第一节 材料费用的归集与分配
一、材料费用概述
材料是工业企业产品生产过程中的劳动对象，它是生产中必不可少的物质资料。材料在生产过程中所起的作用是不同的，有的材料经过加工后构成了产品的实体，有的材料却有助于产品的形成，有的材料在生产过程中被劳动工具所消耗。虽然材料在生产过程中的作用各不相同，但其价值转移的方式却是相同的，一次、全部地转移到所生产的产品中去，成为产品成本最重要的组成部分。
二、材料费用的原始凭证
材料费用是工业企业在生产经营过程中耗费最多的费用，工业企业为了有效地控制材料费用，必须建立和健全领料、退料凭证制度。材料领、退的凭证主要有领料单、限额领料单、领料登记表和退料单等。
（一）领料单
领料单是指由领料部门按用途填制的一次性使用的领发材料凭证。领料单一式三联，领料部门在领料时填制，并据以向仓库领料。经收、发料双方签章后仓库据以发料，并留下一联，作为其发料的凭证。另外两联，一联送交财会部门作为入账的依据；另一联交还领料部门作为其领料的凭证。领料单的格式如图图表３-１所示。
领料单可以一单一料，也可以一单多料，它适用于领用次数不多、零星消耗、不经常使用以及没有制定消耗定额材料的领发业务。
（二）限额领料单
限额领料单是指在当月或一定的时期内，按照规定的限额，可以多次使用的领发材料凭证。限额领料单一式三联，它是由供应部门或生产计划部门在月初根据生产计划和产品消耗定额等有关资料，按车间、部门或工作令号填明所需要的材料品种和限额，经供应部门或生产计划部门负责人签章后，除一联留存备查外，另外两联，一联送交用料车间或部门；另一联送交仓库，分别作为当月领发材料的依据。
限额领料单的格式如图表３ -２所示。
限额领料单上列明的全月领用限额是领料部门本月可领用材料的最高限额。领料部门可以根据生产的需要，在规定的限额内一次或分次领用。如果超过限额领料范围，需要另行填制领料单的，经有关部门审核批准后，可以办理领发材料手续。
限额领料单可以有效地监督材料消耗定额的执行，以控制材料的耗费，促使领料部门合理、节约地使用材料，降低产品的材料费用，也便于仓库主动备料。限额领料单可以一单一料，在配套发料的情况下，也可以一单多料，它适用于经常领用，并已制定消耗定额材料的领发业务。
（三）领料登记表
领料登记表是指在当月或一定时期内可以多次使用的领发材料的凭证。领料登记表一式两联，平时存于仓库。领料时，由领料人在该表上签收，月末汇总后，仓库自留一联；另一联转交财会部门入账，领料登记表的格式如图表３-３所示。
领料登记表通常一料一单，它适用于领用频繁、数量零星、价值低的辅助材料。通过设置领料登记表，可以简化平时领发材料的手续，也便于月末对耗用材料的汇总。
（四）退料单
退料单是指领料部门将已领未用的多余材料退回仓库的凭证。退料单一式三联，由退料部门退料时填制，退料后，退料部门留下一联，作为退料的依据；仓库留下一联，作为收料的依据；另一联送交财会部门入账。退料单的格式如图表３-４所示。
在月末，为了正确反映原材料的价值和计算产品成本，生产车间必须将已领未用的材料填制退料单，办理退料手续。对于不再使用的材料将其退回仓库；对于下月仍需继续使用的材料，应办理假退料手续，在填制退料单的同时，填制下月的领料单，材料不必退回仓库。
三、材料发出的计价
材料发出有按实际成本计价和按计划成本计价两种，现分别予以阐述。
（一）按实际成本计价
材料的实际成本就是材料的实际采购成本。企业购进的材料由于产地、价格和运输费用的不同，各批购进材料的单位成本往往各不相同，因此，必须采用一定的方法，确定材料发出的单位成本。根据财政部的规定，企业对材料的计价可以选择采用先进先出法、加权平均法、移动平均法或个别计价法等。对于不同的材料可以采用不同的方法。但方法一经确定后，不得随意变更。这些方法在《财务会计》一书中已作了介绍，本书不再重复。
（二）按计划成本计价
当企业材料的品种、规格复杂繁多时，原材料按实际成本核算的工作量很大。为了简化核算手续，可以对发出材料的成本按事先制定的计划成本计价，到月末再将发出材料的计划成本调整成为实际成本。调整的方法是将期末的材料成本差异在已经发出材料和期末结存材料之间进行分摊，其计算公式如下：
材料成本差异＝期初结存材料成本差异＋本期收入材料成本差异
期初结存材料计划成本＋本期收入材料计划成本×１００％
本期发出材料应分摊的材料成本差异＝发出材料的计划成本×材料成本差异率
计算的结果如果是正数，表示实际成本大于计划成本，是超支，应借记“基本生产成本”、“辅助生产成本”、“制造费用”、“销售费用”、“管理费用”等账户，贷记“材料成本差异”账户；计算的结果如果是负数，表示实际成本小于计划成本，是节约，应借记“材料成本差异”账户，贷记“基本生产成本”、“辅助生产成本”、“制造费用”、“销售费用”、“管理费用”等账户。
企业各种材料的差异率各不相同，为了保证材料费用核算的正确性，可以将材料分类计算差异率，按各类材料不同的差异率来分摊材料成本差异。
四、材料费用的归集
工业企业发生的材料费用应根据领料单、限额领料单、领料登记表和退料单上列明的领料部门及领料用途，分别确定不同的对象进行归集。
基本生产车间领用的直接用于生产产品的，构成产品实体或有助于产品形成的原料及主要材料、辅助材料、燃料等，应直接归集在与基本生产成本有关的产品明细分类账户；辅助生产车间领用的为生产辅助产品或劳务的各种材料，应归集在“辅助生产成本”账户；各基本生产车间领用的间接用于产品成本的各种材料，应归集在“制造费用”账户；销售部门领用的用于销售产品的材料，应归集在“销售费用”账户；企业行政管理部门领用的材料，应归集在“管理费用”账户。
五、材料费用的分配
工业企业在领用的材料生产多种产品时，就需要采用既合理又简便的方法，将发生的材料费用在各种产品之间进行分配。
材料费用的分配标准很多，通常有定额消耗量比例、定额成本比例、重量比例、产量比例等。材料费用分配的计算公式如下：
材料费用分配率＝各种产品共同耗费的直接材料费用/各种产品的分配标准数额总和
某种产品应分配的直接材料费用＝该产品的分配标准数额×材料费用分配率
【例】 静安工厂７月份生产Ａ，Ｂ两种产品，共同耗费扁钢２７０００千克，每千克３．６０元，计９７２００元。生产Ａ 产品２５００只，单位定额消耗量为８千克；生产Ｂ产品１０００只，单位定额消耗量为１０千克，按材料定额消耗量的比例分配Ａ，Ｂ两种产品的直接材料费用如下：
Ａ产品扁钢定额消耗量＝２５００×８＝２００００（千克）
Ｂ产品扁钢定额消耗量＝１０００×１０＝１００００（千克）
材料费用分配率＝９７２００/２００００＋１００００＝３．２４
Ａ产品应分配直接材料费用＝２００００×３．２４＝６４８００（元）
Ｂ产品应分配直接材料费用＝１００００×３．２４＝３２４００（元）
按材料定额消耗量比例分配直接材料费用，可以考核材料消耗定额的执行情况，便于分析材料耗费差异对成本的影响，有利于加强对材料消耗的管理。
六、材料费用归集分配的核算
工业企业各种材料费用的归集和分配是通过编制材料费用归集分配汇总表进行的。材料费用归集分配汇总表是根据领料单、限额领料单、领料登记表和退料单等原始凭证，按领料部门及用途直接计入或分配后计入各有关账户编制而成的。材料费用的核算分为实际成本计价和计划成本计价两种，现分别予以阐述。
（一）材料费用按实际成本归集和分配的核算
材料按实际成本计价时，在编制材料费用归集分配汇总表时，可以根据领料凭证上的实际成本加总填列。若有退料凭证的，则应将其金额从相关的领料凭证中扣除。按实际成本计价的材料费用归集分配汇总表如图表３- ５所示。
【例】静安工厂材料按实际成本计价，２０１２年５月３１日，编制５月份材料费用归集分配汇总表如图表３- ５所示。
（二）材料费用按计划成本归集和分配的核算
材料按计划成本计价时，材料费用归集分配汇总表除了要设置“计划成本”栏外，还要设置“差异率”和“差异额”栏。在编制材料费用归集汇总表时，首先根据领料凭证上的计划成本加总后，直接填入或分配后填入相关的“计划成本”栏内，然后根据本月各种材料的成本差异率，计算应负担的差异数填入“差异额”栏内。采用计划成本计价的材料费用归集分配表如图表３- ６所示。
七、包装费用的归集与分配
包装物是指为了包装本企业产品而储备的各种包装容器，如桶、箱、瓶、坛、袋等。包装物属于材料的范畴，虽然它的领发手续和管理与其他材料相同，但是，它在核算上有一定的特殊性，因此需要单独进行阐述。
企业发生的包装费用，应根据领料单上列明的领用包装物的部门和用途，通过编制包装费用归集和分配表进行归集和分配的。对于基本生产车间领用的用于包装产品成为产品组成部分的包装物，应将其作为产品成本的组成部分，记入与“基本生产成本”相关产品的明细账户；对于销售部门领用的随同产品出售而不单独计价的包装物，因为它是为产品销售而发生的费用，故应记入“销售费用”账户；对于销售部门领用的随同产品出售而单独计价的包装物，应与材料的销售相一致，其销售收入记入“其他业务收入”账户，其成本则记入“其他业务成本”账户；对于出租的包装物，其租金收入记入“其他业务收入”账户，其成本在新包装物第一次领用时，记入“其他业务成本”账户；对于出借的包装物，因为它是为产品销售服务的，那么其成本在新包装物第一次领用时，应记入“销售费用”账户。
【例】 武泰工厂包装物按计划成本计价，包装物的成本差异率为－２％。２０１２年５月３１日，编制５月份包装费用归集分配汇总表如图表３ -７所示。
第二节 人工费用的归集和分配
一、人工费用概述
人工费用也就是企业发生的职工薪酬，它是指企业为获得职工提供服务而给予职工各种形式的报酬以及其他相关支出。它由两个部分构成，其中：直接支付给职工个人的部分构成了工资总额，不直接支付给职工个人的部分构成了其他相关支出。
（一）工资总额
工资总额是指各企业在一定时期内直接支付给本企业全部职工的劳动报酬总额。它包括计时工资、计件工资、奖金、津贴和补贴、加班加点工资以及特殊情况下支付的工资。
１． 计时工资 它是指按计时工资标准和工作时间计算支付给职工的劳动报酬。计时工资标准是指根据各位职工的工作能力、劳动熟练程度，技术复杂程度和劳动繁简轻重程度，以及所负责任大小确定单位时间内的工资标准。计时工资包括下列三项内容：① 对已做工作按计时工资标准支付的工资。② 实行结构工资制的企业支付给职工的基础工资和职务（岗位）工资。③ 新参加工作职工的见习工资等。
２． 计件工资 它是指按职工所完成的工作量和计件单价计算支付的劳动报酬。计件单价是指完成单位工作量的工资标准。计件工资通常选用下列三种方式：① 在实行超额累进计件、直接无限计件、限额计件、超定额计件等计件工资形式下，根据各种形式的不同计算规定和计件单价支付给职工的工资。② 按工作任务包干办法支付给职工的工资。③ 按营业额提存或利润提成办法支付给职工的工资。
３． 奖金 它是指对职工的超额劳动，在计时工资或计件工资以外支付给职工的奖励性质的劳动报酬。奖金包括生产奖、节约奖、劳动竞赛奖和其他经常性奖金。
４． 津贴和补贴 它是指为补偿职工特殊或额外劳动消耗和因其他特殊原因支付给职工的津贴，以及为保证职工工资水平不受物价上升影响而支付给职工的物价补贴。津贴和补贴包括特殊津贴、野外工作津贴、保健性津贴、技术性津贴、年功津贴和物价补贴等。
５． 加班加点工资 它是指按照规定对职工在法定工作时间以外从事的劳动所支付给职工的加班工资和加点工资。
６． 特殊情况下支付的工资 它是指按照国家法律、法规和政策的规定，在某些非工作时间内支付给职工的工资，以及按规定支付给职工的附加工资和保留工资。非工作时间内支付的工资包括职工病假、工伤假、产假、计划生育假、婚丧假、探亲假、定期休假以及停工学习、执行国家和社会义务等期间，分别按计时工资标准或按这一标准的一定比例支付的工资。
（二）其他相关支出
其他相关支出是指除了直接支付给职工个人以外的、以工资总额为基础计算的相关支出。它主要包括以下六项内容。
１． 职工福利费 它是指用于职工医疗卫生、生活困难补助、集体福利设施等支出。根据规定，职工福利费按工资总额的１４％提取。
２． 工会经费和职工教育经费 工会经费是指工会组织的活动经费。根据规定，工会经费按工资总额的２％提取。职工教育经费是指企业用于职工学习先进技术和科学文化的经费。根据规定，职工教育经费按工资总额的１．５％～２．５％提取。
３． 社会保险费 它是指企业按照国家规定的基准和比例计算的、向社会保险经办机构交纳的费用。它主要包括医疗保险费、养老保险费和失业保险费。
（１）医疗保险费 它是指由企业负担的用于职工医疗保险的费用。企业按工资总额的１２％交纳，职工按工资总额的２％交纳。需要注意的是企业按工资总额１２％交纳的医药保险费包含在职工福利费内，因此不再需要另行提取。
（２）养老保险费 它是指由企业负担的用于职工退休后支付职工退休金的费用。企业按工资总额的３％交纳，职工按工资总额的８％交纳。
（３）失业保险费 它是指由企业负担的用于职工失业的保险费用。企业按工资总额的２％交纳，职工按工资总额的１％交纳。
４． 住房公积金 它是指企业为其在职职工交存的长期住房储金。企业按工资总额的７％交纳，职工也按工资总额的７％交纳。
５． 非货币性福利 它是指企业以货币以外的资产发放给职工的各种福利，如将自产产品发放给职工，将企业拥有的房屋或企业租赁住房等资产供职工无偿使用等。
６． 辞退福利 它是指企业由于各种原因，在职工劳动合同到期之前解除与职工的劳动关系，或者为鼓励职工自愿接受裁减而提出的补偿建议和计划中给予的经济补偿。
二、职工工资核算的基础工作
为了正确地计算职工的工资，进行职工工资的核算，必须做好职工工资核算的基础工作。企业应根据管理的需要和生产工艺特点，科学合理地确定职工工资核算所需的原始记录的种类、格式及记录方式。职工工资核算的原始记录主要有考勤记录和产量工时记录。
（一）考勤记录
考勤记录是指登记职工出勤和缺勤的时间及情况的原始记录。考勤记录既为企业计算计时工资、加班加点工资、中夜班津贴提供了依据，又为企业加强劳动管理和劳动纪律、提高出勤率和工时利用率发挥了重要的作用。考勤记录主要有考勤簿和考勤卡两种形式。
１． 考勤簿 考勤簿可以根据企业的具体情况，按车间、部门或班组分月设置，由考勤员根据每个职工每天出勤和缺勤的情况，逐日进行登记。月末根据考勤记录统计每个职工的出勤、缺勤的时间和缺勤的原因，作为计算应发计时工资、加班加点工资及中夜班津贴的依据，考勤簿的格式如图表３ -８所示。
２． 考勤卡 考勤卡应按每个职工设置，每人每月一张。考勤卡的内容与考勤簿基本相似。每个职工上班时，将考勤卡交给考勤员记录考勤，下班时再由考勤员发还给职工本人。有的企业采用自动考勤机考勤，以节省人力。
（二）产量和工时记录
产量和工时记录是指登记工人或生产班组在出勤时间内完成产品数量、质量和生产这些产品所耗费的工时数量的原始记录。产量和工时记录不仅是计算职工计件工资的依据，同时也是统计产量和生产工时的依据，从而为分配直接工资费用和其他与工时有关的费用提供了资料。企业还可以凭借产量和工时记录，监督生产作业计划和工时定额的完成情况，从而考核企业劳动生产率水平的高低。生产车间的工艺过程和生产组织的特点以及产品的性质不同，产量和工时记录的内容、格式和登记程序也各不相同。企业采用的产量和工时记录通常有工作通知单、工序进程单和工作班产量记录等。
１． 工作通知单 又称工票，是指以每个工人或生产班组所从事的每项工作或每道工序为对象所签发的、用以分派生产任务，并记录其产量和工时的原始记录。工作通知单由生产调度部门根据生产作业计划的安排，在工作开始以前签发给工人或生产班组，工人或生产班组按照单内规定的生产任务，领取材料，进行加工。加工完毕后，将加工产品数量和实用工时填入单内，连同产品一并送交质量检验员验收，由其将验收结果填入单内，经签章后才能据以计算计件工资。工作通知单的格式如图表３ -９所示。
由于工作通知单只能反映加工产品在个别工序上的加工过程，而不能反映加工产品在整个工艺过程中的连续加工过程，因此适用于单件、小批生产的企业或车间，以及个别的、一次性的作业。
２． 工序进程单 它又称加工路线单，是指以每一批加工产品的整个工艺流程为对象签发的，用以分派生产任务，并记录每道工序的产量和工时的原始记录。工序进程单由生产调度部门根据车间生产计划、工艺技术规程、生产批别和定额消耗等资料填制签发，用以分派生产任务。其格式如图表３ -１０所示。
工序进程单是跟随零件的整个加工过程，顺序登记各道工序的实际产量和工时，以及工序间零件的交接手续。设置工序进程单，有利于监督产品生产过程，正确执行规定的工艺流程，控制各道工序加工产品的数量，保证成套、均衡地组织生产，它适用于成批生产的企业或车间。
然而一批产品的加工过程往往要经过几个生产班组及车间。这样，一张工序进程单内记录了几个生产班组或车间工人的产量和耗用的工时，并且一个生产班组也往往会同时加工几种零件；一个生产班组的产量和耗用的工时又分别记录在几张工序进程单内。为了集中反映一个生产班组的产量和耗用的工时，便于计算计件工资，还必须编制工作班产量记录。
３． 工作班产量记录 它又称工作班报告，是指按生产班组设置的，反映一个班组的工人在一个工作班内所生产产品的数量和所耗用工时的原始记录。工作班产量记录应按班组的工人分行登记。在工作班开始工作前，由有关人员将工序进程单连同领用的材料、零件、半成品等一并交给操作工人，操作工人据以进行生产，而工作班产量记录则由检验人员保存。操作工人完成工作任务后，将完工产品和工序进程单交班组长查点，然后转由检验员验收，并将检验的结果在工序进程单和工作班产量记录中进行登记。在工作班结束后，由班组长注明实际工时，经工段长和检验员签名后，作为统计产量、工时和计算计件工资的依据。工作班产量记录的格式如图表３ -１１所示。
三、职工工资的计算
职工工资的计算是企业职工工资归集和分配的基础，也是企业与职工之间进行工资结算的依据。现将职工工资中计算比较复杂的计时工资和计件工资分别予以阐述。
（一）计时工资的计算
计时工资是根据每位职工规定的工资标准和考勤的记录计算的，它分为月薪制与日薪制两种。
１． 月薪制 它是指根据每位职工的月工资标准和出勤情况，计算计时工资的方法。采用月薪制时，不论各月节假日是多少，职工只要出满勤，都可以取得全月的工资。如果职工发生缺勤时，就应按月工资标准扣除缺勤日的工资。这就需要将月工资标准计算成日工资标准。
日工资标准有按法定工作日计算和按日历天数计算两种。
（１）日工资标准按法定工作日计算 采用这种方法计算时，休假日和节假日都不计算工资，只有法定工作日才计算工资，其计算公式如下：
日工资标准＝月工资标准/平均每月工作日数
平均每月工作日数＝全年工作日数/１２
即平均每月工作日数＝３６５－１０４－１１/１２＝２０．８３（天）
按法定工作日计算日工资标准时，由于休假日与节假日是不含工资的，因此当连续缺勤期间含有休假日、节假日的，缺勤日数要扣除休假日、节假日计算。
（２）日工资标准按日历日数计算 采用这种方法计算时，全年总日数按国家统计口径３６０日计算，这样平均每月为３０日，其计算公式如下：
日工资标准＝月工资标准/３０日
按日历日数计算日工资标准时，由于休假日、节假日也含有工资，当连续缺勤期间含有休假日、节假日时，那么休假日、节假日也应按缺勤日数计算，予以扣发工资。
计算出日工资标准后，再据以计算缺勤应扣工资。缺勤应扣工资分为事假、旷工应扣工资和病假应扣工资两种，其计算公式如下：
事假、旷工应扣工资＝日工资标准×事假、旷工天数
病假应扣工资＝日工资标准×病假天数×病假扣款率
然后将职工的月工资标准扣除缺勤应扣工资，即为应付职工计时工资。
【例】东海工厂行政管理部门职工王新月工资标准为２４６０元，黄仁为２７００元。５月份考勤记录反映王新病假５天，黄仁事假３天，王新的病假应扣工资折扣率为２０％。
（１）按法定工作日计算王新、黄仁的计时工资。
王新日工资标准＝２４６０/２０．８３＝１１８．１０（元）
应付王新计时工资＝２４６０－１１８．１０×５×２０％＝２３４１．９０（元）
黄仁日工资标准＝２７００/２０．８３＝１２９．６２（元）
应付黄仁计时工资＝２７００－１２９．６２×３＝２３１１．１４（元）
（２）按日历日数计算王新、黄仁的计时工资。
王新日工资标准＝２４６０/３０＝８２（元）
应付王新计时工资＝２４６０－８２×５×２０％＝２３７８（元）
黄仁日工资标准＝２７００/３０＝９０（元）
应付黄仁计时工资＝２７００－９０×３＝２４３０（元）
日工资标准的两种计算标准，很显然按法定工作日计算更为合理。日工资标准除了用于计算职工缺勤应扣工资外，还用于计算职工的加班加点工资。
采用月薪制计算应付职工计时工资时，是采用缺勤扣款的方法计算的，由于多数职工是出满勤的，因此计算起来较为简便。
２． 日薪制 它是指根据每位职工的日工资标准和出勤情况计算计时工资的方法。其计算公式如下：
应付职工计时工资＝日工资标准×出勤天数
采用日薪制计算应付职工计时工资时，由于各个月份实际日数不同，职工的出勤天数也不同，因此各个月份都要计算，工作量较大。日薪制通常适用于计算临时工的工资。
（二）计件工资的计算
计件工资是根据工作班产量记录或工作通知单登记的产量，乘以规定的计件单价计算的。由于产量中既有合格品又有废品，因此，废品该不该支付计件工资呢？这就需要对废品进行分析。废品有料废和工废两种。
料废是指因原材料质量不合格所产生的废品。很显然料废是客观原因造成的，因此对于加工完毕后，在检验时发现的料废可以与合格品一样计算计件工资；对于在加工过程中发现的料废，则应根据生产工人完成的定额工时，计算其计件工资。
工废是指因人工操作不当等过失原因所产生的废品。很显然工废是主观原因造成的，因此其不但不能计算计件工资，还可能根据具体情况对当事人处以罚款。
计件单价是根据加工单位产品的定额工时，乘以该加工产品的加工等级计算的小时工资标准而取得的。计件工资有个人计件工资和集体计件工资两种。
１． 个人计件工资的计算 个人计件工资是指根据每个职工完成的产量和规定的计件单价计算的。
【例】甲产品规定车工的加工等级为４级。４级车工小时工资标准为１２元，甲产品的单位定额工时为１０分钟，工人王玉林３月份加工甲产品１１００件，其中：合格品１０８６件，料废８件，工废６件。料废中有５件是在加工完成后检验时发现的，３件是在加工过程中发现的。３件料废共完成定额工时１５分钟。计算甲产品的计件单价和应付王玉林７月份计件工资如下：
甲产品计件单价＝１２×１０/６０＝２（元）
应付王玉林３月份计件工资＝（１０８６＋５）×２＋１５/６０×２＝２１８２．５０（元）
２． 集体计件工资的计算 集体计件工资是指先根据生产集体完成的产量和规定的计件单价计算生产集体应得的计件工资，进而将生产集体应得的计件工资按生产集体内各成员在工作时间内完成的定额工时和每定额工时的工资标准进行分配。通常编制集体计件工资分配表进行分配，其格式如图表３ -１２所示。
【例】川沙工厂金工车间第一小组５月份生产完工Ａ 产品１００件，每件计件工资为１０１．６６元。该组工人共完成定额工时６９６个，按定额工时计算的工资为９７７５元。计算该小组应得的计件工资、工资分配率并分配每个工人应得的计件工资如下：
应付金工车间第一小组计件工资＝１００×１０１．６６＝１０１６６（元）
工资分配率＝１０１６６/９７７５＝１．０４
四、职工工资、奖金、津贴和补贴的归集与分配的核算
（一）职工工资、奖金、津贴和补贴的结算与归集
１． 职工工资、奖金、津贴和补贴的结算 企业分别计算应付每个职工的计时工资或计件工资后，根据已确定的每个职工的奖金、津贴和补贴等，计算每个职工的应发薪酬，其计算公式如下：
应发薪酬＝应发计时工资或计件工资＋奖金＋津贴和补贴
企业在向职工支付薪酬时，还要扣除职工应交的住房公积金、养老保险费、医疗保险费和失业保险费等社会保险费以及个人所得税等代扣款项，因此工资费用的结算就是企业与职工之间进行工资费用与代扣款项的结算。在结算时应将应发薪酬减去代扣款项计算职工薪酬的实发金额。
在实际工作中，企业是通过编制工资结算单来结算职工薪酬的。工资结算单是分车间或部门编制的，一式三联。一联裁成“工资条”连同实发金额一并发给职工，便于其进行核对；一联经职工签收后作为职工薪酬结算和发放的原始凭证，由财会部门入账；一联由劳动工资部门留存，以作为进行劳动工资统计的依据。工资结算单的格式如图表３ -１３所示。
２． 职工工资、奖金、津贴和补贴的归集及核算 企业的工资结算单是按车间或部门编制的。为了全面反映企业职工工资、奖金、津贴和补贴工资的结算情况，便于进行会计核算，需要将其进行归集。归集时将按各车间或部门编制的工资结算单进行汇总，编制工资结算汇总表，其格式如图表３-１４所示。
企业的职工工资、奖金、津贴和补贴归集后，根据工资结算汇总表中“应发薪酬”栏内的金额借记“应付职工薪酬”账户；根据“代扣款项”中的“住房公积金”和“养老保险费”等社会保险费栏内的金额，贷记“其他应付款”账户；根据“个人所得税”栏内的金额，贷记“应交税费”账户。
（二）职工工资、奖金、津贴和补贴的分配及核算
企业职工工资、奖金、津贴和补贴简称工资费用，工资费用通过归集后应按照其发生的车间、部门及人员进行分配，归集的基本生产车间生产工人的工资费用中，计件工资属于直接计入工资费用，应直接分配记入“基本生产成本”账户所属明细账户；计时工资、奖金、津贴和补贴以及特殊情况下支付的工资等均属于间接计入工资费用，需要按生产工时比例等分配标准分配后再记入“基本生产成本”账户所属各明细账户；归集的基本生产车间管理人员的工资费用应记入“制造费用”账户；归集的辅助生产车间人员的工资费用应记入“辅助生产成本”账户；归集的销售部门人员的工资费用应记入“销售费用”账户；归集的行政管理部门人员的工资费用应记入“管理费用”账户；归集的建筑安装人员的工资费用应记入“在建工程”账户。工资费用的分配一般是通过编制工资费用分配表进行的。
对于间接计入工资费用的分配，可以采用实际生产工时比例分配法，也可以采用定额工时比例分配法，企业可以根据具体情况选用。间接计入工资费用分配的计算公式如下：
生产工人工资费用分配率＝各种产品应负担生产工人工资费用总额/各种产品实际生产（定额）工时之和
某种产品应分配的生产工人工资费用＝该种产品实际生产（定额）工时×生产工人工资费用分配率
【例】 东海机械厂５月份工资结算汇总表如图表３ １４所示。该表中的基本生产车间生产甲、乙两种产品，其计件工资为５８１６０元，其中：用于甲产品３４７９６元，用于乙产品２３３６４元。应发的计时工资、奖金、津贴和补贴等属于间接计入工资费用，按产品的实际生产工时分配，甲产品耗用３０００工时，乙产品耗用２０００工时。
（１）计算间接计入工资费用分配率。
间接计入工资费用＝５１８８０＋１１０００＋２５００＋９６０＝６６３４０（元）
间接计入工资费用分配率＝６６３４０/３０００＋２０００＝１３．２６８
（２）编制工资费用分配表如图表３- １５所示。
（３）根据工资费用分配表分配职工薪酬。作分录如下：
借：基本生产成本———甲产品 ７４６００．００
借：基本生产成本———乙产品 ４９９００．００
借：辅助生产成本———修理车间 １０１００．００
借：制造费用———人工费用 ７６００．００
借：销售费用———销售机构经费 ７５００．００
借：管理费用———公司经费 １９０００．００
借：在建工程 ４９００．００
贷：应付职工薪酬———工资 １７３６００．００
五、其他人工费用的归集与分配的核算
其他人工费用主要有职工福利费、工会经费、职工教育经费、养老保险费、失业保险费等社会保险费和住房公积金，这些人工费用共同的特点是按各类人员工资总额的一定比例进行计提与分配。届时根据工资费用分配表中归集的工资费用合计（即工资总额）编制其他人工费用计算分配表。其格式如图表３１６所示。企业在计提这些人工费用时，按生产工人工资总额计提的，应分配记入“基本生产成本”账户；按基本生产车间管理人员工资总额计提的，应分配记入“制造费用”账户；按辅助生产车间人员工资总额计提的，应分配记入“辅助生产成本”账户；按销售部门人员工资总额计提的，应分配记入“销售费用”账户；按行政管理人员工资总额计提的，应分配记入“管理费用”账户；按建筑安装部门人员工资总额计提的，应分配记入“在建工程”账户。
【例】 ５月３１日，东海机械厂根据本月份的工资费用分配表（见图表３-１５）中的工资总额，编制其他人工费用计算分配表，如图表３-１６所示。
此外，企业因解除与职工的劳动关系给予的补偿，不论是什么部门的人员，均应列入“管理费用”账户。
第三节 外购动力费用的归集与分配
一、外购动力费用的归集
外购动力费用是指企业向外单位购买电力、蒸气、煤气等动力所支付的费用。外购动力费用是由动力供应单位派遣抄表员，根据抄表员抄录计量仪表上反映耗用动力的数量和计价标准，开列账单向企业收取的。动力费用是先用后付的，也就是说本月发生的动力费用要到次月才支付，而企业进行成本计算的会计期间是以月份为基础的，因此，根据权责发生制的要求，企业必须在月末自行派员抄录计量仪表上反映耗用动力的数量，以确认各期发生的动力费用。
外购动力费用应按耗用部门和用途进行归集。外购动力费用直接用于产品生产的，如基本生产车间工艺用电，应归集在“基本生产成本”账户；间接用于产品生产的，如基本生产车间照明、调节温度用电，应归集在“制造费用”账户；各辅助生产车间耗用的，应归集在“辅助生产成本”账户；用于产品销售的，如销售部门耗用的，应归集在“销售费用”账户，行政管理部门耗用的，应归集在“管理费用”账户。
企业为了便于归集各部门不同用途的外购动力费用，可以根据具体需要，在各部门安装计量仪表，届时根据各部门耗用动力的数量，将其乘以外购动力费用的单价，即可确定各账户应归集的金额。
二、外购动力费用的分配
外购动力虽然可以通过仪表计量来确认归集，然而基本生产车间由于同一设备往往生产多种产品，难以为生产的每一种产品安装计量仪表，因此，基本生产车间直接用于生产产品的外购动力费用，应选择适当的标准，在生产的各种产品之间进行分配。分配的标准有生产工时比例、机器功率时数比例、定额消耗量比例等，外购动力分配的计算公式如下：
动力费用分配率＝各种产品耗用的外购动力费用/各种产品的分配标准数额之和
某种产品应分配的外购动力费用＝该种产品的分配标准数额×动力费用分配率
【例】 沪光工厂６月份基本生产车间生产甲、乙两种产品，共耗用外购电力30 000度，每度０．６８元，计２０４００元。生产甲产品耗用１２０００工时，生产乙产品耗用８０００工时，按生产工时分配动力费用如下：
动力费用分配率＝２０４００/１２０００＋８０００＝１．０２
甲产品应分配的外购电力费用＝１２０００×１．０２＝１２２４０（元）
乙产品应分配的外购电力费用＝８０００×１．０２＝８１６０（元）
三、外购动力费用归集分配的核算
企业在实际工作中是通过编制外购动力费用归集分配表进行外购动力费用归集和分配，然后再据以进行核算的。
【例】 沪光工厂６月份电表记录共耗用外购电力３６４００度，每度０．６８元，共计２４７５２元。基本生产车间直接用于产品的电力按生产工时分配，其他各部门耗用的电力按电表记录，归集分配如图表３-１７所示。
根据外购动力费用归集分配表，作分录如下：
借：基本生产成本———甲产品———燃料及动力 １２２４０．００
借：基本生产成本———乙产品———燃料及动力 ８１６０．００
借：辅助生产成本———机修车间———燃料及动力 １２９２．００
借：辅助生产成本———运输部门———水电费 ３４０．００
借：制造费用———水电费 ９５２．００
借：销售费用———销售机构经费 ５４４．００
借：管理费用———公司经费 １２２４．００
贷：应付账款 ２４７５２．００
第四节 固定资产折旧费用与低值易耗品摊销的分配
一、固定资产折旧费用
（一）固定资产折旧费用的计算
固定资产是指同时具有为生产商品、提供劳务、出租或经营管理目的而持有的使用寿命超过一个会计年度的、单位价值较高特征的有形资产。它主要有房屋、建筑物、机器、机械、运输工具、器具、工具等。
固定资产折旧费用是指转移到产品成本和期间费用中去的固定资产损耗的价值。它的计算方法有常规折旧法和加速折旧法两类。
１．常规折旧法 它是指根据固定资产的损耗程度均衡地提取折旧的方法。按具体计算方法不同，常规折旧法又可以分为年限平均法和工作量法。
（１）年限平均法 它又称直线法，是指按照应提折旧总额除以固定资产使用寿命，平均计算折旧的方法，其计算公式如下：
月折旧额＝固定资产原始价值×（１－预计净残值率）/预计使用寿命×１２
在实际工作中，为了简化计算，可采用分类折旧率计算法，它是指将物理特征相似，使用寿命大致相同的固定资产归并为一类，取其平均折旧率计算各类固定资产折旧额，其计算公式如下：
年分类折旧率＝全年应提该类固定资产折旧总额/该类固定资产原始价值总额
分类固定资产月折旧额＝该类固定资产原始价值总额×年分类折旧率/１２
（２）工作量法 它是指按固定资产在预计使用寿命内可以完成工作量的比例计算折旧额的方法。其计算公式如下：
单位工作量折旧额＝固定资产原始价值×（１－预计净残值率）/预计使用寿命内总工作量
固定资产月折旧额＝单位工作量折旧额×该固定资产当月实际工作量
２．加速折旧法 它是指在固定资产预计使用寿命内，前期多提折旧、后期少提折旧的方法。按计算的方法不同，加速折旧法可分为年数总和法和双倍余额递减法。
（１）年数总和法 它是指将固定资产的原值减去预计净残值后的余额，乘以逐年递减的分数计算折旧的方法。这个分数的分子表示固定资产继续可使用的年数，分母表示各年可使用年数的总和。其计算公式如下：
年折旧额＝固定资产原始价值－（预 计）净残值×年折旧率
年折旧率＝尚可使用年数/年数总和
尚可使用年数＝预计使用年数－已使用年数
（２）双倍余额递减法 它是指根据每年期初固定资产账面余额，乘以两倍的直线折旧率计算折旧的方法。其计算公式如下：
年折旧率＝预计使用寿命×１００
年折旧额＝固定资产账面净值×年折旧率
采用双倍余额递减法计提折旧的后期，当发现某一年按双倍余额递减法计算的折旧费用少于按年限平均法计算的折旧费用时，应改用按年限平均法计提折旧。通常采用下列式子判断：
当年按双倍余额递减法计算的折旧额＜账面净值－预计净残值/剩余使用寿命
３．各种计提折旧费用方法的比较 采用不同的计提折旧的方法，虽然最终的结果是一样的，但是各期折旧费用相差很大，现举例予以说明。
【例】 有设备一台，原始价值为９６０００元，预计使用寿命为５年，预计净残值率为５％，预计可使用８０００个工时。分别用年限平均法、工作量法、年数总和法和双倍余额递减法计算该设备各年的折旧费用，如图表３-１８所示。
通过四种计算方法的对比，很显然，采用年数总和法和双倍余额递减法收回固定资产投资的速度快。采用这两种加速折旧法可以在较短的时期内收回固定资产的大部分投资，从而减少了因科技进步可能给企业带来的固定资产无形损耗而产生的投资风险，加速了固定资产的更新改造。同时，由于固定资产在寿命周期内，前期使用效率高，故障少，修理费用也少；后期使用效率低、故障多、修理费用也多。采用加速折旧法前期多提折旧，后期少提折旧，更符合配比的要求。因此加速折旧法适用于产品升级更新换代快、科技含量高、采用高新技术多、开发新产品能力强的企业。工作量法提取的折旧费用是随着设备各年的工作量的多少而上下波动的，因此适用于各期使用程度不均衡的设备。而年限平均法各年的折旧费用是均等的，这两种常规折旧法适用于生产平稳的企业。计提折旧的方法一经选用后不得任意变更，以免影响各期成本、费用的可比性，更应防止利用改变折旧的方法人为地调节各月的成本和费用。
（二）固定资产折旧费用的分配
固定资产折旧费用虽是产品成本的组成部分，但通常只有在折旧费用在产品成本中占有较大的比重，且专为特定产品生产使用的专用设备多的情况下，可以单独设置成本项目分配，一般不单独设置成本项目。由于一种产品要使用多种机器设备，而一种机器设备往往又要生产多种产品，因此难以将折旧费用直接计入产品成本，而是将折旧费用按其使用车间或部门及用途，分配记入“制造费用”、“销售费用”和“管理费用”等账户。
【例】 泰兴工厂７月份共计提固定资产折旧费用３０７５０元，其中：第一基本生产车间为１３５００元，第二基本生产车间为１０６００元，修理车间为３２００元，销售部门为１２００元，行政管理部门为２２５０元，作分录如下：
借：制造费用———第一基本生产车间 １３５００．００
借：制造费用———第二基本生产车间 １０６００．００
借：辅助生产成本———修理车间 ３２００．００
借：销售费用 １２００．００
借：管理费用 ２２５０．００
贷：累计折旧 ３０７５０．００
二、低值易耗品摊销
（一）低值易耗品摊销的方法
低值易耗品是指使用寿命在１年以内，或者单位价值较低的，不能作为固定资产的各种工具、用具物品等资产。它包括一般工具、专用工具、替换设备、管理用具和玻璃器皿等。低值易耗品在使用过程损耗的价值要摊销计入产品成本和期间费用中去。其摊销的方法有以下两种。
１．一次摊销法 它是指在领用低值易耗品时，将其全部价值一次摊销的方法。这种方法最为简便，但由于在领用时就注销了其账面价值，不利于实物的管理与控制，容易使实物散失。这种方法适用于单位价值低或使用期限短的工具、用具物品等。
２．五五摊销法 它是指低值易耗品在领用时摊销５０％，报销时再摊销５０％的方法。这种方法有利实物的管理与控制，但核算较为复杂。这种方法适用于单位价值较高，使用期限较长的低值易耗品。
（二）低值易耗品摊销的分配
低值易耗品损耗的价值要按不同的领用部门进行分配。基本生产车间领用的，应记入“制造费用”账户；辅助生产车间领用的，应记入“辅助生产成本”账户；销售部门领用的，应记入“销售费用”账户；行政管理部门领用的，应记入“管理费用”账户。
【例】 泰南工厂低值易耗品采用计划成本计价，８月份基本生产车间领用专用工具两套，金额３６００元，修理车间领用工具一批，金额１２００元；销售部门领用用具一批，金额１００元；行政管理部门领用管理用具一批，金额５００元。材料成本差异率为２％。
（１）基本生产车间和修理车间领用的工具采用五五摊销法；销售部门和行政管理部门领用的用具采用一次摊销法。在领用时，作分录如下：
借：低值易耗品———在用低值易耗品———基本生产车间 ３６００．００
借：低值易耗品———在用低值易耗品———辅助生产车间 １２００．００
借：销售费用 １００．００
借：管理费用 ５００．００
贷：低值易耗品———库存低值易耗品 ５４００．００
（２）调整领用低值易耗品材料成本差异，作分录如下：
借：低值易耗品———在用低值易耗品———基本生产车间 ７２．００
借：低值易耗品———在用低值易耗品———辅助生产车间 ２４．００
借：销售费用 ２．００
借：管理费用 １０．００
贷：材料成本差异 １０８．００
（３）摊销分配各生产车间应负担的费用，作分录如下：
借：制造费用———机物料消耗 １８３６．００
借：辅助生产成本———修理车间 ６１２．００
贷：低值易耗品———低值易耗品摊销———基本生产车间 １８３６．００
贷：低值易耗品———低值易耗品摊销———辅助生产车间 ６１２．００
第五节 其他费用的归集与分配
一、固定资产修理费用的归集与分配
固定资产在使用过程中会发生损耗，为了保持固定资产的正常运转和使用，就必须对固定资产进行修理，从而发生修理费用。固定资产的修理费用，不论是大修理费用，还是小修理费用，都应根据固定资产使用的部门不同，分配计入当期的成本或费用。
固定资产的修理有的是由厂内修理车间修理，有的则需要请其他企业修理。在固定资产修理完毕后，如由修理车间修理的，根据修理车间归集的修理费用进行分配，届时借记“制造费用”、“销售费用”、“管理费用”等账户，贷记“辅助生产成本”账户；如由其他企业修理的，需要支付修理费用，届时借记“辅助生产成本”、“制造费用”、“销售费用”、“管理费用”账户，贷记“银行存款”账户。
【例】 华安工厂７月３１日“辅助生产成本———修理车间”账户共归集的金额为１６２００元，分配时结果为：基本生产车间１０８００元，供水车间３６００元，销售部门６００元，行政管理部门１２００元，作分录如下：
借：辅助生产成本———供水车间 ３６００．００
借：制造费用 １０８００．００
借：销售费用 ６００．００
借：管理费用 １２００．００
贷：辅助生产成本———修理车间 １６２００．００
二、待摊费用的归集与分配
待摊费用是指企业已经支付，但应由本期和以后各期分别负担的、分摊期限在１年以内（包括１年）的各项费用，如预付财产保险费、预付固定资产租赁费等。
企业的财产保险费通常是按年度预付的，固定资产租赁费也有按季度预付的。因此在支付时，先列入“待摊费用”账户，然后按受益期进行摊销。
企业的财产保险费在摊销时按发生的部门进行归集分配，固定资产租赁费按使用部门进行归集分配。
【例】 华安工厂预付全年的财产保险费４８０００元。
（１）１月２日，以银行存款预付财产保险费。作分录如下：
借：待摊费用 ４８０００．００
贷：银行存款 ４８０００．００
（２）１月３１日，摊销本月份负担的财产保险费４０００元，其中：基本生产车间分配２６００元，辅助生产车间分配５００元，销售部门分配３００元，行政管理部门分配６００元。作分录如下：
借：制造费用 ２６００．００
借：辅助生产成本 ５００．００
借：销售费用 ３００．００
借：管理费用 ６００．００
贷：待摊费用 ４０００．００
第六节 辅助生产费用的归集与分配
一、辅助生产费用概述
工业企业的生产车间按其生产性质不同，可分为基本生产车间和辅助生产车间两类。基本生产车间是指从事产品生产的车间，如纺织厂的纺纱、织布和印染等车间，机器制造厂的铸造、锻压、机工和装配等车间。辅助生产车间是指为基本生产车间和企业行政管理部门提供产品或劳务的生产车间，如为基本生产车间和企业行政管理部门提供电、水、气、运输、修理等一种产品或劳务的生产车间；或为基本生产车间提供工具、模具、修理用备件等多种产品的生产车间。辅助生产车间在满足本厂需求的前提下，也可以对外单位提供产品或劳务，以充分发挥其生产能力。
辅助生产费用是指辅助生产车间为开展生产活动而发生的费用。其实质就是辅助生产车间生产的产品或提供的劳务的成本。由于辅助生产车间生产的产品和提供的劳务，首先，是为基本生产车间服务的，这部分辅助生产费用必然成为企业产品成本的组成部分；其次，是为企业其他各部门服务的，这部分辅助生产费用就成为企业的期间费用；再次，如有为外单位提供产品或劳务的，这部分辅助生产费用则作为企业的销售成本。很显然，辅助生产车间生产的产品和提供劳务的成本的高低，对企业的产品成本和期间费用的高低有着很大的影响，并且只有辅助生产车间生产的产品和提供劳务的成本确定分配以后，才能计算企业产品的生产成本和确定企业的期间费用。因此，正确、及时地计算辅助生产车间生产的产品和提供劳务的成本，合理分配辅助生产费用，对于降低产品成本，节约期间费用，以及正确计算产品成本和期间费用有着重要的意义。
二、辅助生产费用的归集
辅助生产费用是通过“辅助生产成本”账户进行归集的。由于辅助生产车间生产的产品或提供劳务的品种有单一的，也有多种的，因此辅助生产费用的归集方式也不同，主要有以下两种类型。
（一）生产一种产品或提供一种劳务的辅助生产车间
辅助生产车间只生产一种产品或只提供一种劳务时，其发生的生产费用均是一种产品或劳务的直接费用。因此在发生生产费用时，可以直接归集在按车间设置的辅助生产成本明细账账户，并在辅助生产成本明细账户内，按规定的成本项目设置专栏进行登记。
（二）生产多种产品或提供多种劳务的辅助生产车间
生产多种产品或提供多种劳务的辅助生产车间，为了正确核算各种产品或劳务的成本，应按辅助生产车间的各种产品或劳务设置明细账户，并在明细账户内按规定的成本项目设置专栏，将各种产品或劳务所发生的直接费用，直接记入该产品或劳务的明细账户内；将辅助生产车间发生的间接费用，先在“制造费用———辅助生产车间”明细账户内归集，月末将归集的制造费用采用一定的方法在各种产品或劳务之间进行分配，然后转入辅助生产成本的各种产品或劳务的明细账户内。在这种情况下，辅助生产车间的产品或劳务成本的计算方法与基本生产车间相同，基本生产车间产品成本的计算方法将在以后的章节中阐述。本节以后部分的内容，将只阐述生产一种产品或提供一种劳务的辅助生产车间的核算。
三、辅助生产费用的分配
企业发生的辅助生产费用在按辅助生产车间分别进行归集后，月末需要采用一定的方法在各受益部门之间进行分配。辅助生产车间提供的产品或劳务，其受益对象是基本生产车间和企业其他部门。然而在有的企业中，辅助生产车间之间也相互提供着产品或劳务。例如，发电车间为运输车间和修理车间提供电力，运输车间为修理车间和发电车间提供运输劳务，而修理车间又为运输车间和发电车间维修设备等。在这种情况下，各辅助生产车间归集的费用实际上还包括从其他辅助生产车间转入的费用。为了正确计算各辅助生产车间产品或劳务的成本，在分配辅助生产费用之前，应首先在各辅助生产车间之间就相互提供的产品或劳务进行分配，然后才向辅助生产车间以外的各受益部门分配费用。
辅助生产费用分配的方法，通常有直接分配法、顺序分配法、交互分配法、代数分配法和计划成本分配法。
（一）直接分配法
直接分配法是指不考虑各辅助生产车间相互提供产品或劳务的情况，将各种辅助生产费用直接分配给辅助生产车间以外的各受益的对象的方法。其计算公式如下：
辅助生产车间产品或劳务的分配率＝该辅助生产车间归集的生产费用/(该辅助生产车间提供产品或劳务的总量－其他辅助生产车间对该产品或劳务的耗用量)
各受益车间、部门应分配的辅助生产费用＝该车间、部门受益产品或劳务总量×受益辅助生产车间产品或劳务的分配率
【例】 ２０１２年７月份，奉贤机器厂发电和修理两个辅助生产车间发生的辅助生产费用分别为３３６００元和４２０００元，向各受益对象提供产品和劳务的资料如图表３- １９所示。
（２）采用直接分配法编制辅助生产费用分配表，分配辅助生产费用如表３-２０所示。
（３）根据辅助生产费用分配表分配的结果，进行账务处理。作分录如下：
借：基本生产成本———甲产品 １５９６７．２０
借：基本生产成本———乙产品 １３３０６．００
借：制造费用 ４２９４５．９０
借：管理费用 ３３８０．９０
贷：辅助生产成本———发电车间 ３３６００．００
贷：辅助生产成本———修理车间 ４２０００．００
直接分配法分配一次到位，计算最为简便，但由于没有考虑辅助生产车间内部相互提供产品或劳务的因素，因此辅助生产车间对外分配产品或劳务的单位成本有些偏差，分配的结果不够正确。这种方法仅适用于辅助生产车间之间相互提供产品或劳务不多的企业。
（二）顺序分配法
顺序分配法是指按照辅助生产车间之间相互提供产品或劳务数量多少的顺序，依次排列分配辅助生产费用的方法。采用这种方法，将受益少的辅助生产车间排在前面，先进行分配；将受益多的辅助生产车间排在后面，后进行分配。这样排列在前面的辅助生产车间将其发生的生产费用分配给排在后面的辅助生产车间；而排在后面的辅助生产车间发生的生产费用却不再分配给排在前面的辅助生产车间。排在后面的辅助生产车间的生产费用在进行分配时，应在原归集的生产费用的基础上，加上排在前面的辅助生产费用转入的数额一并予以分配。
【例】 仍以前例的资料，用顺序分配法分配辅助生产费用。
（１）根据车间受益程度确定车间 的排列顺序及分配率。
从资料中可以看出修理车间受益少，要先分配；发电车间受益多，排在后面分配。分配率的计算如下：
修理车间工时费用分配率＝４２０００/２１００＝２０．００
发电车间待分配金额＝３３６００＋１００×２０．００＝３５６００（元）
发电车间电力分配率＝３５６００/５２５００－２０００＝０．７０５０
（２）采用顺序分配法编制辅助生产费用分配表如图表３-２１所示。
（３）根据辅助生产费用分配表分配的结果，进行账务处理。作分录如下：
借：辅助生产成本———发电车间 ２０００．００
借：基本生产成本———甲产品 １６９２０．００
借：基本生产成本———乙产品 １４１００．００
借：制造费用 ４１１１５．００
借：管理费用 ３４６５．００
贷：辅助生产成本———修理车间 ４２０００．００
贷：辅助生产成本———发电车间 ３５６００．００
顺序分配法计算较为简便，并且能有重点地反映辅助生产车间交互服务的关系，比直接分配法前进了一步。但是，采用这种方法，排在前面的辅助生产车间不负担排在后面的辅助生产车间的费用，导致排在前面的辅助生产车间的费用归集不完整，不能全面反映辅助生产车间之间相互提供产品或劳务的关系，影响了分配结果的准确性。这种方法适用于各辅助生产车间相互受益程度有明显顺序的企业。
（三）交互分配法
交互分配法是指辅助生产车间之间先进行一次相互分配，然后再将归集的辅助生产费用在辅助生产车间以外的受益对象之间进行直接分配的方法。
采用交互分配法，辅助生产费用的分配应分两步进行。
第一步：各辅助生产车间直接发生的费用被称为待分配辅助生产费用，将其在各辅助生产车间之间进行相互分配，其他部门暂不分配。其计算公式如下：
交互分配前辅助生产车间
产品或劳务的分配率＝该辅助生产车间交互分配前归集的生产费用/该辅助生产车间提供产品或劳务总量
辅助生产车间应分配的其他辅助生产车间的费用＝该辅助生产车间耗用其他辅助生产车间的产品或劳务的数量×交互分配前该被耗用的产品或劳务的分配率
第二步：将待分配辅助生产费用，加上交互分配时从其他辅助生产车间分配转入的费用，减去交互分配时转给其他辅助生产车间的费用，得出辅助生产车间交互分配后归集的生产费用，被称为对外分配的费用，再将其用直接分配法在辅助生产车间以外各受益对象之间进行分配。其计算公式如下：
交互分配后辅助生产车间产品或劳务的分配率＝该辅助生产车间交互分配后归集的生产费用/辅助生产车间以外的受益对象耗用的产品或劳务总量辅助生产车间以外的受益对象
应分配的辅助生产费用＝该受益对象耗用的产品或劳务的数量×交互分配后该产品或劳务的分配率
【例】 仍以前例的资料，用交互分配法分配辅助生产费用。
１）采用交互分配法编制辅助生产费用分配表如表３-２２所示。
(２）根据辅助生产费用分配表，编制会计分录。
（１）根据辅助生产车间交互分配的计算结果，进行账务处理。作分录如下：
借：辅助生产成本———发电车间 ２０００．００
借：辅助生产成本———修理车间 １２８０．００
贷：辅助生产成本———修理车间 ２０００．００
贷：辅助生产成本———发电车间 １２８０．００
（２）根据对外分配的计算结果，进行账务处理。作分录如下：
借：基本生产成本———甲产品 １６３１０．４０
借：基本生产成本———Ｂ产品 １３５９２．００
借：制造费用 ４２２８６．８０
借：管理费用 ３４１０．８０
贷：辅助生产成本———发电车间 ３４３２０．００
贷：辅助生产成本———修理车间 ４１２８０．００
由于交互分配法对在辅助生产车间内部相互提供的产品或劳务全面地进行了一次相互分配，基本上反映了辅助生产车间之间相互提供产品或劳务的情况，从而提高了分配结果的正确性。但该方法要经过两次分配，增加了计算的工作量。况且，由于这种方法采用的是实际分配率，即对实际单位成本进行分配，所以就会将辅助生产费用的节约或超支的差异一并转入基本生产费用中去，从而不利于对基本生产车间的业绩进行评价和考核。这种方法适用于各辅助生产车间之间相互提供产品或劳务较多，而提供的数量却不平衡的企业。
（四）计划成本分配法
计划成本分配法是指先将辅助生产费用按各辅助生产车间提供的产品或劳务以计划单位成本作为分配率，向各受益对象进行分配后，再将按计划成本确定的分配额与实际生产费用的差额进行调整的方法。这种方法也需分两步进行。
第一步：根据各受益对象（包括辅助生产车间）接受产品或劳务的数量，将其乘以计划单位成本（分配率），计算各受益对象应分配费用的数额。
第二步：各辅助生产车间在计划成本分配之前发生的生产费用，加上按计划成本分配时转入的费用，构成了辅助生产车间实际发生的生产费用，将其与各辅助生产车间按计划成本分配转出的费用相比较，其差额为辅助生产车间的产品或劳务的实际成本与计划成本之间的差异，对这部分差异应进行再分配。再分配的方法有以下两种：一是将差异按辅助生产车间以外各受益对象的受益比例进行分配；二是将差异全部列入“管理费用”账户。第二种方法既简化了计算手续，又有利于对基本生产车间业绩的评价和考核。但是却将应作为产品成本的金额列入了期间费用，影响了产品成本的正确性。
【例】仍以前例资料为例，已知发电车间和修理车间的计划单位成本分别为０．６６元和２２元。试用两种计划成本法分配辅助生产费用。
(１）采用第一种计划成本法分配辅助生产费用。
（１）编制辅助生产费用分配表如图表３- ２３所示。
（２）根据图表３- ２３，将表中各辅助生产车间的产品或劳务的实际成本与计划成本进行比较，得出成本差异如下：
发电车间的实际成本＝３３６００＋２２００＝３５８００（元）
修理车间的实际成本＝４２０００＋１３２０＝４３３２０（元）
发电车间的成本差异＝３５８００－３４６５０＝１１５０（元）
修理车间的成本差异＝４３３２０－４６２００＝－２８８０（元）
（３）根据辅助生产费用分配表分配的结果，进行账务处理。作分录如下：
借：辅助生产成本———发电车间 ２２００．００
借：辅助生产成本———修理车间 １３２０．００
借：基本生产成本———甲产品 １６３８６．４８
借：基本生产成本———乙产品 １３６５５．４０
借：制造费用 ４２１４０．３１
借：管理费用 ３４１７．８１
贷：辅助生产成本———发电车间 ３５８００．００
贷：辅助生产成本———修理车间 ４３３２０．００
２）用第二种方法分配辅助生产费用，采用这种方法，只需编制图表３２３辅助生产费用分配表的左半部分，即计划成本分配部分。并据以计算各辅助生产车间的产品或劳务的实际成本与计划成本的差异。
（１）根据辅助生产费用分配表分配的结果，进行账务处理。作分录如下：
借：辅助生产成本———发电车间 ２２００．００
借：辅助生产成本———修理车间 １３２０．００
借：基本生产成本———甲产品 １５８４０．００
借：基本生产成本———乙产品 １３２００．００
借：制造费用 ４４８８０．００
借：管理费用 ３４１０．００
贷：辅助生产成本———发电车间 ３４６５０．００
贷：辅助生产成本———修理车间 ４６２００．００
计划成本分配法按事先制定的计划单位成本作为分配率，既简化了计算工作，又能加快分配的速度。通过计划成本与实际成本相比较，便于对辅助生产车间的业绩进行评价和考核，有利于分析和考核各受益产品的成本和各受益部门的经济责任。但是如果计划单位成本偏离实际成本，产生较大差异时，将会影响分配结果的正确性，因此，这种方法适用于辅助生产产品或劳务的计划成本比较准确，且实际单位成本比较稳定的车间。
（五）代数分配法
代数分配法是指运用代数中多元一次联立方程组的原理，先计算确定辅助生产产品或劳务的单位成本，再按照各受益车间、部门的实际耗用数量分配辅助生产费用的方法。
代数分配法首先将各辅助生产车间提供的产品或劳务的单位成本设为未知数，并根据辅助生产车间之间相互提供产品或劳务的关系，建立多元一次方程组；其次通过解多元一次方程组，计算出各辅助生产车间产品或劳务的单位成本，即计算出辅助生产费用分配率；最后根据各受益对象（包括辅助生产车间）耗用产品或劳务的数量和相应的辅助生产费用分配率，分配辅助生产费用。
【例】仍以前例的资料为例，用代数分配法分配辅助生产费用。
（１）设发电车间电力的单位成本为狓，修理车间工时的单位成本为狔，据以编制二元一次方程组。
３３６00＋１００y＝５２５００x
４2 000＋２０００x＝２１００y
（２）通过解方程组解得x、y
x＝０．６７９３２８
y＝｛２０．６４６９７９
（３）根据计算取得的单位成本（分配率）编制辅助生产费用分配表如图表３-２４所示。
由于代数分配法是用数学方法同时计算各辅助生产车间生产的产品或劳务的单位成本，因此计算的结果最为准确。如果辅助生产车间较多，相应地未知数就多，建立的方程组中的方程就多，计算的工作量就大，因此这一方法适用于辅助生产车间不多的企业。
此外，如果辅助生产车间为其他企业提供产品或者劳务的，应将其分配的金额列入其他业务成本账户。
第七节 制造费用的归集与分配
一、制造费用概述
（一）制造费用的意义
制造费用是指企业各个生产车间为生产产品和提供劳务而发生的各项间接费用。制造费用主要是间接用于产品生产的费用。例如，生产车间辅助工人和管理人员人工费用，生产车间用房屋及建筑物的折旧费和修理费，生产车间的照明、取暖、办公、运输、差旅和劳动保护等费用。制造费用还包括部分直接用于产品生产的费用。这些费用由于难于直接计入产品成本，或者管理上不需要予以单独反映，因此列入制造费用。例如，机器设备的折旧费、修理费、低值易耗品摊销费、设计制图费和试验检验费等。由此可见，制造费用范围较广，其在产品成本中往往占较大的比重，故节约制造费用是降低产品成本的重要环节。
（二）制造费用的明细项目
为了对制造费用进行有效的监督和控制，以分析和考核各生产车间制造费用预算的执行情况，在制造费用明细账中，应根据企业的特点和管理上的需要，按明细项目设置专栏进行核算。制造费用通常有下列１７个明细项目。
１．人工费用 它是指支付给各个生产车间除生产工人之外的管理人员、工程技术人员和其他生产人员各种形式的报酬，以及计提的其他相关支出。
２．折旧费 它是指各个生产车间使用的房屋、建筑物、机器设备等固定资产按规定提取的折旧费用。
３．租赁费 它是指各个生产车间因租入固定资产和低值易耗品而发生的租赁费，但不包括融资租入固定资产的租赁费。
４．修理费 它是指各个生产车间因使用固定资产和低值易耗品而发生的各种修理费用。
５．机物料消耗 它是指各个生产车间为维护生产设备等管理上所消耗的各种材料。
６．低值易耗品摊销 它是指各个生产车间所使用的各种低值易耗品所负担的摊销费。
７．取暖费 它是指各个生产车间为了保证冬季生产活动能正常进行所发生的取暖费用。
８．水电费 它是指各个生产车间管理上耗用水、电而发生的费用，但不包括生产工艺耗用的水、电费用。
９．办公费 它是指各个生产车间耗用的文具、印刷、邮电、办公用品等办公费用。
１０．差旅费 它是指各个生产车间职工因公外出而发生的住宿费、交通费伙食补助等费用，以及按国家规定准予报销的探亲交通费用。
１１．运输费 它是指各个生产车间应负担的厂内运输部门和厂外运输单位所提供的运输劳务费用。
１２．保险费 它是指各个生产车间为使用和存放财产物资投保应负担的保险费用。
１３．设计制图费 它是指各个生产车间设计部门的日常经费。它包括购置图纸和制图用品等费用，以及委托外单位设计图纸所支付的费用等。
１４．试验检验费 它是指各个生产车间对材料、在产品、产成品进行试验或进行化验、分析、检验所发生的费用。
１５．劳动保护费 它是指各个生产车间为保护职工劳动安全所发生的各种劳动保护用品费用。
１６．停工损失 它是指各个生产车间因季节性生产和大修理期间停工所发生的损失。
１７．其他制造费用 它是指各个生产车间发生的除以上各项目以外的其他制造费用。
二、制造费用的归集
生产车间发生的制造费用是通过“制造费用”账户进行归集的。基本生产车间，不论是生产单一产品还是多种产品，均应按车间设置“制造费用”明细账户进行归集。而辅助生产车间，如果生产一种产品或提供一种劳务，通常不再按车间设置“制造费用”明细账户，将其直接归集在“辅助生产成本”账户；如果生产多种产品或劳务的，也应按车间设置“制造费用”明细账户进行归集，以正确计算产品或劳务的成本，这样有利于对产品或劳务成本的控制、分析和考核。企业可以根据制造费用的１７个明细项目分设专栏进行归集，也可以根据费用比重的大小和管理的需要，将费用项目进行合并，以简化核算工作。
基本生产车间发生的办公费、差旅费、设计制图费、试验检验费等费用，在发生时就归集记入“制造费用”账户，而发生的材料、动力、职工薪酬、折旧费、修理费、保险费等费用则在月末通过有关的费用分配后，记入“制造费用”账户进行归集。企业在登记总分类账时，还要登记各明细分类账。制造费用明细分类账通常采用多栏式账页，按费用项目进行分栏核算。其格式如图表３-２５所示。
三、制造费用的分配
（一）制造费用的分配程序及分配标准
１．制造费用的分配程序 企业将制造费用按照生产车间归集以后，应由各生产车间的全部产品或劳务来负担。通过“制造费用”账户核算的企业，应先分配辅助生产车间的制造费用，将其记入“辅助生产成本”账户，再分配辅助生产费用，将其中应由基本生产车间制造费用负担的部分，通过分配记入“制造费用———基本生产车间”明细账户，最后再分配基本生产车间的制造费用。
如果基本生产车间只生产一种产品或劳务，那么所归集的制造费用就可以直接转入该种产品或劳务的成本；如果基本生产车间是生产多种产品或劳务的，就需要将所归集的制造费用采用适当的方法进行分配后，再转入该车间所生产的各种产品或劳务的成本。
２．制造费用的分配标准 制造费用的分配是否合理与准确，关键是选择合适的分配标准。企业在选择制造费用分配标准时，应遵循相关性、易操作性和稳定性原则。相关性原则是指分配标准与制造费用的发生具有密切的联系。易操作性原则是指作为分配标准的资料容易取得，一般为现存的统计资料或会计资料，并可以进行正确的计量。稳定性原则是指制造费用的分配标准一经确定，不能随意变更，应保持相对的稳定性，以便于对各期制造费用的比较和分析。
（二）制造费用的分配方法
制造费用的分配方法主要有以下四种。
１．生产工人工时比例分配法 它是指以各种产品或劳务所耗用的生产工人工时比例分配制造费用的方法。其计算公式如下：
制造费用分配率＝制造费用总额/各种产品实际（定额）生产工人工时总和
某种产品应分配的制造费用＝该种产品实际（定额）生产工人工时×制造费用分配率
【例】沪西工厂第一基本生产车间７月份制造费用总额为４５０００元。本月份该车间生产甲、乙两种产品，甲产品生产工人耗用４２００工时，乙产品生产工人耗用３000工时，按生产工人工时比例分配制造费用如下：
制造费用分配率＝４５０００/４２００＋３０００＝６．２５
甲产品应分配制造费用＝４２００×６．２５＝２６２５０（元）
乙产品应分配制造费用＝３０００×６．２５＝１８７５０（元）
为了便于制造费用的分配，可以编制制造费用分配表进行分配。根据上列资料编制制造费用分配表如图表３- ２６所示。
对于在“制造费用———辅助生产车间”账户归集的制造费用，则应在辅助生产车间生产的产品或劳务之间分配后，计入相关产品或劳务的成本。
按生产工人工时比例法分配制造费用，原则上应采用实际工时，以正确反映劳动生产率的高低对产品成本中制造费用水平的影响。如果产品的工时定额比较准确，也可以按定额工时比例法进行分配。采用生产工人工时比例分配法分配制造费用，将生产工人的劳动生产率与产品负担的费用水平联系起来，反映了劳动生产率与产品成本的关系，分配的结果正确合理，因此得到了广泛的应用。但是，当生产车间内生产的各种产品机械化程度相差较大时，则不宜采用，否则因机械化程度低而生产工时多的产品要负担较高的制造费用，因机械化程度高而生产工时少的产品却负担较低的制造费用，这显然是不合理的。因此该法适用于各种产品机械化程度相近的车间或部门。
２．生产工人人工费用比例分配法 它是指以各种产品或劳务的生产工人的人工费用比例分配制造费用的方法。其计算公式如下：
制造费用分配率＝制造费用总额/各种产品生产工人人工费用总额
某种产品应分配制造费用＝该种产品生产工人人工费用×制造费用分配率
采用生产工人人工费用比例分配法分配制造费用，其分配标准生产工人的人工费用容易取得，计算也方便。然而，通常制造费用的多少与生产工人人工费用的多少也没有什么直接的联系，这种方法对同一车间存在机械化程度相差较大的产品时，将会使机械化程度低的产品负担的制造费用高于其实际耗费的数额，机械化程度高的产品负担的制造费用低于其实际耗费的数额，使费用负担不合理，因此该法也适用于各种产品机械化程度相近的车间或部门。
３．机器工时比例分配法 它是指以各种产品或劳务生产时所用的机器设备运转工作时间的比例分配制造费用的方法。其计算公式如下：
制造费用分配率＝制造费用总额/各种产品机器工时总和
某种产品应分配制造费用＝该种产品机器工时×制造费用分配率
机器工时比例分配法适用于机械化、自动化程度高的车间或部门。因为在这些车间里制造费用中的折旧费、修理费、动力费等与机器设备的运用时间有着直接的联系，而与生产工人的工作时间或人工费用没有必然的联系，因此按机器工时比例分配比较正确和合理。但采用这种方法必须具备各种产品所耗用机器工时的原始记录，这将增加一部分统计工作量。
然而在同一车间里高级、精密的机器设备的折旧费和修理费比普通的机器设备要高得多。一种产品耗用高级、精密的机器设备一小时，另一种产品耗用普通机器设备一小时，按机器工时比例分配法分配时却要负担相同的制造费用，这显然不合理。为了解决这一问题，可以将车间的机器设备分为高级、精密机器设备和普通机器设备两类，按照两类不同的机器设备分别归集和分配制造费用，但这样将会增加核算的工作量。
４．预算分配率法 又称计划分配率法，是指以企业制造费用预算和年度各种产品的计划产量及定额工时比例分配制造费用的方法。其计算公式如下：
制造费用预算分配率＝年度制造费用预算总额/年度各种产品计划产量的定额工时总和
某种产品应分配制造费用＝该种产品实际产量的定额工时×制造费用预算分配率
由于各月均按预算分配率分配制造费用，这样必然会同“制造费用”账户所归集的实际发生的制造费用不一致，从而产生差异额。为了简化核算手续，对于这些差异额，月末可以保留在“制造费用”账户中，到年末再按已分配制造费用的比例进行调整。制造费用分配差异额的分配公式如下：
差异额分配率＝制造费用差异额/全年各种产品按预算分配率分配制造费用总和
某种产品应分配的差异额＝该种产品全年按预算分配率分配的制造费用×差异额分配率
【例】 奉南工厂基本生产车间年度制造费用预算总额为３９８６５０元，年度产品的计划产量甲产品为１００００件，乙产品为４５００件；单位产品定额工时甲产品为４小时，乙产品为６小时；１月份实际产量甲产品为８２０件，乙产品为４２０件；１月份实际发生制造费用为３３８５０元，用预算分配率分配制造费用如下：
甲产品计划产量定额工时＝１００００×４＝４００００（小时）
乙产品计划产量定额工时＝４５００×６＝２７０００（小时）
制造费用计划分配率＝３９８６５０/４００００＋２７０００＝５．９５
１月份甲产品应分配制造费用＝８２０×４×５．９５＝１９５１６（元）
１月份乙产品应分配制造费用＝４２０×６×５．９５＝１４９９４（元）
合 计 ３４５１０（元）
根据计算的结果，作分录如下：
借：基本生产成本———甲产品 １９５１６．００
借：基本生产成本———乙产品 １４９９４．００
贷：制造费用 ３４５１０．００
分配的结果显示１月份基本生产车间按预算分配率共分配制造费用３４５１０元，比实际发生的制造费用３３８５０元多了６６０元。
至年末，该基本生产车间实际发生制造费用３９０６７７元，按预算分配率分配的制造费用甲产品为２３８０００元，乙产品为１６０６５０元，分配制造费用差异额如下：
制造费用差异额分配率＝３９０６７７－（２３８０００＋１６０６５０）/２３８０００＋１６０６５０＝－０．０２
甲产品应分配的差异额＝２３８０００×（－０．０２）＝－４７６０（元）
乙产品应分配的差异额＝１６０６５０×（－０．０２）＝－３２１３（元）
计算结果显示，实际发生的制造费用比定额费用节约了７９７３元，予以冲转，作分录如下：
借：基本生产成本———甲产品 ４７６０．００
借：基本生产成本———乙产品 ３２１３．００
贷：制造费用 ７９７３．００
采用预算分配率法不必每月计算分配率，简化和加快了制造费用的分配，有利于及时计算产品成本，及时考核制造费用预算的执行情况和差异形成的原因，以便于对制造费用进行控制。特别是在季节性生产比重较大的企业或车间，利用预算分配率法可以避免各月制造费用分配率相差悬殊的弊病。然而这种方法需要有较高的预算和定额管理水平，如果年度制造费用的预算数与实际发生数之间相差较大时，就会影响产品成本的准确性，届时应及时调整预算分配率。这种方法特别适用于季节性生产的企业。
第八节 生产损失的归集与分配
生产损失是指企业在产品生产过程中因生产原因所造成的损失。它由废品损失和停工损失两部分组成。生产损失是企业产品成本的组成部分，加强对生产损失的核算与控制，对于企业加强成本管理、降低产品成本、提高竞争能力和经济效益有着重要的意义。
一、废品损失的归集与分配
（一）废品概述
废品是指不符合规定的技术标准和技术要求，不能按原定用途使用的，或者需要经过加工修复后才能按原定用途使用的在产品、半成品和产成品。不论是在生产过程中发现的废品，还是在入库后发现的废品均属于废品。但是，对于入库时是合格品，由于保管不慎、运输不当或其他原因而发生损坏变质的产品不属于废品，这属于管理上的问题，应作为营业外支出处理。对于经检验部门鉴定不需要返修而可以降价出售的不合格品，也不属于废品，其成本与合格品相同；其售价低于合格品售价所发生的损失，体现在产品销售损益之中。
废品按其废损程度和在经济上是否具有修复价值，分为可修复废品和不可修复废品两种。可修复废品是指在技术上是能够修复的，而且在修复过程中所发生的费用在经济上是合算的废品；不可修复废品是指在技术上已不可能修复，或者在技术上虽然是能够修复的，但修复费用在经济上是不合算的废品。经济上是否合算是指修复费用是否小于重新制造同一产品的费用。
（二）废品损失概述
废品损失是指因产生废品而发生的废品报废损失和废品修复费用。废品报废损失是指不可修复废品的生产成本扣除收回材料及废料价值后的损失。废品修复费用是指为修复废品所耗费的材料、动力、生产工人人工费用和制造费用等修复费用。若有造成废品的责任人负责的赔偿款，则应冲减废品损失。
为了保证产品的质量，企业各生产车间和有关部门都应配备专职质量检验人员。在产品、半成品和产成品经过质量检验后被确认为废品的，应由检验人员填写“废品通知单”，该单内应填明废品的名称和数量、废品部分、发生废品的原因及责任人员、耗费的材料和工时等。如确定废品由责任人负责赔偿时，还应注明赔偿的金额。对于可修复废品应由原生产车间予以加工修复，在修复过程中所领用的材料和耗费的工时，应另行填制领料单和工作通知单，并在单内注明“修复废品”字样。对于不可修复废品应填制“废品交库单”，在单内注明废品残料的价值，然后将“废品交库单”连同废品一并送交废品仓库。废品通知单、领料单、工作通知单和废品交库单是进行废品损失核算的原始凭证。
（三）废品损失的归集与分配
为了掌握废品损失的情况，加强对废品损失的控制，企业应设置“废品损失”账户。该账户是成本类账户，用以进行废品损失的归集和分配。企业发生可修复废品的修复费用和不可修复废品已耗费的成本转入时，记入该账户的借方；不可修复废品收回残值、应收责任人赔偿款和结转废品净损失时，记入该账户的贷方；该账户期末无余额。该账户应以产品名称设置明细账户。
１．可修复废品损失的归集与分配 可修复废品损失是指废品在修复过程中所发生的各项修复费用。企业对于可修复废品在返修前发生的生产费用，仍应将其保留在“基本生产成本”账户内；返修废品发生的修复费用可以根据材料、动力、人工费用和制造费用等分配表分配的结果进行归集。如有收回残料或应收赔偿款，根据废品交库单或废品通知单中相关项目的金额从“废品损失”账户转入“原材料”或“其他应收款”账户。期末将“废品损失”账户所归集的可修复废品的净损失全部分配转入“基本生产成本”账户。
【例】 川沙工厂７月份在生产过程中发现并修复了５件乙产品的废品。
（１）月末各种费用分配表列明乙产品的修复费用为１６１０元，其中：原材料720元，人工费用５１８元，外购动力５２元，制造费用３２０元。作分录如下：
借：废品损失———乙产品 １６１０．００
贷：原材料 ７２０．００
贷：应付职工薪酬 ５１８．００
贷：应付账款 ５２．００
贷：制造费用 ３２０．００
（２）可修复乙产品经批准由责任人负责赔偿３００元，予以转账。作分录如下：
借：其他应收款———责任人 ３００．００
贷：废品损失———乙产品 ３００．００
（３）将废品净损失分配转入乙产品成本。作分录如下：
借：基本生产成本———乙产品 １３１０．００
贷：废品损失———乙产品 １３１０．００
２．不可修复废品损失的归集与分配 企业在归集和分配不可修复废品损失之前，必须先确定不可修复废品的成本。不可修复废品的成本在报废之前与合格产品成本是合在一起的，因此必须先采用一定的方法确定不可修复废品的成本，并将其从合格产品的成本中分离出来。然后将不可修复废品的成本，减去废品的残料和应收赔偿款以后，就形成了不可修复废品净损失。确定不可修复废品成本的方法有实际成本法和定额成本法两种，现分别予以阐述。
１）用实际成本法确定不可修复废品成本 实际成本法是指根据合格产品和不可修复废品实际耗用的总成本，按合格产品与不可修复废品的数量比例计算，倘若在加工过程中产生的废品，则应根据其投料和加工程度折合成完工产品的数量计算。实际成本法的计算公式如下：
不可修复废品各成本项目费用分配率＝该废品各成本项目费用总额合格品数量＋废品折合数量
不可修复废品各成本项目应负担的费用＝不可修复废品数量×不可修复废品各成本项目费用分配率
各成本项目是指直接材料、直接人工、燃料及动力和制造费用四个项目。
【例】 杨浦工厂７月份投产甲产品１２００件，原材料在生产加工时一次投入，在加工到５０％时，发生１２件不可修复废品。全部加工完毕后验收时，合格品为１１８０件，不可修复废品为８件，生产甲产品耗用直接材料为９９０６０元，直接人工为５５２５８．３２元，燃料及动力为１０２２０．６４元，制造费用为３４１４８．４０元，不可修复废品的残料价值为２２０元。
（１）计算甲产品不可修复废品各成本项目的折合数量：
甲产品不可修复废品直接材料成本项目折合数量＝１２＋８＝２０（件）
甲产品不可修复废品其他各成本项目折合数量＝１２×５０％＋８＝１４（件）
（２）根据上列资料及甲产品不可修复废品折合数量，编制废品损失计算表，以确定废品净损失，如图表３- ２７所示。
采用实际成本法确定不可修复废品成本，符合实际情况，但必须等“基本生产成本”明细账户将生产费用归集完毕后才能进行计算，计算的工作量较大。
２）用定额成本法确定不可修复废品成本 定额成本法是根据单位产品的定额成本和发生不可修复废品的数量，以及投料和加工程度计算不可修复废品的损失。
【例】 华生工厂２０１２年７月份生产Ａ产品１０００件。原材料在生产加工时一次投入。在加工到６０％时，发生５件不可修复废品。全部加工完毕后验收时，合格品为９８３件，不可修复废品为１２件，该产品定额成本为１７６．４０元，其中：直接材料为８８元，直接人工为４８．２０元，燃料及动力为９．４０元，制造费用为３０．８０元。
（１）计算Ａ产品不可修复废品各成本项目的折合数量。
Ａ产品不可修复废品直接材料成本项目折合数量＝５＋１２＝１７（件）
Ａ产品不可修复废品其他成本项目折合数量＝５×６０％＋１２＝１５（件）
（２）不可修复废品残料单位价值为１０元，根据上列资料及Ａ产品不可修复废
品的折合数量编制废品损失计算表，如图表３-２８所示。
采用定额成本法确定不可修复废品成本，计算较为简便、及时，其计入产品成本的废品损失不受实际耗费水平高低的影响，有利于对废品损失的分析和考核。但采用这种方法必须有准确的消耗定额，否则会影响成本计算的正确性。
二、停工损失的归集与分配
（一）停工损失概述
停工损失是指生产车间或班组因计划减产、停电、待料、机器设备发生故障等原因而造成的损失。停工损失包括停工期间支付的生产工人工资及其相关费用，应负担的制造费用和所耗费的燃料及动力等。
企业发生停工的原因有很多，并不是所有停工造成的损失都作为停工损失处理的。因季节性生产停工和设备大修理停工而造成的损失，应在“制造费用”账户归集；因自然灾害原因停工而造成的损失，应在“营业外支出”账户归集。停工时间不满一个工作日的，为了简化核算工作，也可以不计算停工损失。
企业发生停工时，应由生产车间或班组填制“停工报告单”，其格式如图表３- ２９所示。
停工报告单一式数联，由生产车间或班组填列主要内容后，转交劳动工资部门，由其核定工资支付率和支付金额，再转交会计部门，经会计人员审核无误后，将其作为停工损失核算的主要依据。
（二）停工损失的归集与分配
企业为了掌握停工损失对产品成本的影响程度，明确停工损失的责任，加强对停工损失的控制和分析，以减少停工损失，应设置“停工损失”账户，对停工损失进行归集和分配。该账户是成本类账户，用以核算停工期间应计的费用。
企业停工期间发生的应计入停工损失的各种费用时，记入该账户借方；应收责任人或保险公司的赔偿款和结转停工净损失时，记入该账户贷方；除停工超过１个月，车间内无产品生产可以保留期末余额外，通常期末无余额。该账户应以生产车间设置明细账户。
生产车间在停工期间发生的应计入停工损失的各项生产费用，应根据停工报告单等有关凭证，在编制各种费用分配表时一并参与分配。通常按生产工时和停工工时比例分配，然后根据各种费用分配表将应计入停工损失的各种费用归集在“停工损失”账户内，倘若发生应收赔偿款，则借记“其他应收款”账户，贷记“停工损失”账户；期末将归集的停工净损失进行分配，按停工车间内生产产品的生产工人工时，或人工费用、机器工时比例进行分配。分配的公式和方法与制造费用相同，不再重述。停工净损失通过分配后转入“基本生产成本”账户。
【例】 广陵工厂７月６日因第一生产车间第二班组工人于凤英操作不当，使设备发生故障而停工１天。
（１）月末各种费用分配表列明第一生产车间的停工损失费用为５２００元。其中：人工费用３５８０元，外购动力４５元，制造费用１５７５元。作分录如下：
借：停工损失 ５２００．００
贷：应付职工薪酬 ３５８０．００
贷：应付账款 ４５．００
贷：制造费用 １５７５．００
（２）领导批复决定，由违章操作的工人于凤英赔偿停工损失的１０％。作分录如下：
借：其他应收款———于凤英 ５２０．００
贷：停工损失 ５２０．００
（３）该车间生产甲，乙两种产品，甲产品耗用５０００工时，乙产品耗用3 000工时，分配本月份停工损失。作分录如下：
借：基本生产成本———甲产品———停工损失 ２９２５．００
借：基本生产成本———乙产品———停工损失 １７５５．００
贷：停工损失 ４６８０．００
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