税人向税务机关报送的纳税申报资料的真实性、完整性及实际征纳税的正确性所进行的审计监督活动。纳税申报审计，对督促税务机关加强纳税申报管理，提高征管质量，防止错征，有积极的作用。在审计时，应注意的以下几个方面：
(1)审查纳税人在办理纳税申报时，是否按照新税法的规定如实填写纳税申报表，并及时报送相应的有关资料。按照税法的规定，这些资料包括：财务会计报表及说明材料；与纳税有关的合同、协议书；外出经营活动税收管理证明；境内或者境外公证机构出具的有关证明文件；税务机关规定应当报送的其他有关证件、资料。
(2)审查申报纳税的项目、课税品种和数量是否全面完整，应缴纳的各种税是否都作了申报，有无漏报错报的问题。
(3)审查申报纳税的计税依据是否正确完整，各种应纳税收入是否足额申报，允许扣除项目和计税金额的计算是否符合税法规定，数字是否准确，有无漏报错算的情况。
(4)审查申报纳税税率的确定是否符合新税法的规定，应纳税额的计算是否正确、合规，有无错用税率错算应纳税额的情况。
(5)审查申报纳税的期限和次数是否符合新税法的规定，申报的纳税额与实际征纳数额是否一致，有无弄虚作假的问题。
4．审查账簿凭证管理的情况
账册和凭证是纳税人进行经济核算的依据，也是税务机关正确征税和进行税务检查的重要依据。账簿凭证管理审计，就是对纳税人账簿凭证管理情况的合规性、合法性及有效性所进行的审计监督活动。在具体审计时，应注意以下几个方面：
(1)审查从事生产、经营的纳税人、扣缴义务人是否按照国务院财政、税务主管部门的规定设置账簿，并根据合法、有效的凭证记账，进行会计核算。
(2)审查从事生产、经营的纳税人的财务会计制度或者财务会计处理办法是否与新颁布的税收法规相抵触，是否按新税制的规定计算纳税，有无少计税金的问题。这在对企业所得税的审计时，更应注意会计所得与应税所得之间的差异，并进行调整。
(3)审查从事生产、经营的纳税人、扣缴义务人是否按照规定的保管期限保管账簿、记账凭证、完税凭证及其他有关资料，有无伪造、变造或者擅自损毁上述资料的情况。
5．审查发票管理的情况
发票是单位和个人从事生产经营活动取得货币收入的法定凭证，是会计核算的原始凭证，也是国家稽征税款的重要依据。按照国家的规定，发票由税务机关统一管理。发票管理审计，就是对税务机关印制、更换、保管、出售、监督使用和缴销发票的合法性、合规性及管理制度的有效性所进行的审计监督活动。
我国对发票的管理十分重视，先后制定了发票管理办法及实施细则和增值税专用发票使用规定等制度办法。但目前我国发票的管理仍十分混乱，尤其假发票盛行，已对我国正常的经济活动造成了不良影响。因此，加强对发票的管理及监督具有十分重要的现实意义。在具体审计时，应重点审计以下几个方面：
(1)审查发票的印制是否合规、合法。按照规定，发票由省、自治区、直辖市税务机关指定的企业印制；增值税专用发票由国家税务局指定的企业统一印制。审查有无不按规定私自印制、伪造、变造发票的情况。
(2)审查发票的领购是否合规、合法。按照规定，依法办理税务登记的单位和个人，在领取税务登记证件后，向主管税务机关申请领购发票，需要临时使用发票的单位和个人，可以直接向税务机关办理。申请领购增值税专用发票的单位和个人必须是一般纳税人，审查税务机关发售发票的手续是否齐全，发售范围是否合规，尤其要审查领购增值税专用发票的纳税人是否为一般纳税人。
(3)审查发票的开具和保管情况。这主要按照规定审查销售商品、提供服务以及从事其他经营活动的单位和个人，在对外发生经营业务收取款项时，是否向付款方开具发票；开具发票是否按照规定的时限、顺序，逐栏全部联次一次性如实开具，并加盖单位财务印章或发票专用章；单位和个人有无转借、转让、代开发票及扩大专用发票使用范围的情况；开具发票的单位和个人是否按照税务机关的规定建立发票使用登记制度，设置发票登记簿，并定期向主管税务机关报告发票的使用情况；开具发票的单位和个人是否按规定存放和保管发票，有无不按规定擅自损毁的情况。
(4)审查发票使用的税务监督情况。按照国家的规定，税务机关应定期对发票的使用情况进行检查监督。这主要审查税务机关是否建立健全了发票检查制度；审查已填用发票中有无缺项、少份的情况；有无私印发票、赠送、转借、买卖和使用已停用发票的情况等。
(5)审查税务机关发票的印、售、存的核算情况。税务机关是否按照规定设置有关账簿、凭证、报表。对各种发票分类分户反映其印制、发售、领用、结存的作废数量，账表证数字是否相符，对收取的工本费的核算是否正确。
6．审查违章处理的情况
税务违章是纳税人违反国家税收法令和税收管理制度的规定，逃避纳税义务的行为，主要有欠、漏、偷、抗税，违反税务登记、纳税申报、预缴税款，发票管理等征管制度。按照国家的规定，税务机关要对其纳税人的违章行为进行处理，以维护税法的尊严。税务违章处理审计，就是对税务机关确认和处理税务违章案件的合法性、准确性、合规性进行的审计监督活动。税务违章处理审计，有利于监督税务机关严格依法治税，确保国家税收法令的贯彻落实和税款的及时足额入库。在具体审计时，应重点审计以下几个方面的内容：
(1)审查税务机关及办案人员对违章行为的定性是否以新税法为依据，以事实为准绳，有无定性不准确的问题。
(2)审查税务机关及办案人员立案违章案件办理程序是否按照立案、询问、检查、定案的程序处理，立案是否报经税务机关领导批准，取证手续是否完备，是否依法允许当事人对处理决定提出申诉和行政诉讼，有无不经任何程序和手续，随意处理的问题。
(3)审查税务机关及办案人员对违章行为实施惩罚时，是否坚持客观公正，实事求是的原则，有无不分情节轻重、态度好坏而一律从严从宽处理的问题。
(4)审查税务机关对违章处理的过程中有无超越权限的情况，对偷税、抗税和需要依法送交司法机关处理的案件，是否报经县和县以上税务机关审批；对违法经营、投机倒把、走私行为的纳税人在照章征补税收外，是否按规定移送工商管理机关和海关处理等。
(5)审查办案人员在行使其职权的过程中，是否恪守职业道德，有无以权谋私、泄露案情或对群众检举揭发的问题置之不理的情况。
三、税制改革后税务审计工作应注意的问题
税制改革必将对税务审计工作产生重大影响，如何适应税制改革的需要，探索税务审计的路子，这是广大审计人员普遍关心的问题。这里就几个具体问题说明如下：
(一)审计依据
依法审计，是我国审计工作的基本原则。对税务审计而言，其主要依据就是各项税收的法规制度。这次税制改革，对原来的税法进行了重大的调整、改革，一些不适应发展社会主义市场经济的法规被取消了，也增添了不少新的法规。这就是说，税制改革以后，税务审计的依据发生了比较大的变化。因此，为了做好税务审计工作，从事这项工作的审计人员，应抓紧时间学习新颁布的各项税法，掌握国家税收政策的精神实质。
(二)审计内容
对审计内容，前面作了介绍，这里强调一下税制改革后税务审计内容的变化：
1．税收管理体制执行情况的审计，应注意中央与地方税收管理权限的变化和分税制的要求。
2．税收优惠政策执行情况的审计，应注意新税制对减免税方面的较大调整。
3．税收征管制度执行情况的审计，应注意纳税申报内容，计算税款方法等的变化及影响。
(三)审计方式
长期以来，我国税务审计的方式主要是采用“上审下”。所谓“上审下”，就是由上级审计机关派出审计工作组，对下级的财政收支进行审计。这次新税制改革，为了建立适应中国国情的分税制，对税收管理体制进行了重大改革，其中的一个重要内容就是与分税制相适应，分设中央与地方两套税务机构，分别负责征收管理。为了适应这项改革的需要，应该探索新的审计方式。
(四)税务代理
新税制取消了纳税辅导，建立税务咨询制度和全面推行税乡代理制度。这就要求，税务审计人员要参与税务咨询和税务代理业务。这项工作要由社会审计工作者来完成。
(五)避税审计
避税现象在国内国外已普遍存在，而避税大多是合法的，审计工作如何对避税问题进行审计，需广大审计工作者共同探索。
【来源：中天恒 作者：李三喜】
