一、变动成本法概述

（一）变动成本法的概念

变动成本法是相对于传统的成本计算方法——完全成本法而言的。变动成本法起源于20世纪30年代的美国，第二次世界大战后，西方发达国家的企业管理当局为了能在激烈的市场竞争中立于不败之地，要求会计提供更有用、更广泛的信息，以便加强对经济活动的事前规划与日常控制，于是变动成本法在企业管理中不断得以推广应用。

变动成本法是指在组织常规的成本计算过程中，以成本性态分析为前提条件，只将变动生产成本作为产品成本的构成内容，而将固定生产成本作为期间成本，并按贡献式损益确定程序计量损益的一种成本计算模式。变动成本法是管理会计专用的成本计算方法。

（二）变动成本法的理论依据

在完全成本法下，将凡是因产品生产而发生的耗费都归属于产品成本；而在变动成本法下，以变动生产成本作为产品成本，将固定制造费用计入当期损益，不计入产品成本。变动成本法的理论依据是：直接材料、直接人工、变动性制造费用是在产品生产过程中发生的并随产量变动的成本，所以产品成本只包括这三部分成本；固定性制造费用只是为企业提供一定的经营条件而发生的，它与产品产量的关系并不密切，在一定范围内，产量的变动与固定制造费用数额的多少无关。相反，固定性制造费用与会计期间的关系更为密切，不同时期的经营条件不同，相应的固定性制造费用的数额就有所不同，所以固定性制造费用不应计入产品成本而应归属于会计期间，计入期间成本。

（三）变动成本法的特点

与完全成本法相比，变动成本计算具有以下特点：

（1）变动成本法以成本性态分析为基础，即将所有的成本区分为变动成本和固定成本两大类，将直接与产品生产有联系的所有变动成本称为“产品成本”，而把同产品生产没有直接联系的所有固定成本，包括固定制造费用统称为“期间成本”。

（2）变动成本法分两步计算期间损益，首先以销售收入减去销售产品的变动成本计算确定边际贡献；然后再减去期间成本（固定成本）确定营业利润，即采用所谓贡献式损益计量程序。

（3）变动成本法主要用于企业内部的经营管理。按企业会计准则要求，企业应按完全成本法提供的成本资料编制对外的财务报表；而变动成本法作为一种成本会计制度，主要为企业内部经营管理提供成本计算基础。

（四）变动成本法的优点

（1）采用变动成本法有利于企业掌握每种产品的盈利能力信息。各种产品的边际贡献，即产品的销售收入扣减其变动成本后的余额的大小，体现了各种产品盈利能力，以及对企业最终利润所作贡献的大小，而边际贡献的计算必须以变动成本法为基础。

（2）变动成本法可为制定经营决策以及进行成本的计划和控制，提供有价值的资料。以边际贡献分析为基础，进行盈亏临界点和本量利分析，有助于揭示产量与成本变动的内在规律，找出生产、销售、成本与利润之间的依存关系，以及预测经济前景、规划未来。

变动成本法便于和标准成本、弹性预算和责任会计等直接结合，在计划和日常控制的各个环节发挥重要作用，也有利于正确评价各部门的工作业绩。

二、变动成本法与完全成本法的比较

由于完全成本法对固定制造费用的处理不同，使得两种方法在产品成本的内容、存货的计价及分期损益的计算方面存在一系列的差异。

（一）产品成本及期间成本构成内容的比较

在变动成本法下，产品成本全部由变动生产成本构成，而将固定生产成本和非生产成本全部列入期间费用。

在完全成本法下，产品成本包括全部生产成本（即直接材料、直接人工和制造费用），期间费用则仅包含非生产成本。

这两种方法在产品成本及期间成本的构成内容上的区别见表2-5。

【例2-5】顺通量具厂2010年生产刀具40000件，年初存货为零，销售30000件，销售单价每件80元，有关成本资料如下：

直接材料　　　　　　1000000元

直接人工　　　　　　　600000元

变动制造费用　　　　　200000元

固定制造费用　　　　　400000元

变动销售费用　　　　　　30000元

固定销售费用　　　　　　40000元

变动管理费用　　　　　　35000元

固定管理费用　　　　　　15000元

分别按完全成本法和变动成本法计算该企业产品成本和期间成本，具体计算过程见表2-6。

以上计算表明，按完全成本法计算的产品总成本和单位成本分别为2200000元和55元；按变动成本法计算的产品总成本和单位成本分别为1800000元和45元，两种成本计算方法的区别在于对固定制造费用的处理不同，即完全成本法将固定造费用400000元计入产品成本，而变动成本法将固定制造费用400000元计入期间费用。

（二）销售成本及存货成本水平的比较

当期末存货量和本期销售量都不为零时，产品成本一部分转化为销售成本，一部分转化为期末存货成本。在变动成本法下，固定制造费用作为期间成本直接计入当期利润表，因而本期销售成本、期末存货成本都不包括固定制造费用，两者均按变动成本计价（变动成本法下成本流转见图2-12）。在完全成本法下，由于固定制造费用计入产品成本，这样已销产品与期末存货均“吸收”了一部分固定制造费用，即销售成本和期末存货成本均按完全成本计价。由此，会引起两种方法下销售成本及存货成本水平的不同。

【例2-6】按[例2-5]所提供的资料，2010年生产刀具40000件，年初存货为零，销售30000件，期末存货10000件，则两种成本法下的销售成本和期末存货成本计如下：

在变动成本法下：

销售存货成本=单位产品成本×本期销售量=45×30000=1350000（元）

期末存货成本=单位产品成本×期末存货量=45×10000=450000（元）

在完全成本法下：

销售存货成本=单位产品成本×本期销售量=55×30000=1650000（元）

期末存货成本=单位产品成本×期末存货量=55×10000=550000（元）

（三）损益确定程序的比较

两种成本计算法的区别不仅限于成本计算方面，而且营业利润的计量程序也有区别。在变动成本法下，只能按贡献式损益确定程序计量营业利润；而在完全成本法下则必须按传统式损益确定程序计量营业利润。

1.完全成本法的损益确定程序

传统式损益确定程序下，首先用营业收入补偿本期销售产品的销售成本，从而确定销售毛利，然后再用销售毛利补偿期间费用以确定当期营业利润。具体计算如下：

（1）计算销售毛利：

销售毛利=销售收入－销售成本

销售成本=期初存货成本+本期发生的生产成本－期末存货成本

（２）计算营业利润：

营业利润=销售毛利－销售费用和管理费用

2.变动成本法的损益确定程序

（1）计算边际贡献：

边际贡献=销售收入－变动成本总额

其中，变动成本总额包括销售产品的变动生产成本、变动销售费用和变动管理费用。

（2）计算营业利润：

营业利润=边际贡献－固定成本总额

其中，固定成本总额包括当期固定制造费用、固定销售费用和固定管理费用。

这两种成本计算方法在损益确定程序上的不同源于两者的服务对象不同。完全成本法主要是财务会计应用的成本计算方法，侧重于为外部信息使用者提供企业经营成果的信息，它的重点在于确定最终收益；变动成本法主要是管理会计应用的成本计算方法，侧重于为企业内部管理提供事前的规划、决策所需的信息，它的重点是确定边际贡献，反映产销量变动对边际贡献的影响。

【例2-7】按[例2-5]所提供的资料，分别按两种方法计算的营业利润，见表2-7。

（四）分期损益的比较

分期损益是指某一特定的会计期间的营业利润。由于变动成本法与完全成本法对固定制造费用的处理不同，因此，它们计算出来的损益有可能不同。表2-7的计算结果表明，按完全成本法确定的营业利润比按变动成本法确定的营业利润多100000元。其原因是本期生产量大于销售量，发生的400000元固定性制造费用中，在完全成本法下，300000元通过销售成本计人利润表，其余100000元被期末存货吸收并结转下期。而在变动成本法下，固定性制造费用全部作为期间成本计入利润表。

1.两种成本计算方法分期损益差异的计算并验证两种成本计算方法分期损益差异可按下列关系计算并验证：

两种成本计算方法分期损益差异=完全成本法计算的某期利润-变动成本法计算的某期利润

完全成本法计入分期损益的固定制造费用=期初存货的固定制造费用+本期发生的固定制造费用-期末存货的固定制造费用

变动成本法计入分期损益的固定制造费用=本期发生的固定制造费用

两种成本计算方法计入当期损益的固定制造费用差异=完全成本法计入分期损益的固定制造费用-变动成本法计入分期损益的固定制造费用=完全成本法下期初存货的固定制造费用-完全成本法下期末存货的固定制造费用

两种成本计算方法分期损益差异= -两种成本计算方法计入分期损益的固定制造费用差异=完全成本法下期末存货的固定制造费用-完全成本法下期初存货的固定制造费用

【例2-8】某企业生产销售甲产品，2010年期初存货量为15000件，2010年甲产品生产量50000件，销售量60000件；单位产品变动生产成本20元，变动销售管理费用5元；年固定制造费用总额200000元，固定销售管理费用65000元，前后各期生产量与成本水平不变，产品销售单价40元。则按两种方法计算的2010年营业利润及其差异验证如下：

两种成本计算方法计算分期损益差异=完全成本法下期末存货的固定制造费用-完全成本法下期初存货的固定制造费用=

5000×4-15000×4=-40000（元）

2.两种成本计算方法分期损益差异的变动规律

根据分期损益差异的验证公式，我们可以归纳出两种成本计算方法分期损益变动的一般规律。

如果完全成本法下期末存货的固定制造费用与期初存货的固定制造费用相等，则用这两种成本计算方法计算的分期损益相等。

如果完全成本法下期末存货的固定制造费用大于期初存货的固定制造费用，则按完全成本法计算的利润大于按变动成本法计算的利润。

如果完全成本法下期末存货的固定制造费用小于期初存货的固定制造费用，则按完全成本法计算的利润小于按变动成本法计算的利润。

如果按[例2-8]情况，前后各期产量相同、成本水平不变，即按完全成本法计算的单位产品成本相等，则两种成本计算方法分期损益的验证可按下列公式简化计算。

两种成本计算方法分期损益的差异=（期末存货量-期初存货量）×单位固定制造费用

从公式中可以看出，在前后各期产量相同、成本水平不变的情况下，两种成本计算方法分期损益的差异存在以下规律：

第一，如果某期生产量等于销售量（期末存货量等于期初存货量），则用这两种成本计算方法计算的分期损益相等。

第二，如果某期生产量大于销售量（期末存货量大于期初存货量），则按完全成本法计算的利润大于按变动成本法计算的利润。

第三，如果某期生产量小于销售量（期末存货量小于期初存货量），则按完全成本法计算的利润小于按变动成本法计算的利润。

3.不同产销水平下两种成本计算方法的比较

变动成本法体现了销售量、成本与利润之间的变化规律，在单价、成本水平不变的情况下，在变动成本法下，各期利润直接与销售量多少相关。如果销售量不变，不管产量增加多少，按变动成本法计算的利润不变，如果销售量增加或减少，利润也随之增加或减少。因此，采用变动成本法有利于促使企业以销定产，减少或避免因盲目生产而带来的损失。

完全成本法由于将固定制造费用计入产品成本，在单价和成本水平不变的情况下，产量成为影响营业利润的一个重要因素。因为如果产量不同，单位产品分摊的固定制造费用不同，产量越高，单位产品的固定生产成本越小；反之，产量越低，单位产品的固定生产成本越大，这样，转入当期销售产品的成本不同，利润当然也不相等。这样有时就会出现销售量增加、利润反而减少，或销售量减少、利润反而增加等不正常的现象。

【例2-9】某企业从2010年起投产生产Α产品，各年产销量资料见表2-8。

Α产品单价50元，单位变动生产成本12元，年固定制造费用13200元，单位变动销售和管理费用5元，年固定销售和管理费用3600元，假定各年产品单价和成本水平不变，存货计价采用先进先出法。按完全成本法和变动成本法计算的各年营业利润分别见表2-9和表2-10。

表2-9 　　　　　　　　　　　　　　　　　　　利润表

　　　　　　　　　　　　　　　　　　　（按完全成本计算法）　　　　　　　　　　　　　　　单位：元

*由于2010年初的存货与2017年的期末存货均为零，所以销售成本合计数应等于本期生产成本合计数。

各年按完全成本法和变动成本法计算的利润与产销量的比较、各期损益差异及其验证，见表2-11。。

由表2-11可以看出，在变动成本法下各期营业利润呈现与销售量相一致的变动趋势，完全成本法却并不如此，如2016年2013年相比，销售量减少50件，营业利润却反而增加了80元；2011年与2010年相比，销售量相同，但2011年的营业利润却比2010年高出1200元，这是由于2011年的生产量比2010年多60件，单位产品分摊的固定制造费用低了2元（20—22）引起的。从连续各年来看，如总的生产量与销售量相同，则两种方法计算的营业利润总额相等，如本例中2010年期初存货为0，2017年期末存货为0，表明2010〜2017年产销量相同，两种方法下8年的营业利润合计均为111780元。

完全成本法和变动成本法是既有联系又有区别的两种成本计算方法。采用完全成本法，有利于财务会计的资产计价和利润计量，有利于财务报表的对外报告，但是它无法提供企业内部管理所需的各种信息，不利于企业经营决策、目标制定、业绩控制和责、权、利考核分析。而变动成本法能弥补完全成本法的上述缺点，它能提供企业内部经营管理所需的各种信息。但是变动成本法下的会计信息无法满足企业外部投资者和债权人决策的需求，也无法满足政府监管部门、国家税收征收部门对相关信息的需求。因此对企业来说，需要建立能够使两种方法统一起来的新的会计核算系统。