学习目的与要求

本章旨在阐述审计规范体系的含义及种类、审计法律、各类审计主体准则、会计师事务所质量控制准则、审计职业道德规范以及职业后续教育准则。通过本章的学习，要求全面了解审计规范体系，着重把握注册会计师执业准则体系，主要包括鉴证业务准则，熟悉会计师事务所业务质量控制准则，了解政府审计准则及内部审计准则，掌握审计职业道德规范。

第一节 审计规范体系的含义及种类

一、审计规范体系的含义和内容

任何的审计活动均应该是依法审计，各类审计主体实施系统化、规范化、科学化审计需要依据审计规范体系来进行。审计规范是审计主体在审计工作中应当遵循的业务标准和行为准则。从内容上看，它既包括对审计主体、审计业务方面的法律、法规，也包括审计主体本身执行审计业务应当遵循的各类准则、规则。审计规范体系则是各种有关审计的法律、法规，准则及规则的总称，指由审计法规体系、审计执业规范体系和审计标准体系等相互联系而构成的一个有机整体。

审计规范体系应该包括以下方面的内容。

(一)审计法规

审计法规通常是对审计组织的设置和职权、审计范围、审计行为、审计责任等做出的原则性规定。审计法规由国家权力机构和行政机构制定。我国的审计法规包括《中华人民共和国审计法》、《中华人民共和国注册会计师法》、《关于审计工作的暂行规定》、《中华人民共和国审计法实施条例》、《注册会计师条例》、《中央预算执行情况审计监督暂行办法》、《财政违法行为处罚处分条例》等。

(二)审计职业道德规范

审计职业道德规范主要规范审计主体的职业道德行为，为审计人员履行职业责任提供进一步指导。审计职业道德准则通常由审计主管部门或职业团体制定。我国审计职业道德包括《审计机关审计人员职业道德准则》(2011年归并人国家审计准则)、《中国注册会计师职业道德守则》、《中国注册会计师协会非执业会员职业道德守则》、《内部审计人员职业道德规范》等。

(三)审计准则

审计准则主要规范审计人员在具体审计工作中应遵守的技术操作规范，为审计人员如何进行审计提供技术指导。审计准则通常也是由审计主管部门或职业团体制定。我国审计准则包括《中华人民共和国国家审计准则》、《中国注册会计师执业准则》、《中国注册会计师执业准则指南》、《内部审计基本准则》、《内部审计具体准则》等。

(四)审计质量控制

审计质量控制主要规范审计组织(审计机构和会计师事务所)的质量控制行为，为保证审计工作的质量提供指导性意见并采取相应的具体管理措施。审计质量控制准则通常也是由审计主管部门或职业团体制定，如《审计机关审计项目质量控制办法》(2011年归并入国家审计准则)、《中国注册会计师质量控制准则5101号》、《对财务报表审计实施的质量控制》等。

(五)其他审计规范

其他审计规范是指上述审计规范以外的审计规范。其他审计规范的内容比较多，包括一些“实施办法”和“暂行规定”，如《注册会计师注册审批暂行办法》、《会计师事务所业务检査办法》等。

二、审计规范体系的种类

审计规范体系可以按照各种不同的标志来进行划分。

(1)审计规范体系按规范实施范围划分，可分为国际审计规范、中国审计规范、主要发达国家审计规范和其他主要国家审计规范。

(2)审计规范体系按规范实施主体划分，可分为国家审计规范、注册会计师审计规范和内部审计规范。

(3)审计规范体系按规范内容性质划分，可分为审计法律、法规，企事业单位审计制度和职业道德规范。其中审计法律、法规又可进一步细分为国家宪法、审计法律、审计行政法规、审计地方性法规、自治条例、单行条例和审计规章等要素。在审计法规体系中还包括其他法律、法规中有关审计的法规。

对审计规范体系种类的研究，有利于探析国际大环境和中国实际国情背景下，如何建立起中国的审计规范体系，特别是建立一整套与国际协调和趋同的中国审计规范体系。

第二节 审计法律

一、中华人民共和国审计法

《中华人民共和国审计法》(以下简称《审计法》)于1994年8月31日第八届全国人民代表大会常务委员会第九次会议通过，自1995年1月1日起施行。该《审计法》包括第一章总则、第二章审计机关和审计人员、第三章审计机关职责、第四章审计机关权限、第五章审计程序、第六章法律责任、第七章附则共7章51条，明确规定：国家实行审计监督制度，审计机关依照法律规定的职权和程序，进行审计监督。并且，对审计机关和审计人员的职责、权限、审计程序和法律责任做出了规定。

《审计法》已于2006年2月28日经第十届全国人民代表大会常务委员会第二十次会议修订通过，国家主席胡锦涛签署第48号主席令予以公布，自2006年6月1曰起施行。《中华人民共和国审计法》的修订和颁布施行，是加强我国审计法制建设的一项重要举措，修正后的《审计法》，对审计监督的基本原则、审计机关和审计人员、审计机关职责、审计机关权限、审计程序、法律责任等作了全面规定，为规范审计行为，为审计机关全面履行职责、加强审计监督提供了更完备的法律手段，为促进依法行政、建设法治政府提供了更有力的法律保障，为规范审计行为、坚持依法审计奠定了更坚实的法律基础，为推动审计事业的长远发展创造了更好的法律环境。它的颁布施行，对于审计机关坚持依法审计，进一步加大审计监督力度，更好地维护财政经济秩序，促进政府及有关部门正确履行法定职责,对于审计机关强化审计质量控制，确保审计结果客观公正、实事求是，不断提高审计工作的质量和水平，都具有十分重要的意义。

(一)《审计法》修订的指导思想

1.依据《宪法》和《立法法》的有关规定，并保持与相关法律的衔接

《宪法》是国家的根本大法，确立了我国的审计监督制度，规定了审计体制、审计监督的基本原则、审计职权等事宜。《立法法》规定了立法的权限、程序和原则等。因此,修订《审计法》必须遵守《宪法》和《立法法》的有关规定。同时，还注意处理好与《行政复议法》、《行政诉讼法》、《预算法》、《会计法》、《商业银行法》等法律的衔接。

2.按照建设法治政府要求，进一步规范审计执法，促进依法行政

依法行政的本质是依法规范和制约行政权力，建设法治政府的关键是摆正政府与行政相对人的关系、权力与权利的关系。修订《审计法》，既要加强审计监督，赋予审计机关必要的监督手段和权限，又要规范审计执法，防止审计监督权的滥用，依法保障被审计单位的合法权益；既要规定被审计单位的救济渠道，也要规定审计机关自身的纠错机制；既要明确被审计单位违反《审计法》的法律责任，也要明确审计人员违反《审计法》的法律责任。

3.适应我国社会经济和审计工作发展的需要，及时总结实践经验

随着社会主义市场经济体制的逐步建立和完善，我国社会经济形势发生了深刻变化，审计工作遇到了许多新情况、新问题，审计面临的客观环境不断变化，特别是混合所有制的企业和金融机构越来越多，事业单位和政府建设项目投资主体日益多元化，审计监督范围迫切需要进行重新调整。同时，近年来各级审计机关在加强审计管理和强化审计质量控制等方面，探索形成了一些实践证明是成熟的经验和做法，需要及时总结固定下来。因此，修订《审计法》必须适应我国社会经济和审计工作发展的需要，并将成熟的经验以法律形式确定下来。

4.研究和借鉴国外审计立法的有益经验，逐步完善中国特色的审计监督制度

随着改革开放的深入和市场经济体制的完善，中国审计必须融人国际审计的大环境中。虽然各国审计监督的性质和作用不尽相同，但各国都注重运用法律制度来规范和保障审计监督活动，具有很多共性的特征。这些共性特征，对于我国国家审计制度的完善，具有一定的启示和借鉴意义。因此，修订《审计法》必须研究和借鉴国外审计立法的有益经验，逐步探索和完善，使其成为既符合国际惯例、又具有中国特色的审计监督制度。

5.与时俱进与保持稳定相结合，在保持稳定中与时俱进法律既需要具有适应性，也需要具有稳定性，原《审计法》实施10多年来的实践证明，它是一部比较科学并具有一定前瞻性的法律，其中关于预算执行审计、审计结果公告等很多规定，在目前乃至今后仍具有重要的指导意义。因此，修订《审计法》应保持必要的稳定性和连续性。在保持原有框架结构和基本内容不变的前提下，本着“确有必要，又有可能”的原则，与时俱进，着力解决当前审计工作中遇到的实际困难和问题。

(二)《审计法》修订的主要内容

修订前的《审计法》共51条，此次修订中，修改29条，增加5条(第25条、第37条、第42条、第47条和第48条)，删去1条(第21条)，合并1条(第42条、第43条合并为一条，作为第44条)，修订后共54条。这次主要在健全审计监督机制、完善审计监督职责、加强审计监督手段、规范审计监督行为四个方面作了重大修订。

1.为完善审计监督机制所作的修改

(1)为明确审计机关适用其他财政收支、财务收支的法律、法规进行审计评价和做出审计决定的法律依据，以适应依法行政的要求。修订后的《审计法》在原《审计法》第3条增加一款:“审计机关依据有关财政收支、财务收支的法律、法规和国家其他有关规定进行审计评价，在法定职权范围内作出审计决定。”

(2)为加强人大及其常委会对审计工作的指导和监督，促进审计监督与人大监督的有机结合，以利于人大及其常委会更好地履行预算审查和监督政府预算执行的职责,修订后的《审计法》在原《审计法》第4条增加规定：“审计工作报告应当重点报告对预算执行的审计情况。必要时，人民代表大会常务委员会可以对审计工作报告作出决议。”同时，为充分发挥审计工作报告的作用,将审计监督和人大监督结合起来，增强审计权威性，督促被审计单位和有关部门认真纠正审计查出的问题。修订后的《审计法》在原《审计法》第4条增加一款:“国务院和县级以上地方人民政府应当将审计工作报告中指出的问题的纠正情况和处理结果向本级人民代表大会常务委员会报告。”

(3)为适应审计派出机构形式的变化，保障派出机构依法履行监督职责，修订后的《审计法》将原《审计法》第10条修改为：“审计机关根据工作需要，经本级人民政府批准，可以在其审计管辖范围内设立派出机构。派出机构根据审计机关的授权，依法进行审计工作。”

(4)为完善《宪法》和《审计法》确立的地方审计机关双重领导体制，保障审计独立性，避免地方审计机关负责人因揭露和査处问题而遭受打击报复，并保证其具备一定专业胜任能力，修订后的《审计法》在原《审计法》第15条增加一款：“地方各级审计机关负责人的任免，应当事先征求上一级审计机关的意见。”

2.为完善审计监督职责所作的修改

(1)为适应我国事业单位改革和投融资体制改革带来的变化，维护财政资金的安全，防止国有资产流失，修订后的《审计法》将原《审计法》第19条修改为：“审计机关对国家的事业组织和使用财政资金的其他事业组织的财务收支，进行审计监督。”将原《审计法》第23条修改为:“审计机关对政府投资和以政府投资为主的建设项目的预算执行情况和决算,进行审计监督。”

(2)为适应我国国有金融机构股份制改革带来的变化，维护国家资本的安全，促进国有资产保值、增值，修订后的《审计法》在保留审计机关对国有资本占控股地位或者主导地位企业的审计监督职责的同时,进一步明确了审计机关对国有资本占控股地位或者主导地位的金融机构的审计监督职责，但考虑到其复杂性，将具体如何进行审计监督，授权由国务院规定。即将原《审计法》第22条修改为："对国有资本占控股地位或者主导地位的企业、金融机构的审计监督，由国务院规定。”

(3)为推动经济责任审计工作的进一步开展，加强对领导干部的监督,促进领导干部认真履行职责，有必要在总结近几年实践经验的基础上，将经济责任审计上升到法律的高度加以规定。根据党中央和国务院有关任期经济责任审计的文件精神，修订后的《审计法》明确了审计机关进行任期经济责任审计的法律地位，即增加一条：“审计机关按照国家有关规定，对国家机关和依法属于审计机关审计监督对象的其他单位的主要负责人，在任职期间对本地区、本部门或者本单位的财政收支、财务收支以及有关经济活动应负经济责任的履行情况，进行审计监督。”

(4)为适应现代企业制度下公司治理结构要求，在混合所有制经济状态下，加强国有资本占控股地位或者主导地位的金融机构和企业的内部审计，促进国有资产的保值增值，防范和化解金融风险，修订后的《审计法》将原《审计法》第29条修改为：“依法属于审计机关审计监督对象的单位，应当按照国家有关规定建立健全内部审计制度；其内部审计工作应当接受审计机关的业务指导和监督。”

(5)为适应社会审计机构管理体制的变化和审计机关职能调整的实际，修订后的《审计法》将原《审计法》第30条修改为：“社会审计机构审计的单位依法属于审计机关审计监督对象的，审计机关按照国务院的规定，有权对该社会审计机构出具的相关审计报告进行核查。”

3.为加强审计监督手段所作的修改

(1)为防止被审计单位提供虚假或者不完整的会计资料，减少“假账真审”问题的发生，分清审计责任和会计责任，提高审计质量和效率，修订后的《审计法》在原《审计法》第31条增加一款：“被审计单位负责人对本单位提供的财务会计资料的真实性和完整性负责。”并在原《审计法》第41条相应增加规定了被审计单位“提供的资料不真实、不完整”的法律责任。

(2)为适应我国国民经济信息化和财会电箅化的发展，充分保证在信息化条件下审计机关对被审计单位与财政收支、财务收支有关的资料的检查权，修订后的《审计法》在原《审计法》第31条审计机关要求被审计单位提供的资料中，增加“运用电子计算机储存、处理的财政收支、财务收支电子数据和必要的电子计算机技术文档”，在原《审计法》第32条审计机关有权检査的内容中，增加"运用电子计算机管理财政收支、财务收支电子数据的系统。”

(3)为全面掌握被审计单位财政财务收支的真实性，并解决公款私存査询难问题，更好地揭露公款私存掩盖的违法犯罪行为，修订后的《审计法》在原《审计法》第33条增加两款：“审计机关经县级以上人民政府审计机关负责人批准，有权查询被审计单位在金融机构的账户。”和“审计机关有证据证明被审计单位以个人名义存储公款的，经县级以上人民政府审计机关主要负责人批准，有权査询被审计单位以个人名义在金融机构的存款。”

(4)为有效地制止被审计单位转移、隐匿、篡改、毁弃有关资料和转移、隐匿违规资产的行为，防止其阻碍、逃避审计监督，保证审计工作的顺利进行，修订后的《审计法》明确了审计机关可采取的具体强制措施，并进行了必要的限制。即在原《审计法》第34条增加一款：“审计机关对被审计单位违反前款规定的行为，有权予以制止；必要时，经县级以上人民政府审计机关负责人批准，有权封存有关资料和违反国家规定取得的资产；对其中在金融机构的有关存款需要予以冻结的，应当向人民法院提出申请。”并规定：“审计机关采取前两款规定的措施不得影响被审计单位合法的业务活动和生产经营活动。”

(5)为克服审计执法手段和范围的局限性，促进全面履行审计职责，加强与其他机关的配合，形成监督合力，修订后的《审计法》增加1条，作为第37条：“审计机关履行审计监督职责，可以提请公安、监察、财政、税务、海关、价格、工商行政管理等机关予以协助。”

(6)为贯彻落实国务院关于审计决定执行的要求，解决审计执行难问题，充分发挥审计监督作用，修订后的《审计法》增加1条，作为第47条：“审计机关在法定职权范围内作出的审计决定，被审计单位应当执行。审计机关依法责令被审计单位上缴应当上缴的款项，被审计单位拒不执行的，审计机关应当通报有关部门，有关部门应当依照有关法律、行政法规的规定予以扣缴或者采取其他处理措施，并将结果书面通知审计机关。”

4.为规范审计监督行为所作的修改

(1)为保证各级党委、政府领导交办的紧急审计事项的顺利完成，并避免专案审计中提前通知被审计单位可能带来的销毁证据、串供、伪造账目、转移资产等风险。修订后的《审计法》在原《审计法》第37条第1款增加规定：“遇有特殊情况，经本级人民政府批准，审计机关可以直接持审计通知书实施审计。”

(2)为适应实行审计结果公告制度的需要，建立起符合国际惯例的审计报告制度，提高审计报告的质量，修订后的《审计法》取消审计意见书，将审计报告从审计机关的内部文书变为对外发布的审计法律文书，规定：“审计组对审计事项实施审计后，应当向审计机关提出审计组的审计报告。审计组的审计报告报送审计机关前，应当征求被审计对象的意见。”并规定：“审计机关按照审计署规定的程序对审计组的审计报告进行审议，提出审计机关的审计报告;审计机关应当将审计机关的审计报告和审计决定送达被审计单位和有关主管机关、单位。”

(3)为体现《宪法》确立的地方审计机关双重领导体制，保持审计监督的相对独立性，建立健全审计机关内部经常性的层级监督机制，进一步规范审计执法行为，纠正地方审计机关不适当的审计决定,修订后的《审计法》增加1条：“上级审计机关认为下级审计机关作出的审计决定违反国家有关规定的，可以责成下级审计机关予以变更或者撤销,必要时也可以直接作出变更或者撤销的决定。”

(4)为适应依法行政的要求，明确审计机关对违反国家规定的财政收支行为的具体处理措施，进一步规范审计执法行为，修订后的《审计法》在原《审计法》第44条规定的审计处理权的基础上，明确了责令限期缴纳应当上缴的款项、责令限期退还被侵占的国有资产、责令限期退还违法所得、责令按照国家统一的会计制度的有关规定进行处理和其他处理措施等具体措施。

(5)为充分保证被审计单位获得公平有效的救济途径，纠正审计机关违法或不当的具体行政行为，保护被审计单位的合法权益，防止审计监督权的滥用，修订后的《审计法》对审计复议诉讼制度作了进一步明确，同时考虑到财政收支的特殊性，对有关财政收支的审计决定和有关财务收支的审计决定设计了不同的救济途径。即：“被审计单位对审计机关作出的有关财务收支的审计决定不服的，可以依法申请行政复议或者提起行政诉讼。被审计单位对审计机关作出的有关财政收支的审计决定不服的，可以提请审计机关的本级人民政府裁决，本级人民政府的裁决为最终决定。”

(6)为进一步规范审计执法行为，保证审计人员办理审计事项廉洁奉公、保守秘密，修订后的《审计法》保留原《审计法》关于审计人员保密义务的规定，并增加审计人员“泄露所知悉的国家秘密、商业秘密”的法律责任。

此外，修订后的《审计法》对原《审计法》部分条款的文字作了一些修改，并对条款顺序作了相应调整。

二、中华人民共和国注册会计师法

《中华人民共和国注册会计师法》在1993年10月31日经第八届全国人民代表大会常务委员会第四次会议通过，于1994年1月1日起施行。《中华人民共和国注册会计师法》是规范注册会计师法执业行为，保障社会主义市场经济的健康发展，规范注册会计师工作的根本大法，也是其他一切注册会计师法规制度的“母法”。因此，《中华人民共和国注册会计师法》是制定所有注册会计师执业规范的依据，该法共7章46条。2008年2月16日又印发了新《中华人民共和国注册会计师法》(修正案)，内容涉及第一章总则、第二章注册会计师、第三章会计师事务所、第四章注册会计师协会、第五章涉外管理、第六章法律责任、第七章附则等方面共76条，重点规范了注册会计师、会计师事务和注册会计师协会的性质、业务范围和规则及法律责任。目前，《中华人民共和国注册会计师法》(修正案)正处于全国人大协调审议阶段。

第三节 注册会计师审计准则

审计准则是审计理论的重要组成部分，是审计规范体系的核心。它对审计主体职业责任进行规范，是引导、控制、评价和考核审计行为活动的一把内在尺度。它反映了审计工作的客观规律和基本要求，成为知道审计工作的原则和规范。

一、审计准则的概念

审计准则是专业审计人员在实施审计工作时，必须恪守的最高行为准则，它是审计工作质量的判断标准。审计准则包含如下两层基本含义：①审计准则是对审计主体的规范和要求，它规定了审计人员应有的素质和专业资格，并对审计人员的审计行为予以规范和指导。②审计准则同时提出了审计工作应达到的质量要求，是审计人员签署最终审计意见时的客观保证。

在西方国家，审计准则是20世纪40年代才开始出现的。美国率先与1947年开始研究和制定审计准则；日本在1964年也制定了审计准则；国际会计师联合会下设的国际审计事务委员会于1980年颁布了《国际审计准则》。我国在1996年开始制定和形成独立审计准则体系。

二、审计准则的作用

审计准则的实施，使审计人员在从事审计工作时有了规范和指南，便于考核审计工作的质量，推动了审计事业的发展。

审计准则的主要作用有：实施审计准则,可以赢得社会公众的信任；实施审计准 则，可以提高审计工作质量；实施审计准则，可以维护审计组织和人员的合法权益；实施审计准则，可以促进国际审计交流。

三、美国的公认审计准则

1938年,正当财务报表审计盛行之时，美国发生了杰克逊·罗宾斯公司股票在纽约股票交易所上市而发生倒闭的案件。该公司10余年来一直由美国著名的普米斯·沃特豪斯会计公司进行审计，证明该公司1937年年底合并资产负债表总额为8700万美元，但后来查明其中的1907. 5万美元是虚假资产。而会计公司由于审计时未对应收账款进行函证，也没有对存货进行实地盘点，却错误发表了“正确、适当”的观点，严重损害了执业会计师的声誉，促进执业会计师协会意识到亟须一套审计准则。1947年，美国注册会计师协会的审计程序委员会发表了《审计准则试行方案——公认的重要性和范围》。它包括一般准则、现场工作准则和提出报告准则，共有9条;1954年修订增加第10条，于1972年正式颁布;1988年又修订了第5条和第8条。

美国《一般公认审计准则》(Generally Accepted Auditing Standard，简称GAAS)规定了民间审计人员的资格和执业的基本要求。其具体内容如下。

(一)一般准则

(1)审计工作应由经过充分专业训练并精通审计实务的人员担任。

(2)审计人员执行审计工作时，必须保持独立的意志和态度。

(3)在执行审计工作及撰拟审计报告时，应保持职业人员应有的严谨态度。

(二)现场工作准则

(1)审计工作必须妥善地进行计划安排，若存在助理人员，必须加以监督和指导。

(2)应适当地研究和评价现行的内部控制系统，以确定可资信赖的程度，并以此作为决定审计程序和测试范围的依据。

(3)运用检查、观察、査询和函证等方法，以获取充分而确切的证据，作为对所审核的财务报表发表意见的合理根据。

(三)报告准则

(1)审计报告应说明财务报表是否按照一般公认的会计原则编制。

(2)审计报告应说明本期所使用的会计准则是否与上期一致。

(3)除非报告中另有说明，财务报表中所提供的资料应被视为是合理和充分的。

(4)审计报告应就整个财务报表发表意见，或断然表明不能发表意见。如属后者，应说明理由。在任何情况下，财务报表一经审计人员签署，即应在审计报告中明确表示审核的性质，与其所负责任的程度。

美国的民间审计准则体系由一般公认审计准则、审计准则说明书、审计指南和审计解释三个层次组成。除了发布《一般公认审计准则》外，审计准则说明是10条《一般公认审计准则》的阐明和引申，是对实务中如何贯彻《一般公认审计准则》所作的具体解释说明。它和《一般公认审计准则》一起构成了美国民间审计准则的实质性内容。到2002年年底，美国注册会计师协会的审计准则执行委员会和审计准则委员会共发表了99号《审计准则说明书》(Statement on Auditing Standards)，每一号审计准則说明均集中解决某一个或几个领域的问题。《审计指南》和《审计解释》是美国民间审计准则的第三个层次。《审计指南》是对特殊行业和特殊审计领域提出的最佳审计工作要求;《审计解释》是用来指导如何运用有《审计准则说明》的文件，它实现了《审计准则说明》与审计实践的结合。《审计指南》和《审计解释》不具有强制性，只是一个指导性和建议性的文件。

综观审计准则在世界范围的演进过程，有两条比较清晰的主线：一是审计准则从美国的私营部门向美国的公营部门和内部审计领域扩展；二是审计准则从美国向世界各国及国际组织扩展。因此，研究民间审计准则的产生与发展，最重要的就是研究美国民间审计准则的产生与发展。

四、国际审计准则

国际审计准则(ISA)是在1991年7月10日，由过去的国际审计指南易名得来的。已发布的国际审计准则包括基本原则和必要程序以及以解释性资料和其他资料的形式表述的相关指南。国际审计与鉴证准则理事会(IAASB)隶属于国际会计师联合会理事会，负责制定国际审计与鉴证准则。近几年，国际审计与鉴证准则理事会着手开展国际审计准则明晰项目，并于2009年2月27日正式完成该项目。明晰化后的国际审计准则进一步明确了准则要求，提高了准则质量。国际鉴证业务准则具体包括1项国际鉴证业务框架，36项审计准则(ISA)，6个审计实务公告(IAPS)，2项审阅准则(ISRE)，3项其他鉴证业务准则(ISAE)，2项相关服务准则(ISRS)和1项会计师事务所质量控制准则(ISQC)，即(36+1)。如表6 - 1所示。

我国政府部门及企事业内部审计，是从20世纪80年代中期开始建立，经历了一段艰苦的发展历史。2003年3月4日，审计署发布4号令《关于内部审计工作的规定》，内部审计才基本有法可依。中国内部审计协会一直致力于制定一套既符合国际惯例，又适合我国国情的内部审计准则，用以指导和规范我国内部审计的实践。这个准则体系，要以内部控制和风险管理为导向，集财务审计和管理审计于一体，视防弊、兴利、增值为内部审计三大统一共存的目标，融合了国际内部审计发展的最新成果，把握了内部审计的发展趋势。同时，这个准则体系既要体现准则建设必须高于实践的原则，又要充分考虑我国内部审计发展的实际情况。我国内部审计准则体系的建立和不断完善，既为内部审计的法制化、规范化和科学化发展奠定基础，指明方向，又要为更好地贯彻修订后的《审计法》、《审计署关于内部审计工作的规定》等相关法律、法规提供具体操作和执行的规范。

一、内部审计准则体系

中国内部审计准则是中国内部审计工作规范体系的重要组成部分，由内部审计基本准则、内部审计具体准则、内部审计实务指南三个层次组成。

(一)内部审计基本准则

内部审计基本准则是内部审计准则的总纲，是内部审计机构和人员进行内部审计时应遵循的基本规范,是制定内部审计具体准则、内部审计实务指南的基本依据。该基本准则按照一般准则、作业准则、报告准则、内部管理准则等内容，分别对审计机构、审计人员、独立性、重要性和审计风险、审计前的工作、审计方法、审计证据、工作底稿、审计报告的撰写、审计报告的复核、后续审计，以及审计计划、对审计人员的管理、内部审计与外部审计的协调等进行了规范。

(二)内部审计具体准则

内部审计具体准则以内部审计基本准则为依据编制，是执行内部审计工作的行为规范。到目前为止，中国内部审计协会共颁布了20个具体审计准则。

(三)内部审计实务指南

内部审计实务指南是依据内部审计基本准则、内部审计具体准则制定的，为内部审计机构和人员进行内部审计提供的具有可操作性的指导意见。中国内部审计协会颁布了《建设项目内部审计》、《物资采购》两个审计实务指南，以有利于内部审计工作的进一步开展。

二、中国内部审计准则的制定情况

中国内部审计协会于2003年4月12日发布了内部审计基本准则、内部审计人员职业道德规范和第1至第10号内部审计具体准则(第1号审计计划、第2号审计通知书、第3号审计证据、第4号审计工作底稿，第5号内部控制审计，第6号舞弊的预防、检查与报告，第7号审计报告，第8号后续审计，第9号内部审计督导，第10号内部审计与外部审计的协调)。

2004年5月，中国内部审计协会又先后发布第11至第15号内部审计具体准则(第11号结果沟通、第12号遵循性审计、第13号评价外部审计工作质量、第14号利用外部专家服务、第15号分析性复核)。

2005年5月，中国内部审计协会又发布第16至第20号内部审计具体准则(第16号风险管理审计、第17号重要性与审计风险、第18号审计抽样、第19号内部审计质量控制、第20号人际关系)。

2006年5月9日以后，又陆续发布第21至第29号内部审计具体准则(第21号内部审计的控制自我评估法、第22号内部审计的独立性与客观性、第23号内部审计机构与董事会或最高管理层的关系、第24号内部审计机构的管理、第25号经济性审计、第26号效果性审计、第27号效率性审计、第28号信息系统审计、第29号内部审计人员后续教育)。

2005年起，中国内部审计协会相继发布了内部审计实务指南(第1号建设项目内部审计、第2号物资采购内部审计、第3号审计报告、第4号高校内部审计、第5号企业内部经济责任审计指南)。迄今，中国内部审计准则体系已经基本形成。

三、国际内部审计准则

1974年，国际内部审计师协会(IIA)建立了职业准则和责任委员会，专门负责起草制定国际内部审计准则。1978年国际内部审计师协会(IIA)正式批准了《内部审计实务标准》。根据国际内部审计师协会的要求，国际内部审计准则要达到：对应该能够代表内部审计实务的基本原则进行表述；为开展并促进广义范围的价值增值型的内部审计活动提供框架；为内部审计工作业绩的评定确立基础;扶持已经改进的组织流程和业务。国际内部审计师协会1999年通过内部审计的新定义非常重要，它反映了国际内部审计实务的重大变革，预示着内部审计职业进一步扩大其职能，它明确了内部审计的服务目标、工作范围及定位、工作条件和人员品质。

(一)国际内部审计师协会规定的内部审计准则框架

IIA的职业实务框架(PPF)于1999年6月经IIA董事会正式批准。PPF主要由三部分构成：强制性指南、实务咨询和发展与实务支持。

1.强制性指南

强制性指南是指在不同的国家或地区、不同的环境下，内部审计人员都必须使用的准则。它包括内部审计定义、内部审计人员的职业道德规范、内部审计职业实务准則。这是内部审计的职业基础。

2.实务咨询

实务咨询是内部审计准则的第二个层次，为内部审计人员提供一个建设性的条款，目的是对新准则的解释和运用提供详细的建议；同时还包括一些新的信息，像IIA发布的内部审计准则公告(SIAS)和新近流行的职业道德规范的关注项目、风险管理的细则、咨询性服务准则、信息的安全性服务准则等。

3.发展与实务支持

发展与实务支持是指那些最近发展的实务，II六往往以专题报告、研究报告、参考书籍、研讨会文集、教育培训项目等方式来推荐这些参考性意见。

(二)国际内部审计准则的内容

国际内部审计师协会颁布的内部审计准则，主要有内部审计师职责说明、内部审计实务准则、内部审计师职业道德准则。

(三)国际内部审计师协会的内部审计职业实务框架分为六个层次。

(1)内部审计定义:“内部审计是一种独立、客观的保证与咨询活动，旨在增加价值和改善组织的运营。它通过应用系统的、规范化的方法来评价和改善风险管理、控制及治理过程的效果，帮助组织实现其目标。”

(2)内部审计师职业道德规范：正直、客观性、保密性、胜任能力。

(3)属性标准：属性标准说明了内部审计活动的机构及人员的特点。

(4)工作标准：工作标准描述了内部审计活动的性质并提出了衡量内部审计活 动开展的质量准绳。

(5)实施标准：是属性标准和工作标准在特定类型的审计活动中的具体体现。属性标准和工作标准只有一套，实施标准有很多套。

泛地引用与借鉴，并在其成员组织中已成为具有一定约束力的规程，每种主要类型的内部审计活动都有一套实施标准。

(6)指南：实务公告、实务公告开发和目标。

其中第(1)至(5)层次是强制性的，第(6)层次是非强制性的。

国际内部审计师协会要求所有已拥有或准备建立内部审计机构的组织来支持和运用它所颁布的准则，以此作为指导和衡量内部审计活动的基础。它是当今世界有关内部审计影响最广、最具有权威的一部准则，更被广泛地引用与借鉴，并在其成员组织中已成为具有一定约束力的规程。

第七节 审计人员职业道德规范

职业道德是指某一职业组织以公约、守则等形式公布的、其会员自愿接受的职业行为标准。审计人员职业道德是审计人员在审计工作过程中形成的、具有审计职业特征的道德准则和行为规范。

一、中国注册会计师职业道德准则

在我国，注册会计师职业道德是指注册会计师职业品德、职业纪律、专业胜任能力及职业责任等的总称。其中，职业品德是指注册会计师应具备的职业品格和道德行为，它是职业道德规范的核心部分，其基本要求是诚信、独立、客观和公正；职业纪律是指约束注册会计师职业行为的法纪和戒律，尤指注册会计师应当遵循职业准则及国家其他相关法规;专业胜任能力是指注册会计师应当具有专业知识、技能或经验，能够胜任承接的工作；职业责任是指注册会计师对客户、同行及社会公众所应履行的责任。中国注册会计师协会会员职业道德守则规定了职业道德基本原则和职业道德框架。

(一)注册会计师职业道德基本原则

1.诚信

诚信原则要求会员应当在所有的职业关系和商业关系中保持正直和诚实，秉公处事，实事求是。

会员如果认为业务报告、申报资料或其他信息存在下列问题，则不得与这些有问題的信息发生牵连：

(1)含有严重虚假或误导性陈述。

(2)含有缺乏充分根据的陈述或信息。

(3)存在遗漏或含糊其辞的信息。

注册会计师如果注意到与已有问题的信息发生牵连,应当采取措施消除牵连。在鉴证业务中，如果注册会计师依据执业准则出具了恰当的非标准业务报告，不被视为违反上述要求。简言之，不能出具虚假报告。

2.独立性

独立原则通常是对注册会计师而非执业会员提出的要求。在执行鉴证业务时，注册会计师必须保持独立性。

注册会计师执行审计和审阅业务以及其他鉴证业务时，应当从实质上和形式上保持独立性，不得因任何利害关系影响其客观性。

3.客观和公正

客观是指按照事物的本来面目去考察，不添加个人的偏见。公正是指公平，正直，不偏袒。

如果存在导致职业判断出现偏差，或对职业判断产生不当影响的情形，会员不得提供相关专业服务。

4.专业胜任能力和应有的关注

(1)如果会员在缺乏足够的知识、技能和经验的情况下提供专业服务，就构成了一种欺诈。

(2)专业服务要求注册会计师在应用专业知识和技能时，会员应当合理运用职业判断。专业胜任能力可分为两个独立阶段：①专业胜任能力的获取。②专业胜任能力的保持。

(3)应有的关注，要求会员勤勉尽责，保持应有的关注，遵守执业准则和职业道德规范的要求，认真、全面、及时地完成工作任务。在审计过程中，会员应当保持职业怀疑态度，运用专业知识、技能和经验，获取和评价审计证据。

在适当情况下,会员应当使客户、工作单位和专业服务的其他使用者了解专业服务的固有局限性。

5.保密

保密原则要求会员应当对因职业关系和商业关系而获知的信息予以保密，不得有下列行为：

(1)未经客户授权或法律、法规允许，向会计师事务所以外的第三方披露其所获知的涉密信息。

(2)利用所获知的涉密信息为自己或第三方谋取利益。

会员在社会交往中应当遵循保密原则。会员应当警惕无意泄密的可能性，特别是向主要近亲属和其他近亲属以及关系密切的商业伙伴无意泄密的可能性。近亲属是指配偶、父母、子女、兄弟姐妹、祖父母、外祖父母、孙子女、外孙子女。

另外，会员应当对其拟接受的客户或拟受雇的工作单位向其披露的涉密信息保密。在终止与客户或工作单位的关系之后，会员仍然应当对在职业关系和商业关系中获知的信息保密。如果变更工作单位或获得新客户，会员可以利用以前的经验，但不应利用或披露以前职业活动中获知的涉密信息。

会员在下列情况下可以披露客户的涉密信息：

(1)法律、法规允许披露，并且取得客户或工作单位的授权。

(2)根据法律、法规的要求，为法律诉讼、仲裁准备文件或提供证据，以及向有关 监管机构报告发现的违法行为。(必须做，无需授权)

(3)在法律、法规允许的情况下，在法律诉讼、仲裁中维护自己的合法权益。

(4)接受注册会计师协会或监管机构的执业质量检查，答复其询问和调査。

(5)法律、法规，执业准则和职业道德规范规定的其他情形。

6.良好的职业行为

会员应当遵守相关法律、法规，避免发生任何损害职业声誉的行为。

在推介自身和工作时，会员在向公众传递信息以及推介自己和工作时，应当客观、真实、得体，不得损害职业形象。

会员应当诚实、实事求是，不得有下列行为：

(1)夸大宣传提供的服务、拥有的资质或获得的经验。

(2)贬低或无根据地比较其他注册会计师的工作。 (二)职业道德概念框架 1.职业道德概念框架的内涵

职业道德概念框架旨在为会员提供解决职业道德问题的思路，用以指导注册会计师：

(1)识别对职业道德基本原则的不利影响。

(2)评价不利影响的重要程度。

(3)必要时采取防范措施以消除不利影响或将其降至可接受水平。

职业道德概念框架适用于会员应对威胁职业道德基本原则的各种情形，其目的在于防止注册会计师认为只要守则，而未明确禁止的情形就是允许的行为。

2.对职业道德基本原则产生不利影响的因素及防范措施

1)对职业道德基本原则的不利影响。

不利影响可以归纳为以下五类：

(1)自身利益(self-interest)导致的不利影响。

(2)自我评价(self-review)导致的不利影响。如果会员对其(或者其所在会计师事务所或雇佣单位的其他人员)以前的判断或服务结果做出不恰当的评价，并且将据此形成的判断作为当前服务的组成部分，将产生自我评价导致的不利影响。

(3)过度推介(advocacy)导致的不利影响。如果会员过度推介客户或雇佣单位的某种立场或意见，使其客观性受到损害，将产生过度推介导致的不利影响。

(4)密切关系(familiarity)导致的不利影响。如果会员与客户或雇佣单位存在长期或亲密的关系，而过于倾向他们的利益，或认可他们的工作，将产生密切关系导致的不利影响。

(5)外在压力(intimidation)导致的不利影响。

2)防范措施

防范措施是指可以消除不利影响或将其降至可接受水平的行动或其他措施。防范措施包括下列两大类：

(1)由行业、法律法规或监管机构规定的防范措施：

第一，取得会员资格需要的教育、培训和经验要求。

第二，持续职业发展要求。

第三，公司治理规定。

等四，执业准则和职业道德规范的要求。

第五，监管机构或行业的监控和惩戒程序。

第六，由依法授权的第三方对会员编制的报告、报表、沟通函件或其他信息进行外部复核。

(2)工作环境中的防范措施。某些防范措施可以增加识别或制止不道德行为发生的可能性。由行业、法律法规、监管机构以及雇佣单位规定的这类防范措施包括：

第一，由所在的雇佣单位、行业以及监管机构建立有效的公开投诉系统，使同行、雇佣单位以及社会公众能够注意到不专业或不道德的行为。

第二，明确规定会员有义务报告违反职业道德守则的行为或情形。

3.道德冲突的解决

在遵循职业道德基本原则时，会员应当解决遇到的道德冲突问题。在解决道德冲突问题时，会员应当考虑下列因素：

(1)与道德冲突问题有关的事实。

(2)涉及的道德问题。

(3)道德冲突问题涉及的职业道德基本原则。

(4)会计师事务所或工作单位制定的解决道德冲突问题的程序。

(5)可供选择的措施。

在考虑所有相关可能措施后，如果道德冲突仍未解决，会员应当在可能的情况下拒绝继续与产生冲突的事项发生关联。会员可视情况确定是否解除业务约定或退出某项特定任务，或完全退出该项业务，或向所在会计师事务所或者雇佣单位辞职。

(三)注册会计师对职业道德概念框架的具体运用

1.对职业道德基本原则产生不利影响的具体情形

(1)自身利益导致的不利影响的情形主要包括：

第一，鉴证业务项目组成员在鉴证客户中拥有直接经济利益。

第二，会计师事务所过分依赖向某一客户的收费。

第三，鉴证业务项目组成员与鉴证客户存在重要的密切商业关系。

第四，会计师事务所担心可能失去某一重要客户。

第五，鉴证业务项目组成员正在与鉴证客户协商受雇于该客户。

第六，会计师事务所与鉴证业务相关的或有收费安排。

或有收费是指一种按照预先确定的计费基础收取费用的方式。在这种方式下，收费与否或多少取决于交易的结果或所执行工作的结果。

如果某项收费由法院或政府公共管理机构制定，则该项收费不属于或有收费。

第七，在评价其所在会计师事务所的人员以前提供专业服务的结果时，注册会计师发现重大错误。

(2)自我评价导致不利影响的情形主要包括：

第一，会计师事务所在对客户提供财务系统的设计或操作服务后，又对系统的运行有效性出具鉴证报告。

第二，会计师事务所为客户编制原始数据，这些数据构成鉴证业务的对象。

第三，鉴证业务项目组成员担任或最近曾经担任客户的董事或高级管理人员。

第四，鉴证业务项目组成员目前或最近曾受雇于客户，并且所处职位能够对鉴证对象施加重大影响。

第五，会计师事务所为鉴证客户提供直接影响鉴证对象信息的其他服务。

(3)过度推介导致的不利影响的情形主要包括：

第一，会计师事务所推介审计客户的股份。

第二，在鉴证客户与第三方发生诉讼或纠纷时，注册会计师担任该客户的辩护人。

(4)密切关系导致不利影响的情形主要包括：

第一，项目组成员的近亲属担任客户的董事或高级管理人员。

第二，项目组成员的近亲属是客户的员工，其所处职位能够对业务对象施加重大影响。

第三，客户的董事、高级管理人员或所处职位能够对业务对象施加重大影响的员工.最近曾担任会计师事务所的项目合伙人。

第四，注册会计师接受客户的礼品或款待。

第五，会计师事务所的合伙人或高级员工与鉴证客户存在长期业务关系。

(5)外在压力导致不利影响的情形主要包括：

第一，会计师事务所受到客户解除业务关系的不利影响。

第二，审计客户表示，如果会计师事务所不同意对某项交易的会计处理，则不再委托其承办拟议中的非鉴证业务。

第三，客户威胁将起诉会计师事务所。

第四，会计师事务所受到降低收费的影响而不恰当地缩小工作范围。

第五，由于客户员工对所讨论的事项更具有专长，注册会计师面临服从其判断的压力。

第六，会计师事务所合伙人告知注册会计师，除非同意审计客户不恰当的会计处理，否则将影响晋升。

2.应对不利影响的防范措施

在具体工作中，应对不利影响的防范措施包括会计师事务所层面的防范措施和具体业务层面的防范措施。

具体业务层面的防范措施主要包括：

(1)对已执行的非鉴证业务，由未参与该业务的注册会计师进行复核，或在必要时提供建议。

(2)对已执行的鉴证业务，由鉴证业务项目组以外的注册会计师进行复核，或在必要时提供建议。

(3)向客户审计委员会、监管机构或注册会计师协会咨询。

(4)与客户治理层讨论有关的职业道德问题。

(5)向客户治理层说明提供服务的性质和收费的范围。

(6)由其他会计师事务所执行或重新执行部分业务。

(7)轮换鉴证业务项目组合伙人和高级员工。

3.专业服务委托

(1)接受客户关系。在接受客户关系前，注册会计师应当确定接受客户关系是否对职业道德基本原则产生不利影响。注册会计师应当考虑客户的主要股东、关键管理人员和治理层是否诚信，以及客户是否涉足非法活动(如洗钱)或存在可疑的财务报告问题等。

客户存在的问题可能对注册会计师遵循诚信原则或良好职业行为原则产生不利影响。

防范措施主要包括：

第一，对客户及其主要股东、关键管理人员、治理层和负责经营活动的人员进行了解。

第二，要求客户对完善公司治理结构或内部控制做出承诺。

如果不能将客户存在的问题所产生的不利影响降低至可接受的水平，注册会计师应当拒绝接受客户关系。如果向同一客户连续提供专业服务，注册会计师应当定期评价继续保持客户关系是否适当。

(2)业务承接。如果项目组不具备或不能获得执行业务所必需的胜任能力，将对专业胜任能力和应有的关注原则产生不利影响。

防范措施可能包括：

第一，了解客户的业务性质、经营的复杂程度，以及所在行业的情况。

第二，了解专业服务的具体要求和业务对象，以及注册会计师拟执行工作的目的、性质和范围。

第三，了解相关监管要求或报告要求。

第四，分派足够的具有胜任能力的员工。

第五，必要时利用专家的工作。

第六,就执行业务的时间安排与客户达成一致意见。

第七，遵守质量控制政策和程序，以合理保证仅承接能够胜任的业务。

当利用专家的工作时，注册会计师应当考虑专家的声望、专长及其可获得的资源，以及适用的执业准则和职业道德规范等因素，以确定专家的工作结果是否值得依赖。注册会计师可以通过以前与专家的交往或向他人咨询获得相关信息。

(3)客户变更委托。如果应客户要求或考虑以投标方式接替前任注册会计师，注册会计师应当从专业角度或其他方面确定应否承接该业务。如果注册会计师在了解所有相关情况前就承接业务，可能对专业胜任能力和应有的关注原则产生不利影响。注册会计师应当评价不利影响的严重程度。

由于客户变更委托的表面理由可能并未完全反映事实真相，根据业务性质，注册会计师可能需要与前任注册会计师直接沟通，核实与变更委托相关的事实和情况，以确定是否适宜承接该业务。

防范措施主要包括：

第一，当应邀投标时，在投标书中说明，在承接业务前需要与前任注册会计师沟通，了解是否存在不应接受委托的理由。

第二，要求前任注册会计师提供已知悉的相关事实或情况，即前任注册会计师认为，后任注册会计师在做出承接业务的决定前，需要了解的事实或情况。

第三，从其他渠道获取必要的信息。

如果采取的防范措施不能消除不利影响或将其降低至可接受的水平，注册会计师不得承接该业务。

前任注册会计师应当遵循保密原则。前任注册会计师是否可以或必须与后任注册会计师讨论客户的相关事务，取决于业务的性质、是否征得客户同意以及法律法规或职业道德规范的有关要求。

注册会计师在与前任注册会计师沟通前，应当征得客户的同意，最好征得客户的书面同意。

4.利益冲突

注册会计师应当根据可能产生利益冲突的具体情形，采取下列防范措施：

(1)如果会计师事务所的商业利益或业务活动可能与客户存在利益冲突，注册 0师应当告知客户，并在征得其同意的情况下执行业务。

(2)如果为存在利益冲突的两个以上客户服务，注册会计师应当告知所有已知相关方，并在征得他们同意的情况下执行业务。

(3)如果为某一特定行业或领域中的两个以上客户提供服务，注册会计师应当告知客户，并在征得他们同意的情况下执行业务。如果客户不同意注册会计师为存在利益冲突的其他客户提供服务，注册会计师应当终止为其中一方或多方提供服务。

除采取上述防范措施外，注册会计师还应当采取下列一种或多种防范措施：

第一，分派不同的项目组为相关客户提供服务。

第二，实施必要的保密程序，防止未经授权接触信息。

第三，向项目组成员提供有关安全和保密问题的指引。

第四，要求会计师事务所的合伙人和员工签订保密协议。

第五，由未参与执行相关业务的高级员工定期复核防范措施的执行情况。

5.应客户的要求提供第二次意见

在某客户运用会计准则对特定交易和事项进行处理，且已由前任注册会计师发表意见的情况下，如果注册会计师应客户的要求提供第二次意见，可能对职业道德基本原则产生不利影响。

如果第二次意见不是以前任注册会计师所获得的相同事实为基础，或依据的证据不充分，可能对专业胜任能力和应有的关注原则产生不利影响。

防范措施主要包括：

(1)征得客户同意与前任注册会计师沟通。

(2)在与客户沟通中说明注册会计师发表专业意见的局限性。

(3)向前任注册会计师提供第二次意见的副本。

如果客户不允许与前任注册会计师沟通，注册会计师应当在考虑所有情况后决定是否适宜提供第二次意见。

6.收费

如果报价过低，可能导致不能按照适用的执业准则执行业务，将对专业胜任能力和应有的关注产生不利影响。

(1)收费是否对职业道德基本原则产生不利影响，取决于收费报价水平和所提供的相应服务。

防范措施主要包括让客户了解业务约定条款，特别是确定收费的基础以及在收费报价内所能提供的服务，安排恰当的时间和具有胜任能力的员工执行任务。

(2)在承接业务时，如果收费报价明显低于前任注册会计师或其他会计师事务所的相应报价，会计师事务所应当确保在提供专业服务时，遵守执业准则和职业道德规范的要求，使工作质量不受损害，使客户了解专业服务的范围和收费基础。

(3)除法律、法规允许外，注册会计师不得以或有收费方式提供鉴证服务，收费与否或收费多少不得以鉴证工作结果或实现特定目的为条件。

防范措施主要包括：

第一，预先就收费的基础与客户达成书面协议。

第二，向预期的报告使用者披露注册会计师所执行的工作及收费的基础。

第三，实施质量控制政策和程序。

第四，由独立第三方复核注册会计师已执行的工作。

绝对禁止进行的收费项目：

第一，注册会计师不得收取与客户相关的介绍费或佣金。

第二，注册会计师不得向客户或其他方支付业务介绍费。

7.专业服务营销

注册会计师通过广告或其他营销方式招揽业务，可能对职业道德基本原则产生不利影响。在向公众传递信息时，注册会计师应当维护职业声誉，做到客观、真实、得体。

注册会计师在营销专业服务时，不得有下列行为： (1)夸大宣传提供的服务、拥有的资质或获得的经验。

(2)贬低或无根据地比较其他注册会计师的工作。

(3)暗示有能力影响有关主管部门、监管机构或类似机构。

(4)做出其他欺骗性的或可能导致误解的声明。

注册会计师不得采用强迫、欺诈、利诱或骚扰等方式招揽业务。

注册会计师不得对其能力进行广告宣传以招揽业务，但可以利用媒体刊登设立、合并、分立、解散、迁址、名称变更和招聘员工等信息。

8.礼品和招待

如果客户向注册会计师(或其近亲属〕赠送礼品或给予款待，将对职业道德基本原则产生不利影响。

(1)注册会计师不得向客户索取、收受委托合同约定以外的酬金或其他财物，或者利用执行业务之便，谋取其他不正当的利益。

(2)注册会计师应当评价接受款待产生不利影响的严重程度，如果款待超出业务活动中的正常往来，注册会计师应当拒绝接受。

9.保管客户资产

(1)除非法律、法规允许或要求，注册会计师不得提供保管客户资金或其他资产的服务。

(2)注册会计师保管客户资金或其他资产，应当符合下列要求：

第一，将客户资金或其他资产与其个人或会计师事务所的资产分开。

第二，仅按照预定用途使用客户资金或其他资产。

第三，随时准备向相关人员报告资产状况及产生的收入、红利或利得。

第四，遵守所有与保管资产和履行报告义务相关的法律、法规。

(3)如果某项业务涉及保管客户资金或其他资产，注册会计师应当根据有关接受与保持客户关系和具体业务政策的要求，适当询问资产的来源，并考虑应当履行的法定义务。

(4)如果客户资金或其他资产来源于非法活动(如洗钱)注册会计师不得提供保管资产服务，并应当向法律顾问征询进一步的意见。

10.对客观和公正原则的要求(针对鉴证以及非鉴证业务)

在提供专业服务时，注册会计师如果在客户中拥有经济利益，或者与客户董事、高级管理人员或员工存在家庭和私人关系或商业关系，应当确定是否对客观和公正原则产生不利影响。

防范措施主要包括：

(1)退出项目组。

(2)实施督导程序。

(3)终止产生不利影响的经济利益或商业关系。

(4)与会计师事务所内部较高级别的管理人员讨论有关事项。

(5)与客户治理层讨论有关事项。

如果防范措施不能消除不利影响或将其降低至可接受的水平，注册会计师应当拒绝接受业务委托或终止业务。

二、政府审计职业道德准则

《国家审计准则》第15条规定了国家审计的职业道德标准：审计人员应当恪守严格依法、正直坦诚、客观公正、勤勉尽责、保守秘密的基本审计职业道德。

(1)严格依法就是审计人员应当严格依照法定的审计职责、权限和程序进行审计监督，规范审计行为。

(2)正直坦诚就是审计人员应当坚持原则，不屈从于外部压力；不歪曲事实，不隐瞒审计发现的问题；廉洁自律，不利用职权谋取私利；维护国家利益和公共利益。

(3)客观公正就是审计人员应当保持客观公正的立场和态度，以适当、充分的审计证据支持审计结论，实事求是地做出审计评价和处理审计发现的问题。

(4)勤勉尽责就是审计人员应当爱岗敬业，勤勉高效，严谨细致，认真履行审计职责，保证审计工作质量。

(5)保守秘密就是审计人员应当保守其在执行审计业务中知悉的国家秘密、商业秘密；对于执行审计业务取得的资料、形成的审计记录和掌握的相关情况，未经批准不得对外提供和披露，不得用于与审计工作无关的目的。

《国家审计准则》立足于我国审计工作实际，借鉴国际政府审计职业道德规范，规定了国家审计的基本审计职业道德标准，同时诠释了每项基本审计职业道德所包含的价值取向和行为模式。审计职业道德准则是审计从业人员的基本守则和道德底线，广大审计人员应高标准、严要求，牢记遵守。国家审计职业道德标准的树立，为审计人员加强职业道德修养及审计机关加强审计职业道德建设提供了指南。

三、内部审计人员职业道德准则      

内部审计人员职业道德规范的建立是内部审计职业取得外界理解与支持的必然要求，相对于组织内部其他人员而言，内部审计人员是以一种独立、公正的“裁判”身份出现，对经营活动及内部控制进行独立审査、评价的。因此，树立和维护内部审计人员的职业形象，是维护内部审计工作的权威性、顺利开展内部审计活动的关键。我国《内部审计人员职业道德规范》规定，内部审计人员职业道德规范的内容由以下三部分组成。

(一)一般原则

(1)内部审计人员在履行职责时，应当严格遵守中国内部审计准则及中国内部审计协会制定的其他规定。

(2)内部审计人员不得从事损害国家利益、组织利益和内部审计职业荣誉的活动。

(3)内部审计人员在履行职责时，应当做到独立、客观、正直和勤勉。

(4)内部审计人员在履行职责时，应当保持廉洁，不得从被审计单位获得任何可能有损职业判断的利益。

(二)专业胜任能力

(1)内部审计人员应当保持应有的职业谨慎，并合理使用职业判断。

(2)内部审计人员应当保持和提高专业胜任能力，必要时可聘请有关专家协助。

(3)内部审计人员应具有较强的人际交往技能，妥善处理好与组织内外相关机构和人士的关系。

(4)内部审计人员应不断接受后续教育，提高服务质量。

(三)其他要求

(1)内部审计人员应诚实地为组织服务，不做任何违反诚信原则的事情。

(2)内部审计人员应当遵循保密性原则，按规定使用其在履行职责时所获取的资料。

(3)内部审计人员在审计报告中应客观地披露所了解的全部重要事项。

第八节 职业后续教育准则

由于注册会计师职业对从业人员素质和所担负的社会责任提出很高要求，所以注册会计师要不断参加后续教育。注册会计师在取得执业资格之后,应当保持并不断提高专业胜任能力，树立终身学习的职业理念。职业后续教育是获得资格前职业教育的延伸，目前世界各国都十分重视注册会计师的职业后续教育，并颁布了相应准则。

一、职业后续教育的意义和目标

(一)职业后续教育的意义

注册会计师职业后续教育，是指注册会计师为保证和提高专业胜任能力与执业水平，掌握相关新知识、新技能、新法规所进行的学习研究。众所周知，注册会计师的执业环境(包括法律、社会、经济等因素)是不断发展变化的，所以社会公众对注册会计师的专业胜任能力和执业水平的要求也在不断变化。注册会计师唯有不断接受职业后续教育，掌握和应用相关新知识、新技能和新法规，才能满足执业的需要，保持执业质量。可见，注册会计师职业后续教育，应当贯穿于注册会计师的整个执业生涯中。

(二)其他国家对职业后续教育的规定

从国际上看，注册会计师职业比较发达的国家，都无一不把注册会计师职业后续教育摆到了非常重要的位置，并制定了相关的职业后续教育准则，对此加以规范。例如，国际会计师联合会发布了《职业后续教育指南》，美国注册会计师协会发布了《正规职业后续教育计划准则》等。虽然不同国家和地区制定的后续教育规范大同小异，但国际会计师联合会教育委员会制定的《职业后续教育指南》框架完整，内容全面。国际会计师联合会教育委员会制定了有关资格前教育、会计师培训和执业会员职业后续教育准则、指南、讨论稿和其他有关文件，并于1982年发布了《职业后续教育指南》，1998年5月又作了修订，具体内容涉及导言、目标、指南规范、课程领域，职业后续教育程度、职业后续教育强制或自愿的办法、组织和监控、职业后续教育筹资、实施和附录共10个部分。

(三)职业后续教育的目标

《职业后续教育指南》指出，会员团体应当设立、实施或以其他方式提供职业后续教育项目，该职业后续教育的目标应该能够：

(1)保持并提髙其会员拥有的技术知识和专业技能。

(2)帮助会计职业的会员应用新的技能，了解经济发展并评估其对客户或雇主以及对他们自己工作的影响，并且满足不断变化的责任和期望。

(3)向社会提供合理的保证,即会计职业的会员具有承担为客户服务所需要的技术知识和技能。

二、后续教育准则的内容

为了规范注册会计师职业后续教育，中国注册会计师协会根据《注册会计师法》、已制定了《中国注册会计师职业后续教育基本准则》，并于1997年1月1日开始实施。《中国注册会计师后续教育基本准则》包括总则、一般原则、内容和形式、组织与实施、检查与考核、附则等内容。

(一)一般原则

我国注册会计师职业后续教育以提高专业胜任能力和执业水平为目标，这不仅是注册会计师职业自身发展的需要，也是社会各方面对注册会计师职业的必然选择。

(二)内容和形式

注册会计师职业后续教育的内容一般包括会计准则及国家其他财务会计法规、审计准则及其他职业规范、与执业相关的其他法规，以及执业所需要的其他知识与技能。我国规定，执业会员接受职业后续教育的时间为3年，累计不得少于180学时，其中每年接受职业后续教育的时间不得少于40学时；接受脱产教育的时间为3年，累计不得少于120学时，其中每年接受脱产职业后续教育的时间不得少于20学时。注册会计师参加职业后续教育可以采取以下一些形式：

(1)参加中国注册会计师协会及其地方组织举办或认可的各种培训活动。

(2)参加中国注册会计师协会认可的有关大专院校的专业课程进修。

(3)参加中国注册会计师协会组织或认可的相关专题研讨会。

(4)参加会计师事务所自行组织的专业研讨与培训。

(5)公开出版专业著作或发表专业论文。

(6)承担专业课题研究，并取得研究成果，以及个人专业学习与实务研究等。

(三)检查与考核

中国注册会计师协会统一印制发放注册会计师后续教育手册。注册会计师接受裣查、考核时，应当提交手册。注册会计师未能提供职业后续教育有效记录或无故未达到职业后续教育要求的，考核时不予通过。

(四)督导和恁戒

对于未能遵守职业后续教育要求的注册会计师，注册会计师协会给予相应督导和惩戒，通常包括：

(1)将有关惩戒信息通报所在会计师事务所。

(2)公告。

(3)限期接受强制培训。