成本费用是企业生产经营过程中资金消耗的反映，可以理解为企业为取得预期收益而发生的各项支出，主要包括制造成本和期间费用等。成本费用是衡量企业内部运行效率的重要指标，在收入一定的情况下，它直接决定了公司的盈利水平。成本费用指标在促进企业提高经营管理水平、降低生产经营中的劳动耗费方面起着十分重要的作用。
成本费用管理是指企业对在生产经营过程中全部费用的发生和产品成本的形成所进行的计划、控制、核算、分析和考核等一系列科学管理工作的总称。加强成本费用管理，具有重要意义。它既是企业提高经营管理水平的重要因素，也是企业增加盈利的要求，并且为企业抵抗内外压力、求得生存发展提供了可靠保障。主要的成本费用管理模式有成本归口分级管理、成本性态分析、标准成本管理、作业成本管理和责任成本管理等。
一、成本归口分级管理
成本归口分级管理，又称成本管理责任制，它是在企业总部(如厂部)的集中领导下，按照费用发生的情况，将成本计划指标进行分解，并分别下达到有关部门、车间(或分部)和班组，以便明确责任，把成本管理纳入岗位责任制。其目的是要进行全过程、全员性的成本费用管理，使成本费用管理人员监测企业生产经营过程中的成本消耗，同时，使生产技术人员参与企业的成本费用管理。
成本归口分级管理要注意两个方面的关系：一是要正确处理财务部门同其他有关部门在成本管理中的关系，以财务部门为中心，把财务部门同生产、销售、人事等部门的成本管理结合起来；二是要正确处理厂部、车间、班组在成本管理中的关系，以厂部为主导，把厂部、车间、班组各级组织的成本管理结合起来。
成本归口分级管理可以分为成本的归口管理和分级管理两个部分。其中，成本的归口管理主要是指将企业成本与费用预算指标进行分解，按照其所发生的地点和人员进行归口，具体落实到每一个责任人，将成本与费用预算指标作为控制标准，把成本费用管理工作建立在广泛的群众基础上，实现全员性成本费用管理。成本的分级管理主要是指按企业的生产组织形式，从上到下依靠各级、各部门的密切配合来进行成本费用管理。一般分为三级，即厂部、车间和班组，同时开展企业的成本费用管理。
成本归口管理和分级管理是密切联系、相辅相成的。在企业分为厂部、车间和班组三级的情况下，各级成本费用管理的权责和内容概括如下：
(一) 厂部的成本费用管理
厂部主要是负责全厂的成本费用指标，并将其分解归口到有关部门去，随时进行调节和控制。其成本费用管理的主要内容有：制定和组织全厂成本管理制度；进行成本预测分析，编制成本计划；加强成本控制，核算产品成本，编制成本报表；综合分析、考核全厂成本计划的完成情况；组织和指导各车间、部门开展成本管理工作。
厂部对成本费用的管理是在厂长(经理)领导下，通过财务部门进行的。同时，要按照各职能部门的分工和生产费用的发生地点，分解、落实各职能部门归口管理的成本指标，并在此基础上确定各分管部门的责任、权限和管理内容。
(二) 车间的成本费用管理
车间的成本管理处于企业成本与费用管理的中心环节，是成本控制的重点。其主要工作有：根据厂部下达的成本计划或费用指标，编制车间成本或节约措施计划；根据厂部批准的车间成本计划，向各班组下达有关消耗指标和费用指标；组织车间成本核算，按计划控制车间生产费用；检查和分析车间成本计划和班组有关指标的完成情况，不断提高车间成本管理水平。
车间成本费用管理工作，是在车间主任直接领导下，由车间成本组或成本核算员负责组织执行的。在车间内部也应实行归口管理，即按照生产费用的内容，规定各有关职能人员分管费用的职责。
以前，车间一般只进行费用核算或成本核算，但随着车间管理职能的加强，近几年来不少企业已把车间列作企业内部的利润核算单位，或者将某些重要的车间单独设置为分厂，实行单独核算。
(三) 班组的成本费用管理
班组是车间具体活动的执行者，在成本费用管理上主要遵循“干什么，用什么，就管什么”的原则，调动直接生产人员来参与成本费用的控制，从加工的工序或工艺过程中节约费用消耗，达到有效控制成本费用的目的。其成本费用管理的主要内容有：讨论全厂和车间的成本费用计划为，拟订班组各项消耗定额和费用计划；根据消耗定额和费用计划，控制班组所发生的各种消耗和费用开支；核算班组负责执行的计划指标，并及时公布；检查、分析消耗定额和费用指标的执行情况等。
班组成本费用管理，是在班组长领导下，由工人核算员负责组织执行的，并要与其他工人管理员密切配合，共同努力，以降低生产消耗。
二、成本性态分析
成本性态，又称成本习性，是指成本的变动与业务量(产量或销售量)之间的依存关系。成本性态分析就是对成本与业务量之间的依存关系进行分析，从而在数量上具体掌握成本与业务量之间的规律性关系，以便为企业正确地进行最优管理决策和改善经营管理提供有价值的资料。它对于及时采取有效措施，挖掘降低成本的潜力，争取实现最大的经济效果，具有重要意义。
按照成本性态，通常可以把成本区分为固定成本、变动成本和混合成本。
(一) 固定成本
1. 固定成本的基本特征
固定成本是指其总额在一定时期及一定产量范围内，不直接受业务量变动的影响而保持固定不变的成本。例如，固定折旧费用、房屋租金、行政管理人员工资、财产保险费、广告费、职工培训费、办公费、产品研究开发费用等，均属于固定成本。其基本特征是：固定成本总额不因业务量的变动而变动，但单位固定成本(单位业务量负担的固定成本)会与业务量的增减呈反向变动。固定成本习性模型如图6-1所示。
图6-1 固定成本习性模型
2. 固定成本的分类
固定成本按其支出额是否可以在一定期间内改变而分为约束性固定成本和酌量性固定成本。
约束性固定成本是指管理当局的短期(经营)决策行动不能改变其具体数额的固定成本。例如：保险费、房屋租金、管理人员的基本工资等。这些固定成本是企业的生产能力一经形成就必然要发生的最低支出，即使生产中断也仍然要发生。由于约束性固定成本一般是由既定的生产能力所决定的，是维护企业正常生产经营必不可少的成本，所以也称为“经营能力成本”，它最能反映固定成本的特性。降低约束性固定成本的基本途径，只能是合理利用企业现有的生产能力，提高生产效率，以取得更大的经济效益。
酌量性固定成本是指管理当局的短期经营决策行动能改变其数额的固定成本。例如，广告费、职工培训费、新产品研究开发费用等。这些费用发生额的大小取决于管理当局的决策行动。一般是由管理当局在会计年度开始前，斟酌计划期间企业的具体情况和财务负担能力，对这类固定成本项目的开支情况分别作出决策。酌量性固定成本并非可有可无，它关系到企业的竞争能力，因此，要想降低酌量性固定成本，只有厉行节约、精打细算，编制出积极可行的费用预算并严格执行，防止浪费和过度投资等。
(二) 变动成本
1. 变动成本的基本特征
变动成本是指在特定的业务量范围内，其总额会随业务量的变动而成正比例变动的成本。如直接材料、直接人工，按销售量支付的推销员佣金、装运费、包装费，以及按产量计提的固定设备折旧等都是和单位产品的生产直接联系的，其总额会随着产量的增减成正比例的增减。其基本特征是：变动成本总额因业务量的变动而成正比例变动，但单位变动成本(单位业务量负担的变动成本)不变。变动成本习性模型如图6-2所示：
图6-2 变动成本习性模型
2. 变动成本的分类
变动成本也可以区分为两大类：技术变动成本和酌量性变动成本。
技术变动成本是指与产量有明确的技术或实物关系的变动成本。如生产一台汽车需要耗用一台引擎、一个底盘和若干个轮胎等，这种成本只要生产就必然会发生，若不生产，其技术变动成本便为零。
酌量性变动成本是指通过管理当局的决策行动可以改变的变动成本。如按销售收入的一定百分比支付的销售佣金、技术转让费等。这类成本的特点是其单位变动成本的发生额可由企业最高管理层决定。
(三) 混合成本
1. 混合成本的基本特征
从成本习性来看，固定成本和变动成本只是两种极端的类型。在现实经济生活中，大多数成本与业务量之间的关系处于两者之间，即混合成本。顾名思义，混合成本就是“混合”了固定成本和变动成本两种不同性质的成本。一方面，它们要随业务量的变化而变化；另一方面，它们的变化又不能与业务量的变化保持着纯粹的正比例关系。
2. 混合成本的分类
混合成本兼有固定与变动两种性质，可进一步将其细分为半变动成本、半固定成本、延期变动成本和曲线变动成本。
(1) 半变动成本。半变动成本是指在有一定初始量基础上，随着产量的变化而呈正比例变动的成本。这些成本的特点是：它通常有一个初始的固定系数，在此基数内与业务量的变化无关，这部分成本类似于固定成本；在此基数之上的其余部分，则随着业务量的增加成正比例增加。如，固定电话座机费、水费、煤气费等均属于半变动成本。其成本习性模型如图6-3所示。
图6-3 半变动成本习性模型
(2) 半固定成本。半固定成本也称阶梯式变动成本，这类成本在一定业务量范围内的发生额是固定的，但当业务量增长到一定限度，其发生额就突然跳跃到一个新的水平，然后在业务量增长的一定限度内，发生额又保持不变，直到另一个新的跳跃。例如，企业的管理员、运货员、检验员的工资等成本项目就属于这一类。其成本习性模型如图6-4所示。
图6-4 半固定成本习性模型
(3) 延期变动成本。延期变动成本在一定的业务量范围内有一个固定不变的基数，当业务量增长超出了这个范围，它就与业务量的增长成正比例变动。例如，职工的基本工资，在正常工作时间情况下是不变的；但当工作时间超出正常标准，则需按加班时间的长短成比例地支付加班薪金。其成本习性模型如图6-5所示。
(4) 曲线变动成本。曲线变动成本通常有一个不变的初始量，相当于固定成本，在这个初始量的基础上，随着业务量的增加，成本也逐步变化，但它与业务量的关系是非线性的。这种曲线成本又可以分为以下两种类型：
一是递增曲线成本，如累进计件工资、违约金等，随着业务量的增加，成本逐步增加，并且增加幅度是递增的，其成本习性模型如图6-6(a)所示。
二是递减曲线成本，如有价格折扣或优惠条件下的水、电消费成本、“费用封顶”的通信服务费等，其曲线达到高峰后就会下降或持平。其成本习性模型如图6-6(b)所示。
图6-5 延期变动成本习性模型
图6-6 曲线变动成本习性模型
在实际经济生活中，企业大量的费用项目属于混合成本，为了经营管理的需要，必须把混合成本分为固定与变动两个部分。混合成本的分解主要有以下几种方法：
(1) 高低点法。它是以过去某一会计期间的总成本和业务量资料为依据，从中选取业务量最高点和业务量最低点，将总成本进行分解，得出成本性态的模型。其计算公式为：
单位变动成本= （最高点业务量成本-最低点业务量成本）/（最高点业务量-最低点业务量）
固定成本总额= 最高点业务量成本－单位变动成本×最高点业务量
或： = 最低点业务量成本－单位变动成本×最低点业务量
采用高低点法计算较简单，但它只采用了历史成本资料中的高点和低点两组数据，故代表性较差。
(2) 回归分析法。这是一种较为精确的方法。它根据过去一定期间的业务量和混合成本的历史资料，应用最小二乘法原理，算出最能代表业务量与混合成本关系的回归直线，借以确定混合成本中固定成本和变动成本的方法。
三、标准成本管理
(一) 标准成本管理及相关概念
标准成本，是指通过调查分析、运用技术测定等方法制定的，在有效经营条件下所能达到的目标成本。标准成本主要用来控制成本开支，衡量实际工作效率。
标准成本管理，又称标准成本控制，是以标准成本为基础，将实际成本与标准成本进行对比，揭示成本差异形成的原因和责任，进而采取措施，对成本进行有效控制的管理方法。标准成本管理以标准成本的确定作为起点，通过差异的计算、分析等得出结论性报告，然后据以采取有效措施，巩固成绩或克服不足。
图6-7 标准成本管理流程图
(二) 标准成本的确定
企业在确定标准成本时，可以根据自身的技术条件和经营水平，在以下类型中进行选择：
一是理想标准成本，这是一种理论标准，它是指在现有条件下所能达到的最优成本水平，即在生产过程无浪费、机器无故障、人员无闲置、产品无废品的假设条件下制定的成本标准。
二是正常标准成本，是指在正常情况下，企业经过努力可以达到的成本标准，这一标准考虑了生产过程中不可避免的损失、故障和偏差等。
通常来说，正常标准成本大于理想标准成本。由于理想标准成本要求异常严格，一般很难达到，而正常标准成本具有客观性、现实性和激励性等特点，所以，正常标准成本在实践中得到广泛应用。
产品成本由直接材料、直接人工和制造费用三个项目组成。无论是确定哪一个项目的标准成本，都需要分别确定其用量标准和价格标准，两者的乘积就是每一成本项目的标准成本，将各项目的标准成本汇总，即得到单位产品的标准成本。其计算公式为：
单位产品的标准成本= 直接材料标准成本＋直接人工标准成本＋制造费用标准成本
= 
1. 直接材料标准成本的制定
单位产品耗用的直接材料的标准成本是由材料的价格标准和用量标准来确定的。
材料的价格标准通常采用企业编制的计划价格，它通常是以订货合同的价格为基础，并考虑到未来物价、供求等各种变动因素后按材料种类分别计算的。一般由财务部门和采购部门等共同制定。
材料的用量标准是指在现有生产技术条件下，生产单位产品所需的材料数量。它包括构成产品实体的材料和有助于产品形成的材料，以及生产过程中必要的损耗和难以避免的损失所耗用的材料。材料的用量标准一般应根据科学的统计调查，以技术分析为基础计算确定。
在制定直接材料标准成本时，其基本程序是：首先，区分直接材料的种类；其次，逐一确定它们在单位产品中的标准用量和标准价格；再次，按照种类分别计算各种直接材料的标准成本；最后，汇总得出单位产品的直接材料标准成本。其计算公式是：
直接材料标准成本= 
【例6-11】 假定某企业A产品耗用甲、乙、丙三种直接材料，其直接材料标准成本的计算如表6-6所示。
表6-6 A产品直接材料标准成本
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项 目 |
标 准 |
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甲材料 |
乙材料 |
丙材料 |
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价格标准 ① |
45元/千克 |
15元/千克 |
30元/千克 |
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用量标准 ② |
3千克/件 |
6千克/件 |
9千克/件 |
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成本标准 ③= ①×② |
135元/件 |
90元/件 |
270元/件 |
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单位产品直接材料标准成本 ④= |
495元 |
||
2. 直接人工标准成本的制定
直接人工是由直接人工的价格和直接人工用量两项标准决定的。
直接人工的价格标准就是标准工资率，它通常由劳动工资部门根据用工情况制定。当采用计时工资时，标准工资率就是单位标准工资率，是由标准工资总额与标准总工时的商来确定的，即：
标准工资率= 标准工资总额/标准总工时
人工用量标准，即工时用量标准，它是指现有的生产技术条件下，生产单位产品所耗用的必要的工作时间，包括对产品直接加工工时，必要的间歇或停工工时以及不可避免的废次品所耗用的工时等。一般由生产技术部门、劳动工资部门等运用特定的技术测定方法和分析统计资料后确定。
因此，直接人工标准成本= 标准工资率×工时用量标准
【例6-12】 沿用例6-11中的资料，A产品直接人工标准成本的计算如表6-7所示。
表6-7 A产品直接人工标准成本
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项 目 |
标 准 |
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月标准总工时 ① |
15 600小时 |
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月标准总工资 ② |
168 480元 |
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标准工资率 ③= ②÷① |
10.8元/小时 |
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单位产品工时用量标准 ④ |
1.5小时/件 |
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直接人工标准成本 ⑤= ③×④ |
16.2元/件 |
3. 制造费用标准成本
制造费用的标准成本是由制造费用价格标准和制造费用用量标准两项因素决定的。
制造费用价格标准，即制造费用的分配率标准。其计算公式为：
制造费用分配率标准= 标准制造费用总额/标准总工时
制造费用的用量标准，即工时用量标准，其含义与直接人工用量标准相同。
因此，制造费用标准成本= 制造费用分配率标准×工时用量标准
成本按照其性态分为变动成本和固定成本。前者随着产量的变动而变动；后者相对固定，不随产量波动。所以，制定费用标准时，也应分别制定变动制造费用和固定制造费用的成本标准。
【例6-13】 沿用例6-11中的资料，甲产品制造费用的标准成本计算如表6-8所示。
表6-8 甲产品制造费用标准成本
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项 目 |
标 准 |
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工 时 |
月标准总工时 ① |
15 600小时 |
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单位产品工时标准 ② |
1.5小时/件 |
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变动制造费用 |
标准变动制造费用总额 ③ |
56 160元 |
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标准变动制造费用分配率 ④= ③÷① |
3.6小时/件 |
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变动制造费用标准成本 ⑤= ②×④ |
5.4元/件 |
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固定制造费用 |
标准固定制造费用总额 ⑥ |
187 200元 |
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标准固定制造费用分配率 ⑦= ⑥＋① |
12元/小时 |
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固定制造费用标准成本 ⑧= ②×⑦ |
18元/件 |
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单位产品制造费用标准成本 ⑨= ⑤＋⑧ |
23.4元 |
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(三) 成本差异的计算及分析
在标准成本管理模式下，成本差异是指一定时期生产一定数量的产品所发生的实际成本与相关的标准成本之间的差额。凡实际成本大于标准成本的称为超支差异；凡实际成本小于标准成本的则称为节约差异。
从标准成本的制定过程可以看出，任何一项费用的标准成本都是由用量标准和价格标准两个因素决定的，因此，差异分析就应该从这两个方面进行。实际产量下的总差异的计算公式为：
总差异=实际价格×实际用量－标准价格×标准用量
=(实际价格×实际用量－标准价格×实际用量)＋(标准价格×实际用量－标准价格×标准用量)
=(实际价格－标准价格)×实际用量＋标准价格×(实际用量－标准用量)
=价格差异＋用量差异
其中，价格差异= (实际价格－标准价格)×实际用量
用量差异= 标准价格×(实际用量－标准用量)
1. 直接材料成本差异的计算分析
直接材料成本差异，是指直接材料的实际总成本与实际产量下标准总成本之间的差异。它可进一步分解为直接材料价格差异和直接材料用量差异两部分。有关计算公式如下：
直接材料成本差异= 实际产量下实际成本－实际产量下标准成本
= 实际价格×实际用量－标准价格×标准用量
= 直接材料价格差异＋直接材料用量差异
直接材料价格差异= (实际价格－标准价格)×实际用量
直接材料用量差异= 标准价格×(实际用量－实际产量下标准用量)
材料价格差异的形成受各种主客观因素的影响，较为复杂，如市场价格、供货厂商、运输方式、采购批量等等的变动，都可以导致材料的价格差异。但由于它与采购部门的关系更为密切，所以其差异应主要由采购部门承担责任。
直接材料的用量差异形成的原因是多方面的，有生产部门原因，也有非生产部门原因。如产品设计结构、原料质量、工人的技术熟练程度、废品率的高低等等都会导致材料用量的差异。材料用量差异的责任需要通过具体分析才能确定，但主要往往应由生产部门承担。
【例6-14】 沿用例6-11中的资料，A产品甲材料的标准价格为45元/千克，用量标准为3千克/件。假定企业本月投产A产品8 000件，领用甲材料32 000千克，其实际价格为40元/千克。其直接材料成本差异计算如下：
直接材料成本差异= 40×32 000－45×3×8 000 = 200 000(元)(超支)
其中：材料价格差异= (40－45)×32 000 = -160 000(元)(节约)
材料用量差异= 45×(32 000－8 000×3) = 360 000(元)(超支)
通过以上计算可以看出，A产品本月耗用甲材料发生200 000元超支差异。由于生产部门耗用材料超过标准，导致超支360 000元，应该查明材料用量超标的具体原因，以便改进工作，节约材料。从材料价格而言，由于材料价格降低节约了160 000元，从而抵消了一部分由于材料超标耗用而形成的成本超支。这是材料采购部门的工作成绩，也应查明原因，巩固和发扬成绩。
2. 直接人工成本差异的计算分析
直接人工成本差异的计算分析
直接人工成本差异，是指直接人工的实际总成本与实际产量下标准总成本之间的差异。它可分为直接人工工资率差异和直接人工效率差异两部分。有关计算公式如下：
直接人工成本差异= 实际总成本－实际产量下标准成本
= 实际工资率×实际人工工时－标准工资率×标准人工工时
= 直接人工工资差异率＋直接人工效率差异
直接人工工资率差异= (实际工资率－标准工资率)×实际人工工时
直接人工效率差异= 标准工资率×(实际人工工时－实际产量下标准人工工时)
工资率差异是价格差异，其形成原因比较复杂，工资制度的变动、工人的升降级、加班或临时工的增减等都将导致工资率差异。一般地，这种差异的责任不在生产部门，劳动人事部门更应对其承担责任。
直接人工效率差异是效率差异，其形成原因也是多方面的，工人技术状况、工作环境和设备条件的好坏等，都会影响效率的高低，但其主要责任还是在生产部门。
【例6-15】 沿用6-12中的资料，A产品标准工资率为10.8元/小时，工时标准为1.5小时/件，工资标准为16.2元/件。假定企业本月实际生产A产品8 000件，用工10 000小时，实际应付直接人工工资110 000元。其直接人工差异计算如下：
直接人工成本差异= 110 000－16.2×8 000 = -19 600(元)(节约)
其中：直接人工工资率差异= (110 000÷10 000－10.8)×10 000 = 2 000(元)(超支)
直接人工效率差异= 10.8×(10 000－1.5×8 000) = - 21 600(元)(节约)
通过以上计算可以看出，该产品的直接人工成本总体上节约19 600元。其中，人工效率差异节约21 600元，但工资率差异超支2 000元。工资率超过标准，可能是为了提高产品质量，调用了一部分技术等级和工资级别较高的工人，使小时工资率增加了0.2(110 000÷10 000－10.8)元。但也因此在提高产品质量的同时，提高了销路，使工时的耗用由标准的12 000(8 000×1.5)小时降低为10 000小时，节约工时2 000小时，从而导致了最终的成本节约。可见生产部门在生产组织上的成绩是值得肯定的。
3. 变动制造费用成本差异的计算和分析
变动制造费用成本差异是指实际发生的变动制造费用总额与实际产量下标准变动费用总额之间的差异。它可以分解为耗费差异和效率差异两部分。其计算公式如下：
变动制造费用成本差异= 实际总变动制造费用－实际产量下标准变动制造费用
= 实际变动制造费用分配率×实际工时－标准变动制造费用分配率×标准工时
= 变动制造费用耗费差异＋变动制造费用效率差异
变动制造费用耗费差异= (变动制造费用/实际分配率－变动制造费用标准分配率)×实际工时
变动制造费用效率差异= 变动制造费用标准分配率×(实际工时－实际产量下标准工时)
其中，耗费差异属于价格差异，效率差异是用量差异。变动制造费用效率差异的形成原因与直接人工效率差异的形成原因基本相同。
【例6-16】 沿用例6-13中的资料，A产品标准变动费用分配率为3.6元/小时，工时标准为1.5小时/件。假定企业本月实际生产A产品8 000件，用工10 000小时，实际发生变动制造费用40 000元。其变动制造费用成本差异计算如下：
变动制造费用成本差异= 40 000－3.6×1.5×8 000 = -3 200(元)(节约)
其中：变动制造费用耗费差异= (40 000÷10 000－3.6)×10 000 = 4 000(元)(超支)
变动制造费用效率差异= 3.6×(10 000－1.5×8 000) = -7 200(元)(节约)
通过以上计算可以看出，A产品变动制造费用节约3 200元，这是由于提高效率，工时由12 000(1.5×8 000)小时降为10 000小时的结果。由于费用分配率由3.6元提高到4(40 000÷10 000)元，使变动制造费用发生超支，从而抵消了一部分变动制造费用的节约额。应该查明费用分配率提高的具体原因。
4. 固定制造费用成本差异的计算分析
固定制造费用成本差异是指实际发生的固定制造费用与实际产量下标准固定制造费用的差异。其计算公式为：
固定制造费用成本差异= 实际产量下实际固定制造费用－实际产量下标准固定制造费用
= 实际分配率×实际工时－标准分配率×实际产量下标准工时
其中，标准分配率= 固定制造费用预算总额÷预算产量下标准总工时
由于固定制造费用相对固定，实际产量与预算产量的差异会对单位产品所应承担的固定制造费用产生影响，所以，固定制造费用成本差异的分析有其特殊性，分为两差异分析法和三差异分析法。
(1) 两差异分析法。它是指将总差异分为耗费差异和能量差异两部分，计算公式如下：
耗费差异= 实际固定制造费用－预算产量下标准固定制造费用
= 实际固定制造费用－标准分配率×工时标准×预算产量
= 实际固定制造费用－标准分配率×预算产量下标准工时
能量差异= 预算产量下标准固定制造费用－实际产量下固定制造费用
= 标准分配率×(预算产量下标准工时－实际产量下标准工时)
【例6-17】 沿用例6-13中的资料，A产品固定制造费用标准分配率为12元/小时，工时标准为1.5小时/件。假定企业A产品预算产量为10 400件，实际生产A产品8 000件，用工10 000小时，实际发生固定制造费用190 000元。其固定制造费用的成本差异计算如下：
固定制造费用成本差异= 190 000－12×105×8 000 = 46 000(元)(超支)
其中：耗费差异= 19 000－12×1.5×10 400 = 2 800(元)(超支)
能量差异= 12×(1.5×10 400－1.5×8 000) = 43 200(元)(超支)
通过以上计算可以看出，该企业A产品固定制造费用超支46 000元，主要是由于生产能力不足，实际产量小于预算产量所致。
(2) 三差异分析法。它是将两差异分析法下的能量差异进一步分解为产量差异和效率差异，即将固定制造费用成本差异分为耗费差异、产量差异和效率差异三个部分。其中耗费差异的概念和计算与两差异法下一致。相关计算公式为：
耗费差异= 实际固定制造费用－预算产量下标准固定制造费用
= 实际固定制造费用－标准分配率×工时标准×预算产量
= 实际固定制造费用－标准分配率×预算产量下标准工时
产量差异= 标准分配率×(预算产量下标准工时－实际产量下实际工时)
效率差异= 标准分配率×(实际产量下实际工时－实际产量下标准工时)
【例6-18】 沿用例6-17中的资料，计算其固定制造费用的成本差异如下：
固定制造费用成本差异= 190 000－12×1.5×8 000 = 46 000(元)(超支)
其中：耗费差异= 19 000－12×1.5×10 400 = 2 800(元)(超支)
产量差异= 12×(1.5×10 400－10 000) = 67 200(元)(超支)
效率差异= 12×(10 000－1.5×8 000) = -24 000(元)(节约)
通过上述计算可以看出，采用三差异法，能够更好地说明生产能力利用程度和生产效率高低所导致的成本差异情况，便于分清责任。
5. 分析结果的反馈
标准成本差异分析是企业规划与控制的重要手段。通过差异分析，企业管理人员可以进一步揭示实际执行结果与标准不同的深层次原因。差异分析的结果，可以更好地凸显实际生产经营活动中存在的不足或在必要时修改成本标准，这对企业成本的持续降低、责任的明确划分以及经营效率的提高具有十分重要的意义。
四、作业成本管理
作业成本计算法，最开始只是作为一种产品成本的计算方法，其对传统成本计算方法的改进，主要表现在采用多重分配标准分配制造费用的技术变革上。随着成本计算方法的完善，它也开始兼顾对制造费用和销售费用的分析，以及对价值链成本的分析，并将成本分析的结果应用到战略管理中，从而形成了作业成本管理。
(一) 作业成本计算法及相关概念
所谓作业，是指在一个组织内为了某一目的而进行的耗费资源的工作，它是作业成本计算系统中最小的成本归集单元。作业贯穿产品生产经营的全过程，从产品设计、原材采购、生产加工，直至产品的发运销售。在这一过程中，每个环节、每道工序都可以视为一项作业。
成本动因，亦称成本驱动因素，是指导致成本发生的因素，即成本的诱因。成本动因通常以作业活动耗费的资源来进行度量，如质量检查次数、用电度数等。在作业成本法下，成本动因是成本分配的依据。成本动因又可以分为资源动因和作业动因。资源动因反映作业量与耗费之间的因果关系，而作业动因反映产品产量与作业成本之间的因果关系。按照统一的作业动因，将各种资源耗费项目归结在一起，便形成了作业中心，也称成本库。
通过对所有作业活动动态地追踪反映，进行作业和成本对象的成本计量，并评价作业业绩和资源利用情况的方法，即为作业成本计算法。它基于资源耗用的因果关系进行成本分配，根据作业耗用资源的情况，将资源分配给作业，再依照成本对象消耗作业的情况，把作业成本分配给成本对象。其成本模型可以用图6-8来简单地表示。
图6-8 作业成本计算法与传统成本计算法
在作业成本法下，对于直接费用的确认和分配与传统的成本计算方法一样，而间接费用的分配对象不再是产品，而是作业。分配时，首先根据作业中心对资源的耗费情况将资源耗费的成本分配到作业中心去，然后再将上述分配至作业中心的成本按照各自的成本动因，依据作业的耗用数量分配到各产品。作业成本法很好地克服了传统成本方法中间接费用责任划分不清的缺点，使以往一些不可控的间接费用变为可控，这样可以更好地发挥决策、计划和控制的作用，以促进作业管理和成本控制水平的不断提高。
(二) 作业成本管理
作业成本管理是以提高客户价值、增加企业利润为目的，基于作业成本法的新型集中化管理方法。它通过对作业及作业成本的确认、计量，最终计算产品成本，同时将成本计算深入到作业层次，对企业所有作业活动进行追踪并动态反映。此外还要进行成本链分析，包括动因分析、作业分析等，从而为企业决策提供准确的信息，指导企业有效地执行必要的作业，消除和精简不能创造价值的作业，以达到降低成本、提高效率的目的。作业成本管理是一种符合战略管理思想要求的现代成本计算和管理模式。它既是精确地成本计算系统，也是改进业绩的工具。作业成本管理包含两个维度的含义：成本分配观和流程观，如图6-9所示。
图6-9 作业成本管理结构图
图中垂直部分反映了成本分配观，它说明成本对象引起作业需求，而作业需求又引起资源的需求。因此，成本分配是从资源到作业，再从作业到成本对象，而这一流程正是作业成本计算的核心。
图中水平部分反映了流程观，它为企业提供所引起作业的原因(成本动因)以及作业完成情况(业绩计量)的信息。流程观关注的是确认作业成本的根源、评价已经完成的工作和已实现的结果。企业利用这些信息，可以改进作业链，提高从外部顾客获得的价值。
(三) 流程价值分析
流程价值分析关心的是作业的责任，包括成本动因分析、作业分析和业绩考核三个部分。其基本思想是：以作业来识别资源，将作业分为增值作业和非增值作业，并把作业和流程联系起来，确认流程的成本动因，计量流程的业绩，从而促进流程的持续改进。
1. 成本动因分析
要进行作业成本管理，必须找出导致作业成本的原因。每项作业都有投入和产出。作业投入是为取得产出而由作业消耗的资源，而作业产出则是一项作业的结果或产品。比如说，原料搬运，搬运到指定地点的材料数量，则是该“搬运”作业的产出量，也可以称为作业动因。然而，产出量指标不一定是作业发生的根本原因，必须进一步进行动因分析，找出形成作业成本的根本原因。例如：搬运材料的根本原因，可能是车间布局不合理造成的。一旦得知了根本原因，就可以采取相应的措施改善作业，如改善车间布局，减少搬运成本。
2. 作业分析
作业分析的主要目标是认识企业的作业过程，以便从中发现持续改善的机会及途径。分析和评价作业、改进作业和消除非增值作业构成了流程价值分析与管理的基本内容。改进流程首先需要将每一项作业分为增值作业或非增值作业，明确增值成本和非增值成本，然后再进一步确定如何将非增值成本减至最小。
按照对顾客价值的贡献，作业可以分为增值作业和非增值作业。
所谓增值作业，就是那些顾客认为可以增加其购买的产品或服务的有用性，有必要保留在企业中的作业。一项作业必须同时满足下列三个条件才可断定为增值作业：
(1) 该作业导致了状态的改变；
(2) 该状态的变化不能由其他作业来完成；
(3) 该作业使其他作业得以进行。
例如：印刷厂的最后装订工序是先裁边再装订，那么裁边作业使所有纸张整齐划一，从而改变了原来的状态。这种状态之前的印刷或其他作业均不能实现该目的，而且只有裁边以后，才能进行后续的装订作业。裁边作业符合上述全部条件，因此为增值作业。增值作业又可分为高效作业和低效作业。增值成本即是那些以完美效率执行增值作业所发生的成本，或者说，是高效增值作业产生的成本。而那些增值作业中因为低效率所发生的成本则属于非增值成本。
非增值作业，是指即便消除也不会影响产品对顾客服务的潜能，不必要的或可消除的作业。如果一项作业不能同时满足增值作业的三个条件，就可断定其为非增值作业。例如检验工作，只能说明产品是否符合标准，而不能改变其形态，不符合第一个条件；次品返工作业是重复作业，在其之前的加工作业本就应提供符合标准的产品，因此也属于非增值作业。执行非增值作业发生的成本全部是非增值成本。持续改进和流程再造的目标就是寻找非增值作业，将非增值成本降至最低。
在区分了增值成本与非增值成本之后，企业要尽量消除或减少非增值成本，最大化利用增值作业，以减少不必要的耗费，提升经营效率。作业成本管理中进行成本节约的途径，主要有以下四种形式：
(1) 作业消除：消除非增值作业或不必要的作业，降低非增值成本；
(2) 作业选择：对所有能够达到同样目的的不同作业，选取其中最佳的方案；
(3) 作业减少：以不断改进的方式降低作业消耗的资源或时间；
(4) 作业共享：利用规模经济来提高增值作业的效率。
作业分析是流程价值分析的核心。通过对作业的分析研究，进而采取措施，消除非增值作业，改善低效作业，优化作业链，对于削减成本、提高效益具有非常重要的意义。
3. 作业业绩考核
实施作业成本管理，其目的在于找出并消除所有非增值作业，提高增值作业的效率，削减非增值成本。当利用作业成本计算系统随别出流程中的非增值作业及其成本动因后，就为业绩改善指明了方向。若要评价作业和流程的执行情况，必须建立业绩指标，可以是财务指标，也可以是非财务指标，以此来评价是否改善了流程。财务指标主要集中在增值成本和非增值成本上，可以提供增值与非增值报告，以及作业成本趋势报告。而非财务指标主要体现在效率、质量和时间三个方面，如投入产出比、次品率和生产周期等。
五、责任成本管理
(一) 责任成本管理的内容
责任成本管理，是指将企业内部划分成不同的责任中心，明确责任成本，并根据各责任中心的权、责、利关系，来考核其工作业绩的一种成本管理模式。其中，责任中心也叫责任单位，是指企业内部具有一定权力并承担相应工作责任的部门或管理层次。责任成本管理的流程如图6-10所示。
图6-10 责任成本管理流程图
(二) 责任中心及其考核
按照企业内部责任中心的权责范围以及业务活动的不同特点，责任中心一般可以划分为成本中心、利润中心和投资中心三类。每一类责任中心均对应着不同的决策权力及不同的业绩评价指标。
1. 成本中心
成本中心是指有权发生并控制成本的单位。成本中心一般不会产生收入，通常只计量考核发生的成本。成本中心是责任中心中应用最为广泛的一种形式，只要是对成本的发生负有责任的单位或个人都可以成为成本中心。例如：负责生产产品的车间、工段、班组等生产部门或确定费用标准的管理部门等。成本中心具有以下特点：
(1) 成本中心不考核收益，只考核成本。一般情况下，成本中心不能形成真正意义上的收入，故只需衡量投入，而不衡量产出，这是成本中心的首要特点；
(2) 成本中心只对可控成本负责，不负责不可控成本。可控成本是指成本中心可以控制的各种耗费，它应具备三个条件：第一，该成本的发生是成本中心可以预见的；第二，该成本是成本中心可以计量的；第三，该成本是成本中心可以调节和控制的。
凡不符合上述三个条件的成本都是不可控成本。可控成本和不可控成本的划分是相对的。它们与成本中心所处的管理层级别、管理权限与控制范围大小有关。对于一个独立企业而言，几乎所有的成本都是可控的；
(3) 责任成本是成本中心考核和控制的主要内容。成本中心当期发生的所有可控成本之和就是其责任成本。
成本中心考核和控制主要使用的指标包括预算成本节约额和预算成本节约率。计算公式为：
预算成本节约额= 预算责任成本－实际责任成本
预算成本节约率= 预算成本节约额/预算成本×100%
【例6-19】 某企业内部某车间为成本中心，生产甲产品，预算产量3 500件，单位成本150元，实际产量4 000件，成本145.5元，该成本中心的考核指标计算为：
预算成本节约额= 150×4 000－145.5×4 000 = 18 000(元)
预算成本节约率= 18 000/(150×4 000)×100% = 3%
结果表明，该成本中心的成本节约额为18 000元，节约率为3%。
2. 利润中心
利润中心是指既能控制成本，又能控制收入和利润的责任单位。它不但有成本发生，而且还有收入发生。因此，它要同时对成本、收入即以收入成本的差额即利润负责。利润中心有两种形式：一是自然利润中心，它是自然形成的，直接对外提供劳务或销售产品以取得收入的责任中心；二是人为利润中心，它是人为设定的，通过企业内部各责任中心之间使用内部结算价格结算半成品内部销售收入的责任中心。利润中心往往处于企业内部的较高层次，如分店或分厂等。利润中心与成本中心相比，其权利和责任对相对较大，它不仅要降低绝对成本，还要寻求收入的增长使之超过成本，即更要强调相对成本的降低。
通常情况下，利润中心采用利润作为业绩考核指标，分为边际贡献、可控边际贡献和部门边际贡献。相关公式为：
边际贡献= 销售收入总额－变动成本总额
可控边际贡献= 边际贡献－该中心负责人可控固定成本
部门边际贡献= 可控边际贡献－该中心负责人不可控固定成本
其中：
边际贡献是将收入减去变动成本总额，反映了该利润中心的盈利能力。
可控边际贡献也称部门经理边际贡献，它衡量了部门经理有效运用其控制下的资源的能力，是评价利润中心管理者业绩的理想指标。但是，该指标一个很大的局限就是难以区分可控和不可控的与生产能力相关的成本。如果该中心有权处置固定资产，那么相关的折旧费是可控成本；反之，相关的折旧费用就是不可控成本。可控边际贡献忽略了应追溯但又不可控的生产能力成本，不能全面反映该利润中心对整个公司所做的经济贡献。
部门边际贡献，又称部门毛利，它扣除了利润中心管理者不可控的间接成本，因为，对于公司最高层来说，所有成本都是可控的。部门边际贡献反映了部门为企业利润和弥补与生产能力有关的成本所做的贡献，它更多的用于评价部门业绩而不是利润中心管理者的业绩。
【例6-20】 某企业内部乙车间是人为利润中心，本期实现内部销售收入200万元，销售变动成本为120万元，该中心负责人可控固定成本为20万元，不可控但应由该中心负担的固定成本10万元。该利润中心的考核指标计算为：
边际贡献= 200－120 = 80(万元)
可控边际贡献= 80－20 = 60(万元)
部门边际贡献= 60－10 = 50(万元)
3. 投资中心
投资中心是指既对成本、收入和利润负责，又对投资及其投资收益负责的责任单位。它本质上也是一种利润中心，但它拥有最大程度的决策权，同时承担最大程度的经济责任，属于企业中最高层次的责任中心，如事业部、子公司等。从组织形式上看，投资中心一般具有独立法人资格，而成本中心和利润中心往往是内部组织，不具有独立法人地位。
对投资中心的业绩进行评价时，不仅要使用利润指标，还需要计算、分析利润与投资的关系，主要有投资报酬率和剩余收益等指标。
(1) 投资报酬率。投资报酬率是投资中心获得的利润与投资额的比率，其计算公式为：
投资报酬率= 营业利润/平均营业资产
平均营业资产= (期初营业资产＋期末营业资产)/2
其中，营业利润是指扣减利息和所得税之前的利润，即息税前利润。由于利润是整个期间内实现并累积形成的，属于期间指标，而营业资产属于时点指标，故取其平均数。
投资报酬率主要说明了投资中心运用公司的每单位资产对公司整体利润贡献的大小。它能够反映投资中心的综合获利能力，并具有横向可比性，因此，可以促使经理人员关注营业资产运用效率，并有利于资产存量的调整，优化资源配置。然而，过于关注投资利润率也会引起短期行为的产生，追求局部利益最大化而损害整体利益最大化目标，导致经理人员为眼前利益而牺牲长远利益。
(2) 剩余收益。剩余收益是指投资中心的营业收益扣减营业资产按要求的最低投资报酬率计算的收益额之后的余额。其计算公式为：
剩余收益= 经营利润－(经营资产×最低投资报酬率)
公式中的最低投资报酬率是根据资本成本来确定的。它一般等于或大于资本成本，通常可以采用企业整体的最低期望投资报酬率，也可以是企业为该投资中心单独规定的最低投资报酬率。
剩余收益指标弥补了投资报酬率指标会使局部利益与整体利益相冲突的不足，但由于其是一个绝对指标，故而难以在不同规模的投资中心之间进行业绩比较。另外，剩余收益同样仅反映当期业绩，单纯使用这一指标也会导致投资中心管理者的短期行为。
【例6-21】 某公司的投资报酬率如表6-9所示。
表6-9
|
投 资 中 心 |
利 润 |
投 资 额 |
投资报酬率 |
|
A |
280 |
2 000 |
14% |
|
B |
80 |
1 000 |
8% |
|
全公司 |
360 |
3 000 |
12% |
假定A投资中心面临一个投资额为1 000万元的投资机会，可获利润131万元，投资报酬率为13.1%，假定公司整体的预期最低投资报酬率为12%。
若A投资中心接受该投资，则A、B投资中心的相关数据计算如表6-10所示：
表6-10
|
投 资 中 心 |
利 润 |
投 资 额 |
投资报酬率 |
|
A |
280＋131 = 411 |
2 000＋1 000 = 3 000 |
13.7% |
|
B |
80 |
1 000 |
8% |
|
全公司 |
491 |
4 000 |
12.275% |
(1) 用投资报酬率指标衡量业绩。就全公司而言，接受投资后，投资报酬率增加了0.275%，应接受这项投资。然而，由于A投资中心的投资报酬率下降了3%，该投资中心可能不会接受这一投资。
(2) 用剩余收益指标来衡量业绩。
A投资中心接受新投资前的剩余收益= 280－2 000×12% = 40(万元)
A投资中心接受新投资后的剩余收益= 411－3 000×12% = 51(万元)
所以如果用剩余收益指标来衡量投资中心的业绩，则A投资中心应该接受这项投资。
(三) 内部转移价格的制定
内部转移价格是指企业内部有关责任单位之间提供产品或劳务的结算价格。内部转移价格直接关系到不同责任中心的获利水平，其制定可以有效地防止成本转移引起的责任中心之间的责任转嫁，使每个责任中心都能够作为单独的组织单位进行业绩评价，并且可以作为一种价格信号引导下级采取正确决策，保证局部利益和整体利益的一致。
内部转移价格的制定，可以参照一下几种类型：
(1) 市场价格，即根据产品或劳务的市场现行价格作为计价基础。市场价格具有客观真实的特点，能够同时满足分部和公司的整体利益，但是它要求产品或劳务有完全竞争的外部市场，以取得市价依据。
(2) 协商价格，即内部责任中心之间以正常的市场价格为基础，并建立定期协商机制，共同确定双方都能接受的价格作为计价标准。采用该价格的前提是中间有非竞争性的市场可以交易，在该市场内双方有权决定是否买卖这种产品。协商价格的上限是市场价格，下限则是单位变动成本。当双方协商僵持时，会导致公司高层的行政干预。
(3) 双重价格，即由内部责任中心的交易双方采用不同的内部转移价格作为计价基础。采用双重价格，买卖双方可以选择不同的市场价格或协商价格，能够较好地满足企业内部交易双方在不同方面的管理需要。
(4) 以成本为基础的转移定价，是指所有的内部交易均以某种形式的成本价格进行结算，它适用于内部转移的产品或劳务没有市价的情况，包括完全成本、完全成本加成、变动成本以及变动成本加固定制造费用四种形式。以成本为基础的转移定价方法具有简便、客观的特点，但存在信息和激励方面的问题。比如，采用完全成本作为计价基础，对于中间产品的“买方”有利，而“卖方”得不到任何利润，虽然采用完全成本加成可以解决这个问题，但加成比例的确定又容易产生代理问题。同样，变动成本和变动成本加固定制造费用的计价方法也存在类似的问题。
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