第一节　品　种　法

一、品种法的意义和特点

（一）品种法的意义

品种法是指以产品的品种作为成本计算对象，归集生产费用，计算产品成本的方法。

工业企业可以根据产品生产的类型和成本管理的需要确定成本计算方法。而工业企业的产品成本是确定产品售价的主要依据，况且工业企业的收入主要是产品销售收入，根据收入与费用配比的要求，作为生产耗费补偿尺度的产品成本，也要求其应以产品的品种来反映。因此，尽管工业企业的生产类型不少，成本管理的要求也各异，但最终均必须按照产品的品种来计算其成本，所以品种法是最基本的成本计算方法。

品种法适用于具有单步骤工艺过程的大量、大批生产组织特点的发电、供水、采矿等企业；也适用于具有多步骤工艺过程的大量、大批生产组织特点的，但因生产车间从原材料的投入到产品的产出是封闭式的生产，或者因生产规模较小，在管理上不要求按生产步骤计算产品成本的饼干厂、糖果厂、小型造纸厂、水泥厂、砖瓦厂等。

（二）品种法的特点

品种法的特点主要表现在成本计算对象、成本计算期和生产费用的分配三个方面。

１．成本计算对象　　品种法以产品的品种作为成本计算对象。如果基本生产车间或辅助生产车间只生产一种产品，那么成本计算对象就是该种产品，就需要为该种产品设置一个“基本生产成本”或“辅助生产成本”的明细账户来归集生产费用，在该账户内应根据企业管理需要的成本项目设置专栏。届时该车间发生的生产费用均为直接费用，可以直接记入该产品的“基本生产成本”或“辅助生产成本”的明细账户内。如果基本生产车间或辅助生产车间生产多种产品，那么成本计算对象就是多种产品，就需要为生产产品的每一个品种开设“基本生产成本”或“辅助生产成本”的明细账户。届时车间发生的各种产品的直接生产费用，可以直接记入各种产品的“基本生产成本”或“辅助生产成本”的明细账户内；车间发生的各种产品共同的费用，即间接费用则要采用适当的方法，分配后再记入各种产品的“基本生产成本”或“辅助生产成本”明细账户内。

２．成本计算期　　企业在大量、大批生产产品的情况下，生产总是连续不断地重复进行，采用品种法通常以日历月份作为成本计算期，与会计报告期相一致，使其成本与其销售收入相配比。

３．生产费用的分配　　月末如果没有在产品或在产品数量很少时，可以不计算在产品成本，那么生产费用就不需要分配，当月归集的生产费用就是完工产品的成本；如果月末在产品数量较多时，就需要采用适当的方法，将归集的生产费用在完工产品与在产品之间进行分配，以确定完工产品总成本和计算完工产品单位成本。

二、品种法的成本计算程序及应用

（一）品种法的成本计算程序

品种法通常有以下八个成本计算程序。

１．编制费用分配汇总表　　根据各种原始凭证编制各种费用分配汇总表，并据以编制会计分录。

２．将生产费用记入相关明细账户　　根据会计分录及所附的费用分配汇总表将发生的生产费用记入“基本生产成本”、“辅助生产成本”、“制造费用”、“废品损失”和“停工损失”等明细账户。

３．结转辅助生产费用　　根据各“辅助生产成本”明细账户归集的费用编制辅助生产费用分配表，按各受益产品和受益部门的受益程度进行分配后，将辅助生产费用转入“基本生产成本”、“制造费用”和“废品损失”等明细账户。

４．分配制造费用　　根据各“制造费用”明细账户归集的费用编制制造费用分配表，按各受益产品的受益程度进行分配后，将制造费用转入“基本生产成本”、“废品损失”和“停工损失”等明细账户。

５．将不可修复废品损失转入“废品损失”账户　　根据“废品交库单”及不可修复废品的投料和加工程度，编制不可修复“废品损失计算表”，据以将发生的不可修复废品成本从“基本生产成本”明细账户转入相关的“废品损失”明细账户。

６．将废品净损失转账　　将“废品损失”明细账户归集的废品净损失结转相关的“基本生产成本”明细账户。

７．将停工净损失转账　　根据“停工损失”明细账户归集的停工净损失编制停工损失分配表，通过分配后将停工净损失转入“基本生产成本”相关的明细账户。

８．结转完工产品成本　　根据按产品品种设置的各“基本生产成本”明细账户归集的生产费用，在完工产品与月末在产品之间进行分配，通过编制产品成本计算表，计算完工产品成本和月末在产品成本及完工产品的单位成本，并将完工产品成本从“基本生产成本”明细账户转入“库存商品”明细账户。

现将品种法的具体成本计算程序归纳如图表５-１所示。

（二）品种法的应用

【例】　大通工厂７月份发生下列有关的经济业务：

１．根据各种费用支出原始凭证，编制费用分配汇总表，并据以编制会计分录。

（１）根据领、退料原始凭证编制材料费用分配汇总表如图表５-２所示。

（２）根据工资结算汇总表编制工资费用分配表如图表５-３所示。

（３）根据工资费用分配表，按工资总额的１４％、２％、１．５％、３％、２％和７％分别计提职工福利费、工会经费、职工教育经费、养老保险费、失业保险费和住房公积金，编制其他人工费用计算分配表如图表５-４所示。

根据计算的结果，作分录如下：

借：基本生产成本———甲产品                                                                                          ２５０７５．００

借：基本生产成本———乙产品                                                                                          １５６３５．００

借：辅助生产成本———修理车间                                                                                       ３７７６．００

借：辅助生产成本———运输车间                                                                                       ３０６８．００

借：废品损失———乙产品                                                                                                    １１８．００

借：制造费用                                                                                                                              ２５３７．００

借：销售费用                                                                                                                              ２３０１．００

借：管理费用                                                                                                                               ５３１０．００

　 贷：应付职工薪酬———职工福利                                                                                             ２７４４０．００

　 贷：应付职工薪酬———工会经费                                                                                             ３９２０．００

　 贷：应付职工薪酬———职工教育经费                                                                                      ２９４０．００

　 贷：应付职工薪酬———社会保险费                                                                                           ９８００．００

　  贷：应付职工薪酬———住房公积金                                                                                           １３７２０．００

（４）根据有关原始凭证资料，编制外购动力费用分配表如图表５-５所示。

根据外购动力费用分配表，作分录如下：

借：基本生产成本———甲产品                                                                                    １４２８０．００

借：基本生产成本———乙产品                                                                                     ９５２０．００

借：辅助生产成本———修理车间                                                                                 １５２０．００

借：辅助生产成本———运输车间                                                                                  ６６０．００

借：废品损失———乙产品                                                                                              ３０．００

借：制造费用———水电费                                                                                               １３１０．００

借：销售费用———销售机构经费                                                                                   ７８０．００

借：管理费用———公司经费                                                                                           １３５０．００

　 贷：应付账款                                                                                                                           ２９４５０．００

（５）根据各车间、部门月初固定资产的期初余额计算的折旧额，编制折旧费用分配表如图表５- ６所示。

（６）根据“待摊费用”明细账，编制待摊费用分配表如图表５-７所示。

（７）根据本月份银行存款付款凭证汇总的银行存款支付各种费用汇总表①如图表５-８所示。

２．登记“基本生产成本”、“辅助生产成本”、“制造费用”、“废品损失”和“停工损失”等明细账户。为了便于阐述，现在先登记“辅助生产成本”明细账户，其他明细账户则在以后相关的部分反映。

（１）根据本例前面的会计分录登记“辅助生产成本明细账”（仅限前８笔业务）如图表５-９、图表５-１０所示。

（２）根据“辅助生产成本”明细账户归集的费用，编制辅助生产费用分配表，并据以编制会计分录。

辅助生产车间中修理车间为其他车间和部门共提供修理工时１４５０小时劳务，其中：运输车间１００小时，基本生产车间６５０小时，销售部门１５０小时，行政管理部门３００小时，大华工厂２５０小时。运输车间为其他车间和部门共提供运输２５５００吨／千米，其中：修理车间３０００吨／千米，基本生产车间１００００吨／千米，销售部门３９００吨／千米，行政管理部门２６００吨／千米，大华工厂６０００吨／千米。根据“辅助生产成本”明细账归集的生产费用，用交互分配法编制“辅助生产费用分配表”如图表５-１１所示。

３．登记制造费用明细账户。

（１）根据前面的会计分录登记制造费用明细账如图表５-１２所示。

（２）根据制造费用明细账归集的制造费用按生产工人工时编制制造费用分配表如图表５-１３所示。有关生产工人工时为：甲产品６０００小时，乙产品４０００小时，修复乙产品２０小时。

制造费用分配率＝８３６６７/(６０００＋４０００＋２０)＝８．３５

４．将不可修复废品损失转入“废品损失”账户。

（１）用定额成本法编制不可修复废品损失计算表。

基本生产车间在甲产品加工完毕验收时发现２０件废品，该产品单位定额成本为512元，其中：直接材料２８０元，直接人工１４２元，燃料及动力２０元，制造费用70元，不可修复废品残料价值共６４０元。编制废品损失计算表如图表５-１４所示。

（２）根据废品损失计算表进行账务处理。

结转废品成本，作分录如下：

借：废品损失———甲产品                                                                                                      １０２４０．００

　 贷：基本生产成本———甲产品                                                                                                  １０２４０．００

仓库回收废品残料，价值６００元，作分录如下：

借：原材料                                                                                                                                 ６４０．００

　贷：废品损失———甲产品                                                                                                         ６４０．００

５．将“废品损失”明细账户归集的废品净损失结转“基本生产成本”明细账户。

（１）登记甲、乙两种产品“废品损失”明细账如图表５-１５、图表５-１６所示。

（２）将废品净损失结转“基本生产成本”账户。作分录如下：

借：基本生产成本———甲产品                                                                                    ９６００．００

借：基本生产成本———乙产品                                                                                     １４８８．００

　贷：废品损失———甲产品                                                                                                  ９６００．００

　贷：废品损失———乙产品                                                                                                   １４８８．００

６．结转完工产品成本。

（１）登记“基本生产成本”明细账。

“基本生产成本———甲产品”账户月初在产品成本为７１６６５元，其中：直接材料５５７２０元，直接人工１０１２５元，燃料及动力１１８０元，制造费用４６４０元。“基本生产成本———乙产品”账户月初在产品成本为６７７７９元，其中：直接材料４２９８４元，直接人工１５２４５元，燃料及动力２１２６元，制造费用７４２４元。

根据上列资料及前列会计分录分别登记甲、乙两种产品的“基本生产成本”明细账如图表５- １７、图表５-１８所示。

（２）编制产品成本计算表。

甲产品月末完工６００件，单位产品原材料定额费用为２８０元，定额工时为８小时。在产品３００件，单位产品原材料定额费用为２８０元，定额工时为４小时，用定额比例法编制产品成本计算表如图表５-１９所示。

乙产品系单工序生产的产品，月末完工３００件。在产品２００件，原材料在开始加工时一次投入，在产品已完成了加工定额工时的７５％。根据“基本生产成本——乙产品”明细账归集的生产费用，用约当产量法编制产品成本计算表如图表５-２０所示。

第二节　分　批　法

一、分批法概述

（一）分批法的意义

分批法又称订单法，是指以产品生产的批别或订单作为成本计算对象，归集生产费用，计算产品成本的方法。

分批法适用于具有多步骤工艺过程的单件、小批生产组织特点的机器制造、机车制造、船舶制造、飞机制造、服装、印刷等企业，以及企业新产品的试制、工具、模具的制造等。这些企业的共同特点是一批产品通常不重复生产，即使重复生产也是不定期的。因为这类企业生产产品的品种、规格及批量是按照购货单位的订单来确定的。由于每份订单所定购产品的品种、规格不同，生产工艺过程各异，因此企业是按照购货单位订单的要求分批地组织生产的，因此就需要计算各批产品的成本。

（二）分批法的特点

分批法的特点主要表现在成本计算对象、成本计算期和生产费用的分配三个方面。

１．成本计算的对象　　分批法以产品生产的批别或定单作为成本计算对象，按产品生产的批别或订单设置“基本生产成本”明细账户、归集生产费用。对于各批产品所耗费的直接费用，直接记入各批产品的“基本生产成本”明细账户；对于各批产品共同发生的间接计入费用，应采用适合的方法在各批产品之间进行分配，然后再记入各批产品的“基本生产成本”明细账户。

在实际工作中，当一张订单中有多种产品时，为了分析和考核各种产品的成本计划执行情况，便于对产品成本的管理和控制，就需要按照产品的品种划分批别、组织生产、计算成本。当一张订单中只有一种产品，但定购产品的数量多，不便于一次投产，或者购货单位要求分批交货时，也可以分多批组织生产，分多批计算产品成本。当一张订单中只有一件产品，但这件产品是大型复杂产品，价值大、生产周期长，如重型机器设备、大型船舶、飞机等，也可以按照产品的组成部分分批别组织生产，分批别计算产品成本。当同一时期多张订单上定购同一品种、规格的产品，定购的数量也不大时，为了经济合理地组织生产，也可以将多张订单同一品种、规格的产品合为一个批别组织生产，计算产品成本。对于同一种产品因生产与管理的需要，也可以分批别轮流组织生产，按批别计算产品成本。所以，在实际工作中，成本计算对象不一定是购货单位的订单，而是企业生产计划部门按照购货单位的订单，根据企业的实际情况签发下达的生产任务通知单。单内对该批生产任务进行编号，这种编号称为产品生产批别或生产令号，成本计算部门应根据产品生产批别设置“基本生产成本”明细账。

２．成本计算期　　分批法的成本计算期是与生产任务通知单的签发和结束相一致的。各批产品的成本在其完工后计算确定，所以其成本计算期就是各批产品的生产周期，是不定期的，它与会计报告期是不一致的。

３．生产费用的分配　　在单件生产的情况下，在产品完工前，所归集的生产费用就是在产品成本；在产品完工后，所归集的生产费用就是完工产品成本。在小批生产的情况下，在月末计算产品成本时，产品往往已经全部完工，或者全部没有完工，这种情况下同单件生产一样，也不需要对所归集的生产费用进行分配。然而当批内产品有跨月陆续完工交货时，为了使收入与费用相配比，就需要将所归集的生产费用在完工产品与月末在产品之间进行分配。如果当月完工产品的数量不多，占投产批量比重较小时，对完工产品可以先按计划单位成本或定额单位成本计价，作为完工产品成本，剩余的生产费用即为月末在产品成本；在该批产品全部完工时，应另行计算该批产品的实际成本与单位成本，但对上月已入账的完工产品成本，不再进行调整。如果当月完工产品的数量较多，占投产批量比重较大，为了保证成本计算的准确性，则应采用适当的方法，将所归集的生产费用在完工产品与月末在产品之间进行分配。

二、分批法的成本计算程序及应用

分批法的成本计算程序与品种法基本相同，所不同的是品种法是按产品品种设置“基本生产成本”明细账户，按产品的品种归集生产费用；而分批法是按产品生产的批别设置“基本生产成本”明细账户，按产品生产的批别归集生产费用。

【例】　振华工厂根据购货单位订单小批生产甲、乙、丙三种产品，有关资料如下：

（１）１月１日，有生产批别为９９号的甲在产品２０台，其成本为９２３０２元，其中：直接材料６２８００元，直接人工１７９６０元，燃料及动力２７８２元，制造费用８７６０元。

（２）１月３１日，按各费用分配表汇总分配各批产品的生产费用，进行账务处理，记入各批产品的“基本生产成本”明细账。归集的本月生产费用合计如下：

（３）１月３１日，去年投产的９９批别的甲产品２０台已全部完工，本月份投产的０１批别的乙产品３０台，已完工１８台，其余１２台为在产品。原材料已１００％投入，加工程度为５０％。用约当产量比例计算法编制产品成本计算表如图表５-２５所示。本月份投产的０２批别的丙产品１８台，已完工４台，其余１４台为在产品，为了简化计算，完工产品按定额成本计价，其定额成本为７４５５元，其中：直接材料３９５６元，直接人工２０３０元，燃料及动力３３５元，制造费用１１３４元，据以编制产品成本计算表如图表５- ２６所示。

（４）根据图表５-２２“基本生产成本”明细账和图表５-２５、图表５-２６产品成本计算表结转完工产品成本。作分录如下：

借：库存商品———甲产品                                                                                   １７３５５０．００

借：库存商品———乙产品                                                                                   １２７７１０．００

借：库存商品———丙产品                                                                                    ２９８２０．００

　贷：基本生产成本———９９批别                                                                             １７３５５０．００

　贷：基本生产成本———０１批别                                                                              １２７７１０．００

　贷：基本生产成本———０２批别                                                                               ２９８２０．００

三、简化分批法

（一）简化分批法概述

在单件、小批生产的企业或车间中，如果各月投产的产品批别很多，生产周期长，月末未完工产品的批别较多时，如果将当月发生的间接计入的生产费用全部分配给各批产品，核算的工作量必将很大。为了简化这些企业间接计入生产费用分配的核算，可以采用不分批计算在产品成本的简化分批法。该法对间接计入生产费用可以采用累计分配法，将每月发生的各项间接计入费用，不是按月在各批产品之间进行分配，而是将其先分别按成本项目累计起来，俟产品完工时，通常按照完工产品累计工时的比例，在各批完工产品之间进行分配。未完工在产品的间接计入费用，不进行分配。分配完工产品间接计入费用的计算公式如下：

全部产品某项间接计入费用分配率＝月初结存某项间接计入费用＋本月发生某项间接费用/月初在产品累计工时＋本月发生工时＝全部产品某项累计间接计入费用全部产品累计工时

某批完工产品应负担的某项间接计入费用＝该批完工产品累计工时×全部产品某项间接计入费用分配率

（二）简化分批法的应用

采用简化分批法，首先，要设置基本生产成本二级明细账，将各批别产品发生的生产费用，分成本项目以直接材料、直接人工、燃料及动力、制造费用以及生产工时进行登记；其次，按照产品批别设置“基本生产成本”三级明细账，与“基本生产成本”二级明细账进行平行登记，但平时只登记直接计入费用和生产工时，只有在产出完工产品的月末，才根据“基本生产成本”二级明细账记录的资料，按上列公式计算各项应负担的间接计入费用，计算完工产品成本。

【例】　津滨工厂第一车间根据购货订单小批生产甲、乙、丙、丁四种产品，这四种产品的原材料均在生产开始时一次投入，其他有关资料如下：

（１）７月１日，“基本生产成本———第一车间”二级明细账及其所属３０批别、３１批别三级明细账的资料如下：

（５）根据上列有关资料登记“基本生产成本”三级明细账，如图表５- ２８、图表５-２９、图表５- ３０、图表５-３１所示。并根据完工产品耗用的工时和累计间接计入费用分配率，计算并记入完工产品应负担的加工费用。

（６）根据“基本生产成本”三级明细账计算的完工产品成本，将生产费用在完工产品与月末在产品之间分配，并结转完工产品的生产成本。作分录如下：

借：库存商品———甲产品                                                                                               １６１２１８．００

借：库存商品———乙产品                                                                                               １１７１８４．００

借：库存商品———丙产品                                                                                                ９３６５０．００

　贷：基本生产成本———３０批别                                                                                         １６１２１８．００

　贷：基本生产成本———３１批别                                                                                          １１７１８４．００

　贷：基本生产成本———３２批别                                                                                           ９３６５０．００

（７）根据会计分录继续登记“基本生产成本”三级明细账，并将“基本生产成本”三级明细账结转完工产品成本各成本项目和生产工时的数额汇总，据以登记“基本生产成本”二级明细账，最后对“基本生产成本”二级、三级明细账进行结账。登记的结果见图表５２７至图表５３０。

（三）简化分批法的优缺点

采用简化分批法计算产品成本，按产品批别设置的“基本生产成本”三级明细账，平时发生的生产费用，只登记直接计入费用，对于平时发生的间接记入费用全部记入“基本生产成本”二级明细账，月末将“基本生产成本”二级明细账所归集的间接计入费用，按累计间接计入费用分配率，分配给有完工产品批别的“基本生产成本”三级明细账，无完工产品批别的“基本生产成本”三级明细账，则不参与分配。这就大大简化了生产费用的分配和“基本生产成本”明细账的登记工作，产品的生产周期越长，月末未完工产品的批别越多，简化的程度就越多。

然而，当各月间接计入费用数额相差较大，从而引起各月的累计间接计入费用分配率波动较大时，就会影响各批产品成本的正确性。并且“基本生产成本”明细账只能反映各批月末在产品的直接计入费用和耗用的生产工时，不能完整地反映各批月末在产品的成本。此外，如果各月投产产品的批别较多，而月末在产品的批别却不多，也难以达到简化核算工作的目的。因此，该法的使用有一定的局限性。

第三节　分　步　法

一、分步法概述

（一）分步法的意义

分步法是指以产品的生产步骤和产品品种作为成本计算对象、归集生产费用，计算各步骤半成品和最终步骤产成品成本的方法。

分步法适用于具有多步骤工艺过程的大量、大批生产组织特点的，并且在管理上需要按生产步骤计算产品成本的冶金、纺织、水泥、化工、造纸、机械制造等企业。这些企业共同的特点是生产工艺过程是由若干个在技术上可以间断的生产步骤所组成，除了最后一个步骤生产出产成品外，其他各个步骤生产出的半成品，可能用于下一个生产步骤继续进行生产加工或装配，也可能销售给其他单位。为了适应具有这些特点企业管理的需要，加强成本管理，企业不仅要按照产品品种计算产品成本，还要按照产品的生产步骤计算半成品的成本。

（二）分步法的特点

分步法的特点主要表现在成本计算对象、成本计算期和生产费用的分配三个方面。

１．成本计算对象　　分步法以产品的各生产步骤的半成品和最后生产步骤的产成品作为成本计算对象，按产品的各生产步骤设置“基本生产成本”明细账户，归集生产费用。对于各生产步骤产品所耗费的直接费用，应直接记入各生产步骤的“基本生产成本”明细账户，对于各生产步骤共同发生的间接计入费用，应采用适当的方法在各生产步骤之间进行分配后，再记入各生产步骤的“基本生产成本”明细账户。

在实际工作中，多步骤生产的企业往往按生产步骤设立生产车间。通常可将生产车间视为生产步骤，作为成本计算对象。然而当企业生产车间的规模很大，生产车间内又按生产工段划分生产步骤，而管理上也需要在车间内分步骤计算和考核产品成本时，也可以将生产车间内的生产工段作为成本计算对象；反之，当企业生产车间的规模很小，管理上又不要求分车间计算和考核产品成本时，也可以将几个车间合并为一个生产步骤计算产品成本。因此，企业应根据企业的具体情况确定成本计算对象。

２．成本计算期　　在多步骤工艺过程的大量、大批生产的企业里，原材料连续地投入，各生产步骤的产品连续不断地向下一生产步骤移动，直至产成品完工验收入库。为了使生产能有条不紊地持续进行，在生产过程中各个生产步骤必须保持一定数量的在产品，这样每个月均有半成品、产成品和在产品，因此在月末就需要计算产品成本。成本计算期与会计报告期是一致的，而与生产周期是不同的。

３．生产费用的分配　　由于多步骤工艺过程的大量、大批生产的企业每个生产步骤月末均有一定数量的在产品与半成品或产成品，因此按生产步骤归集的生产费用，在月末应采用适当的分配方法，在在产品与半成品或完工产品之间进行分配。

（三）分步法的种类

由于分步法是按照各个生产步骤归集生产费用再汇总计算产成品成本的。因此需要将各生产步骤归集的生产费用采用一定的方式进行结转，结转的方法有逐步结转和平行结转，分步法也就分为逐步结转分步法和平行结转分步法两种。

逐步结转分步法在管理上要求提供各生产步骤半成品成本资料。前一生产步骤完工的半成品转入下一生产步骤继续加工时，半成品的实物和成本一起转入下一生产步骤，直至最后生产步骤产出产成品，才能得出完工产品成本。

平行结转分步法在管理上不要求提供各生产步骤半成品成本资料。平时各生产步骤仅归集本步骤发生的原材料费用和加工费用，月末才采用一定的分配方法进行汇总，计算出完工产成品成本。

二、逐步结转分步法

（一）逐步结转分步法的意义

逐步结转分步法又称顺序结转分步法，是指按照产品连续生产步骤的先后顺序逐步计算并结转半成品成本，半成品成本随着半成品在各生产步骤之间顺序转移，直至最后步骤计算出产成品成本的方法。

逐步结转分步法与企业生产工艺过程特点有着密切的联系。当企业的生产从原材料投入到产品完工，要按顺序经过各个生产步骤，前面各个步骤生产的都是半成品，只有最后步骤生产的才是产成品。例如，钢铁企业生产工艺过程包括炼铁、炼钢和轧钢三大生产步骤，铁砂通过炼铁工艺过程制成生铁，生铁通过炼钢工艺过程成为钢锭，钢锭通过轧钢工艺过程则成为钢材。在这种情况下，需要采用逐步结转分步法，计算各生产步骤半成品成本和完工产品成本。企业采用逐步结转分步法的原因主要有以下三点：首先，是计算产成品成本的需要。因为第二生产步骤的加工对象是第一生产步骤的半成品，没有第一生产步骤半成品的成本，就无法计算第二生产步骤半成品的成本，以此类推，没有各生产步骤半成品的成本，就无法计算最后生产步骤产成品的成本。其次，是成本控制的需要。在激烈的市场竞争中，为了有效地控制各生产步骤的生产耗费和资金占用水平，要求及时计算和掌握各生产步骤半成品成本及各生产步骤之间结转的半成品成本。最后，是对外销售的需要。有的企业生产的半成品，如纺织企业的棉纱、坯布，钢铁企业的生铁、钢锭等，往往可以作为商品销售给其他企业，因此要求计算半成品的成本，以分析和考核半成品销售的收益水平。

（二）逐步结转分步法的成本计算程序

采用逐步结转分步法的企业中，在有的企业，对各个生产步骤完工的半成品，先验收入库，下一生产步骤根据生产的需要，再从半成品仓库领取上一生产步骤完工的半成品继续进行加工。而在有的企业，对上一生产步骤完工的半成品，验收合格后，并不入库，而是将验收合格的半成品直接转交下一生产步骤继续进行加工。逐步结转分步法的成本计算程序，因企业完工的半成品是否验收入库而有所不同，现分别加以阐述。

１．半成品入库逐步结转分步法的计算程序　　对半成品验收入库的企业，首先，根据第一生产步骤明细账上各成本项目归集的生产费用计算出完工的半成品成本，在半成品验收入库时，借记“自制半成品①———第一步骤半成品”账户，贷记“基本生产成本———第一步骤”账户。其次，在第二生产步骤从半成品仓库领取第一生产步骤的自制半成品时，借记“基本生产成本———第二步骤”账户，贷记“自制半成品———第一步骤半成品”账户，再加上第二生产步骤加工半成品领用的原材料和发生的加工费用，计算出第二生产步骤完工的半成品成本，依生产步骤的顺序，累计结转半成品成本，直至最后一个生产步骤，计算出完工产成品的成本。现将半成品入库的逐步结转分步法的计算程序列示如图表５-３２所示。

２．半成品直接转移逐步结转分步法的计算程序　　对半成品直接转入下一生产步骤的企业，首先，根据第一生产步骤明细账上各成本项目归集的生产费用，计算出完工的半成品成本。由于第一生产步骤完工的半成品已全部转入第二生产步骤，因此根据完工的半成品成本，借记“基本生产成本———第二步骤”账户，贷记“基本生产成本———第一步骤”账户。其次，第二生产步骤根据第一生产步骤转来的半成品成本，加上本步骤领用的原材料和发生的加工费用，计算出第二生产步骤完工的半成品成本，以此类推，直至最后一个生产步骤计算出完工产成品的成本。

现将半成品直接转移逐步结转分步法的计算程序列示如图表５- ３３所示。

从上述的两种计算程序，我们可以看出逐步结转分步法的每一个生产步骤计算半成品或产成品成本，实际上采用的都是品种法。

采用逐步结转分步法，按照半成品转入下一生产步骤基本生产成本明细账的反映方式不同，可分为综合结转法和分项结转法两种。

（三）综合结转法

综合结转法是指各生产步骤将其所耗费的上一生产步骤的半成品成本综合记入其“基本生产成本”明细账户的“直接材料”或专设的“自制半成品”成本项目内反映的方法。

１．综合结转法的应用　　企业对各生产步骤耗费的自制半成品采用综合结转法时，如果自制半成品由半成品仓库负责收发，那么自制半成品是按实际成本计价的。由于各月完工入库的半成品成本不可能相同，通常采用加权平均法或先进先出法计算。如果自制半成品是从上一生产步骤直接转入的，则可将上一生产步骤半成品实际成本的合计数转入本步骤“基本生产成本”明细账户。

【例】　静安工厂生产甲产品有三个生产步骤，第一生产步骤生产Ａ半成品，第二生产步骤生产Ｂ半成品，Ａ，Ｂ半成品均由半成品仓库收发；第二、第三步骤生产所需的Ａ，Ｂ半成品均从仓库领用，半成品成本用先进先出法计算。该厂原材料在第一步骤开始生产时一次投入，各步骤的月末在产品均按定额成本计价计算法计算。

（１）该厂第一生产步骤月初有在产品２００件，本月投产１１００件。月末半成品交库单上列明完工交库Ａ半成品１２００件，月末有在产品１００件，在产品的单位定额成本为１６５元，其中：直接材料１２０．４０元，直接人工２３元，燃料及动力８．４０元，制造费用１３．２０元。根据上列资料及本月份各种生产费用汇总分配表登记“基本生产成本———第一步骤”明细账如图表５-３４所示。

（２）根据上列会计分录登记“Ａ自制半成品”明细账如图表５-３５所示。

（３）第二生产步骤月初有在产品３００件，本月投产１０００件，月末自制半成品交库单上列明交库１１００件，月末有在产品２００件。在产品的单位定额成本为212元，其中：自制半成品１６９．２０元，直接人工２４元，燃料及动力７．２０元，制造费用１１．６０元。根据上例资料及本月份各种生产费用汇总分配表登记“基本生产成本———第二步骤”明细账如图表５-３６所示。

根据第二步骤自制半成品交库单，作分录如下：

借：自制半成品———Ｂ半成品                                                                                     ２３９８００．００

　贷：基本生产成本———第二步骤                                                                                      ２３９８００．００

（４）根据上列会计分录登记“自制Ｂ半成品”明细账如图表５-３７所示。

第三生产步骤向半成品仓库领用Ｂ半成品１２００件，根据其领料单，用先进先出法计价为２６２０８０元。作分录如下：

借：基本生产成本———第三步骤                                                                         ２６２０８０．００

　贷：自制半成品———Ｂ半成品                                                                                   ２６２０８０．００

（５）第三生产步骤月初有在产品５０件，本月投产１２００件，月末产成品交库单上列明交库甲产品１０００件，月末有在产品２５０件。在产品单位定额成本为２５５．４０元，其中：自制半成品２１８．６０元，直接人工１９．４０元，燃料及动力６．６０元，制造费用１０．８０元。根据上列资料及本月份各种生产费用汇总分配表登记“基本生产成本———第三步骤”明细账如图表５-３８所示。

采用实际成本计价，后面生产步骤自制半成品成本必须先等前面生产步骤计算出自制半成品成本以后才能进行，这样就使各生产步骤自制半成品或产成品成本的计算不能同步进行，况且按品种计算各生产步骤耗用自制半成品实际成本的工作量也较大。

为了加速和简化核算工作，自制半成品也可以采用按计划成本计价法计价。届时各生产步骤领用自制半成品时，先按计划成本借记“基本生产成本”账户，贷记“自制半成品”账户。在月末计算出完工自制半成品的实际成本时，根据验收入库的自制半成品数量按计划成本借记“自制半成品”账户；按实际成本贷记“基本生产成本”账户；计划成本与实际成本的差额则列入“产品成本差异”账户。然后，将月初结存的自制半成品成本差异与本月收入自制半成品成本差异之和，除以月初结存自制半成品计划成本与本月收入自制半成品计划成本之和，求得自制半成品成本差异率，再将发生的自制半成品的计划成本，乘以自制半成品成本差异率，求得发出自制半成品成本差异，并将其列入“基本生产成本”明细账内，将自制半成品的计划成本调整成为实际成本。其具体计算与核算方法与原材料按计划核算基本相同，不再详述。

２．综合结转法的成本还原　　成本还原是指将产成品中所耗费的自制半成品的综合成本，逐步分解还原成直接材料、直接人工、燃料及动力和制造费用等原始成本项目，从而以原始成本项目反映产成品成本的构成。

采用逐步结转分步法，上一生产步骤完工的半成品用综合结转法转入下一生产步骤，这样上一生产步骤生产半成品耗费的原材料和加工费用在转入下一生产步骤时，下一生产步骤却在“自制半成品”或“直接材料”成本项目中反映，这样将不能真实地反映各生产步骤自制半成品成本和最后生产步骤产成品成本的原始成本项目。因为除了第一生产步骤生产的自制半成品成本外，在其他生产步骤生产的自制半成品或产成品成本中，只能反映本生产步骤耗费的原材料，加工费用和前一生产步骤转入的自制半成品成本。而前一生产步骤转入的自制半成品成本由前面生产步骤所耗费的直接材料、直接人工、燃料及动力和制造费用等费用组成。这样反映显然不符合产品成本的实际构成情况，不能据以从整个企业的角度分析和考核产品成本的构成及水平，因此需要将产成品成本进行成本还原。

成本还原的具体做法是从最后生产步骤开始，将其所耗费的上一生产步骤自制半成品的综合成本，按照上一生产步骤本月完工半成品的成本项目比例分解还原为原来的成本项目，从后向前逐步分解还原，一直分解至第二步骤，然后将各生产步骤还原后各成本项目的数额相加，即可取得产成品各成本项目的原始成本。

自制半成品成本还原的方法主要有成本还原率法和项目比重还原法两种。

（１）成本还原率法　　它是指根据本月产品成本中所耗费上一步骤半成品的综合成本占该种半成品的总成本的比例，分别乘以所耗费该种半成品的各个成本项目金额进行还原，从而取得产成品原始成本结构的方法。其计算公式如下：

成本还原率＝本月完工产品耗费上一生产步骤半成品成本/本月完工上一生产步骤该种半成品总成本

还原为上一生产步骤各成本项目的金额＝上一生产步骤本月完工半成品各成本项目金额×成本还原率

【例】　现按前例甲产品三个生产步骤的“基本生产成本”明细账的有关资料（见图表５-３４、图表５-３６和图表５-３８），用成本还原率法计算甲产品各成本项目的原始结构如图表５-３９所示。

第一次成本还原率＝２１８３６０/２３９８００＝０．９１０５９２

第二次成本还原率＝１７００８０/２０３７６０＝０．８３４７０８

（２）项目比重还原法　　是指根据本月产品成本中所耗费上一生产步骤本月完工半成品各成本项目金额占本月完工该种半成品总成本的比重，据以将本步骤耗费的半成品成本分解还原，从而取得产成品原始成本结构的方法。其计算公式如下：

上一生产步骤半成品各成本项目金额占总成本的比重＝上一生产步骤本月完工半成品各成本项目金额/本月完工该种半成品总成本

还原成上一生产步骤各成本项目金额＝上一生产步骤本月完工半成品各成本项目金额×该半成品成本项目金额占半成品总成本的比重

【例】　现按前例甲产品三个生产步骤的“基本生产成本”明细账的有关资料（见图表５-３４、图表５- ３６、图表５-３８），用项目比重还原法计算甲产品各成本项目的原始结构如图表５-４０所示。

３．综合结转法的优缺点　　采用综合结转法可以反映各生产步骤耗费直接材料、自制半成品和加工费用的水平及自制半成品和产成品的成本，有利于企业对各个生产步骤成本的管理、控制、分析和考核，便于分清各自的生产经营效果和责任。但是为了从整个企业的角度反映产品成本的构成，加强企业综合成本的管理，必须进行成本还原，但却增加了成本计算的工作量。然而随着计算机的广泛应用，这一问题是容易得到解决的。这种方法适用于管理上要求反映各生产步骤完工半成品成本的企业。

（四）分项结转法

分项结转法是指各生产步骤将其所耗费的上一生产步骤的自制半成品成本分成本项目记入与其“基本生产成本”明细账户相同的成本项目内反映的方法。如果自制半成品要通过半成品仓库收发，在“自制半成品”明细账户中，也要按照成本项目分别登记。

分项结转法可以按照自制半成品的实际成本结转，也可以按照自制半成品的计划成本结转，然后按成本项目分项调整差异。显然后者计算的工作量大，因此分项结转法通常采用实际成本记账。

【例】　仍以前例甲产品三个生产步骤的有关资料，说明分项结转法的应用。

（１）根据前例“基本生产成本———第一生产步骤”明细账（见图表５-３４）和半成品交库单及第二车间半成品领料单登记“Ａ自制半成品明细账”如图表５-４１所示。

（２）第二生产步骤向半成品仓库领用Ａ半成品１０００件。根据其领料单，作分录如下：

借：基本生产成本———第二生产步骤                                                                        １６９８６０．００

　贷：自制半成品———Ａ半成品                                                                                         １６９８６０．００

（３）第二生产步骤根据本月各种生产费用汇总分配表，自制半成品领料单和半成品交库单登记“基本生产成本———第二生产步骤”明细账如图表５-４２所示。

（４）根据上列分录及“基本生产成本”明细账（见图表５４２）登记“Ｂ自制半成品”明细账如图表５-４３所示。

（５）第三生产步骤向半成品仓库领用Ｂ半成品１２００件。根据其领料单，作分录如下：

借：基本生产成本———第三生产步骤                                                  １３１０４０．００

　贷：自制半成品———Ｂ半成品                                                                   １３１０４０．００

（６）第三生产步骤月初有在产品５０件，本月投产１２００件，月末在产品交库单上列明交库１０００件，月末有在产品２５０件，在产品单位定额成本为２５５．４０元，其中：直接材料１２０元，直接人工７３．５０元，燃料及动力２３．９４元，制造费用３７．９６元。根据上列资料及本月份各种生产费用汇总分配表登记“基本生产成本———第三生产步骤”明细账如图表５- ４４所示。

根据第三生产步骤产成品交库单，作分录如下：

借：库存商品———甲产品                                                                              ２６１１６０．００

　贷：基本生产成本———第三生产步骤                                                               ２６１１６０．００

分项结转法有其自身的特点。　　采用分项结转法可以直接反映产成品各成本项目的原始结构，便于从整个企业角度考核和分析产品计划的执行情况，不需要进行成本还原，计算工作较为简便。但是这种方法的成本结转工作较为复杂，而且在各生产步骤完工产品成本中反映不出所耗费的上一生产步骤半成品的成本和本步骤加工费用的水平，不便于对完工的半成品成本和产成品成本进行综合分析。这种方法适用于管理上不要求分别反映各生产步骤完工产品所耗费的半成品成本，而要求按照原始成本项目计算产品成本的企业。

三、平行结转分步法

（一）平行结转分步法的意义

平行结转分步法又称为不计列半成品成本分步法，是指各生产步骤不计算半成品成本，只计算本生产步骤所发生的生产费用以及这些费用中应计入产成品成本的数额，然后将各生产步骤应计入同一产成品成本的数额平行结转，汇总计算产成品成本的方法。

平行结转分步法与企业生产工艺过程特点有着密切的联系。产品的生产过程是先将各种原材料平行地进行加工为各种零、部件，再将零、部件装配成各种产成品，如电子产品制造企业，由多个生产步骤平行生产多种电子元、配件，然后转入装配车间，装配成电子产品。这类企业的特点是各生产步骤生产的半成品种类多，半成品出售的情况较少，在管理上也不要求计算半成品成本。为了简化成本计算工作，可以不计算各生产步骤生产的半成品成本，也不计算下一生产步骤耗用上一生产步骤半成品的成本，在这种情况下，可以采用平行结转分步法计算完工产成品的成本。

（二）平行结转分步法的成本计算程序

平行结转分步法的成本计算程序如下：首先，按产品的生产步骤和产品品种开设“基本生产成本”明细账户，按成本项目归集本步骤发生的生产费用，但不包括上一生产步骤转来的自制半成品成本；其次，将各生产步骤归集的生产费用在完工产成品与月末在产品之间进行分配，以确定应计入产成品成本的数额，通过汇总计算完工产成品成本。现将平行结转分步法的程序列示如图表５-４５所示。

（三）平行结转分步法的特点

平行结转分步法与逐步结转分步法相比较，具有以下四个特点：

１．各生产步骤不计算自制半成品成本　　各生产步骤只归集本生产步骤耗费的原材料和加工费用，不计算自制半成品成本。不论自制半成品是通过仓库收发，还是在各加工步骤之间的直接转移，都不通过“自制半成品”账户进行金额核算，仅对自制半成品进行数量核算。

２．各生产步骤之间不结转半成品成本　　在生产过程中，上一生产步骤半成品实物转入下一生产步骤继续加工时，自制半成品的成本不随同实物转移而结转。即使通过半成品仓库收发的，也不予以结转。

３．计算各生产步骤应计入产成品成本的数额　　月末各生产步骤归集的生产费用在应计入完工产成品成本的数额与月末在产品成本之间进行分配，以确定各生产步骤应计入产成品成本的数额。采用平行结转分步法企业的在产品是从整个企业的角度来看的，是指广义的在产品，它由两个部分组成：一部分是各生产步骤正在生产中加工的在产品，是通常所指的在产品，也就是狭义的在产品；另一部分是本生产步骤已经完工，并已转入下一个生产步骤，或者转入半成品仓库，但是尚未形成产成品的所有半成品。各生产步骤将归集的生产费用在应计入完工产成品成本的数额与月末广义在产品成本之间分配的方法，主要有按定额成本计算在产品成本法、定额比例法和约当产量法等。

４．汇总各生产步骤应计入产成品成本的数额确定完工产品成本　　月末将各生产步骤计算的应计入产成品成本的数额汇总后，即为完工产成品的总成本，将产成品总成本除以完工产成品数量，即为完工产成品的单位成本。

（四）平行结转分步法的应用

平行结转分步法的“基本生产成本”账户也按生产步骤设置明细账户。各生产步骤除了领用自制半成品不进行金额核算外，领用原材料和发生加工费用的核算方法与逐步结转分步法相同，月末各生产步骤确定应计入产成品成本的数额后，将其直接从各生产步骤的“基本生产成本”明细账户转入“库存商品”账户。

【例】　林星工厂生产甲产品，该产品是由２件Ｅ部件和１件Ｆ部件装配制成的。该厂有三个车间，第一车间生产Ｅ部件；第二车间生产Ｆ部件；第三车间负责装配，这三个车间分别为第一、第二、第三生产步骤。第一、第二、第三生产步骤的原材料均在开始生产时一次投入，有关各生产步骤的资料如下所列。

各生产步骤月初在产品成本如下：

（１）根据前列资料登记“基本生产成本”各个生产步骤的明细账，如图表５- ４６、图表５- ４８、图表５-５０所示。表内的结转完工产品成本的数额是根据产品成本计算表（见图表５-４７、图表５- ４９、图表５-５１）的数据填列的。

四、两种分步法的比较

逐步结转分步法和平行结转分步法各有其优缺点，现分别予以阐述。

（一）逐步结转分步法的优缺点

１．逐步结转分步法的优点　　逐步结转分步法的优点表现在以下三个方面。

（１）能反映各生产步骤自制半成品或产成品的成本　　由于各生产步骤月末都要计算自制半成品或产成品成本，从而有利于各生产步骤对自制半成品成本或产成品成本的控制，有利于考核自制半成品或产成品成本计划的执行情况，也便于企业确定自制半成品的销售价格。

（２）能反映各生产步骤月末在产品成本　　由于各生产步骤自制半成品或产成品成本均随着自制半成品或产成品的实物转移而转移，各“基本生产成本”明细账户月末所反映的是各生产步骤在产品成本，从而便于分析和考核各生产步骤资金运用的情况，有利于加强生产资金的控制和管理。

（３）能全面反映各生产步骤完工产品成本中所包含的上一生产步骤转入的自制半成品成本和本步骤耗费的原材料和加工费用，由于各生产步骤产品成本中均含上一生产步骤转入的自制半成品成本和本生产步骤耗费的原材料和加工费用，从而有利于各生产步骤成本的管理、分析和考核。

２．逐步结转分步法的缺点　　逐步结转分步法的缺点表现在以下两个方面。

（１）各个生产步骤不能同步计算产品成本　　由于计算后一生产步骤产品成本时，必须运用上一生产步骤自制半成品成本的数据，因此各个生产步骤只能按生产步骤的加工程序，逐一计算各生产步骤的自制半成品及产成品成本，成本计算延续的时间较长。

（２）核算的工作量大　　对逐步结转分步法的自制半成品成本，如果采用综合结转法，需要将自制半成品成本进行还原，核算的工作量大；如果采用分项结转法，各生产步骤结转自制半成品成本较复杂，核算工作量也大。

（二）平行结转分步法的优缺点

１．平行结转分步法的优点　　平行结转分步法的优点表现在以下两个方面。

（１）各个生产步骤能同步计算产品成本　　由于各个生产步骤所确定的应计入产成品成本的数额仅仅是各个生产步骤生产产品所耗费的原材料和加工费用，不包括前一生产步骤自制半成品成本，因此各个生产步骤可以同步计算本步骤生产产品所耗费的应计入完工产成品成本的数额，通过汇总就可以取得完工产成品的成本，从而加速了成本的计算工作。

（２）简化了成本的核算工作　　由于各个生产步骤都按产品成本的原始项目进行核算，因此不必进行成本还原，从而节省了大量的成本计算工作，简化了成本核算，有利于及时提供成本信息。

２．平行结转分步法的缺点　　平行结转分步法的缺点表现在以下两个方面。

（１）不利于各生产步骤成本的管理、分析和考核　　由于不能反映各生产步骤半成品成本，因此难以全面地反映各生产步骤实际耗费的生产费用水平，因此不利于各生产步骤成本的管理、分析和考核。

（２）不利于各生产步骤的实物管理与资金管理　　各生产步骤完工的半成品成本在产成品未完工之前，仍保留在原生产步骤中，造成半成品实物转移与资金转移不一致，不利于各生产步骤的实物管理与资金管理。