学习目的与要求
本章旨在阐述审计的独立性概念，内容主要包括审计独立性的含义、审计独立性的衡量尺度和最高审计机关的管理体制。通过本章的学习，要求掌握审计独立性的概念，明确审计独立性的具体内容和对象;通过对最高审计机关管理体制的学习，掌握管理体制类型对国家审计独立性的影响。
第一节 审计独立性的含义
一、审计独立性的内容
(一)审计独立性的历史演变
独立性是审计理论的基石，是审计执业的灵魂，也是审计取信于社会公众的首要条件。独立性最早被普遍认为是一种精神态度，例如美国注册会计师协会(AICPA)将其定义为“正直、客观的行为能力”。许多职业团体和学者也持相似的观点，如英国的审计学家汤姆·李(Tom Lee)指出：“独立性从根本上来说是一种精神态度，即不允许自己的观点和结论依赖或屈从于利害冲突的关系压力和影响。”显然，他们认为，独立性首先是对审计人员的精神要求，它是一种道德品质，一种导致正直客观行为的职业能力。按照这一理解，只要审计人员能够实事求是、不偏不倚地行事，那么即使他与第二、第三关系人有其他关系，也依旧可以认为该审计人员是独立的，因而这种精神独立又被称为实质上的独立。
然而，实质上的东西往往是无形的，精神态度只是一种抽象，其正直性、客观性本身无法被直接识别和明确衡量。这就有可能产生如下问题：保持实质独立是审计人员的一种自信，而审计职能却要求审计结论能够取信于他人，对于抽象并难以衡量的精神独立而言，这种自信很难转化为他信。同时，精神独立在某种意义上只是审计人员的一种主观愿望，如果受到个人利害关系的牵连或其他因素的影响，这种主观愿望往往会受制于客观事实，精神独立性随即被削弱或丧失。这个问题逐渐被审计职业界和有关机构所认识，于是各利益关系方纷纷提出：注册会计师除保持精神上的独立外，还应保持形式上的独立。强调形式独立，即要求审计人员与被审计对象之间不存在任何在第三方看来有可能妨碍其执行独立审计的关系。形式上的独立一方面可打消委托方和其他利害关系人的顾虑，获得他信;另一方面也成为保证审计人员精神独立的重要条件。
形式上的独立被提上议事日程是在20世纪20年代后期。1933年，美国颁布《证券法》，美国联邦储备委员会根据此法而制定的一项规则指出：“除非有本委员会特别指示，否则会计师和任何与他有直接或间接的利益关系人之间，都被认为是不独立的。”尽管如此，社会各方对形式独立问题的看法依然众说纷纭、莫衷一是。但1939年美国的纽约袜厂一案却为有关各方上了实实在在的一课。此案中，袜厂委托一家会计师事务所代理记账和编制报表，同时又委托该事务所进行财务报表审计。该事务所声明，当其审计由自己编制的报表时，并不把报表视为自己编制的，可以在精神上保持高度独立。而事实上，正是该事务所的工作人员利用平时记账的机会捞取钱财，事后又利用审计的机会掩饰其舞弊行为。该事件发生后，引起巨大反响。此后，美国证券交易委员会(SEC)、美国注册会计师协会〔AICPA)等机构和职业团体纷纷对形式独立性问题予以关注，它们在所发布的一系列公告和制定的审计准则中，不断强调形式独立性的重要并将其内容具体化。
(二)审计独立性的含义
独立性是注册会计师执行审计业务的灵魂，是客观、公正的前提。什么是审计独立性呢？较早给出权威解释的是美国注册会计师协会。美国注册会计师协会在1947年发布的《审计暂行标准》中指出：独立性的含义相当于完全诚实、公正无私、无偏见、客观认识事实、不偏袒。
审计的独立性是指审计机关或审计人员在审计过程中不受任何影响，以独立于企业所有者和经营者的第三者身份进行工作，客观公正、不偏不倚地进行审查并发表审计意见。审计的独立性是保证审计工作的顺利进行的必要条件，独立性是审计的本质要求和灵魂，是审计的客观性、公正性、权威性和有效性的前提。根据现代审计理论的审计关系人理论，审计关系必须由委托审计者、审计者和被审计者三方面构成，缺少任何一方，独立的、客观公正的审计将不复存在。只有独立于资产所有者和资产经营者的第三者对委托经济责任的经营管理者进行审査，才能得到正确的、公允的、可靠的结果。这就是审计机构或人员的所谓超然独立性。
审计独立性有两层含义，即实质上的独立性和形式上的独立性。①实质上的独立性。所谓实质上的独立性，是指审计机关和审计人员内在精神上的独立，要求审计机构和审计人员与被审计单位之间必须实实在在地毫无利害关系，保持独立的精神态度和意志。审计机构和审计人员只有与被审计单位保持实质上的独立，才能够以客观、公正的心态表示意见。②形式上的独立性。所谓形式上的独立性，是指审计机关和审计人员外在形式上的独立，是对第三者而言的，审计机构和审计人员必须在第三者面前呈现一种独立于被审计单位的身份，即在他人看来审计机构和审计人员是独立的。
(三)实质独立与形式独立的关系
1.形式独立是实质独立的载体和重要前提
实质上的独立是无形的，通常是难以观察和度量的，而形式上的独立是有形的，是可以观察的。社会公众通常是通过注册会计师的形式上的独立性来推测其实质上的独立性。因此，从某种意义上说，形式独立是实质独立的载体和重要前提。
2.实质独立与形式独立是相辅相成的
实质上的独立要求注册会计师与被审计单位之间必须实实在在毫无利害关系；而形式上的独立要求注册会计师必须在第三者面前呈现出一种独立于被审计单位的身份，即要使外界相信注册会计师是独立的。如果注册会计师仅有实质上的独立性，而不具备形式上的独立性，便无法让人相信注册会计师具有实质上的独立性。反过来，如果注册会计师没有实质上的独立性，也很难呈现出具有形式上的独立性。可见，实质独立与形式独立是相辅相成的。
3.内在要求的实现必须通过外在要求的实现来予以保证
实质独立是一种精神独立，这种超然独立的精神状态促使注册会计师做出实事求是、不偏不倚的职业判断，它是对审计人员的内在要求；而形式独立则是针对第三者而言的，即：必须在第三者面前呈现出一种独立于客户的身份，要通过外界来评价，这是对审计人员的外在要求。内在要求的实现必须通过外在要求的实现来予以保证。
二、审计独立性的对象
所谓审计独立性的对象，即审计机构与审计人员对谁保持独立性。一种观点认为审计只需要保持单向独立，只对被审计单位保持独立;另一种观点认为审计需要保持双向独立，即需要对被审计单位和审计委托人保持独立。审计关系是审计师、审计委托人、被审计单位三者之间的关系，对被审计单位保持独立是审计独立性的最基本的要求。而审计是否需要对审计委托人保持独立呢？本书根据审计主体的不同分为三种情况来考虑。
(一)内部审计独立性的对象
内部审计组织是为了满足经营管理的需要而在单位内部设置的组织机构。内部审计独立性具有以下特点：
(1)对于内部审计来说，独立性是指内部审计人员独立于他们所审査的活动之外。
(2)内部审计要对被审计单位内部控制进行评价，因此内部审计人员必须置身于内部控制设计、授权、执行、记录等管理职能之外，才能独立履行审计职责。
(3)内部审计只对被审计单位或部门独立,是单向独立，是一,种相对独立，独立性较低。
需要说明的是，虽然只要求内部审计保持单向独立，但同样包括形式上的独立和实质性上的独立两个方面。形式上的独立是指在单位要给内部审计提供一个良好的工作环境，不受其他部门、个人或其他外来因素的制约;实质性上的独立是使内部审计人员保持公正的、不偏不倚的职业态度和操守。
(二)国家审计
国家审计是指国家组织和实施的审计，确切地讲，是国家专设的审计机关所进行的审计。国家审计的独立性主要是指审计机关在组织上、人事上和经费上与被审对象无依存或利害关系。国家审计模式不同，审计的独立性也有差异。就我国国家审计机关来说,其独立性具备下列特点：
(1)组织独立。它是指审计机构单独设置，不隶属于其他任何部门或业务机构。审计署受国务院总理领导，地方审计机关受各级地方人民政府主要负责人的领导。同时，审计机构独立于被审计单位，与被审计单位在组织上无行政隶属关系。
(2)人员独立。它是指审计人员与被审计单位应当不存在经济利害关系，不参与被审计单位的经营管理活动。审计署审计长由总理提名，全国人大常委会任命，地方各级审计机关主要负责人由政府提名，地方人大常委会任命。而且下级审计机关负责人的任免调动，要征求上级审计机关意见，这种人事安排的独立性，有利于保持稳定性。
(3)经费独立。按照《中华人民共和国审计法》的规定，我国国家审计机关履行职责所必需的经费单独列人财政预箅，不受被审计单位的制约。即：审计署审计机关对被审计单位违反国家规定的财政财务收支行为和违纪违法行为，不仅拥有检査权，而且拥有行政处理权、移送行政处理及提请司法处理权等,具有很强的独立性。
但是，我国国家审计机关作为政府的一个组成部分，在独立性方面有着其先天的弱点与不足，简而言之，有以下几个方面的问题：①从组织上看，国家审计机关作为本级行政机关的一部分，直接受本级行政机关首长的领导。而属于被审计人政府的一部分的行政机关与国家审计机关在国家机器里面是同一序列。②从人员上看，国家审计机关首长的提名权被行政机关掌握，国家审计机关首长、副职负责人的任命权被立法机关、行政机关分别掌握，国家审计机关首长能否排除立法机关、行政机关的压力和影响独立地开展工作令人怀疑。③从经费上看，虽然审计法对国家审计机关的经费作了原则性的规定，但国家审计机关的经费来源却被行政机关掌握。没有充足的经费保证，国家审计机关及其工作人员不仅不能正常开展工作，甚至连生存都会存在问题。
就我国目前国家审计现状来说，国家审计通常只是独立于被审计的单位，它本身依然要受制于政府，因而也只是单向独立，但它的独立性相对于内部审计来说要强了许多。
(三)注册会计师审计
注册会计师审计，无论在组织人事关系还是在经济利益上，都是独立于被审计单位与委托人的，因此它是双向独立，是三者中独立性最强的。但是，我们在认可并且坚持注册会计师审计独立性的同时，也应认识到，注册会计师审计独立性正面临着很多潜在的威胁，美国独立审计准则委员会(ISB)将这些威胁概括为五个方面：①自身利益(self-interest)。审计人员工作时有意识或潜意识的偏向个人情感、金钱或其他个人利益。②自我评价(self-review)。审计人员有偏见地检查自己工作或事务所其他人完成的工作。③过度推介(advocacy)。审计人员倾向支持或反对被审计单位的状况或观点。④密切关系(familiarity)。审计人员与被审计单位存在密切关系。⑤外在压力(intimidation)。审计人员认为被审计单位或其他相关群体对其审计工作施加压力。
当识别出损害独立性的因素时，注册会计师应当评价这些因素不利影响的严重程度，并在必要时采取防范措施消除这些不利影响或将其降至可接受水平。而当维护措施不足以消除损害独立性因素的影响或将其降至可接受水平时，会计师事务所应当拒绝承接业务或解除业务约定。
第二节 审计独立性的衡量尺度
审计独立性包括实质独立性和形式独立性以外，独立性最终是由审计职业来实现的，因此审计的独立性包括和职业团体的独立性和审计人员个人的独立性。美国注册会计师协会的会计原则委员会第12号公告表明：职业团体的独立性非常不同于个人的独立性，前者是职业上的印象，后者是特定环境下的评价。罗伯特·K·莫茨和侯赛因·A·夏洛夫在其1961年出版的《审计哲学》中，将独立性分为执业者的独立性和职业的独立性，前者包括审计计划的独立性、审计过程的独立性和审计报告的独立性；后者则指社会公众对注册会计师职业的一种印象。同时，莫茨和夏洛夫还提出，审计独立性应该从四个方面进行考察：①财务利益。②精神态度。③组织地位。④调査自由。继而又认为，社会人事关系、经济压力、社会义务、非审计服务等都会影响审计的独立性，故而主张从审计业务来考察审计的独立性，把审计独立性分为审计计划独立、审计调査独立和审计报告独立。而实际上只有保证实质独立和形式独立，才能保证审计工作过程的独立性，即审计计划、审计调査、审计报告的独立性。1977年，最高审计机关国际组织(INTOSAI)在《利马宣言》中将审计的独立性分为审计组织机构设置的独立、审计人员的独立和审计组织财务上的独立。
因此，本书主要从审计机构和审计人员两个方面去考察如何衡量审计独立性。作为审计人员工作的机构，如果审计组织不能独立于被审计单位之外，审计人员就无独立性。审计组织独立于被审计单位之外,而审计人员则可能与被审计单位有着各种正式和非正式的联系，这种联系也可能会妨碍审计组织的独立性。审计人员个人的独立性影响着审计组织的独立性。同时，审计组织和审计人员是两个彼此密切相关的审计主体层次，具体的审计是由审计人员进行的。审计组织的独立必须通过对审计人员独立性的影响，间接地对审计过程与审计结果产生作用，审计的独立性是通过审计人员的独立性来实现的。
一、审计组织独立
审计组织强调形式上的独立性，是有形的、容易衡量的，包括机构设置的独立性、经济上的独立性。
(一)机构独立
为确保审计机构独立地行使审计监督权，对审查的事项做出客观公正的评价和鉴证，充分发挥审计监督作用。审计机构应当独立于被审计单位之外，这样才能更有效地执行审计工作。
1.内部审计
根据《内部审计具体准则第22号内部审计的独立性与客观性》的规定：“内部审计机构应隶属于组织的董事会或最高管理层，接受其指导和监督并取得其支持，以确保内部审计机构的独立性。”“内部审计机构应通过内部审计章程的制定明确其职责和权限范围，并报经董事会或最高管理层批准，以确保内部审计活动不受到组织内其他部门的干涉和限制。”
2.国家审计
根据《中华人民共和国审计法》的规定：“国家实行审计监督制度。国务院和县级以上地方人民政府设立审计机关。国务院各部门和地方各级人民政府及其各部门的财政收支，国有的金融机构和企业事业组织的财务收支，以及其他依照本法规定应当接受审计的财政收支、财务收支，依照本法规定接受审计监督。”同时，审计机关依照法律规定独立行使审计监督权，不受其他行政机关、社会团体和个人的干涉。
3.注册会计师审计
根据《中华人民共和国注册会计师法》的规定：“会计师事务所是依法设立并承办注册会计师业务的机构。注册会计师执行业务，应当加人会计师事务所。”
(二)经济独立
审计组织或审计机构在从事审计业务活动时，必须有一定的经济和经费来源。
1.内部审计
根据《内部审计具体准则第24号一一内部审计机构的管理》的规定：“内部审计机构应当根据年度审计计划和人力资源计划编制财务预算。编制财务预算时应考虑以下因素：(一)内部审计人员的数量；(二)审计工作的安排；(三)内部审计机构的行政管理活动；(四)内部审计人员的教育及培训要求;(五)审计工作的研究和发展； (六)其他有关事项。”
2.国家审计
根据《中华人民共和国审计法》规定：“审计机关履行职责所必需的经费，应当列入财政预箅，由本级人民政府予以保证。”
3.注册会计师审计
我国会计师事务所的组织形式包括合伙制、有限责任公司制和有限责任合伙制，会计事务所正式成立开办业务后经济来源是从承办委托项目，通过有偿服务取得收入，实行自收自支的独立核算。
二、审计人员独立
美国注册公共会计师协会指出审计人员独立性表现在三个方面：一是审计人员的自主性，即不受委托人的任何影响；二是精神上的独立性，即审计人员必须公正无私.不带任何偏见；三是审计人员地位的独立性，这种独立性应受到公认，为社会所接受。第二方面是精神上的独立，要求审计人员执业始终按照审计范围、审计内容和审计程序进行独立思考，坚持客观公正的态度和实事求是的精神，做出公允、合理的评价和结论，不受任何部门、单位和个人的干涉。而如何来衡量精神上的独立性，我们可以从形式上的独立性来实现，即第一方面和第三方面的要求，这些要求归根结底，强调审计人员人事上的独立性和经济上的独立性。
(一)人事独立
1.内部审计
根据《内部审计具体准则第22号——内部审计的独立性与客观性》的规定：“内部审计机构负责人的任免应由组织董事会或最高管理层经过适当的程序确定，内部审计机构负责人应直接向董事会或最高管理层负责。”“内部审计机构负责人有权出席或参加由董事会或最高管理层举行的与审计、财务报告、内部控制、治理程序等有关的会议，并积极发挥内部审计的作用。”
2.国家审计
根据《中华人民共和国公务员法》的规定，公务员因工作需要在机关外兼职，应当经有关机关批准，并不得领取兼职报酬。可以看出，国家审计机关人员不能任职于被审计单位。
3.注册会计师审计
根据《中国注册会计师职业道德守则》的规定，注册会计师不在被审计单位担任除审计以外的其他职务，如担任被审计单位的常年会计顾问或代为办理会计事项等。同时也不允许曾在被审计单位任职，在被审计单位离职未满规定期限的审计人员不得在该被审计单位担任审计工作。
(二)经济独立
1.内部审计
根据《内部审计具体准则第22号——内部审计的独立性与客观性》规定，内部审计人员不得与被审计单位存在直接的经济利益关系，也不得与被审计单位有长期合作关系，从而保持独立性和客观性。
2..国家审计
根据《中华人民共和国审计法》的规定：“审计人员办理审计事项，与被审计单位或者审计事项有利害关系的，应当回避。”
3.注册会计师审计
根据《中国注册会计师职业道德守则》的规定，注册会计师不得在被审计单位拥有直接经济利益或重大间接经济利益，如果注册会计师持有被审计单位股票、债券等，往往会影响其客观公正的心态和能力，外界人士对注册会计师能否公正无私也自然会产生疑问。
三、注册会计师对独立性的特别关注
独立原则是对注册会计师职业的最重要的要求，《中国注册会计师职业道德守则第1号一一职业道德基本原则》规定：“注册会计师执行审计和审阅以及其他鉴证业务时，应当从实质上和形式上保持独立性，不得因任何利害关系影响其客观性。”同时要求：“会计师事务所在承办审计和审阅业务以及其他鉴证业务时，应当从整体层面和具体业务层面采取措施，以保持会计师事务所和项目组的独立性。”
(一)可能对独立性产生不利影响的因素
《中国注册会计师职业道德守则第2号~"职业道德概念框架》第6条指出：“可能对职业道德基本原则(诚信、独立性、客观和公正、专业胜任能力和应有的关注、保密、良好职业行为〉产生不利影响的因素包括自身利益、自我评价、过度推介、密切关系和外在压力。”《中国注册会计师职业道德守则第4号一一审计和审阅业务对独立性的要求》进一步对独立性的要求进行了规范，主要内容如下。
1.经济利益
在审计客户中拥有经济利益，可能因自身利益导致不利影响。这里经济利益包括直接经济利益和间接经济利益。直接经济利益是指：①个人或实体直接拥有并控制的经济利益(包括授权他人管理的经济利益〉。②个人或实体通过投资工具拥有的经济利益，并且有能力控制这些投资工具，或影响其投资决策。间接经济利益是指个人或实体通过投资工具拥有的经济利益，但没有能力控制这些投资工具，或影响其他投资决策。
2.贷款和担保
会计师事务所、审计项目组成员或其主要近亲属与被审计客户之间存在贷款和 担保关系，可能会因自身利益对独立性产生不利影响。
3.商业关系
如果会计师事务所、审计项目组成员或其主要近亲属与客户或高级管理人员之间存在密切商业关系，或者会计师事务所、审计项目组成员或其主要近亲属在某股东人数有限的实体中拥有经济利益，而审计客户或其董事、高级管理人员也在该实体拥有经济利益，可能因自身利益或外在压力对独立性产生不利影响。
4.家庭和私人关系
审计项目组成员的主要近亲属或其他近亲属是审计客户的董事、高级管理人员、特定员工或所处职位能够对客户的财务状况、经营成果和现金流量施加重大影响，或者审计项目组成员与审计客户的董事、高级管理人员或特定员工之间存在密切关系，可能会因密切关系对独立性产生不利影响。
5.与审计客户发生雇佣关系
如果前任成员或现任成员加入公众利益实体的审计客户、临时借调员工、审计项目组成员最近曾担任审计客户的董事、高级管理人员或特定员工、会计师事务所的合伙人或员工兼任审计客户的董事或高级管理人员，可能会因密切关系或外在压力等对独立性产生不利影响。
6.与审计客户长期存在业务关系
如果会计师事务所长期委派同一名合伙人或高级员工执行某一客户的审计业 务，可能会因密切关系和自身利益产生不利影响。
7.为审计客户提供非鉴证服务
如果会计师事务所为被审计单位提供编制会计记录和财务报表、税务服务、内部审计服务、信息技术系统服务等非鉴证业务，可能会因自我评价产生不利影响。
8.收费问题
如果会计师事务所或某合伙人从某一审计客户收取的全部费用占其审计收费总额的比重很大，或者连续两年从属于公众利益实体的审计客户及其关联实体收取全部费用占其所有客户收取的全部费用比重较大，或者存在逾期收费，都可能会因自身利益产生不利影响。同时，不允许会计师事务所采取直接或间接或有收费。
(二)防范措施
注册会计师应‘当评价这些因素不利影响的严重程度，并在必要时采取防范措施消除这些不利影响或将其降至可接受水平。其中，在承办具体审计业务时，会计师事务所维护独立性的措施主要包括：①对已执行的非鉴证业务，由未参与该业务的注册会计师进行复核,或在必要时提供建议。②对已执行的审计业务，由审计项目组以外的注册会计师进行复核，或在必要时提供建议。③向客户审计委员会、监管机构或注册会计师协会咨询。④与客户治理层讨论有关的职业道德问题。⑤向客户治理层说明审计的性质和收费的范围。⑥由其他会计师事务所执行或重新执行部分业务。⑦轮换审计项目组合伙人和高级员工。
当维护措施不足以消除损害独立性因素的影响或将其降至可接受水平时，会计师事务所应当拒绝承接审计业务或解除审计业务约定。
第三节 最高审计机关的管理体制
最高审计机关管理体制是指最高审计机关的管理制度，也常被称为政府审计体制，或政府审计制度，是国家根据政治、经济发展的需要，通过法律、法规等程序，将国家审计机关中各层次、各部门之间的关系予以制度化的表现形式。通俗地讲，政府审计体制就是指国家审计机关归谁领导、对谁负责以及最高审计机关与地方审计机关之间的关系。
政府审计体制包括的内容极为广泛，其中，审计模式和审计机关领导体制是最重要的两个组成部分。所谓审计模式，主要指国家审计机关的职能和隶属关系等方面的体系和制度。审计模式更是政府审计体制的基石，它会影响一国审计机关领导体制的选择，是政府审计独立性高低的重要体现。审计机关领导体制则主要反映上下级审计机关的领导关系。审计模式和审计机关领导体制会对政府审计体制的其他组成部分产生重要影响。
一、政府审计模式
政府审计模式的选择很大程度上取决于所在国家的经济、政治、法律环境，尤其是政治制度和政治体制直接影响着国家审计机关的领导关系和国家审计机关作用的发挥,因此环境因素审计体制的选择具有重要影响。由于政治体制、经济体制和文化传统等存在不同，因此世界各国政府审计体制也存在较大差异。
根据国家审计机关的职能和隶属关系，世界各国的政府审计模式主要划分为：立法模式、司法模式、独立模式和行政模式。
1.立法模式
在立法模式下，国家审计机关，包括最高审计机关和地方审计机关，都隶属于立法部门，与政府保持独立，负责向立法部门报告工作。该模式最早产生于英国，此后在美国、加拿大、澳大利亚、埃及和以色列等国得到了应用和推广。美国是采用立法模式的典型国家。美国国家最高审计机关会计总署隶属于国会，向国会负责。地方审计机关主要对当地的立法机构负责，其在实现各自的审计职能和向各州和地方议会报告方面所起的作用与会计总署基本相同。采用立法模式的国家在政治体制上都属于立法、司法和行政两权分立的国家，有较为完善的立法机构和立法程序。在立法模式下，审计机关的独立性较强。
2.司法模式
在司法模式下，国家审计机关以审计法院的形式存在，拥有司法权，审计机关享有司法地位，因此政府审计的独立性和权威性都很高。该模式起源于法国，此后意大利、西班牙、土耳其等国也采用了这一模式。司法型审计模式的典型代表是法国，其特点是：在隶属关系上，审计法院是介于行政和立法之间的独立机构，每年要向总统 提出报告，但总统无权强制它去进行某项审计，并将给总统的年报及时送交议会，议会只有建议审计权；在审计职权上，审计法院拥有调査决定权，自行制定审计计划，审计官拥有审查和追究当事人的财务责任，并根据审査结果进行判决；在中央与地方审计机关的关系上，审计法院可以对地方审计法庭的判决做出终审判决。这种体制能够保证地方审计法庭有效地行使其职权，并保证审计的高质量和判决的合法性。
3.独立模式
独立模式的主要特征是国家审计机关独立于立法、司法和行政部门。按照法律赋予的职责独立地开展工作。在独立模式下，国家审计机关的独立性最强。采用独立模式的典型国家为德国和日本。以德国为例，其国家最高审计机关——联邦审计院仅对法律负责，依法向立法部门提供咨询和提出审计报告。地方审计机关——州审计院也依据法律独立审计，向地方立法部门、行政部门及司法部门提供有价值的建议和意见。
4.行政模式
在行政模式下，国家审计机关隶属于政府或政府某一部门，根据政府所赋予的职责权限实施审计。在行政模式下，通常国家审计机关的独立性较差。瑞典、瑞士、巴基斯坦、泰国和中国等都属于这一类型。如：泰国和中国的审计署在总理领导下工作作巴基斯坦审计长公署隶属于财政部门，瑞典国家审计局则向政府负责报告工作。不过在这些国家中，瑞典又比较特殊，其地方审计机关在审计职责和隶属关系上与国家最高审计机关有所不同，仅对地方立法部门负责并向其报告工作。以前，瑞典被作为行政型国家审计的成功代表，在2004年7月1日审计体制改革以后，瑞典现行的国家审计体制已不是纯粹意义上的行政型体制了。
二、政府审计机关领导体制
政府审计机关领导体制主要反映上下级审计机关的领导关系，是指审计机关在国家组织结构中的地位，受哪个国家机构领导，以及上下级审计机关的领导关系等。中央与地方审计机关的关系与政府审计模式并不一定存在对应关系：属于同一类政府审计模式的国家，中央与地方审计机关的关系可能不同。政府审计的领导体制主要取决于国家的政治体制。一般而言，实行地方分权的联邦制国家，地方审计机关不受中央审计机关的领导而需接受地方立法部门领导；实行中央集权制的国家，地方审计机关要接受上级审计机关的领导。但也不能将这一规律绝对化，因为，审计机关领导体制的选择不仅决定于政治体制，历史传统和意识形态也起着十分重要的作用。
综观世界各国的政府审计体制，审计机关的领导体制存在较大差异，主要分为以 下三种：
(1)只设国家最高审计机关，不设地方分支机构，如奥地利、西班牙等少数国家，地方审计工作由其派出机构负责。
(2)国家设立最高审计机关，但最高审计机关和地方审计机关各自独立,没有任何领导关系。这主要是在实行地方分权的联邦制国家，如美国、英国、加拿大等都是如此；日本虽非联邦制国家，但地方审计委员会只对地方议会负责，也不接受中央会计检查员的领导。.
(3)国家设立最高审计机关，最高审计机关对地方审计机关实行垂直领导和管理，如印度和菲律宾等。
(4)地方审计机关受本级政府和上一级审计机关的双重领导，如原匈牙利的各州人民监察委员会受中央人民监察委员会和同级地方政府的双重领导等。
三、我国政府审计管理体制
(一)我国国家审计属于行政模式
1982年4月，我国第五届全国人民代表大会第五次会议通过的《中华人民共和国宪法》第91条第一款规定：“国务院设立审计机关，在国务院总理领导下，依照法律规定独立行使审计监督权；对国务院各部门和地方政府的财政收支，对国家财政金融机构和企业事业组织的财务收支，进行审计监督。”该条第二款规定：“审计机关在国务院总理领导下依照法律规定独立行使审计监督权，不受其他行政机关、社会团体和个人的干涉。”中华人民共和国审计署成立于1983年9月5日，它是国务院所属部委的国家机关，是我国最高审计机关。在国务院总理领导下，主管全国的审计工作。
(二)我国国家审计属于双重领导体制
我国《宪法》第109条规定：“县级以上的地方各级人民政府设立审计机关。地方各级审计机关依照法律规定独立行使审计监督权，对本级人民政府和上一级审计机关负责。”《中华人民共和囯审计法》第9条规定：“地方各级审计机关对本级人民政府和上一级审计机关负责并报告工作，审计业务以上级审计机关领导为主。”根据《宪法》和《审计法》的规定，我国审计机关的双重领导体制具有三个基本特征：一是审计机关直接受本级人民政府行政首长领导；二是方审计机关实行双重领导体制，同时受本级人民政府行政首长和上一级审计机关领导；三是地方审计机关的审计业务以上级审计机关领导为主。
到目前为止，我国政府审计机构共分为四级，即：审计署，各省、自治区、直辖市审计(厅)局，省辖市、自治州、盟、行政公署(省人民政府派出机关)审计局，县、旗、县(市)级审计局。此外，中国人民解放军系统也设置了审计机构。目前，中国内地共有省、自治区、直辖市审计厅(局〉31个，地市级审计局434个，县区级审计局3 075个。地方审计机关共有工作人员近8万人。此外，中国香港、澳门特别行政区政府分别根据其《基本法》，设立了审计署；中国台湾省也设有审计机构。
同时，为保证审计机关及其审计人员依法独立行使审计监督权，法律对审计机关负责人的任免有严格规定。为保证审计机关及其审计人员依法独立行使审计监督权，我国对审计机关负责人的任免程序、撤换以及审计人员的任职条件等都作了严格规定。其中，审计署审计长的任免程序是：由国务院总理提名，全国人民代表大会决定人选，全国人民代表大会闭会期间由全国人民代表大会常务委员会决定任免；审计署副审计长由国务院任免。全国人民代表大会有权罢免审计长。地方审计机关负责人的任免，正职领导人由本级政府行政首长提名，本级人民代表大会常务委员会决定任免，报上一级人民政府备案；副职领导人由本级人民政府任免。另外，地方各级审计机关正职和副职领导人的任免，应当事先征求上一级审计机关的意见。