学习目的与要求

本章旨在阐述民间审计人员的法律责任。通过本章的学习，应要求全面了解民间审计人员被控告的原因；掌握民间审计人员承担法律责任的种类；重点掌握司法解释第13条对民间审计人员民事侵权责任的规定；一般了解如何避免和减轻民间审计人员的法律责任。

第一节 审计责任概述

一、审计责任的含义

任何一种职业，当其应承担的责任与其社会地位之间有着直接的依存关系时，它的社会地位才会日渐提髙。审计作为一个独立的职业，在为社会提供鉴证服务的同时，也必须对其鉴证服务的质量和行为的后果承担责任。对审计人员来说，只有当准备承担责任并对因未能满足审计准则规定的要求而引起的后果负责时，它的社会地位和执业水平才会真正被社会公众所认可。

审计责任是指审计机构和审计人员在承办审计业务中应履行的职业义务和职责，以及因履行职责不当可能会承担的法律、行政、工作甚至道德压力等方面的责任。

二、审计责任的基本内容

由于政府审计、内部审计和民间审计之间在职责、义务、权限等方面还存在着各种差异，因而各种审计主体的审计责任也有所区别。其中，民间审计的审计责任最具有代表性，对政府审计和内部审计有着重要的参考价值。民间审计人员的审计责任.一般可划分为工作责任和法律责任两个方面。

(一)民间审计人员的工作责任

民间审计活动是一种有目的的、独立的、公正的、具有权威性的活动。民间审计人员独立地执行某项审计业务的过程，就是履行自己工作责任的过程。在审计工作过程中，自始至终地保持审计的独立性和客观性，保证审计结论的客观公正，而绝不可玩忽职守，不负责任地造成不应有的工作失误。一般来说，会计师事务所的主任会计师对形成的审计结论和整个会计师事务所的工作成果及质量控制制度负有最终责任；签章的注册会计师对确定审计项目，制定审计工作计划、确定审计工作程序和形成审计报告负有直接责任，并对配备相应的业务助理人员、其他专业人员和聘用专家工作结果负责；所有现场工作人员都应对自己负责的审计项目或审计区域的工作质量负有相应的工作责任。审计职业工作责任一般可通过制定会计师事务所质量控制准则和审计人员职业道德准则进行规范。

(二)会计责任与审计责任

财务报表编制与财务报表审计是财务信息生存链上的两个不同环节，由此产生的会计责任与审计责任是不能相互取代的，必须各司其职。按照《审计准则1101号——财务报表审计的目标和一般原则》第3条规定，在被审计单位治理层的监督下，按照适用的会计准则和相应会计制度的规定编制财务报表是被审计单位管理层的责任；对财务报表发表审计意见是民间审计人员的责任。

在作为被审计单位的企业中，编制财务报告一般是管理层的责任，其具体工作由管理层领导下的财务会计部门承担。被审计单位管理层对编制财务报表的责任具体包括：①选用适用的会计准则和相关会计制度。②选择和运用恰当的会计政策。③根据企业的具体情况，做出合理的会计估计。④设计、实施和维护与财务报表编制相关的内部控制，以保证财务报表不存在由于舞弊或错误而导致的重大错报。

被审计单位治理层对财务报告全过程的监督职责主要包括：①审核或监督企业的重大会计政策。②审核或监督企业财务报告和披露程序。③审核或监督与财务报告相关的企业内部控制。④组织和领导企业内部审计。⑤审核和批准企业的财务报告和相关信息披露。⑥聘任和解聘负责企业外部审计的注册会计师并与其进行沟通等。

民间审计人员的审计责任是对财务报表发表审计意见。为了履行这一职责，民间审计人员应当遵守职业道德规范，按照审计准则的规定计划和实施的审计工作，获取充分、适当的审计证据，并根据获取的审计证据得出合理的审计结论，发表恰当的审计意见，民间审计人员通过签署审计报告确认其责任。

财务报表审计不能减轻被审计单位管理层和治理层的责任。法律法规要求管理层和治理层对编制财务报表承担责任，有利于从源头上保证财务信息质量。同时，在某些方面，民间审计人员与管理层和治理层之间本身就存在信息不对称。管理层和治理层作为内部人员，对企业的情况更为了解，更能做出适合企业特点的会计处理决策和判断，因此，被审计单位管理层和治理层理应对编制财务报表承担完全责任。如果财务报表存在重大错报，而民间审计人员通过审计没有能够发现，也不能因为财务报表已经民间审计人员审计这一事实而减轻管理层和治理层对财务报表的责任。

(三)民间审计人员的法律责任

民间审计人员的法律责任在民间审计责任体系中是一种最低责任境界，是一种最基本的、最具有约束力和最核心的责任形式。它是指民间审计人员由于违反法律规定行为并给他人造成损失而应当承担的法律后果的责任，可视为社会强制民间审计人员履行和遵守审计准则的一种手段。未尽审计工作职责是导致承担审计法律责任的主要原因之一，法律责任既是强制又是促进审计人员履行工作职责的重要保障。所不同的是，审计工作责任是审计职业所固有的，是与审计工作相伴而生的，是一种内在责任；只要审计人员执行审计业务，就必然承担工作责任。审计法律责任是外在的，是由社会和法律所强制的。审计法律责任的发生是或然的，只有在审计人员出现违约、过失和欺诈等情况下，才有可能发生。

三、审计责任对审计职业的重要性

审计责任对审计职业的重要性，主要体现在以下几个方面。

(一)审计责任决定审计职业地位

社会的需要决定了审计的生存和发展，一切受人尊重的职业都具有服务于社会公众的责任，审计这个职业更凸显这一责任。一旦失去社会公众的信任，也就丧失了职业存在的基础。从这个意义上讲，审计职业责任就是社会公众对审计人员及其职业所抱期望的反映。审计职业界只有自始至终地尽力满足社会公众的期望，承担应有的职业责任，才能取得社会的广泛信赖和相应的职业地位。

(二)审计责任促进审计职业发展

从根本上讲，审计有责才能有为，有为才能有位，有位才能发展。通过强化审计责任制度，一方面可以促进审计职业界加强对审计责任的研究，改进审计方法，提高执业水平；另一方面又可以提高社会对审计的信赖，促进审计职业界对外交流，这一切有助于审计事业发展。

(三)审计责任保证审计职业的工作质量

审计人员只要接受委托执行业务，就负有恪尽专业职守、保持认真与谨慎义务。

严格履行审计职业的工作责任是提高审计质量的内在保证，强化审计法律责任是提高审计质量的外在保证，审计责任制度是保证审计职业工作质量的基本条件。

(四)审计责任不可避免地带来了审计风险和审计失败

正是由于存在着审计责任，审计职业才不断地被起诉，导致巨额赔偿，以至于许多事务所遭受破产的威胁。

第二节 审计的法律责任

一、民间审计人员法律责任的成因

2007年7月31日，曾引起证券市场轩然大波的湖北蓝田股份有限公司造假案，由武汉市中级人民法院判决被告赔偿原告540多万元，华伦会计师事务所承担连带赔偿责任，这是会计师事务所在中国内地“虚假陈述证券民事赔偿案”中承担连带责任的首例判决。自2002年以来，有近30家上市公司在虚假陈述民事赔偿案件中被投资者告上法庭，涉及会计师事务所审计责任的约有7家。法律责任的出现，经常是因为民间审计人员在执业时没有保持应有的职业谨慎，因而导致了对其他人权利的损害。从目前看,民间审计人员涉及法律诉讼的数量和金额都呈上升趋势，除了法律因素外，还有以下原因：

(1)审计期望差距存在。审计期望差距是指审计能力与社会公众对审计理解之间的差异。社会公众普遍认为，民间审计人员的责任就是査出被审计单位财务报表中的所有错报，因而经过民间审计人员审计后的财务报表是不应该有任何错报的，否则就是民间审计人员的失职，民间审计人员就必须为此承担责任。

(2)政府监管部门保护投资者的意识日益加强，监管措施日益完善，处罚力度日益增大。特别是2007年6月15日起施行最高人民法院《关于审理涉及会计师事务所在审计业务活动中民事侵权赔偿案件的若干规定》(以下简称《规定》)，明确了利害关系人的范围，界定了民间审计组织的审计责任。

(3)由于审计环境发生很大变化、企业规模扩大、业务全球化以及企业经营的错综复杂性，使会计业务更加复杂，审计风险变大。

(4)“深口袋”理论和“风险社会化”理论的盛行。“深口袋”理论就是指受到损失的一方应向有能力赔偿的一方提出诉讼，而不管被告方是否有错，错在哪里。“风险社会化”理论就是指把那些被认为可以避免损失或可以通过向其他人收取更高的费用转嫁损失的人，以及民间审计人员越来越明显被看做是担保人而非独立、客观的审计者和报告者。

(5)民间审计人员败诉的案例日益增多。民事法庭在审理起诉会计师事务所的案例中，会计师事务所败诉的案例日益增多。这便促使律师以或有收费为基础提供法律服务，无论是否有道理，都将民间审计组织作为起诉的对象，因为《规定》明确会计师事务所过错推定和举证责任倒置。

(6)许多会计师事务所宁愿在庭外和解法律问题，以避免高昂的法律费用和精神的负面影响，而不愿通过司法程序来解决这些问题。

(7)审计业务的高度专业性与证据复杂性，法庭在理解专业性事项方面存在困难。

在当今社会，民间审计人员被控告的原因是多方面的，有的是被审计单位方面的责任，有的是民间审计人员方面的责任，有的是双方的责任，还有的是使用者误解的原因。其中,被审计单位的责任和民间审计人员方面的责任是最重要的。

二、被审计单位方面的责任

(一)错误、舞弊和违反法規行为

错误是指财务报表中存在的无意错报或漏报。错误主要包括：①原始记录和会计数据的计算、抄写错误。②对事实的疏忽和误解。③对会计政策的误用。例如，据以编制财务报表的数据收集或处理错误，由于疏忽或误解造成计价不正确，或在金额、分类、表达、披露方面用错了会计政策等。像算术计算和抄写错误，或盘点中的错漏，都是常见的例子。舞弊是指使用欺骗手段获取不当或非法利益的故意行为。

在财务报表审计中，通常只关注下列两类舞弊行为：

(1)侵占资产。主要包括管理层或员工在购货时收取回扣，将个人费用在单位列支，贪污收入款项，盗取或挪用货币资金、实物资产或无形资产等。

(2)对财务信息做出虚假报告。通常表现为：①对财务报表所依据的会计记录或相关文件记录的操纵、伪造或篡改。②对交易、事项或其他重要信息在财务报表中的不真实表达或故意遗漏。③对与确认、计量、分类或列报有关的会计政策和会计估计的故意误用。

违反法规行为是指被审计单位有意或无意地违反除会计准则和相关会计制度以外的法律法规的行为。违反法规行为具体涉及下列三个方面：①被审计单位从事的违反法规行为，如违反所得税法、环境保护法、消费者权益保护法、进行贿赂、不合法政治捐助等。②以被审计单位名义从事的违反法规行为，如控股股东以被审计单位名义从事的违反法规行为。③管理层或员工以被审计单位名义从事的违反法规行为，但不包括管理层和员工个人从事的与被审计单位经营活动无关的不当行为。民间审计人员应当将注意到的违反法规行为与治理层沟通，考虑出具审计报告的意见类型和向监管机构报告。

如果认为被审计单位存在对财务报表产生重大影响的违反法规行为，应当要求被审计单位在财务报表中予以恰当反映；如果被审计单位在财务报表中对该违反法规行为做出恰当反映，应当出具无保留意见的审计报告;如果认为违反法规行为对财务报表有重大影响且未能在财务报表中得到恰当反映，应当出具保留意见或否定意见的审计报告；如果认为审计范围受到限制，不能取得违反法规行为充分适当的证据，应当出具保留意见或无法表示意见的审计报告。

(二)经营失败

众所周知，投资者将资本投人或借给企业后就面临某种程度的经营风险。所谓经营风险，就是企业由于经济或经营条件，比如经济萧条、决策失误或同行之间意想不到的竞争等，而无力归还借款或无法达到投资人期望的收益。经营风险的极端情况就是经营失败，如倒闭、申请破产、造成投资者巨额损失。一般在出现经营失败时，首先，应判断是否存在审计失败。审计失败是指民间审计人员由于没有遵守公认审计准则而形成或提出了错误的审计意见。如果存在审计失败，则要求民间审计人员承担审计失败的责任。其次，还可能存在这样的情况，即审计人员确实遵守了审计准则，但却提出了错误的审计意见，这种情况被称为审计风险。审计风险是这样一种风险，即财务报表事实上存在重大错报或漏报时，审计人员遵守了审计准则却认为财务报表是合法和公允的，其结果发表了无保留的审计意见。因此，审计准则既不能要求民间审计人员对所有未査出财务报表中的错误与舞弊情况负责，也不意味着民间审计人员对未査出财务报表中的重大错误与舞弊情况没有任何责任，关键要看未能查出原因是否根源于民间审计人员本身的过错。如果不是民间审计人员方面的原因对被审计单位或第三者造成损失，民间审计人员将不负法律责任。

三、民间审计人员方面责任

(一)国外民间审计人员的法律责任

1.民间审计人员被指控时可以抗辩的理由

作为被告的民间审计人员在受到指控时，可以抗辩的几种理由或之一：

(1)无过失，即民间审计人员执业时严格遵循了执业准则的要求，保持了职业上应有的认真与谨慎。

(2)虽有过失，但这种过失并不是委托单位受到损失的直接原因。

(3)委托单位涉及共同过失。所谓共同过失，是指原告受到的损失是由于他本身同样具有过失而造成的。比如，民间审计人员未能查出委托单位的存货短缺而具有过失，但委托单位由于没有设置适当的存货内部控制就具有共同过失。

2.习惯法下民间审计人员对第三者的责任

习惯法是指不是通过立法而是通过法院判例引申而成的各种法律，即使民间审计人员只是无辜地被卷入案件中，但由于他们有义务发现被歪曲财务报表的重大事实真相，他们也仍有可能因此承担一定的法律责任。

(1)民间审计人员对于受益第三者的责任。受益第三者是指合同(业务约定书〕中所指明的人，但此人既非要约人又非承诺人。民间审计人员的过失(包括普通过失)给依赖审计财务报表(经民间审计人员审计过的财务报表)的受益第三者造成了损失失，受益第三者也可以指控民间审计人员具有过失而向法院提出诉讼，追回遭受的损失。

(2)民间审计人员对于其他第三者的责任。犯有普通过失的民间审计人员不对未曾指明的(或不可预见的)第三者负责;但如果民间审计人员犯有重大过失或欺诈行为，则应当对未指明(或不可预见)的第三者负责。

3.成文法下民间审计人员对第三者的责任

成文法是指由联邦或州立法机构以文字形式所制定的法律，法院只能按照有关法律的字面内容进行精确解释。

(1)1933年《证券法》。1933年《证券法》规定：凡是公开发行证券(包括股票和债券)的公司，必须向证券交易委员会呈送登记表，其中包括民间审计人员审计过的财务报表。民间审计人员犯有普通过失，就对第三者(证券原始购买人)负有责任，但举证责任转向被告方。

(2)1934年《证券交易法》。1934年《证券交易法》将大部分的举证责任也转向被告方，但将民间审计人员的责任限定于重大过失或欺诈行为。

(二)中国民间审计人员的法律责任

1.对民间审计人员法律责任的认定

从法律角度来看，审计人员法律责任的确定应当服从过错责任原则。即：只有当审计人员源自本身过错给被审计单位或第三者造成损失，民间审计人员才负法律责任。民间审计人员的法律责任的认定包括以下内容。

第一，违约。它是指合同的一方或几方未能达到合同条款的要求。当违约给他人造成损失时，民间审计人员应负违约责任。例如，会计师事务所在商定的期间内，未能按时完成约定审计任务。

第二，过失。它纯属是一个法律概念，指专业人员在履行法定义务时没有保持职业上应有的认真和谨慎而造成的失误。在法律上，过失责任的确立需要具备四个要素：一是法律上存在着谨慎责任；二是违反这种谨慎责任；三是因过失而导致的损失；四是违反责任与导致损失之间有合理的因果联系。对于民间审计人员而言，过失主要是指未能遵循专业准则的要求执行业务。过失按其程度可分为普通过失和重大过失：

(1)普通过失也称一般过失(ordinary negligence)，是指审计人员在执业过程中缺乏应有的“合理的谨慎”(reasonable care)，即未能严格按专业准则的要求从事审计工作，这是引起诉讼的最主要原因。例如，未按特定审计项目取得必要和充分的审计证据的情况，可视为普通过失。

(2)重大过失(gross negligence)，是指审计人员在执业过程中缺乏“最起码的谨慎”(minimum care)，即在审计工作中没有遵守专业准则的最低要求。例如，审计不以审计准则为依据，可视为重大过失。

民间审计人员要分析过失的层次，不但要重视上述普通过失与重大过失的区别，而且要重视引入“共同过失”(contributory negligence)和“比较过失”(comparative negligence)的概念，以便量化民间审计人员的法律责任。所谓“比较过失”，是指根据各过失者犯有过失的程度，而分配其所应负担的损失赔偿额。

第三，欺诈又称审计人员舞弊，按其情节可分为推定欺诈和实际欺诈两种：

(1)推定欺诈(constructive fraud)，是非故意的欺诈，主要指没有合理的依据就相信财务报表的表述是真实、公允的，由于其过失特别严重，因而视作欺诈。

(2)实际欺诈(fact fraud)，是以欺骗或坑害他人为目的的故意欺诈。审计人员明知财务报表的虚假而故意地作不实证明或故意隐瞒重要事实，这是最严重的。

对民间审计人员违约责任的认定是以合同为依据的，对欺诈责任的认定需要有故意行为的证据。而考虑过失责任时主要以合理的职业谨慎和审计准则为标准来判断。“重要性”和“内部控制”这两个概念有助于区分普通过失和重大过失，如表7-1所示。

表7-1

                                普通过失和重大过失的区别

判断标准	普通过失	重大过失
专业准则遵守情况	没有完全遵守	完全没有遵守
合理谨慎保持情况	没有保持应有的职业谨慎	连最起码的职业谨慎都不保持
内部控制情况	内部控制良好未发现报表重大错报	内部控制失效未发现报表重大错报
重大错报构成情况(重要性)	重大错报由许多小错误累计而成	重大错报由重大错误引起

2.中国民间审计人员法律责任的处罚

民间审计人员因违约、过失或欺诈对被审计单位或第三者造成损失的，按照有关法律和规定，可能被判行政责任、民事责任或刑事责任。这三种责任可单处,也可并处。

(1)行政责任。由国家有关部门分别情况予以处罚。对民间审计人员来说，包括警告、没收违法所得、罚款、暂停执业部分或全部业务、吊销有关执业许可证、吊销证书等处分;对民间审计组织而言，包括警告、没收违法所得、罚款、暂停执业部分或全部业务、撤销等处罚。

(2)民事责任。由法院做出的裁决，赔偿受害人的损失。

(3)刑事责任。由法院做出的裁决，按有关法律程序判处一定的徒刑。

一般来说，因违约和过失可能使民间审计人员负行政责任和民事责任，因欺诈可能使民间审计人员民事责任和刑事责任。

3.重要经济法律法规中对法律责任条款的规定

目前涉及民间审计人员法律责任条款的，其中比较重要的经济法律法规有《中华人民共和国注册会计师法》(简称《注册会计师法》)、《中华人民共和国公司法》(简称《公司法》)、《中华人民共和国证券法》(简称《证券法》、《中华人民共和国刑法》(简称 (刑法》)等。

第一，民事责任。

(1)《注册会计师法》的规定。《注册会计师法》第42条“会计师事务所违反本法规定，给委托人、其他利害关系人造成损失的应当依法承担赔偿责任”。

(2)《证券法》的规定。《证券法》第173条规定：“证券服务机构制作、出具的文件有虚假记载、误导性陈述或者重大遗漏，给他人造成损失的，应当与发行人、上市公司承担连带赔偿责任，但是能够证明自己没有过错的除外。”

(3)《公司法》的规定。《公司法》第208条第3款规定:“承担资产评估、验资或者验证的机构因出具的评估结果、验资或者验证证明不实，给公司债权人造成损失的，除能够证明自己没有过错外，在其评估或者证明不实的金额范围内承担赔偿责任。”

第二，行政责任和刑事责任。

(1)《注册会计师法》的规定，会计师事务所有欺诈行为的，由省级以上人民政府的财政部门给予警告、没收违法所得、并可处违法所得1~5倍的罚款；注册会计师有欺诈行为的，由省级以上人民政府的财政部门给予警告，情节严重的，暂停执业资格，吊销注册会计师证书。

(2)《证券法》的规定，为股票的上市等活动出具审计报告等文件的机构和人员，如违反规定买卖股票的，责令依法处理非法持有的股票，没收违法所得，并处以买卖股票等值以下罚款；在证券交易活动中做出虚假陈述或者信息误导的，责令改正，处以3万元以上20万元以下的罚款；属于国家工作人员的，还应受到行政处分；证券服务机构未勤勉尽责、所制作、出具的文件有虚假记载、误导性陈述或者重大遗漏的，没收业务收入，暂停或者撤销证券服务业务许可，并处业务收入1～5倍的罚款。对直接负责的主管人员和其他责任人员给予警告、撤销证券从业资格，并处3万～10万元罚款；会计师事务所作为证券服务机构未按规定保存有关文件和资料的，给予警告，并处3万～30万元的罚款，隐匿、伪造、篡改或毁损文件资料的，给予警告，并处30万～60万元的罚款。

(3)《公司法》的规定，会计师事务所在验资等工作中提供虚假材料的，由公司登记机关没收违法所得，并处违法所得1~5倍的罚款；因过失提供重大遗漏报告的，由公司登记机关处所得收入1～5倍的罚款，并可由主管部门责令停业、吊销直接责任人员的资格证书，吊销营业执照。

(4)《刑法》的规定，承担资产评估、验资、会计、审计、法律服务等职责的中介组织的人员故意提供虚假证明文件，情况严重的，处5年以下有期徒刑或拘役，并处罚金。索取他人财物或者非法收受他人财物，犯前款罪的，处5年以上10年以下有期徒刑，并处罚金。

四、《司法解释》13条

最高人民法院《关于审理涉及会计师在审计业务活动中民事侵权赔偿案件的若干规定》(简称《规定》)。最高人民法院2007年6月15日施行《规定》，对虚假陈述民事赔偿中的会计责任和审计责任作了法律区分，完善了审计业务及其后果的法律责任界定，使得我国证券侵权法律制度与国际保持一致。

(一)事务所侵权责任产生的事由(第1条)

1.注册会计师的法定业务

根据《注册会计师法》第14条，注册会计师执行以下四类审计业务，即：

(1)企业财务报表审计。

(2)企业验资。

(3)企业合并、分立、清算中的审计。

(4)法律、行政法规规定的其他审计业务(2011年，新增加企业内部控制审计业务)。

2.人民法院依法受理条件(第1条)

如果利害关系人以会计师事务所在从事“注册会计师法第十四条规定的审计业务活动”中出具不实报告并致其遭受损失为由，向人民法院提起民事侵权赔偿诉讼的，人民法院应当依法受理。

3.事务所执行不同审计业务都要按照《司法解释》的相关规定承担民事侵权赔偿责任(第1条)

会计师事务所无论是执行验资业务还是财务报表审计业务，无论是执行一般审计业务还是证券审计业务，无论是执行企业审计还是将来可能出现的公立医院、高校、基金会等非营利组织审计业务，其在承担民事侵权赔偿责任时都适用相同的法律规定，即《司法解释》的相关规定。

4.对“不实报告”的界定(第2条第2款)

(1)“不实报告”。会计师事务所违反法律法规、中国注册会计师协会依法拟定并经国务院财政部门批准后施行的执业准则和规则以及诚信公允原则，出具的具有虚假记载、误导性陈述或者重大遗漏的审计业务报告，应认定为不实报告。

(2)在界定“不实报告”时，关键依据会计师事务所执业行为过程中是否违反了下列法律法规：①法律法规，比如《注册会计师法》。②执业准则，注册会计师执业准则是一个完整的体系，请参见本教材第六章第三节。③诚信公允原则。

(3)在界定“不实报告”时，主要看审计业务报告是否存在以下“瑕疵”：①虚假记载②误导性陈述。③重大遗漏。

(二)利害关系人的范围(第2条第１款)

1.利害关系人的含义

因合理信赖或者使用会计师事务所出具的“不实报告”，与被审计单位进行交易或者从事与被审计单位的股票、债券等有关的交易活动而遭受损失的自然人、法人或者其他组织，应认定为《注册会计师法》规定的利害关系人。

2.事务所民事责任认定问题的实质

会计师事务所民事责任认定问题的实质是依侵权行为法的逻辑，贯彻了民法的公平原则，在“被审计单位——事务所——第三人”〔即财务信息提供人——财务信息鉴证人——务信息使用人)之间公平分配因被审计单位经营失败或舞弊、事务所审计失败而导致的利害关系人损失。

3.事务所的赔偿责任

事务所应当对一切合理依赖或使用其出具的不实审计报告而受到损失的利害关系人承担赔偿责任，与利害关系人发生交易的被审计单位应当承担第一位责任，事务所仅应对其过错及其过错程度承担相应的赔偿责任，在利害关系人存在过错时，应当减轻事务所的赔偿责任。

(三)诉讼当事人的列置(第3条)

1.诉讼当事人列置

(1)利害关系人未对被审计单位提起诉讼而直接对会计师事务所提起诉讼的，人民法院应当告知其对会计师事务所和被审计单位一并提起诉讼。

(2)在利害关系人拒不起诉被审计单位的，人民法院应当通知被审计单位作为共同被告参加诉讼。

(3)利害关系人对会计师事务所的分支机构提起诉讼的，人民法院可以将该会计师事务所列为共同被告参加诉讼。

(4)利害关系人提出被审计单位的出资人虚假出资或者出资不实或抽逃出资，且事后未补足的，人民法院可以将该出资人列为第三人参加诉讼。

2.三个民事主体

三个民事主体是指被审计单位、分支机构所属事务所和被审计单位的出资人。

3.两类诉讼当事人

两类诉讼当事人是指三个民事主体在事务所侵权赔偿案件中应被分别列为共同被告或第三人。

(四)执业准则的法律地位(第2条第2款、第4条第2款、第6条和第7条)

(1)会计师事务所是否遵循了执业准则的要求作为判断其有无故意和过失的重要依据。

(2)注册会计师是否应承担法律责任，关键在于注册会计师是否有过失或欺诈行为。

(3)判断注册会计师是否具有过失的关键在于注册会计师是否按照执业准则的要求执业。

(五)归责原则和举证责任分配(第4条)

1.归责原则

(1)过错推定原则下，采取举证责任倒置模式。

(2)会计师事务所因在审计业务活动中对外出具不实报告给利害关系人造成损失的，应当承担侵权赔偿责任，但其能够证明自己没有过错的除外。

2.举证分配

会计师事务所可以通过向人民法院提交相关执业准则以及审计工作底稿等证明自己没有过错。

(六)事务所的连带责任和补充责任(第5条)

1.连带责任含义

(1)连带责任是指债务人为多数的情况下，债权人既有权请求所有的债务人清尝债务，也有权请求其中任何一个债务人单独清偿债务的一部分或者全部。

(2)清偿了全部债务的债务人,有权就其清偿超过自己应分担的部分，要求其他的债务人按各自应承担的部分给予补偿。

2.补充责任含义

(1)补充责任是指对主责任的补充清偿责任。

(2)所谓主责任，是指行为人本人首先承担的民事责任，这里的主责任是被审计单位。

(3)当主责任人的财产不足以清偿债务时,不足部分由承担补充责任的人来清偿.这里的补充责任人是会计师事务所。

3.连带责任的认定

注册会计师在审计业务活动中存在下列情形之一，出具不实报告并给利害关系人造成损失的，人民法院应当认定会计师事务所与被审计单位承担连带赔偿责任。具体情形包括：

(1)与被审计单位恶意串通。

(2)明知被审计单位对重要事项的财务会计处理与国家有关规定相抵触，而不予指明。

(3)明知被审计单位的财务会计处理会直接损害利害关系人的利益，而予以隐瞒或者作不实报告。

(4)明知被审计单位的财务会计处理会导致利害关系人产生重大误解，而不予指明。

(5)明知被审计单位的财务报表的重要事项有不实的内容，而不予指明。

(6)被审计单位示意其作不实报告，而不予拒绝。

(七)事务所过失责任和过失认定标准(第6条)

1.过失责任

会计师事务所在审计业务活动中因过失出具不实报告，并给利害关系人造成损失的，人民法院应当根据其过失大小确定其赔偿责任。

2.类型(普通过失和重大过失)

(1)普通过失是指注册会计师在执业过程中没有保持应有的职业关注，没有严格按照执业准则的要求从事审计工作。

(2)重大过失是指注册会计师在执业活动中缺乏最起码的关注，没有遵守审计准则的最低要求。

3.过失责任的情形

注册会计师在审计过程中未保持必要的职业谨慎，存在下列情形之一，并导致报告不实的，人民法院应当认定会计师事务所存在过失。具体情形包括：

违反《注册会计师法》第20条第(二)、第(三)项的规定。

负责审计的注册会计师以低于行业一般成员应具备的专业水准执业。

制定的审计计划存在明显疏漏。

未依据执业准则、规则执行必要的审计程序。

在发现可能存在错误和舞弊的迹象时，未能追加必要的审计程序予以证实或者排除。

未能合理地运用执业准则和规则所要求的重要性原则。

未根据审计的要求采用必要的调査方法获取充分的审计证据。

明知对总体结论有重大影响的特定审计对象缺少判断能力，未能寻求专家意见而直接形成审计结论。

错误判断和评价审计证据。

其他违反执业准则、规则确定的工作程序的行为。

(八)事务所免除责任的事由(第7条)

侵权责任的四个要素

(1)民法学界一般采纳“四要件”来界定民事侵权赔偿责任，“四要件”依次是：①行为人主观过错。②实际损失的发生。③过错与损失之间的因果关系。④行为人违法。

如果不能满足这四个构成要件，侵权责任主体就可以提出抗辩，要求免责或者减责。

(2)对会计师事务所民事侵权赔偿责任的界定也是“四要件”，针对注册会计师行业具体表现为：①注册会计师出具了不实报告。②利害关系人遭受损失。③会计师事务所的过失与利害关系人遭受损失存在因果关系。④注册会计师有过失。

(3)事务所的抗辩事由。如果事务所能够证明自己在上述四个方面的特定方面不符合这些构成要件的规定，那么事务所就可以提出抗辩，其中是否存在过错和因果关系两个方面是事务所免责的情形。

2.举证免除民事责任情形

会计师事务所能够证明存在以下情形之一的，不承担民事责任。具体包括以下五种情形：

(1)已经遵守执业准则、规则确定的工作程序并保持必要的职业谨慎，但仍未能发现被审计单位的会计资料错误。

(2)审计业务所必须依赖的金融机构等单位提供虚假或者不实的证明文件，会计师事务所在保持必要的职业谨慎下仍未能发现虚假或者不实。

(3)已对被审计单位的舞弊迹象提出警告并在审计报告中予以指明。

(4)已经遵照验资程序进行审核并出具报告，但被审验单位在注册登记后抽逃资金。

(5)为登记时未出资或者未足额出资的出资人出具不实报告，但出资人在登记后已补足出资。

其中，上述第(1)、(2)和(3)属于没有过错而免责的情形；第(4)和(5)属于因没有 因果关系而免责的情形。

(九)事务所减责事由(第8条)

利害关系人明知报告不实而仍然使用报告并受到损失的，其损失与不实报告之间可以说是不存在直接因果关系的，人民法院应当酌情减轻会计师事务所的赔偿责任。

(十)无效免责(第9条)

会计师事务所出具的审计业务报告，其用途已为法律法规所规定，事务所无权限定审计报告的用途，如果事务所在报告中注明“本报告仅供年检使用”、“本报告仅供工商登记使用”等类似内容的，不能作为其免责的事由，是无效免责。

(十一)赔偿顺位(第10条)

1.赔偿顺位的前提条件

如果多个责任主体之间没有连带关系，且存在补充责任，则需要确定这些责任主体之间的赔偿顺序。

2.事务所与被审计单位之间的责任顺位

审计报告使用人由于信赖不实审计报告而从事相关交易导致损失，从因果关系的角度看,被审计单位的违约或欺诈行为是导致报告使用人损失的直接原因，不实审计报告只是间接原因，对于报告使用人的损失，应当由被审计单位承担第一顺位的责任，事务所承担在后顺位的责任。

3.事务所与被审计单位、瑕疵出资股东之间的责任顺位(“第一、第二、第三赔”)

在被审计单位的出资人虚假出资、不实出资或者抽逃出资，事后未补足的前提下：

(1)依法强制执行被审计单位财产(被审计单位为“第一赔”)。

(2)依法强制执行被审计单位财产后仍不足以赔偿损失的，出资人应在虚假出资、不实出资或者抽逃出资数额范围内向利害关系人承担补充赔偿责任(出资人为“第二赔”)。

(3)如果对被审计单位、出资人的财产依法强制执行后仍不足以赔偿损失的，由事务所在其不实审计金额范围内承担相应的赔偿责任(事务所为"第三赔”)。

(十二)侵权赔偿责任范围(即赔偿最高限额)(第10条，区分故意和过失两种情况)

1.故意出具不实报告

事务所因故意出具不实报告而承担连带责任时，没有最高赔偿额的限定，事务所应当承担的赔偿数额由具体案件中利害关系人的损失数额和其他责任主体赔偿能力决定。

2.过失出具不实报告

事务所因过失出具不实报告而承担补充赔偿责任时，事务所就其所出具的不实审计报告承担赔偿责任的最高限额为该审计报告中的不实审计金额。

(十三)事务所对其分支机构的连带责任(第11条)

(1)分支机构在法律地位上属于事务所的组成部分，其民事责任由事务所承担。

(2)会计师事务所与其分支机构作为共同被告的，会计师事务所对其分支机构的责任承担连带赔偿责任。

(十四)事务所未经审判被擅自追加为被执行人无效(第12条)

(1)法院在事务所与被审计单位等其他民事赔偿责任主体不具有特定的法律关系的情况下，未经审判擅自追加事务所为被执行人，强制执行事务所财产,属于无效行为。

(2)事务所侵权赔偿纠纷未经审判，人民法院不得将会计师事务所追加为被执行人。

第三节 审计法律诉讼的避免

面对民间审计人员法律责任的扩展和被控诉案件的急剧增加，整个审计职业界都在积极研究如何避免法律诉讼。这对于提高民间审计人员的鉴证水平、增强发现重大错误与舞弊的能力都有较大帮助。民间审计人员必须在执行法定业务时尽量减少过失行为，杜绝和防止欺诈行为，具体有如下措施和对策。

(一)严格遵循职业道德和专业准则的要求执行业务并出具报告

当然，我们不能苛求民间审计人员对财务报表中的所有错报事项都要承担法律责任，民间审计人员是否承担法律责任，关键在于民间审计人员是否有过失或欺诈行为。而判别民间审计人员是否具有过失的关键在于民间审计人员是否遵循专业准则的要求执业。因此，保持良好的职业道德，严格遵循专业准则的要求执行业务、出具报告，对于避免法律诉讼或在提及的诉讼中保护民间审计人员，具有无比的重要性。

(二)优化审计人员的法律环境

加强社会公众与审计人员的沟通、理解，以避免和控制审计人员遭受诉讼的审计风险，缩小“期望偏差”的差距，完善相关的法律规范，加强民事制裁。由于民事责任日益重要，必须尽快出台有关审计民事责任的法律条文，并且要在更大程度上严肃对民间审计人员的民事制裁，形成以民事制裁为主、行政和刑事制裁为辅的法律责任体系。

(三)做好审计前大量细致的准备和调查

注意审前调查所取得的被审计单位及其环境的背景资料是否清楚和翔实。审计人员要运用各种方法对被审计单位的情况进行调査了解，如召开座谈会，査阅有关年度档案资料、走访有关部门进行实地考察等，为评估确认预期审计风险水平做好准备。调查了解重点应放在企的经营环境、经营目标、经营条件、企业管理层的经营理念和诚信程度以及企业的财务状况和经营成果上，应对其进行仔细的风险分析，以把握被审计单位的整体情况和审计风险的可控性。

(四)审慎挑选客户

大的项目和风险髙的项目最好在签约前经过专业小组的风险评估。在现阶段，有三类客户是要坚决予以拒绝的：一是明显不讲诚信的客户，即公司管理层或大股东缺乏起码的诚信和正直;二是持续能力(盈利能力和财务支付能力)受到质疑的客户，一般其经营目标、战略措施和经营活动整体上存在严重问题而易遭到起诉；三是为了达到大股东或高管层的某种目的而凌驾于内部控制之上执意歪曲财务报表的客户。对此，会计师事务所不能抱有任何侥幸和赌博心理。

(五)与委托人签订业务约定书

签订业务约定书一方面能有利于保护审计人员缩小其承担责任范围，另一方面也有利于审计人员明确自己的责任所在，提高依法审计的质量和水平，尽可能地减少审计风险，还能在发生法律诉讼时将一切口舌争辩减少到最低限度。审计人员在签约过程中要注意保护好自己：一是要客户承诺、査出问题要按规定调账并公开披露；二是对独立核算的下属单位可延伸进行审计；三是若委托审计有特定目的的需另作专门签约或商议。

(六)合理配置审计人员

选派适当数量具有专业胜任能力的审计人员组成审计项目小组，项目小组在执行相关项目的风险控制时，要充分考虑被审计单位的实际情况、审计项目的繁简程度，以及审计人员的专业特长，将最合适的人安排在最合适的审计项目上，尤其是重要审计项目以及那些容易发生重大错误、舞弊和违法行为的委托项目，更要分派具备相应知识和技能的人员或利用专家的工作，并进行相应的督导。

(七)深入了解被审计单位的经济业务

在很多审计失败案件中，审计人员之所以未能发现比较明显的舞弊和虚假，一个根本原因就是他们未能深人生产经营实务现场，未能真实地了解客户的经营过程，而是仅仅凭借事后审核原始资料和翻阅财务报表，就轻易做出错误的审计结论。这种只认资料不认活动，只査问题现象不査问题实质，只认可财务信息在形式上是否按照会计准则编制而不专门审核这些信息背后有否舞弊迹象，再加上审计成本、时间、方法的限制，审计人员就不可能对每一张有怀疑的单据和发票进行追查和核对，对每一个可能隐匿的漏洞和舞弊进行分析判断，也就难免发现不了舞弊和虚假，从而导致审计失败。

(八)建立规范的审计运行机制

一是完善公司治理结构，扩大和改进财务报表的披露要求；二是改变审计委托方式，建立审计委员会制度，通过审计委员会对审计人员与管理层之间的分歧和冲突进行沟通，保护审计人员的独立性，并向董事会和股东大会报告；三是建立与风险导向审计相联系的审计收费体系，改革和提高收费标准，使其既要符合权利和义务相一致的法律原则，也要符合风险与收益相平衡的经济规律，以收费角度体现审计人员的社会价值。

(九)严格执行分级复核制度

对审计工作底稿的复核可分为两个层次，即项目组内部复核和独立的项目质量控制复核。审计人员在编写审计报告前必须对审计工作底稿进行仔细检査、复核和分析。严格审计工作底稿的复核制度、层层控制、层层把关，是确认审计工作达到审计计划要求、清除审计人员专业判断中可能存在的偏差、确保审计报告质量以及控制审计报告风险的关键所在。

(十)聘请懂行的律师

在审计过程中，注册会计师应聘请熟悉注册会计师法律责任的律师，并详细讨论所有潜在的危险情况并仔细考虑律师的建议。一旦发生法律诉讼，也要请有经验的律师参与诉讼。

(十一)设立注册会计师法律责任鉴定委员会

鉴于审计业务的高度专业化与审计证据的复杂化，如果相关诉讼中只按普通民事诉讼证据规则予以举证、质证与认定，那么由此得出的裁判结论很可能出现专业上的不足和缺陷。可以考虑由中国注册会计师协会出面，成立一个由法律界、企业界和注册会计师业内人士组成的法律责任鉴定委员会，专门负责在司法审判中进行责任鉴定，这其中也可以邀请被诉审计机构的竞争对手参加。

另外，投保充分的责任保险也是会计师事务所一项极为重要的预防措施，这项措施能防止或减少诉讼失败时会计师事务所所发生的经济损失。我国《注册会计师法》也规定了会计师事务所应当按规定建立职业风险基金，办理职业保险。