第五章抽样审计和审计程序
学习目的与要求
本章旨在阐述抽样审计方法和审计程序内容。通过本章的学习，要求全面了解审计抽样技术及审计的先后程序；掌握属性抽样技术和变量抽样技术；掌握PPS的具体运用及步骤；正确理解审计程序不同阶段的具体内容。
第一节 抽样审计
一、审计抽样的定义与种类
审计抽样法是指审计人员先对特定审计对象总体抽取部分样本进行审查，然后以其审计结果来推断总体的正确性的方法。在审计历史上，先后出现过任意抽样法、判断抽样法和统计抽样法三种类型。
任意抽样法。它是当审计从详査法向抽査法演变时最先运用的一种抽样方法。当时审计人员运用这种方法纯粹是为了减少工作量，而对于抽样的规模、技术和内容等均无规律可循，只是任意抽取样本，故其审査结果缺乏科学性和可靠性。
判断抽样法。它是根据审计人员的经验判断，有目的地从特定审计对象总体中抽查部分样本进行审査，并以样本的审査结果来推断总体的抽样结果。此法只凭经验和主观判断，缺乏客观性。
统计抽样法。它是审计人员运用概率论原理，遵循随机原则，从审计对象总体中抽取一部分有效样本进行审查，然后以样本的审査结果来推断总体的抽样方法。现代审计常把统计抽样法与判断抽样法结合起来使用。
(一)测试项目方法的选择
审计人员为了获取审计证据，在设计审计程序时，应当确定测试项目的适当方法。审计人员可以使用的方法，包括选取全部项目、选取特定项目和审计抽样三种。
1.选取全部项目
即对全部项目进行检査，通常更适用于细节测试,而不适合控制测试。当存在下列情况之一时，审计人员应当考虑采用：①总体由少量的大额项目组成。②存在着特别风险且其他方法未提供充分、适当的审计证据。③由于信息系统自动执行的计算或其他程序具有重复性，对全部项目进行检査符合成本效益原则。审计人员可运用计算机辅助审计技术选取全部项目进行测试。
2.选取特定项目
根据对被审计单位的了解、评估的重大错误风险以及所测试总体的特征时，审计人员可以确定从总体中选取特别项目进行测试。选取的特定项目可以包括：①大额或关键项目。超过某一金额(重要性水平）的全部项目。③被用于风险评估程序而获取某些信息的项目。④被用于测试控制活动的项目。
选取全部项目和特定项目，通常是获取证据的有效手段，但并不构成审计抽样。
3.审计抽样
审计抽样是指审计人员对某类交易或账户余额中低于百分之百的项目实施审计程序，使所有抽样单元都有被选取的机会。审计抽样使审计人员能够获取和评价与选取项目的某些特征有关的审计证据，以形成或帮助形成对从中抽取样本的总体的结论。从审计抽样的定义中可以看出，是否符合审计抽样必须具备三个基本特征：①对某类交易或账户余额中低于百分之百的项目实施审计程序。②所有抽样单元都有被选取的机会。③审计测试的目的是为了评价该账户余额或交易类型的某一特征。审计抽样不同于抽查。抽査作为一种技术，可以用来了解情况，确定审计重点，取得审计证据，其在使用中并无严格要求。审计抽样作为一种方法，需要运用抽查技术，但其更重要的工作内容是根据审计目的及环境的要求做出科学的抽样决策。审计抽样工作要严格按照规定的程序和抽样方法的内在要求去完成。审计抽样的基本目标是在有限的审计资源条件下，收集充分、适当的审计证据，以形成和支持审计结论。
(二)审计抽样的种类
审计抽样的种类很多，通常按抽样决策的依据不同,可以将审计抽样划分为统计抽样与非统计抽样；按审计抽样所了解的总体特征不同，可以将审计抽样划分为属性抽样和变量抽样。
1.统计抽样与非统计抽样
审计人员在对某类交易或账户余额使用审计抽样时，既可以使用统计抽样方法，也可以使用非统计方法，还可以将这两种抽样方法结合起来使用。
统计抽样是指同时具备下列特征的抽样方法：①随机选取样本。②运用概率论评估样本结果，包括计量抽样风险。
不同时具备上述两个特征的抽样方法为非统计抽样，非统计抽样又有任意抽样和判断抽样之分。
审计人员应当依据具体情况并运用职业判断，确定使用统计抽样或非统计抽样方法，以最有效率地获取审计证据。例如，在控制测试中，与仅仅对偏差的发生进行定量分析相比，对偏差的性质和原因进行定性分析通常更为重要。在这种情况下，使用非统计抽样可能更为适当。
审计人员在统计抽样与非统计抽样方法之间进行选择时主要考虑成本效益。统计抽样的优点在于能够客观地计量抽样风险，并通过调整样本规模精确地控制风险,这是与非统计抽样最重要的区别。另外，统计抽样还有助于审计人员高效地设计样本，计量所获取证据的充分性，以及定量评价样本结果。但统计抽样又可能发生额外的成本。首先，统计抽样需要特殊的专业技能，因此使用统计抽样需要增加额外的支出培训审计人员。其次，统计抽样要求单个样本项目符合统计要求，这些也可能需要支出额外的费用。非统计抽样如果设计适当，也能提供与设计适当的统计抽样方法同样有效的结果。审计人员使用非统计抽样时，必须考虑抽样风险并将其降至可接受水平，但不能精确地测定抽样风险。
如果审计人员采用的方法不符合统计抽样的定义，而且只使用了统计方法的部分要素，则不能有效计量抽样风险。只有当采用的方法符合统计抽样的所有特征时，对抽样风险的统计评价才是有效的。
2.属性抽样与变量抽样
审计人员使用统计抽样技术，可了解总体很多不同的特征，但是绝大多数统计抽样都用来估计偏差率或者错误金额。统计抽样在审计工作中的具体运用方法主要有属性抽样和变量抽样两种。属性抽样是指在精确度界限和可靠程度一定的条件下，为了测定总体特征的发生频率而采用的一种方法；变量抽样是指用来估计总体金额而采用的一种方法。根据控制测试的目的和特点所采用的审计抽样，通常称为属性抽样；根据细节测试的目的和特点所采用的审计抽样，通常称为变量抽样。在实际工作中，经常存在同时进行控制测试和细节测试的情况,在此情况下采用的审计抽样称为双重目的的抽样。
(三)统计抽样与专业判断
在审计抽样过程中，无论是统计抽样还是非统计抽样，也不论决策者是否具备设计和使用有效抽样方案的能力，都离不开审计人员的专业判断。那种认为统计抽样能够减少审计过程中的专业判断，或可以取代专业判断的观点是错误的。因为在运用审计抽样时，同样存在着许多不确定因素，对这些不确定因素，审计人员要凭借正确的专业判断来加以解决，所以，统计抽样并不排除专业判断。
审计人员在使用审计抽样时，必须依靠专业判断来决定是使用统计抽样还是使用非统计抽样。而在运用统计抽样的全过程中，审计人员均需使用专业判断。例如，确定审计对象总体，并明确其特征；决定所采用的选样方法；对抽样结果进行质量和数量上的评价等。在实际工作中，往往把统计抽样和非统计抽样结合起来使用，这样才能收到较好的审计效果。
二、抽样风险与非抽样风险
审计人员在获取审计证据时，应当运用职业判断，评估重大错报风险，并设计进一步审计程序，以确保将审计风险降至可接受的低水平。因为审计风险取决于重大错报风险和检查风险，所以抽样风险和非抽样险可能会影响重大错报的评估和检查风险的确定。
(一)抽样风险
抽样风险是指审计人员根据样本得出结论，与对总体全部项目实施与样本同样的审计程序得出结论存在差异超过可容忍误差的可能性。抽样风险与样本量成反比，样本量越大，抽样风险越低。
审计人员在进行控制测试时应关注以下两类抽样风险：
(1)信赖过度风险。这是指推断的控制有效性高于其实际有效性的风险。信赖过度风险与审计效果有关。
(2)信赖不足风险。这是指推断的控制有效性低于其实际有效性的风险。信赖不足风险与审计效率有关。
审计人员在进行细节测试时应关注以下两类抽样风险：
(1)误受风险。误受风险也称β险、手铐险，是指审计人员推断某一重大错报不存在而实际上存在的风险。与信赖过度类似，误受风险影响审计效果，容易导致审计人员发表不恰当的审计意见，因此审计人员更应予以关注。
(2)误拒风险。误拒风险也称α险、红脸险，是指审计人员推断某一重大错报存在而实际上不存在的风险。与信赖不足风险类似，误拒风险影响审计效率。如果账面金额不存在重大错报而审计人员认为其存在重大错报，审计人员会扩大细节测试的范围并考虑获取其他审计证据，最终审计人员会得出恰当的结论。在这种情况下，审计效率可能降低。
(二)非抽样风险
非抽样风险是指由于某些与样本规模无关的因素而导致审计人员得出错误结论的可能性。产生非抽样风险的主要原因有：
(1)审计人员选择的总体不适合测试目标。
(2)审计人员未能适当地定义控制偏差或错报，导致审计人员未能发现样本中存在的偏差或错报。
(3)审计人员选择了不适于实现特定目标的审计程序。例如，审计人员依赖应收账款出证来揭露未入账的应收账款。
(4)审计人员未能适当地评价审计发现的情况。例如，审计人员错误解读审计证据导致没有发现误差；对所发现误差的重要性的判断有误，从而忽略了性质十分重要的误差，也可能导致得出不恰当的结论。
(5)其他原因。
抽样、非抽样风险对审计工作的影响如表5-1所示。
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表5-1 抽样、非抽样风险对审计工作的影响 |
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|
审计测试 |
抽样风险种类 |
对审计工作的影响 |
|
控制测试 |
信赖过度风险 |
效果 |
|
信赖不足风险 |
效率 |
|
|
审计测试 |
抽样风险种类 |
对审计工作的影响 |
|
细节测试 |
误受风险 |
效果 |
|
误拒风险 |
效率 |
|
|
注：两种测试中的非抽样风险对审计效果、效率都有影响。 |
||
为了将审计风险降至可接受的低水平，审计人员应当从抽样风险和非抽样风险两个方面进行控制。只要使用了抽样，抽样风险总会存在。在使用统计抽样时，审计人员可以准确地计量和控制抽样风险。在使用非统计抽样时，审计人员无法量化抽样风险，只能根据职业判断对其进行定性的评价和控制。就特定样本而言，抽样风险与样本规模呈反方向变化。既然抽样风险只与被检査项目的数量有关，那么控制抽样风险的唯一途径就是控制样本规模。无论是控制测试还是细节测试，审计人员都可以通过扩大样本规模来降低抽样风险。非抽样风险是人为错误造成的，因为可以降低、消除或规范。虽然在任何一种抽样方法中审计人员都不能量化非抽样风险，但通过采取适当的质量控制政策和程序，对审计工作进行适当的指导、监督与复核，以及对审计人员实务的适当改进，可以将非抽样风险降至可以接受的水平。
三、属性抽样法
属性抽样是指在精确度界限和可靠程度一定的条件下，为了测定总体特征的发生频率而采用的方法。属性抽样通过描述总体的质量特征，对总体进行定性评价。现代审计是以对审计风险测试和评价为基础的审计，其重要步骤之一是要对内部控制制度进行控制测试，以便了解实际执行的内部控制制度是否与规定一致，是否有效或一贯地执行。属性抽样是用于控制测试方面的统计抽样法。在控制测试中，审计人员只要求做出总体某种属性的发生率是多少的定性结论，而不必做出总体错误数额大小的定量估计。因此，在对业务循环测试中采取属性抽样的，要通过对样本的审核，以证明被审计单位的内部控制制度是否有效地执行，并同以前比较，核实内部控制制度是正在改善还是恶化。
属性抽样主要有固定样本量抽样、停-走抽样和发现抽样三种抽样方法。
(一)固定样本量抽样
固定样本量抽样是一种最为广泛使用的属性抽样，常用于估计审计对象总体中某种误差发生的比例，用“多大比例”来回答问题。
1.预计误差率的确定
误差率也称发生率，是指在作为审计对象的总体中某种特征(如误差或异常事项)发生的频率。由于审计人员所关心的特征主要是舞弊行为或工作差错，所以叫误差率。误差率与被审计单位的核算质量有密切关系。如果核算质量差，则预计误差率就要高，那么抽样的规模势必要大，抽取的样本就更多一些；反之，抽取的样本就可以少一些。因此，误差率与样本数量成正比例的关系。
2.精确限度的确定
样本的预计误差率不一定等于总体的实际误差率，它可能略大于或略小于实际误差率。所以，有必要根据样本结果，以一定的正数和负数为界限设立一个区间，这个区间也就是抽样误差的容许界限，这个容许界限就叫做精确限度，又称为可容忍的偏差率。假定预计误差率为3%，由于这个预计数只是接近总体误差率，不可能完全—致，所以有必要设立一定的区间，假定这个区间是在3%的基础上±1%，那么误差的容许界限则为2%～4%。2%是精确限度的下限，4%是精确限度的上限。精确限度越大，即误差容许界限越扩大，则抽查的样本数量越少；反之，提高精确限度，精确限度越小，即误差的容许界限缩小，则抽査的样本数量越多。精确限度的高低往往取决于审计项目的重要性。审査重要项目时，应提高精确限度，对误差容许界限严加限制，审查一般项目则可放宽一些。精确限度的大小与抽取样本的多少成反比例的关系。
3.可靠程度的确定
可靠程度是说明抽出的样本有多大比例能代表总体特征。可靠程度的反面就是风险度，这种风险度表明总体特征在样本精确度界限之外的危险程度。例如，可靠程度为95%时，风险度则为5%，可靠程度要求越高，要求抽査的样本也越多。上述精确限度、可靠程度、误差率和总体大小等因素与样本数量之间均有密切关系。它们之间的关系如表5-2所示。
|
表5-2 有关因素对样本数量的影响 |
||
|
因素 |
因素的变化 |
样本数量 |
|
精确限度 |
扩大 |
减少 |
|
可靠程度 |
增加 |
增加 |
|
误差率 |
增加 |
增加 |
|
总体大小 |
增减 |
只有很小很小影响，甚至没有影响 |
4.样本数量的确定
确定了误差率、可靠程度和精确度之后，就要确定样本数量。美国注册会计师协会都编有属性估计抽样表，如表5-3、表5-4所示。
|
表5-3 可靠性90%时精确度上限 |
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|
样本数 |
发 生 率 |
||||||||||||||||||||
|
|
0.0 |
0.5 |
1.0 |
2.0 |
3.0 |
4.0 |
5.0 |
6.0 |
7.0 |
8.0 |
9.0 |
10.0 |
12.0 |
14.0 |
16.0 |
18.0 |
20.0 |
25.0 |
30.0 |
40.0 |
50.0 |
|
50 |
4.5 |
|
|
7.6 |
|
10.3 |
|
12.9 |
|
15.4 |
|
17.8 |
20.1 |
22.7 |
24.7 |
27.2 |
29.1 |
|
39.8 |
50.0 |
59.9 |
|
100 |
2.3 |
|
3.3 |
5.2 |
6.6 |
7.8 |
9.1 |
10.3 |
11.7 |
12.7 |
14.0 |
5.0 |
17.3 |
19.6 |
21.7 |
24.0 |
26.1 |
31.4 |
36.6 |
46.9 |
56.8 |
|
150 |
1.5 |
|
|
4.4 |
|
6.9 |
|
9.3 |
|
11.6 |
|
13.9 |
16.1 |
18.4 |
20.5 |
22.7 |
24.8 |
|
35.2 |
45.5 |
55.4 |
|
200 |
1.1 |
1.9 |
2.6 |
4.0 |
5.2 |
6.4 |
7.6 |
8.8 |
10.0 |
11.0 |
12.2 |
13.3 |
15.5 |
17.7 |
19.8 |
22.0 |
24.0 |
29.3 |
34.5 |
44.4 |
54.4 |
|
250 |
0.9 |
|
|
3.7 |
|
6.1 |
|
8.4 |
|
10.7 |
|
12.9 |
15.1 |
17.2 |
19.3 |
21.5 |
23.6 |
|
33.7 |
43.7 |
53.7 |
|
300 |
0.8 |
|
2.2 |
3.5 |
4.7 |
5.9 |
7.0 |
8.2 |
9.3 |
10.4 |
11.5 |
12.6 |
14.7 |
16.9 |
19.0 |
21.1 |
23.2 |
28.2 |
33.2 |
43.2 |
53.2 |
|
350 |
0.7 |
|
|
3.3 |
|
5.7 |
|
8.0 |
|
10.2 |
|
12.3 |
14.5 |
16.7 |
18.8 |
20.9 |
22.8 |
|
32.8 |
42.8 |
52.8 |
|
400 |
0.6 |
1.3 |
2.0 |
3.2 |
4.4 |
5.6 |
6.7 |
7.8 |
8.9 |
10.0 |
11.1 |
12.2 |
14.3 |
16.5 |
18.5 |
20.5 |
22.5 |
27.5 |
32.5 |
42.5 |
52.5 |
|
450 |
0.5 |
|
|
3.1 |
|
5.5 |
|
7.7 |
|
9.9 |
|
12.0 |
14.2 |
16.3 |
18.3 |
20.3 |
22.3 |
|
32.3 |
42.3 |
52.2 |
|
500 |
0.5 |
|
1.8 |
3.1 |
4.2 |
5.4 |
6.5 |
7.6 |
8.7 |
9.8 |
10.9 |
11.9 |
14.1 |
16.1 |
18.1 |
20.1 |
22.1 |
27.1 |
32.1 |
42.1 |
52.0 |
|
550 |
0.4 |
|
|
3.0 |
|
5..3 |
|
7.5 |
|
9.7 |
|
11.8 |
13.9 |
15.9 |
17.9 |
19.9 |
21.9 |
|
31.9 |
41.9 |
51.9 |
|
600 |
0.4 |
1.1 |
1.7 |
2.9 |
4.1 |
5.2 |
6.3 |
7.4 |
8.5 |
9.6 |
10.7 |
11.7 |
13.7 |
15.7 |
17.7 |
19.7 |
21.7 |
26.7 |
31.7 |
41.7 |
51.7 |
|
650 |
0.4 |
|
|
2.9 |
|
5.2 |
|
7.4 |
|
9.5 |
|
11.6 |
13.6 |
15.6 |
17.6 |
19.6 |
21.6 |
|
31.6 |
41.6 |
51.6 |
|
700 |
0.3 |
|
1.7 |
2.9 |
4.0 |
5.1 |
6.2 |
7.3 |
8.4 |
9.5 |
10.5 |
11.5 |
13.5 |
15.5 |
17.5 |
19.5 |
21.5 |
26.5 |
31.5 |
41.5 |
51.5 |
|
750 |
0.3 |
|
|
2.8 |
|
5.1 |
|
7.3 |
|
9.4 |
|
11.4 |
13.4 |
15.4 |
17.4 |
19.4 |
21.4 |
|
31.4 |
41.4 |
51.4 |
|
800 |
0.3 |
1.0 |
1.6 |
2.8 |
3.9 |
5.0 |
6.1 |
7.2 |
8.3 |
9.3 |
10.3 |
11.3 |
13.3 |
15.3 |
17.3 |
19.3 |
21.3 |
26.3 |
31.3 |
41.3 |
51.3 |
|
850 |
0.3 |
|
|
2.8 |
|
5.0 |
|
7.2 |
|
9.2 |
|
11.2 |
13.2 |
15.3 |
17.3 |
19.3 |
21.3 |
|
31.3 |
41.3 |
51.3 |
|
900 |
0.3 |
|
1.6 |
2.7 |
3.9 |
5.0 |
6.0 |
7.1 |
8.2 |
9.2 |
10.2 |
11.2 |
13.2 |
15.2 |
17.2 |
19.2 |
21.2 |
26.2 |
31.2 |
41.2 |
51.2 |
|
950 |
0.2 |
|
|
2.7 |
|
4.9 |
|
7.1 |
|
9.1 |
|
11.1 |
13.1 |
15.1 |
17.1 |
19.1 |
21.1 |
|
31.1 |
41.1 |
51.1 |
|
1000 |
0.2 |
0.9 |
1.5 |
2.7 |
3.8 |
4.9 |
6.0 |
7.1 |
8.1 |
9.1 |
10.1 |
11.1 |
13.1 |
15.1 |
17.1 |
19.1 |
21.1 |
26.1 |
31.1 |
41.1 |
51.1 |
|
1500 |
0.2 |
|
1.4 |
2.5 |
3.6 |
4.7 |
5.7 |
6.7 |
7.7 |
8.7 |
9.7 |
10.7 |
12.7 |
14.7 |
16.7 |
18.7 |
20.7 |
25.7 |
30.7 |
40.7 |
50.7 |
|
2000 |
0.1 |
0.8 |
1.3 |
2.5 |
3.5 |
4.5 |
5.5 |
6.5 |
7.5 |
8.5 |
9.5 |
10.5 |
12.5 |
14.5 |
16.5 |
18.5 |
20.5 |
25.5 |
30.5 |
40.6 |
50.6 |
|
2500 |
0.1 |
|
1.3 |
2.4 |
3.4 |
4.4 |
5.4 |
6.4 |
7.4 |
8.4 |
9.4 |
10.4 |
12.4 |
14.4 |
16.4 |
18.4 |
20.4 |
25.4 |
30.4 |
40.4 |
50.4 |
|
3000 |
0.1 |
0.7 |
1.3 |
2.4 |
3.4 |
4.4 |
5.4 |
6.4 |
7.4 |
8.4 |
9.4 |
10.4 |
12.4 |
14.4 |
16.4 |
18.4 |
20.4 |
25.4 |
30.4 |
40.4 |
50.4 |
|
4000 |
0.1 |
0.7 |
1.2 |
2.3 |
3.3 |
4.3 |
5.3 |
6.3 |
7.3 |
8.3 |
9.3 |
10.3 |
12.3 |
14.3 |
16.3 |
18.3 |
20.3 |
25.3 |
30.3 |
40.3 |
50.3 |
|
5000 |
0.0 |
0.7 |
1.2 |
2.3 |
3.2 |
4.2 |
5.2 |
6.2 |
7.2 |
8.2 |
9.2 |
10.2 |
12.2 |
14.2 |
16.2 |
18.2 |
20.2 |
25.2 |
30.2 |
40.2 |
50.2 |
|
注：此表由美国注册会计师协会编制。 |
|||||||||||||||||||||
|
样本 |
表5-4 可靠性95%时精确度上限 |
||||||||||||||||||||
|
发生率 |
|||||||||||||||||||||
|
0.0 |
0.5 |
1.0 |
2.0 |
3.0 |
4.0 |
5.0 |
6.0 |
7.0 |
8.0 |
9.0 |
10.0 |
12.0 |
14.0 |
16.0 |
18.0 |
20.0 |
25.0 |
30.0 |
40.0 |
50.0 |
|
|
50 |
5.8 |
|
|
9.1 |
|
12.1 |
|
14.8 |
|
17.4 |
|
19.9 |
22.3 |
25.1 |
27.0 |
29.6 |
31.6 |
|
42.4 |
52.6 |
62.4 |
|
100 |
3.0 |
|
4.7 |
6.2 |
7.6 |
8.9 |
10.2 |
11.5 |
13.0 |
14.0 |
15.4 |
16.4 |
18.7 |
21.2 |
23.3 |
25.6 |
27.7 |
33.1 |
38.4 |
48.7 |
56.6 |
|
150 |
2.0 |
|
|
5.1 |
|
7.7 |
|
10.2 |
|
12.6 |
|
15.0 |
17.3 |
19.6 |
21.7 |
24.0 |
26.1 |
|
36.7 |
47.0 |
56.8 |
|
200 |
1.5 |
2.4 |
3.1 |
4.5 |
5.8 |
7.1 |
8.3 |
9.5 |
10.8 |
11.9 |
13.1 |
14.2 |
16.4 |
18.7 |
20.9 |
23.1 |
25.2 |
30.5 |
35.7 |
45.7 |
55.5 |
|
250 |
1.2 |
|
|
4.2 |
|
6.7 |
|
9.1 |
|
11.4 |
|
13.7 |
15.9 |
18.1 |
20.3 |
22.4 |
24.6 |
|
34.8 |
44.8 |
54.7 |
|
300 |
1.0 |
|
2.6 |
3.9 |
5.2 |
6.4 |
7.6 |
8.8 |
10.0 |
11.1 |
12.2 |
13.3 |
15.5 |
17.7 |
19.8 |
22.0 |
24.1 |
29.1 |
34.1 |
44.1 |
54.1 |
|
350 |
0.9 |
|
|
3.7 |
|
6.2 |
|
8.5 |
|
10.8 |
|
13.0 |
15.2 |
17.4 |
19.5 |
21.7 |
23.6 |
|
33.6 |
43.6 |
53.6 |
|
400 |
0.7 |
1.6 |
2.3 |
3.6 |
4.8 |
6.0 |
7.2 |
8.3 |
9.5 |
10.6 |
11.7 |
12.8 |
15.0 |
17.2 |
19.2 |
21.2 |
23.2 |
28.2 |
33.2 |
43.2 |
53.2 |
|
450 |
0.7 |
|
|
3.5 |
|
5.9 |
|
8.2 |
|
10.4 |
|
12.6 |
14.8 |
16.8 |
18.9 |
20.9 |
22.9 |
|
32.9 |
42.9 |
52.9 |
|
500 |
0.6 |
|
2.1 |
3.4 |
4.6 |
5.8 |
6.9 |
8.0 |
9.2 |
10.3 |
11.4 |
12.5 |
14.6 |
16.7 |
18.6 |
20.7 |
22.6 |
27.6 |
32.6 |
42.6 |
52.6 |
|
550 |
0.5 |
|
|
3.3 |
|
5.7 |
|
7.9 |
|
10.1 |
|
12.3 |
14.4 |
16.4 |
18.4 |
20.4 |
22.4 |
|
32.4 |
42.4 |
52.4 |
|
600 |
0.5 |
1.3 |
2.0 |
3.2 |
4.4 |
5.6 |
6.7 |
7.8 |
9.0 |
10.0 |
11.2 |
12.2 |
14.2 |
16.2 |
18.2 |
20.2 |
22.2 |
27.2 |
32.2 |
42.2 |
52.2 |
|
650 |
0.5 |
|
|
3.2 |
|
5.5 |
|
7.7 |
|
10.0 |
|
12.1 |
14.1 |
16.1 |
18.1 |
20.1 |
22.1 |
|
32.1 |
42.1 |
52.1 |
|
700 |
0.4 |
|
1.9 |
3.1 |
4.3 |
5.4 |
6.6 |
7.7 |
8.8 |
9.9 |
10.8 |
11.9 |
13.9 |
15.9 |
17.9 |
19.9 |
21.9 |
26.9 |
31.9 |
41.9 |
51.9 |
|
750 |
0.4 |
|
|
3.1 |
|
5.4 |
|
7.6 |
|
9.8 |
|
11.8 |
13.8 |
15.8 |
17.8 |
19.8 |
21.8 |
|
31.8 |
41.8 |
51.8 |
|
800 |
0.4 |
1.1 |
1.8 |
3.0 |
4.2 |
5.3 |
6.4 |
7.5 |
8.7 |
9.7 |
10.7 |
11.7 |
13.7 |
15.7 |
17.7 |
19.7 |
21.7 |
26.7 |
31.7 |
41.7 |
51.7 |
|
850 |
0.4 |
|
|
3.0 |
|
5.3 |
|
7.5 |
|
9.6 |
|
11.6 |
13.6 |
15.6 |
17.6 |
19.6 |
21.6 |
|
31.6 |
41.6 |
51.6 |
|
900 |
0.3 |
|
1.7 |
3.0 |
4.1 |
5.2 |
6.3 |
7.5 |
8.5 |
9.5 |
10.5 |
11.5 |
13.5 |
15.5 |
17.5 |
19.5 |
21.5 |
26.5 |
31.5 |
41.5 |
51.5 |
|
950 |
0.3 |
|
|
2.9 |
|
5.2 |
|
7.4 |
|
9.4 |
|
11.4 |
13.4 |
15.5 |
17.4 |
19.5 |
21.4 |
|
31.5 |
41.5 |
51.5 |
|
1000 |
0.3 |
1.0 |
1.7 |
2.9 |
4.0 |
5.2 |
6.3 |
7.4 |
8.4 |
9.4 |
10.4 |
11.4 |
13.4 |
15.4 |
17.4 |
19.4 |
21.4 |
26.4 |
31.4 |
41.4 |
51.4 |
|
1500 |
0.2 |
|
1.5 |
2.7 |
3.8 |
4.9 |
5.9 |
6.9 |
7.9 |
8.9 |
9.9 |
10.9 |
12.9 |
14.9 |
16.9 |
18.9 |
20.9 |
25.9 |
30.9 |
40.9 |
50.9 |
|
2000 |
0.1 |
0.8 |
1.4 |
2.6 |
3.7 |
4.7 |
5.7 |
6.7 |
7.7 |
8.7 |
9.7 |
10.7 |
12.7 |
14.7 |
16.7 |
18..7 |
20.7 |
25.7 |
30.7 |
40.7 |
50.7 |
|
2500 |
0.1 |
|
1.4 |
2.6 |
3.6 |
4.6 |
5.6 |
6.6 |
7.6 |
8.6 |
9.6 |
10.6 |
12.6 |
14.6 |
16.6 |
18.6 |
20.6 |
25.6 |
30.6 |
40.6 |
50.6 |
|
3000 |
0.1 |
0.8 |
1.4 |
2.5 |
3.5 |
4.5 |
5.5 |
6.5 |
7.5 |
8.5 |
9.5 |
10.5 |
12.5 |
14.5 |
16.5 |
18.5 |
20.5 |
25.5 |
30.5 |
40.5 |
50.5 |
|
4000 |
0.1 |
0.7 |
1.3 |
2.4 |
3.4 |
4.4 |
5.4 |
6.4 |
7.4 |
8.4 |
9.4 |
10.4 |
12.4 |
14.4 |
16.4 |
18.4 |
20.4 |
25.4 |
30.4 |
40.4 |
50.4 |
|
5000 |
0.1 |
0.7 |
1.3 |
2.3 |
3.3 |
4.3 |
5.3 |
6.3 |
7.3 |
8.3 |
9.3 |
10.3 |
12.3 |
14.3 |
16.3 |
18.3 |
20.3 |
25.3 |
30.3 |
40.3 |
50.3 |
|
注：此表由美国注册会计师协会编制。 |
|||||||||||||||||||||
例如，预计的差错发生率为2%，要求可靠性达到90%，精确度上限为5.2%，则査表5-3中发生率2%一栏，往下顺序査到5.2%，然后向左査到样本数，即得100份样本之数。如果精确度上限要求达到4%，则样本数就要增加到200份；如果精确度上限要求达到6%，则表上査不到此数，就要根据邻近数值采用插入法进行计算，即：
5.抽样法的选择
抽样法是以概率论、数理统计的原理为基础，由审计人员按照随机原则从总体中抽取样本，并运用数理统计方法对总体进行判断的一种抽样审计方法。统计抽样的一般步骤是：第一步抽取样本，先确定被审总体的范围；第二步随机抽取样本；第三步根据样本的审査结果推断总体。在属性抽样中使用的随机方法主要有随机数表抽样法和系统抽样法。
(1)随机数表抽样法。随机数表又名乱数表，是任意排列的一张数表(见表5-5)。
|
表5-5 随机数表 |
||||||||||
|
行栏 |
1 |
2 |
3 |
4 |
5 |
6 |
7 |
8 |
9 |
10 |
|
1 |
32044 |
59037 |
29655 |
92114 |
81034 |
40582 |
01584 |
77184 |
85762 |
46505 |
|
2 |
23821 |
96070 |
82592 |
81642 |
08971 |
07411 |
09037 |
81530 |
56.195 |
08425 |
|
3 |
82383 |
94987 |
66441 |
23677 |
95961 |
78346 |
37916 |
09416 |
42438 |
48432 |
|
4 |
68310 |
21792 |
71635 |
36089 |
38157 |
95620 |
96718 |
79554 |
50209 |
17705 |
|
5 |
94866 |
76940 |
22165 |
01414 |
01413 |
37231 |
05509 |
37489 |
56459 |
52983 |
|
6 |
95000 |
61958 |
83430 |
98250 |
70030 |
05436 |
74814 |
45973 |
09277 |
13827 |
|
7 |
20764 |
64638 |
11359 |
32556 |
89822 |
02713 |
81293 |
52970 |
25080 |
33555 |
|
8 |
71401 |
17964 |
50940 |
93753 |
34905 |
93566 |
36318 |
79530 |
51105 |
26952 |
|
9 |
38464 |
75707 |
16750 |
61371 |
01523 |
69205 |
32122 |
03436 |
14489 |
02086 |
|
10 |
59442 |
59246 |
74955 |
82835 |
98378 |
83513 |
47870 |
20795 |
01352 |
89906 |
|
11 |
11813 |
40951 |
99279 |
32222 |
75433 |
27397 |
46214 |
48872 |
26536 |
41042 |
|
12 |
65785 |
06837 |
96483 |
00230 |
58220 |
09756 |
00533 |
17614 |
98144 |
82427 |
|
13 |
05933 |
69834 |
57402 |
35168 |
84138 |
44850 |
11527 |
05692 |
84810 |
44109 |
|
14 |
31722 |
97334 |
77178 |
70361 |
15819 |
35037 |
46319 |
21035 |
37957 |
05102 |
|
15 |
95118 |
88373 |
26934 |
42991 |
00142 |
90852 |
14199 |
93593 |
76023 |
23664 |
|
16 |
14347 |
69760 |
76797 |
91159 |
35189 |
84766 |
88814 |
90023 |
62928 |
14789 |
|
17 |
64447 |
95461 |
85772 |
34261 |
32306 |
90374 |
97519 |
03144 |
16530 |
52542 |
|
18 |
82291 |
62993 |
83834 |
59165 |
14135 |
25283 |
35685 |
47029 |
62941 |
37099 |
|
19 |
45631 |
73570 |
53937 |
02803 |
60044 |
85567 |
10497 |
26882 |
50000 |
47039 |
|
20 |
59594 |
78376 |
47900 |
30057 |
94668 |
04629 |
10087 |
13562 |
13800 |
15764 |
|
21 |
72010 |
44720 |
92746 |
82059 |
42361 |
54456 |
66999 |
77103 |
47491 |
65161 |
|
22 |
35419 |
04682 |
07000 |
25529 |
72128 |
90494 |
05118 |
34453 |
42189 |
82994 |
|
23 |
71750 |
86044 |
76932 |
61906 |
93646 |
00776 |
06017 |
10638 |
03318 |
94242 |
|
24 |
84739 |
48460 |
08613 |
33344 |
27585 |
44997 |
58464 |
68682 |
56828 |
78191 |
|
25 |
38929 |
79307 |
78252 |
14446 |
21545 |
34737 |
48625 |
61374 |
32181 |
17834 |
|
26 |
67690 |
88918 |
06316 |
08110 |
24591 |
38729 |
53296 |
64295 |
87158 |
64938 |
|
27 |
64601 |
76493 |
91280 |
23056 |
21242 |
26983 |
34203 |
40045 |
82157 |
65050 |
|
28 |
72065 |
44093 |
88240 |
17510 |
73412 |
88774 |
96914 |
05702 |
17130 |
20916 |
|
29 |
90225 |
74930 |
08500 |
61177 |
13202 |
15085 |
15734 |
57555 |
63812 |
57696 |
|
30 |
28621 |
05997 |
60429 |
26054 |
65632 |
27972 |
42932 |
81090 |
49530 |
35918 |
此法一般用于对总体容量较大且分布均匀的各种经济业务的抽査,如抽查账户、凭证、发票、收据、支票、验收单、领料单、化验单、原始记录以及各种实物等。该法简便、实用，无须繁琐的计算，但也有一定局限。当总体容量过大时，对每个单位或项目进行编号就很困难。至于对处在不断变动状态项目(如流水线上的在制品)进行编号，则是不可能的。在这种情况下，不宜使用随机数表进行抽样。
系统抽样法。系统抽样法又称等距随机抽样法。它是以总体中的某一任选的特定抽样单位为出发点(通常为某一号码)，然后保持相同的间隔来抽取样本的方法。具体程序为：
第一，明确总体容量，如举例的审计对象是某公司16000张收货单。
第二，确定样本规模，如按审计方案要求抽查333张或抽査3.33%。
第三，计算抽样间隔(即每隔多少张)。
计算结果为每隔30张抽取1张。
第四，在总体中任意抽取1号作为起点(可以在第一组即1~30号中任取1号，也可以在任何一组中任取1号)，然后按规定的间隔距离抽取样本。如果随机起点是第18号收货单，则应抽取的样本为18、48(18+30)、78(48+30)……直到抽够333张。
系统抽样法适用于对总体容量较大且分布均匀的各种经济业务的抽查。它能使抽中的样本项目均匀地分配在总体中，因而误差一般比随机数表抽样为小，方法也较简便。但系统抽样法第一个样本项目确定后，其余各项目也随之确定，这种机械的抽样方法，容易因抽样间隔和业务项目本身节奏周期的重合而引起系统性偏差，以致影响样本的代表性，需要增加随机点，故通常采用多个随机起点进行抽样。
(3)整群抽样法。它是先将总体项目按某一标志分成若干群，然后按群抽取样本的随机抽样方法。例如，以周作为群将1年的发票按星期分为52个群,先决定样本数，如抽5个星期的发票审查，再从随机数表中（如表5-5中第4行起选出52内的5个数字，即第10、第35、第20、第18、第9周）作为抽中数，按数字大小排列，即该年的第9、第10、第18、第20、第35周的发票是抽中的发票，应全部审査。
整群抽样使用简便、效率高，从而大大简化了抽样工作。但以群为单位进行抽选，中选的项目比较集中，显然会影响总体各项目分布的均匀性，从而扩大了抽样误差，降低了样本代表性，故采用整群抽样一般应比其他抽样方法抽选更多项目，借以弥补上述缺点。
(4)金额单位(元)抽样法。这是以总体金额中每1元作为项目单位抽取样本的一种随机抽样方法。适用于抽査应收账款、销售发票等。使用时：①将余额为负数的项目剔除。②将总体各项目算出累计金额，并列成累计金额表格。③根据准备抽取的样本数，从随机数表中抽出相应的若干个随机数。④找出被抽随机数在累计金额表中的位置，该项目即为抽中的样本。抽査时要注意：如已抽出的样本，后来又被抽到，则应另外抽1个，以免重复。例如，某企业有10个应收账款账户，各账户余额如表5-6所示。
|
表5-6 应收账款账户余额表 单位：元 |
||
|
项目号(账户号） |
余额 |
累计余额 |
|
1 |
350 |
350 |
|
2 |
1700 |
2050 |
|
3 |
20 |
2070 |
|
4 |
21370 |
23440 |
|
5 |
4130 |
27570 |
|
6 |
2500 |
30070 |
|
7 |
1730 |
31800 |
|
8 |
18410 |
50210 |
|
9 |
3150 |
53360 |
|
10 |
20 |
53380 |
上述数字相对应的账户，即被抽出的账户，现为第4、第8、第2、第9号账户，对该4个账户的记录应注意检查。
金额单位抽样的优点是使金额大的被抽中的机会增加，符合重要性原则。其缺点是使用比较麻烦，不能发现余额为零项目的问题，余额小的项目因被抽中的机会小，如有问题，不易审査发现。
(5)分层抽样法。这种方法是按照一定的标准将总体分为若干个层次，然后在各层中按不同的要求和方法抽取一定数量的样本。其具体程序为：
第一，将总体按照一定的标准分为几组(层)。例如，将某公司10000张发货票按金额大小分为三组：3000元以上为第一组；1000〜3000元为第二组;1000元以下的为第三组。
第二，按分组标准将被查总体进行分组，并计算各组的总体数量。例如，经分组后已知第一组为60张，第二组为4040张，第三组为5900张。
第三，确定各组的抽查比例和抽査方法。一般是重要性越大抽查率就越高。例如，确定第一组抽查100%，采取全面审査；第二组抽査2.43%，采取系统抽样；第三组抽査3%，采取随机数表抽样。
第四，按抽查率计算抽样数量，并按确定的抽样方法抽取样本进行审查。现仍以前例，列表说明，如表5-7所示。
|
表5-7 分层抽样法 |
|||||
|
层次 |
分组标准 |
总体数量 |
抽査率 |
抽取样本数量 |
抽样方法 |
|
1 |
3000元以上 |
60 |
100% |
60 |
全部审查 |
|
2 |
1000～3000元 |
4040 |
2.43% |
98 |
系统抽样 |
|
3 |
1000元以下 |
5900 |
3% |
177 |
随机数表抽样 |
|
合计 |
10000(张) |
335(张) |
|||
分层随机抽样法的优点是抽样的效率和质量都较高，并能抓住审査的重点；缺点是抽样程序比较复杂。
6.抽样结果的评定
抽样结果的评定，就是要根据样本结果推断审计总体的差错发生率，并同前期比较观察其有无进步，这要对照表5-4进行。假定上例中从100份样本中查得有2份样本差错，再查表5-3中样本数100栏，在90%可靠性下差错数为2的精确度上限为5.2%。这就是说，在90%可靠性下，审计总体差错发生率不超过5.2%，这样，审计人员基本上可以接受总体差错发生率为2%和精确度上限5.2%的原来假设。如果从100份样本中査得有3份样本差错，査表5-3精确度上限为6.6%，这就超过了原来确定的精确度上限(5.2%)，审计人员就不能接受原来假设，而要把样本扩大到150份，即再增加50份样本进行检査。在新增加的50份样本中如无差错发生，查表5-3中样本数150栏，在90%可靠性下精确度上限为4.4%，审计人员可以接受原来假设；如果又发现新的差错，那么,审计人员就不能接受原来的假设，也就不能信赖企业内部控制中购货发票和验收单据相互配合的程序有效，而要采取其他的审计程序，如分析性复核等，来审査购货发票了。
这里要特别注意的是，在样本检查中如果发现有蓄意舞弊或欺骗迹象，则虽差错样本份数很少,也不能接受原来的假设。
(二)停-走抽样
停-走抽样是固定样本量抽样的一种特殊形式。采用固定样本量抽样时，若预期总体误差大大高于实际误差，其结果将是选取了过多的样本，降低了审计工作效率。停-走抽样从预期总体误差为零开始，通过边抽样边评价来完成抽样审计工作。这种方法能够有效地提高工作效率，降低审计费用。
采用停-走抽样，一般要进行以下三个步骤：
(1)确定可容忍误差和风险水平，如5%的可容忍误差，5%的风险水平。
(2)确定初始样本量，如根据以上步骤要求查表5-8，得出最小的样本量为60。
|
表5-8 停-走抽样初始样本量表 (预期总体误差为零） |
|||
|
风险水平 样本量 宽容忍误差 |
10% |
5% |
2.5% |
|
10% |
24 |
30 |
37 |
|
9% |
27 |
34 |
42 |
|
8% |
30 |
38 |
47 |
|
7% |
35 |
43 |
53 |
|
6% |
40 |
50 |
62 |
|
5% |
48 |
60 |
74 |
|
4% |
60 |
75 |
93 |
|
3% |
80 |
100 |
124 |
|
2% |
120 |
150 |
185 |
|
1% |
240 |
300 |
270 |
如果审计人员在60个项目中找出一个误差，则总体误差在5%风险水平下为8%(查表5-9风险系数除以样本量，即4.8÷60)，这比可容忍误差5%大，因此，审计人员需增加36个样本，样本扩大到96个(系数除以可容忍误差，即4.8÷0.05)。如果对增加的36个样本审计后没有发现误差，则审计人员可有95%的把握确信总体误差不超过5%。
|
表5-9 停-走抽样样本量扩展及总体误差评估表 |
|||
|
风险水平 风险系数 发现的错误数 |
10% |
5% |
2.5% |
|
0 |
2.4 |
3.0 |
3.7 |
|
1 |
3.9 |
4.8 |
5.6 |
|
2 |
5.4 |
6.3 |
7.3 |
|
3 |
6.7 |
7.8 |
8.8 |
|
4 |
8.0 |
9.2 |
10.3 |
|
5 |
9.3 |
10.6 |
11.7 |
|
6 |
10.6 |
11.9 |
13.1 |
|
7 |
11.8 |
13.2 |
14.5 |
|
8 |
13.0 |
14.5 |
15.8 |
|
9 |
14.3 |
16.0 |
17.1 |
|
10 |
15.5 |
17.0 |
18.4 |
|
11 |
16.7 |
18.3 |
19.7 |
|
12 |
18.0 |
19.5 |
21.0 |
|
13 |
19.0 |
21.0 |
22.3 |
|
14 |
20.2 |
22.0 |
23.5 |
|
15 |
21.4 |
23.4 |
24.7 |
|
16 |
22.6 |
24.3 |
26.0 |
|
17 |
23.8 |
26.0 |
27.3 |
|
18 |
25.0 |
27.0 |
28.5 |
|
19 |
26.0 |
28.0 |
29.6 |
|
20 |
27.1 |
29.0 |
31.0 |
如果首次对60个样本审计后发现了两个误差，则总体误差率为10.5%(6.3÷60)，这比可容忍误差大很多，因此审计人员应决定增加66个样本(6.3÷0.05-60)。如对增加的66个样本审计后没有找到误差，审计人员同样可以有95%的把握确信总体误差不超过5%。如果又发现了一个误差，则总体误差为6.2%(即7.8÷126)，这时他应该决定是再扩大样本量至156个(即7.8÷0.05)，还是将上述过程得出的结果作为选用固定样本量抽样的预期总体误差而改变抽样方法。一般来讲，样本量不宜扩大到初始样本量的3倍。
应用停-走抽样，注册会计师可以构制一个如表5-10所示的决策表。
|
表5-10 停-走抽样决策表 |
||||
|
步骤 |
累计样本量 |
如果累计误差等于以下数字就停止 |
如果累计误差等于以下数字就增加样本量 |
如果累计误差等于以下数字就转到第5步 |
|
1 |
60 |
0 |
1～4 |
4 |
|
2 |
96 |
1 |
2～4 |
4 |
|
3 |
126 |
2 |
3～4 |
4 |
|
4 |
156 |
3 |
4 |
4 |
|
5 |
以样本误差作为预期总体误差采用固定样本量抽样 |
|||
(三)发现抽样
发现抽样是在既定的可信赖程度下，在假定误差以既定的误差率存在于总体之中的情况下，至少査出一个误差的抽样方法。发现抽样主要用于查找重大非法事件，它能够以极高的可信赖程度(如99.5%以上)确保查出误差率仅在0.5%～1%的误差。使用发现抽样时，当发现重大的误差，如欺诈的凭据时，无论发生次数多少，审计人员都可能放弃一切抽样程序，而对总体进行全面彻底的检查。若发现抽样未发现任何例外，注册会计师可得出下列结论：在既定的误差率范围内没有发现重大误差。
使用发现抽样时，审计人员需确定可信赖程度及可容忍误差。然后，在预期总体误差为0%的假设下，参阅适当的属性抽样表，即可得出所需的样本量。例如，注册会计师怀疑企业的职员伪造请购单、验收报告及进货发票，以虚构进货交易而达到支付现金的目的。为确定此种舞弊是否存在，注册会计师必须在企业的已付凭单中找出一组不实的单据。假设审计人员设定：如果总体中包含2%或2%以上的欺诈性项目，那么在95%的可信赖程度下，样本将显示出不实的凭单。査表5-5审计人员发现在预期总体误差为0%及可容忍误差为2%时，所需的样本量为149个。经审计人员选取并检査149个凭证后，未发现有不实情况，则审计人员有95%的把握确信总体中的不实凭单不超过2%。
四、变量抽样法
属性抽样虽然对控制测试极有用处，但它并不提供货币价值的资料，不适用变量总体。由于在审计工作中存在大量的变量总体，因而变量抽样在审计实践中得以广泛运用。审计人员用来估计总体金额的统计抽样称为变量抽样，它适用于对企业存货、应收账款等的估计。变量抽样是用于细节测试方面的统计抽样方法，它通过检查财务报表各项目数据的真实性和正确性，来取得做出审计结论所需的直接证据。变量抽样法的顺序如图5-1所示。
变量抽样法有平均值估计、差异估计和比率估计等多种形式。下面主要介绍平均值估计、差异估计和比率估计具体使用方法。
(一)平均值估计
平均值估计是通过抽样审査确定样本的平均值，根据样本平均值推断总体的平均值和总值。这种方法适用范围十分广泛，无论被审计单位提供的数据是否完整、可靠，甚至在被审计单位缺乏基本的经济业务或事项账面记录的情况下，均可以使用该方法。
下面用具体例题分析说明变量抽样法的平均值估计的步骤和方法。例如：
审计人员在审査某厂20XX年12月31日的产成品账时，确定的可靠性水平为95%，即可靠程度系数t为1.96，精确限度为45500元，使用随机数表选样从500个产成品明细账中选出30个产成品明细账作为初始样本，经审查这30个产成品明细账的情况如下(见表5-11)。
|
表5-11 产成品明细账情况表 |
|||||
|
项目号 |
产品代号 |
数量 (百件） |
单价 (元/百件） |
金额(元）x |
x2 |
|
1 |
E003Y |
1862 |
1.35 |
2513.7 |
6318688 |
|
2 |
D202BK |
1499 |
1.19 |
1783.81 |
3181978 |
|
3 |
D370 |
1395 |
1.45 |
2022.75 |
4091518 |
|
4 |
A990B |
1.006 |
1.41 |
1418.46 |
2012029 |
|
5 |
A431 |
1283 |
1.29 |
1655.07 |
2739257 |
|
6 |
A990LB |
1024 |
1.40 |
1433.60 |
2055209 |
|
7 |
C672R |
1636 |
1.41 |
2306.76 |
5321142 |
|
8 |
C530R |
1301 |
1.35 |
1756.35 |
3084765 |
|
9 |
E411 |
1330 |
1.29 |
1715.70 |
2943626 |
|
10 |
E530R |
1477 |
1.35 |
1993.95 |
3975837 |
|
11 |
D001W |
1061 |
1.25 |
1326.25 |
1758939 |
|
12 |
C800 |
1900 |
1.29 |
2451.00 |
6007401 |
|
13 |
E003T |
1471 |
1.33 |
1956.43 |
3827618 |
|
14 |
A101P |
1481 |
1.20 |
1910.49 |
3649972 |
|
15 |
A316BL |
1179 |
1.40 |
i650.60 |
2724480 |
|
16 |
B001R |
1250 |
1.39 |
1737.50 |
3018906 |
|
17 |
D003B |
1475 |
1.31 |
1932.25 |
3733590 |
|
18 |
D460 |
1341 |
1.39 |
1863.99 |
3474459 |
|
19 |
C202BR |
1233 |
1.19 |
1467.27 |
2152881 |
|
20 |
A003CG |
1633 |
1.29 |
2106.57 |
4437637 |
|
21 |
D815 |
1571 |
1.41 |
2215.11 |
4906712 |
|
22 |
D990MB |
1050 |
1.39 |
1459.50 |
2130140 |
|
23 |
A750 |
1262 |
1.36 |
1716.32 |
2945754 |
|
24 |
A901 |
1372 |
1.79 |
2455.88 |
6031347 |
|
25 |
C303DR |
1206 |
1.45 |
1748.70 |
3057952 |
|
26 |
B602H |
1305 |
1.42 |
1853.10 |
3433980 |
|
27 |
C001M |
1101 |
1.35 |
1486.35 |
2209236 |
|
28 |
C500 |
1030 |
1.40 |
1442.00 |
2079364 |
|
29 |
D650 |
1816 |
1.37 |
2487.92 |
6189746 |
|
30 |
B001W |
1031 |
1.25 |
1288.75 |
1660876 |
|
|
|
|
|
55156.13 |
105155039 |
第一步：抽取样本。
根据初始样本审査结果，可计算出初始样本的样本平均数和样本标准差(S)。
所需的样本容量为：
因为我们已抽査了30个样本项目，所以，只要再抽取24个样本项目就可以了。
第二步：审査样本项目(n)
假设使用随机数表选样又选取了24个样本项目。经审査，这24个产成品明细账的情况如表5-12所示。
|
表5-12 产成品明细账情况表 |
|||||
|
项目号 |
产品代号 |
数量 |
单价 |
金额(元) |
x2 |
|
(百件) |
(元/百件) |
x |
|||
|
31 |
B303R |
1644 |
1.38 |
2268.72 |
5147090 |
|
32 |
D860LB |
1037 |
1.29 |
1337.73 |
1789521 |
|
33 |
E830 |
1591 |
1.39 |
2211.19 |
4890688 |
|
34 |
D316P |
1031 |
1.39 |
1433.09 |
2053747 |
|
35 |
E303C |
1409 |
1.40 |
1972.60 |
3891151 |
|
36 |
E001R |
1212 |
1.39 |
1684.68 |
2838147 |
|
37 |
C831 |
1393 |
1.37 |
1908.41 |
3642029 |
|
38 |
C001M |
1101 |
1.35 |
1486.35 |
2209236 |
|
39 |
B002BK |
1471 |
1.40 |
2059.40 |
4241128 |
|
40 |
E662 |
1793 |
1.32 |
2366.76 |
5601553 |
|
41 |
E002BR |
1298 |
1.40 |
1817.20 |
3302216 |
|
42 |
E316SM |
1159 |
1.39 |
1611.01 |
2595353 |
|
43 |
A001P |
1062 |
1.39 |
1476.18 |
2179107 |
|
44 |
B990LB |
1044 |
1.40 |
1461.60 |
2136275 |
|
45 |
C002BK |
1461 |
1.40 |
2045.40 |
4183661 |
|
46 |
E202BK |
1517 |
1.19 |
1805.23 |
3258855 |
|
47 |
E990DB |
1132 |
1.37 |
1550.84 |
2405105 |
|
48 |
D990B |
1017 |
1.41 |
1433.97 |
2056270 |
|
49 |
C990A |
1109 |
1.40 |
1552.60 |
2410567 |
|
50 |
E750 |
1180 |
1.30 |
1604.80 |
2575383 |
|
51 |
B101M |
1416 |
1.25 |
1770.00 |
3132900 |
|
52 |
D672R |
1729 |
1.41 |
2437.89 |
5943308 |
|
53 |
B001M |
1041 |
1.35 |
1405.35 |
1975009 |
|
54 |
E990B |
1083 |
1.41 |
1527.03 |
2331821 |
|
42228.33 |
76790120 |
||||
根据54个样本项目的审査结果，可计算出样本平均值和标准差。
这里计算出来的样本标准差，要与计箅样本容量时所使用的预计总体标准差作一比较。如果样本标准差与预计标准差大致相同，说明样本容量符合抽样要求；如果样本标准差小于预计标准差，说明样本容量过大。因为计算样本容量时使用了较大的标准差，而标准差又与样本容量成正比。比如在所举的例子中，如果按照样本标准差计算所需的样本容量，则：
但这时我们对54个样本项目都已审查完毕，没有必要减少3个样本项目。如果样本标准差大于预计标准差，说明样本容量过小，就应扩大样本，以样本标准差代替预计标准差重新计算样本容量，抽查新增的样本项目，并重新计算样本标准差，直至样本标准差等于或小于计算样本容量时所使用的标准差为止。
第三步：根据样本审査结果推断总体。
平均值估计是按照样本平均值去估计总体正确额的。推断步骤如下。
首先按下式计算总体正确额的点估计
然后按下式计算总体正确额的精确区间
：
最后，做出审计结论：以95%的把握确信，该厂20XX年12月31日的产成品正确额在901710元±43493元之间，即在858217~945203元之间。
(二)差异估计差异估计是审计人员利用审査样本所获得的样本平均差错额来推断总体差错额或正确额的一种变量抽样的方法。
差异估计的运用步骤与平均值估计基本相同，只是样本标准差的计算和总体正确额点估计的计算有所不同。
第一步：计算样本平均差错额
和标准差(S)。
根据初始样本审査结果，可计算出初始样本平均差错额。其计箅公式为：
式中，
表示差错额，它是错误项目的审定额减账面记录额的差额。用s表示差异估计的样本标准差。其计算公式为：
仍以前面审查某厂20XX年12月31日的产成品账为例，假设审计人员在审査了30个项目组成的初始样本后，发现5个错误项目，如表5-13所示。
| 表5-13 错误项目表 |
|
项目号 |
审定额 |
记录额 |
差错额(d) |
d2 |
|
6 |
1433.60 |
1177.60 |
256 |
65536 |
|
12 |
2451.00 |
2641.00 |
-190 |
36100 |
|
16 |
1737.50 |
1837.50 |
-100 |
10000 |
|
22 |
1459.50 |
2849.50 |
-1390 |
1932100 |
|
28 |
1442.00 |
1339.00 |
103 |
10609 |
|
合计 |
8523.60 |
9844.60 |
-1321 |
2054345 |
现在我们可以计算初始样本平均差错额(d)和标准差(S)：
需要注意的是，样本平均差错额是30个样本而不是5个错误项目。
第二步：确定抽样规模(n)。
至此，可计算抽样规模为：
因为已审查了30个初始样本，所以只需再抽取1个样本项目进行审查，假定审查后没有发现差错，但要重新计算31个项目的样本平均差错额和样本标准差：
第三步：做出审计结论。
差异估计是根据总体记录额(以Y表示)加上总体差错额的点估计(以
表示)去估计总体正确额的。总体差错额的点估计的计算公式为：
总体正确额的点估计
的计算公式为：
总体正确额的精确区间的
计箅公式，差异估计与平均值估计相同。即：
由此可做出如下审计结论：以95%的把握确信某厂20XX年12月31日的产成品账户正确额在903695元±43993元之间，即在859702～947688元之间。
差异估计适用总体中存在较大差错且总体项目有记录额的经济业务。运用差异估计方法，具有以下优点：
(1)简便易行。差异估计中的各种计算，是以样本中的错误项目为基础进行的，正确的样本项目则不必考虑，这就大大减少了计算工作量，尤其简化了标准差的计算。
(2)差异估计的标准差，随着差错额的减少会明显地降低，从而使所需的样本规模减小，这样就可以提高审计效率，降低审计费用。
(3)差异估计能获得错误项目的资料，并能做出总体错误额的估计。但差异估计法也有一定局限性。如果总体错误额很小，标准差也就很小，则样本规模也非常小，这就会削弱审计结论的可靠性；如果没有差错，标准差为零，样本规模就无法计算确定，差异估计方法当然也就无法应用。
(三)比率估计
比率估计是利用审查样本所获得的样本审定额与样本记录额的比率，去推断总体正确额的一种变量抽样方法。
第一步：计算样本审定额与记录额比率(R)和标准差(S)。
式中，
表示样本项目审定额；
表示项目记录额；Ｒ表示样本审定额与样本记录额的比率。
仍以前面某厂20XX年12月31日产成品账户为例，假如审计人员在审查了30个项目组成的初始样本后发现5个错误项目，如表5-14所示。
| 表5-14 错误项目表 |
|
项目号 |
审定额(x) |
记录额(y) |
xy |
x2 |
y2 |
|
6 |
1433.60 |
1177.60 |
1688207 |
2055209 |
1386742 |
|
12 |
2451.00 |
2641.00 |
6473091 |
6007401 |
6974881 |
|
16 |
1737.50 |
1837.50 |
3192656 |
3018906 |
3376406 |
|
22 |
1459.50 |
2849.50 |
4158845 |
2130140 |
8119650 |
|
28 |
1442.00 |
1399.00 |
1930838 |
2079364 |
1792921 |
|
小计 |
8523.60 |
9844.60 |
17443637 |
15291020 |
21650600 |
|
其他25个项目 |
46632.53 |
46632.53 |
89864019 |
89864019 |
89864019 |
|
合计 |
55156.13 |
56477.13 |
107307656 |
105155039 |
111514619 |
根据初始样本审査结果，可计算初始样本审定额与样本记录额的比率(R)和初始样本标准差(S)。
第二步：确定抽样规模(n)。
第三步：做出审计结论。
比率估计是根据样本审定额与样本记录额的比率，去推断总体正确额点估计()的。其计算公式为：
总体正确额的数确区间(A)的计算公式，比率估计与平均值估计相同。即：
由此可做出如下审计结论：以95%的把握确信，某厂20XX年12月31日产成品账户正确额在903.364元±44619元之间，即在858745～947983元之间。
从计算结果看，比率估计和差异估计大致相同，但计算上比率估计要比差异估计复杂些，主要是标准差的计箅比较麻烦。虽然比率估计和差异估计一样,需要有记录额才能使用，但比率估计在总体中不存在错误或错误很小的情况下也能使用，这一点比率估计要比差异估计优越。也就是说，比率估计适用于总体中存在较小错误的情况且总体项目有记录额。
在实际审计工作中，可以把判断抽样和统计抽样结合起来加以运用。有的情况下，以使用判断抽样为主；有的情况下，以使用统计抽样为主。运用统计抽样可以得到比较客观和可信的结果，但统计抽样也离不开审计人员的正确判断。
五、概率比例规模抽样法
概率比例规模抽样法(probability-proportional-sizesampling，简称PPS)是属性抽样的一种变形，是用样本错报率来推断总体错报率进而推断总体错报金额的方法。
PPS抽样是以货币单位作为抽样单元进行选择的一种方法，因其抽样单位是元单位，又称“货币单位抽样”或“元单位抽样”；PPS抽样因其要求计算各个总体项目的累计金额，又称为“累计货币金额抽样”；PPS抽样因其将数学属性与变量的结论结合在一起，又称“综合属性变量结合抽样”。在该方法下，总体中的每个货币单位被选中的机会相同，所以总体中某一项目被选中的概率等于该项目的金额与总体金额的比率。项目金额越大，被选中的概率就越大。但实际上注册会计师并不是对总体中的货币单位实施检査，而是对包含被选取货币单位的余额或交易实施检查。注册会计师检査的余额或交易被称为逻辑单元。
(一)PPS抽样的优缺点
PPS抽样的优点包括下列方面：
(1)PPS抽样一般比传统变量抽样更易于使用。
(2)PPS抽样的样本规模不需考虑被审计金额的预计变异性。
(3)PPS抽样中项目被选取的概率与其货币金额大小成比例，因而生成的样本自动分层。
(4)PPS抽样中如果项目金额超过选样间距，PPS系统选样自动识别所有单个重大项目。
(5)如果注册会计师预计没有错报，PPS抽样的样本规模通常比传统变量抽样方法更小。
(6)PPS抽样的样本更容易设计，且可在能够获得完整的总体之前开始选取样本。
PPS抽样的缺点包括下列方面：
(1)使用PPS抽样时通常假设抽样单元的审定金额不应小于零或大于账面金额。
(2)如果注册会计师在PPS抽样的样本中发现低估，在评价样本时需要特别考虑(不适于查低估)。
(3)对零余额或负余额的选取需要在设计时特别考虑。
(4)当发现错报时，如果风险水平一定，PPS抽样在评价样本时可能高估抽样风险的影响，从而导致注册会计师更可能拒绝一个可接受的总体账面金额。
(5)在PPS抽样中注册会计师通常需要逐个累计总体金额。但如果相关的会计数据以电子形式储存，这不会额外增加大量的审计成本。
(6)当预计总体错报金额增加时，PPS抽样所需的样本规模也会增加。在这些情况下，PPS抽样的样本规模可能大于传统变量抽样的相应规模。
(二)PPS抽样中样本的选取
PPS抽样以货币单位作为抽样单元，但注册会计师却不是对具体货币单位进行审计，而必须确定实物单位(即逻辑单元)来执行审计测试。PPS样本可以通过运用计算机软件、随机数表或系统抽样技术来获取。表5-7列示一个应收账款总体，其中包括累计合计数。现以该表来说明如何使用计算机软件来选取样本。
假设注册会计师想要选取一个含有4个账户的PPS样本。由于规定以单位金额为抽样单位，则总体容量就是53380，计算机程序随机生成的4个数字是21792,36089,52209,17705，则包含这些随机金额的总体实物单位项目需由累计合计数栏来确定，它们分别是项目4、项目8、项目8和项目4。PPS抽样允许某一实物单位在样本中出现多次。也就是说，项目4和项目8尽管只审计一次，但在统计上仍分别视为2个样本项目，样本中的项目总数也仍然是4个，因为样本涉及4个货币金额数。注册会计师将对这些实物单位项目进行审计，并将各实物单位项目的审计结果，应用到它们各自包含的随机货币金额上。
(三)PPS抽样中总体的推断
PPS抽样中根据样本推断总体有四方面的重要内容：
(1)利用属性抽样表来计算结果，但是用可接受的误受风险代替可接受的信赖过度风险。
(2)必须把属性结果转换为金额的形式。PPS抽样估计的是总体中错报的金额，而不是总体中存在错报的项目百分比。PPS抽样是通过将每个总体项目定义为单位金额实现这一目的的。因此，估计含有错报的总体金额比率是估计错报总额的方法。
(3)注册会计师必须为每个有错报的总体项目假设一个错报百分比，这一假设可以使注册会计师能够利用属性抽样表来估计错报金额。
(4)计算总体错报界限。错报界限是在既定可接受的误受风险下，可能最大的高估额(错报上限)的估计和可能最大的低估额(错报下限)的估计。
当样本中存在错报和不存在错报时，注册会计师的推断是不同的。
1.样本中没有发现错报时总体的推断
即使在审计后，在样本中没有发现错报的情况下，注册会计师也要分别确定错报上限和错报下限，包括错报率的上、下限和错报金额的上、下限。具体方法如下：假定可接受的误受风险(代替信赖过度风险)为10%，使用表5—7，采用与控制测试相同的方法，根据样本规模(80)和实际的错报数(0)的交点处的计算的偏差率上限是2.9%，既代表错报上限，也代表错报下限，均用百分数表示。因为样本错报率是0，2.9%代表抽样误差的估计值。为了将这一百分数转换成货币金额，注册会计师根据职业判断还必须为含有错报的总体金额分别假定一个错报平均百分比。在没有有力的相反证据时，将高估额和低估额都假定为100%是比较合适的。在本章中除非另有说明，错报假定一律采用100%。例如，注册会计师采用PPS抽样法从W公司账面总额为1760万元的应收账款总体抽取了容量为80的一组样本实施实质性程序，样本中没有发现错报，高估和低估错报都是100%，在可接受的误受风险为10%时，错报界限为：
错报上限=17600000×2.9%×100%=510400(元)
错报下限=17600000×2.9%×100%=510400(元)
一般高估、低估不用同时考虑，被审计单位的错报一般都是同一方向的。
2.在样本中发现错报时的总体推断
(1)将每笔业务的错报转化为单位平均错报。为了便于理解，结合下面的例子进行说明。A和B注册会计师正在审计W公司2008年度的财务报表。在审计应收账款项目时，A和B注册会计师采用PPS抽样法从W公司账面总额为1760万元的应收账款总体中抽取了容量为80的一组样本实施实质性程序，注册会计师确定的误受风险为10%,可容忍错报88万元(为应收账款账面金额的5%)，审计后发现如表5-15所列的8处错报，对于发现错报的每一个样本，以发现的错报除以该样本的账面金额，得到该样本的单位错报。
|
表5-15 样本的单位错报表 |
||||
|
债务人 |
应收账款账面金额 |
审定的应收账款金额 |
发现的错报金额 |
单位平均错报 |
|
A |
560 |
500 |
60 |
0.107 |
|
B |
3050 |
2260 |
790 |
0.259 |
|
C |
8760 |
8180 |
580 |
0.066 |
|
D |
45000 |
45360 |
(360) |
(0.008) |
|
E |
80066 |
80251 |
(185) |
(0.002) |
|
F |
7709 |
9044 |
(1335) |
(0.173) |
|
G |
1000 |
2569 |
(1569) |
(1.569) |
|
H |
30000 |
37920 |
(7920) |
(0.264) |
对高估的错报与低估的错报要分开处理。
(2)査表，进行标准化处理。在总计8个错报中，高估的错报数为3，低估的错报数为5，查《控制测试中统计抽样结果评价》(见表5-16)，得样本错报为0，1，…，5时总体中可能存在的高估和低估的最大百分比依次为2.9%，4.8%，6.6%，8.2%，9.8%，11.3%，按后项减前项的顺序，得到偏差率的增加额4.8%-2.9%=1.9%，6.6%-4.8%=1.8%，．．．，11.3%-9.8%=l.5%，如表5-17所示。
|
表5-16 控制测试中统计抽样结果评价 信赖过度风险10%的偏差率上限 |
|||||||||||
|
样本规模 |
实际发现的偏差数 |
||||||||||
|
0 |
1 |
2 |
3 |
4 |
5 |
6 |
7 |
8 |
9 |
10 |
|
|
60 |
3.8 |
6.4 |
8.7 |
10.8 |
12.9 |
15.0 |
16.9 |
18.9 |
* |
* |
* |
|
70 |
3.3 |
5.5 |
7.5 |
9.3 |
11.1 |
12.9 |
14.6 |
16.3 |
17.9 |
19.6 |
* |
|
80 |
2.9 |
4.8 |
6.6 |
8.2 |
9.8 |
11.3 |
12.8 |
14.3 |
15.8 |
17.2 |
18.6 |
|
90 |
2.6 |
4.3 |
5.9 |
7.3 |
8.7 |
10.1 |
11.5 |
12.8 |
14.1 |
15.4 |
16.6 |
|
100 |
2.3 |
3.9 |
5.3 |
6.6 |
7.9 |
9.1 |
10.3 |
11.5 |
12.7 |
13.9 |
15.0 |
|
表5-17 偏差率的增加额 |
||
|
错报率 |
表中的偏差率上限 |
由各项错报引起的偏差率上限的增加额(层） |
|
0 |
0.029 |
0.029 |
|
1 |
0.048 |
0.019 |
|
2 |
0.066 |
0.018 |
|
3 |
0.082 |
0.016 |
|
4 |
0.098 |
0.016 |
|
5 |
0.113 |
0.015 |
(3)根据上述高估及低估的偏差率增加额，按表5-18方法同时得到偏差率上限(8.2%)、下限(11.3%)和初始高估错报上限(649492.80元)，初始低估错报下限(1170206.40元)。
|
表5-18 初始错报界限计算表 |
||||
|
错报数 (1) |
偏差率上限部分(2) |
账面价值 (3) |
假定的单位错报(4) |
错报界限部分 (5)=(2)×(3)×(4) |
|
高估 |
|
|
|
|
|
0 |
0.029 |
17600000 |
1.0 |
510400 |
|
1 |
0.019 |
17600000 |
0.259 |
86609.60 |
|
2 |
0.018 |
17600000 |
0.107 |
33897.60 |
|
3 |
0.016 |
17600000 |
0.066 |
18585.60 |
|
偏差率上限 |
0.082 |
|
|
|
|
初始高估错报上限 |
|
|
|
649492.80 |
|
低估 |
|
|
|
|
|
0 |
0.029 |
17600000 |
1.0 |
510400 |
|
1 |
0.019 |
17600000 |
1.569 |
524673.60 |
|
2 |
0.018 |
17600000 |
0.264 |
83635.20 |
|
3 |
0.016 |
17600000 |
0.173 |
48716.80 |
|
4 |
0.016 |
17600000 |
0.008 |
2252.80 |
|
5 |
0.015 |
17600000 |
0.002 |
528 |
|
偏差率下限 |
0.113 |
|
|
|
|
初始低估错报下限 |
|
|
|
1170206.40 |
(4)对初始总体错报上限与下限进行调整。实际应用中，大多数PPS抽样法的使用者都认为，在存在相抵性金额时，前面刚讨论过的方法过于保守。因此，需要为相抵性金额而对初始错报界限进行必要调整。调整的步骤如下：计箅高估金额和低估金额的点估计值。高估的点估计值是已审金额的平均高估额与账面价值的乘积，低估的点估计值的计算方法与此相同。初始错报上限减去低估的点估计值，得出调整后的错报上限；初始错报下限减去高估的点估计值，得出调整后的错报下限，如表5-19所示。
|
表5-19 调整后错报界限计算表 |
|||||
|
错报数 (1) |
单位错报假定(2) |
样本规模 (3) |
账面总体 (4) |
点估计值 (5)=(2)÷(3)×(4) |
界限 (6) |
|
初始高估错报上限 |
|
|
|
|
649492.80 |
|
低估金额 |
|
|
|
|
|
|
1 |
1.569 |
|
|
|
|
|
2 |
0.264 |
|
|
|
|
|
3 |
0.173 |
|
|
|
|
|
4 |
0.008 |
|
|
|
|
|
5 |
0.002 |
|
|
|
|
|
合计 |
2.016 |
80 |
17606000 |
443520 |
(443520) |
|
调整后的高估错报上限 |
|
|
|
|
205972.80 |
|
初始低估错报下限 |
|
|
|
|
1170206.40 |
|
高估金额 |
|
|
|
|
|
|
1 |
0.259 |
|
|
|
|
|
2 |
0.107 |
|
|
|
|
|
3 |
0.066 |
|
|
|
|
|
合计 |
0.432 |
80 |
17600000 |
95040 |
(95040) |
|
调整后的低 估错报下限 |
|
|
|
|
1075166.40 |
(5)得出抽样结论。只有错报下限和错报上限都完全落在低估和高估可容忍错报的限额内，注册会计师才能够做出总体没有重大错报的结论。在本例中，A和B注册会计师已为应收账款确定可容忍错报88万元(1760×5%)(高估或低估），由于调整后的错报下限为1075166.40元，超过了880000元的可容忍错报，因此注册会计师不能接受应收账款项目总体。
第二节审计程序
审计程序是审计人员所承接的审计项目从开始到结束的整个过程中采取的系统性工作的先后顺序。审计活动是一个有内在逻辑关系的监督控制活动过程。在这个过程中，要贯彻风险导向审计理念，围绕着重大错报风险的识别、评估和应对，根据各种审计对象，按照审计环境和目的确定审计目标，遵守相关审计准则及道德规范，运用审计方法和技术取得审计证据，最后提出审计意见和报告，这是审计的一般工作程序。审计活动中先做什么，再做什么，最后做什么，必须按具体的顺序进行，这就是审计进程的具体工作程序。
一、审计程序的性质、时间和范围
注册会计师应当根据审计准则和职业判断来确定审计范围。财务报表审计范围是指为实现财务报表审计目标，注册会计师根据审计准则和职业判断实施的恰当的审计程序总和。恰当的审计程序是指审计程序的性质、时间和范围是恰当的，现分别叙述如下。
(一)审计程序的性质
审计程序的性质是指审计程序的目的和类型。
1.审计程序的目的
审计程序的目的包括以下三类：
(1)通过了解被审计单位及其环境，识别、评估财务报表总体层次和认定层次的重大错报风险，称为“风险评估程序”。
(2)通过实施必要控制测试，确定内部控制运行的有效性，并据此重新评估认定层次的重大错报风险，称为“控制测试”。
(3)通过实施实质性程序，发现认定层次的重大错报，降低检査风险，称为“实质性程序”。
以上(2)和(3)又合称为“进一步审计程序”。
2.审计程序的类型
审计程序的类型包括检査记录或文件、检査有形资产、观察、询问、出证、重新计箅、重新执行和分析程序八类。
(二)审计程序的时间
审计程序的时间是指注册会计师何时实施审计程序，或指审计证据适用的期间或时点，包括资产负债表日前审计、资产负债表日审计和资产负债表日后审计，最终的落脚点都是确保获取审计证据的效率和效果。
(三)审计程序的范围
审计程序的范围是指审计程序的数量，包括抽取的样本量(较少样本、适中样本和较大样本）、对某项控制活动的观察次数(较少次数、适中次数和较多次数)。
二、审计程序的具体工作内容
不论政府审计、内部审计还是民间审计，也不论是财政财务审计、财经法纪审计，还是经济效益审计，审计程序基本上是一致的，一般包括准备、实施和结束三个阶段，每个阶段又包括若干具体工作内容。审计程序如图5-2所示。
(一)审计的准备阶段
审计的准备阶段是指从确定审计任务开始到具体实施审计工作之前的整个准备过程。它是整个审计过程的起点和基础工作。政府审计准备阶段包括审计机关的准备工作和审计组织的准备工作两个方面。民间审计准备阶段包括以下六方面具体工作内容。
1.了解被审计单位及其环境
民间审计组织了解被审计单位及其环境，包括内部控制，是必须要实施的程序而不是可选程序，又称“风险评估程序”。了解的目的是识别和评估财务报表重大错报风险。了解被审计单位及其环境是一个连续和动态地收集、更新与分析审计证据的过程，审计人员应当运用职业判断确定需要了解的程序，关键是看能否足够识别和评估财务报表重大错报风险。审计人员在对重大错报风险进行识别和评估之前，需要了解下列六项内容：
(1)行业状况、法律环境与监管环境以及其他外部因素。
(2)被审计单位的性质。
(3)被审计单位对会计政策的选择和运用。
(4)被审计单位的目标、战略以及相关经营风险。
(5)被审计单位财务业绩的衡量和评价。
(6)被审计单位的内部控制。
上述第(1)项是外部因素，第(2)项至第(4)项以及第(6)项是内部因素，第（5)项既有外部因素又有内部因素。审计人员在了解时要注意各因素之间的相互关系，将识别的风险与各类交易、账户余额和列表相联系，考虑识别的风险是否重大，考虑识别的风险是否会导致财务报表发生重大错报。审计人员实施风险评估程序的性质、时间和范围取决于审计业务的具体情况，如被审计单位的规模和复杂程度，以及审计人员相关审计经验，包括以前对被审计单位提供审计和相关服务的经验和对类似行业、类似企业的审计经验。此外，识别被审计单位及其环境在上述各方面与以前期间相比发生的重大变化，对于充分了解被审计单位及其环境，识别和评估重大错报风险尤为重要。由于风险评估范围较为广泛，而且获取证据带有较强的主观色彩，因此不需对总体取得结论性证据。
2.签订审计业务书或下达审计通知书
审计业务约定书是指会计师事务所与被审计单位签订的、用以记录和确认审计业务的委托与受托关系、审计目标和范围、双方的责任以及报告的格式等事项的书面协议。审计业务约定书具有契约的性质，一经签字认可，即成为民间审计组织与委托单位之间在法律上生效的契约。
1)签署审计业务约定书之前应做的工作
民间审计组织应当在审计业务开始前，与被审计单位就审计业务约定相关条款进行充分沟通，达成一致意见，并签订审计业务约定书，以避免双方对审计业务的理解产生分歧。
(1)针对接受新客户或保持长期客户关系实施相应的质量控制程序。总体来说，无论是首次接受审计委托还是连续审计，审计人员均应考虑下列主要事项，以确定接受或保持审计业务的决策是恰当的：①被审计单位的主要股东、关键管理人员和治理层是否诚信。②项目组是否具备执行审计业务的专业胜任能力以及必要的时间和资源。③会计师事务所和项目组能否遵守职业道德规范。
在首次接受委托时还需要补充考虑下列事项：①就与前任注册会计师沟通做出安排，包括査阅前任注册会计师的工作底稿等。②与管理层讨论的有关首次接受委托的重大问题，就这些重大问题与治理层沟通的情况，以及这些重大问题是如何影响总体审计策略和具体审计计划的。③针对期初余额获取充分、适当的审计证据而计划实施的审计程序。④针对预见到的特别风险，分派具有相应素质和专业胜任能力的人员。⑤根据会计师事务所关于首次接受审计委托的质量控制制度实施的其他程序。
(2)评价遵守职业道德规范的情况，包括独立性。要求项目组成员恪守独立、客观、公正的原则，保持专业胜任能力和应有的关注，并对审计过程获知的信息保密。
2)审计业务约定书的内容
审计业务约定书的内容和格式，可因每一个被审计单位而有所不同，但一般应包括审计业务约定书的必备条款，应当考虑增加的其他条款，以及实施集团财务报表时的特殊考虑，审计业务约定书的必备条款包括以下基本内容：
(1)财务报表审计的目标。
(2)管理层对财务报表的责任。
(3)管理层编制财务报表采用的会计准则和相关会计制度。
(4)审计范围，包括指明在执行财务报表审计业务时遵守的中国注册会计师审计准则。审计范围是指为实现财务报表审计目标，注册会计师根据审计准则和职业判断实施的恰当的审计程序的总和。
(5)执行审计工作的安排，包括出具审计报告的时间要求。
(6)审计报告格式和对审计结果的其他沟通形式。
(7)由于测试的性质和审计的其他固有限制，以及内部控制的固有局限性，不可避免地存在着某些重大错报可能仍然未被发现的风险。
(8)管理层为注册会计师提供必要的工作条件和协助。
(9)注册会计师不受限制地接触任何与审计有关的记录、文件和所需要的其他信息。
(10)管理层对其做出的审计有关的声明予以书面确认。
(11)注册会计师对执业过程中获知的信息保密。
(12)审计收费，包括收费的计算基础和收费安排。
(13)违约责任。
(14)解决争议的方法。
(15)签约双方法定代表人或其授权代表的签字盖章，以及签约双方加盖的公章。
政府审计机关根据审计项目计划确定的审计事项组成审计小组，并应在实施审计3日前，向被审计单位下达审计通知书。审计通知书如表5-20所示。
如属舞弊审计，不宜事前通知，而应于进入被审计单位时出示审计通知书为妥，以免被审计单位利用时机进行掩盖。
3.了解和初步评价被审计单位的内部控制制度
在审计工作开始前，必须了解和初步评价被审计单位的内控制度。审计人员通过实施下列风险评估程序来获取控制设计和控制执行的审计证据：
(1)询问被审计单位的人员。
(2)观察特定控制的运用。
(3)检査文件和报告。
(4)追踪交易在财务报告信息系统中的处理过程(穿行测试)
这是风险评估程序在了解被审计单位内部控制方面的具体运用。
审计人员需要了解和评价的内部控制只是与财务报表审计相关的内部控制，并非被审计单位所有的内部控制。所谓与财务报表审计相关的控制，包括被审计单位为实现财务报表可靠性目标设计和实施的控制。了解的深度包括评价控制的设计，并确定其是否得到执行。这只是一种初步评价，不包括对控制是否得到一贯执行的测试。对内部控制制度真正进行测试和再评，是在审计实施阶段才进行的。如在实施阶段发现准备阶段对内控制度评价有误，就可以及时进行纠正。审计人员在了解被审计单位整体层面和重要业务流程层面内部控制并对经营风险进行评估后，应针对各重要账户或交易类别的相关认定所涉及的控制风险做出初步评价。审计人员对内部控制的初步评价结论可能是：
(1)所设计的控制单独或连同其他控制能够防止或发现并纠正重大错报，并得到执行。
(2)控制本身的设计是合理的，但没有得以执行。
(3)控制本身的设计就是无效或缺乏必要的控制。
审计人员应该首先考虑控制的设计，如果控制设计不当，不需要再考虑控制是否得到执行。
4.进行计划阶段分析程序，评估重大错报风险
计划阶段审计人员在实施风险评估程序时，应当运用分析程序,目的在于识别那些可能表明财务报表存在重大错报风险的异常变化和差异的报表项目。因此，所使用的数据汇总性比较强，其对象主要是财务报表中账户余额及其相互之间关系，所使用的分析程序通常包括对账户余额变化的分析，并辅以趋势分析和比率分析。审计人员通过对异常情况的査证，就可能合理保证财务报表不被严重歪曲，揭露被审计单位重大舞弊差错，根据分析程序与重大错报风险评估的结果确定审计范围和重点领域，编人审计计划。
5.确定重要性和检査风险
在计划审计工作时，审计人员应当考虑导致财务报表发生错报的原因，并应当在了解被审计单位及其环境的基础上，确定一个可接受的重要性水平，即首先为财务报表层次确定重要性水平，以发现在金额上重大的错报。同时，审计人员还应确定实际执行的重要性水平，以便确定进一步审计程序的性质、时间和范围，将审计风险降至可接受的低水平。
由于重要性水平与审计风险之间成反向变动关系，审计项目负责人必须分析影响审计风险的各种因素，主要确定可接受的检査风险对进一步测试性质、时间和范围的要求，并据此编制审计方案。这可以从以下两个方面加以控制和博弈：首先，审计人员可以通过事先设计且严格执行的审计程序，减少检查风险和可接受的审计风险，以此保证审计效果；其次，审计项目负责人制定审计计划的目标就是要寻找一个最佳的成本效益点，以便用尽可能少的工作量，获得能够满足审计风险期望值的检查风险要求，以此来提高审计效率。
6.编制审计计划
经过上述工作后，审计项目负责人便可以编制审计计划。审计计划是审计人员为了达到预期的审计项目，在具体实施审计程序之前编制的工作计划。它是审计人员在审计实施阶段的工作指南，对于审计人员顺利完成审计工作和控制审计风险具有非常重要的意义：
(1)合理的审计计划有助于审计人员关注重点审计领域、及时发现和解决潜在问题及恰当地组织和管理审计工作，以便审计工作更加有效。
(2)充分的审计计划有助于审计项目负责人对项目组成员进行恰当分工和指导监督，并复核其工作。
(3)审计计划有助于协调其他审计人员和专家工作。
计划审计工作是一项持续的过程，通常审计人员在前一期审计工作结束后即开始本期的审计计划工作，直到本期审计工作结束为止。审计计划包括总体审计策略和具体审计计划。
(二)审计的实施阶段
审计的实施阶段是审计全过程的中心环节，其主要工作是按照审计计划所确定的范围、要点、步骤、方法，进行取证，对被审计单位内部控制制度运行的有效性情况进行控制测试，对财务报表项目的数据实施实质性程序。
1.进驻被审计单位
审计人员在实施审计之前，先要进驻被审计单位。进驻以后，应通过与被审计单位的治理、管理人员和其他员工的接触，进一步了解被审计单位及其环境的情况，并使相关员工了解审计的目的、内容、起讫时间等，争取被审计单位和员工的信任、支持和协助。
2.控制测试
控制测试指的是测试控制运行的有效性，即测试被审计单位内部控制在防止、发现或纠正认定层次重大错报方面的有效性，并据此重新评估认定层次的重大错报风险。控制运行有效性强调的是内部控制能够在各个不同时点按照既定设计得以一贯执行。因此，在了解控制是否得到执行时，审计人员只需抽取少量的交易进行检查或观察某几个时点。但在测试控制运行的有效性时，审计人员需要抽取足够数量的交易进行检查或对多个不同时点进行观察。控制测试并非在任何情况下都需要实施。当存在下列情况之一时，审计人员应当实施控制测试：①在评估认定层次重大错报风险时，预期控制的运行是有效的。②仅实施实质性程序不足以提供认定层次充分适当的审计证据。控制测试的方法一般有检查、询问、观察、重新执行和穿行测试等五种。控制测试的种类主要包括同步控制测试、追加控制测试和计划控制测试三种，根据测试结果修订审计计划。
3.实质性程序
实质性程序是指审计人员针对评估的重大错报风险实施的直接用以发现认定层次的重大错报，降低检查风险的审计程序，包括对各类交易、账户余额、列报的细节测试和对财务信息和非财务信息应用的实质性分析程序。实质性程序通过检查、观察、询问、函证、重新计算和分析程序等方法，获取充分、适当的审计证据，以便对被审计单位的财务报表发表意见提供合理基础。
4.收集审计证据
审计证据是审计人员对审计对象的实际情况做出判断、表明意见，并做出审计结论的依据。事实上，审计人员执行审计业务的过程就是一系列收集、评价审计证据的活动过程。收集审计证据包括三个方面：一是通过风险评估程序，取得能揭示来自环境风险的间接揭示错误的证据；二是通过控制测试，取得间接揭示错误的证据，交易控制的偶尔失败可能会也可能不会导致交易或余额的错误，但经常性的失败则会增加错报发生的可能性；三是通过交易测试或余额测试，取得直接揭示交易中或账户中错误的证据。
(三)审计的结束阶段
审计的结束阶段是实质性的项目审计工作的结束。其主要工作有：整理、评价审计证据；复核审计工作底稿，审计期后事项；汇总审计差异，并提请被审计单位调整或作适当披露；形成审计意见，编制审计报告；提出管理建议书；后续审计；复审；等等。
1.整理、评价审计证据
为了使在审计实施阶段收集的分散的、个别证据结合起来形成具有充分证明力的证据，有效地用来评价被审计单位的经济活动，得出正确的审计意见和结论，必须对收集到的证据进行整理和评价。整理和评价审计证据的过程，从根本上说，也是审计人员凭借政策水平、专业知识和个人实践经验对证据进行分析研究的过程。通过整理和评价，选出若干最有说服力的证据，作为编制审计报告、提出管理建议书的依据。
2.复核审计工作底稿，审计期后事项
审计工作底稿是审计人员在审计工作中汇总、综合分析、整理与审计问题有关的资料所形成的书面文件。当审计程序进入终结阶段时，审计工作底稿已编写完成，但是尚不能形成最终结论。审计工作底稿是各审计人员根据自己的取证记录独立编写的，因而在一定程度上存在着主观性与片面性，其编写质量受审计人员的素质影响很大。为此，必须将审计人员编写的审计工作底稿进行复核，然后根据审计工作底稿反映的有关问题，征求被审计单位意见，听取对审计证据的真实性与恰当性予以认可的书面反馈意见。这对形成正确的审计结论有着重要的意义。期后事项是指资产负债表日至审计报告日发生的，以及审计报告日至财务报表公布日发生的对财务报表产生影响的事项。为了确定期后事项对被审计单位财务报表公告性的影响，有两类期后事项需要被审计单位管理当局考虑，并需要审计人员审计：一是能为资产负债表日已存在情况提供补充证据的事项，这类事项需提请被审计单位调整财务报表；二是虽不影响财务报表金额，但可能影响对财务报表正确理解的事项，这类事项需提请被审计单位披露。
3.汇总审计差异，并提请被审计单位调整或作适当披露
审计人员在完成控制测试、实质性程序和期后事项等特殊项目审计后，对在审计中发现的被审计单位的会计处理方法与有关会计准则、会计制度的不一致，即审计差异的内容，应根据审计重要性原则予以初步确认并汇总,并建议被审计单位进行调整，这一过程主要是通过编制调整分录汇总表、重分类分录汇总表和未调整不符事项汇总表三张汇总表以及编制资产负债表和利润及利润分配表两张试算平衡表得以完成的，使给审计后的财务报表所载信息能够公允反映审计单位的财务状况、经营成果和现金流量。
4.形成审计意见，编制审计报告
审计报告是审计工作的最终成果，是审计人员完成审计任务，向被审计单位提出审计情况、形成审计意见的书面文件。审计报告主要应根据审计证据和审计工作底稿，通过对各类审计资料认真加以整理、分析和综合，并经过取舍和删补，选择其中与审计目的和重点有关的素材，并按编制要求与规定格式编写。
5.提出管理建议书
管理建议书是指审计人员在审计结束阶段，就可能导致财务报表产生重大错报或漏报的内部控制重大缺陷，以书面形式提出的改进建议。对于审计业务书有特别约定或审计人员认为有必要便于下年度审计的项目，审计人员均应提出管理建议书。管理建议书是针对内部控制重大缺陷提出的，目的在于向被审计单位管理部门提供进一步完善内部控制制度，改进会计核算，提髙经营管理水平的参考意见。因此，它在性质上不具有“公证性”和“强制性”，是一种咨询建议意见，为审计报告的副产品。
6.后续审计
后续审计是指审计组织在审计结论和决定发出后的规定期内，对被审计单位执行审计结论和决定的情况所进行的审计。其主要目的是为了检查被审计单位对审计结论的执行情况，验证审计结论的正确性、可行性，以及听取被审计单位的意见。一般地说，问题较多且性质较严重的被审计单位，才需进行后续审计，并编制后续审计报告。后续审计既是该项审计的终点，又是下次审计的起点，它可监督被审计单位执行审计结论和决定，限期纠正错误，改进工作，提高经济效益。同时，通过后续计，能提高审计工作质量，提髙审计人员的业务素质。
7.复审
复审是指被审计单位在对审计结论和决定持有异议的情况下，可在接到审计报告的15天内，向上一级审计机关提出复审申请，上一级审计机关在接到复审申请报告30天内，对有关异议问题同意重新进行的审计。复审期间，原审计结论和决定照常执行。民间审计组织一般没有复审，如果受政府审计机关委托，开展的审计尚需进行复审，或者检查审计处理决定的执行情况，必须再经委托单位按照正常委托手续才能进行。复审的范围一般与原审计范围一致，重点应放在有争议的问题上。复审时应重点审査原审计过程中产生的各种审计工作底稿。
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