学习目的与要求
本章旨在阐述审计证据的基本概念，内容主要包括审计证据的舍义、审计证据的种类、审计证据的特征、审计证据的取得、审计证据的评价。通过本章的学习，要求全面了解审计证据的定义，明确审计证据特征，确立审计证据概念；了解审计证据的获取途径；明确审计证据的主要特征；了解审计证据充分性与适当性之间的关系；掌握审计证据的鉴定。
第一节 审计证据的含义及种类
一、审计证据的概念
(一)审计证据的含义
审计证据是注册会计师在执行审计业务中为证明审计事项，形成审计意见而获取的各种凭据。
审计证据是注册会计师为了得出审计结论、形成审计意见而使用的所有信息，包括构成财务报表基础的会计记录所含有的信息和其他信息。证据是一个适用性较广的概念，不仅注册会计师执行审计业务需要证据，科学家和法官、律师在执业中也需要证据。在科学实验中，科学家需要获取证据，以得出关于某项理论的结论；在法律案件中，法官需要根据严密确凿的证据，以提出审判结论；注册会计师必须在每项审计工作中获取充分、适当的审计证据，以满足发表审计意见的要求。
(二)审计证据的来源
依据会计记录编制财务报表是被审计单位管理层的责任，注册会计师应当测试会计记录以获取审计证据。
财务报表依据的会计记录一般包括对初始分录的记录和支持性记录，如支票、电子资金转账记录、发票、合同、总账、明细账、记账凭证和未在记账凭证中反映的对财务报表的其他调整，以及支持成本分配、计算、调节和披露的手工计算表和电子数据表。上述会计记录是编制财务报表的基础，是构成注册会计师执行财务报表审计业务所需获取的审计证据的重要部分。
会计记录中含有的信息本身并不足以提供充分的审计证据作为对财务报表发表审计意见的基础，所以注册会计师还应当获取用作审计证据的其他信息。可用作审计证据的其他信息包括：
(1)注册会计师从被审计单位内部或外部获取的会计记录以外的信息，如被审计单位会议记录、内部控制手册、询证函的回函、分析师的报告、与竞争者的比较数据等。
(2)通过询问、观察和检査等审计程序获取的信息，如通过检査存货获取存货存在的证据等。
(3)自身编制或获取的可以通过合理推断得出结论的信息，如注册会计师编制的各种计算表、分析表等。
(三)审计证据的作用
审计目的就某种意义来讲，就是为了取得充分、适当的审计证据，因为没有审计证据就没有发言权，审计意见也就无从谈起，所以说审计实施的过程，实质上就是收集和评价审计证据的过程。只有通过审计证据的收集和评价，才能证明被审计单位财务报表的合法性和公允性，才能证明其经济活动的合法性和效益性，从而证明审计人员所作结论和所提意见的正确性。
审计师必须获取足够和适当的审计证据，为其审计观点提供合理的结论。审计证据的作用如下：
(1)审计证据是审计意见的支柱。
(2)审计证据是审计人员形成审计结论的基础。
(3)审计证据是解除或追究被审计人经济责任的依据。
(4)审计证据是控制审计工作质量的关键。
二、审计证据的种类
审计证据分类的目的,在于找出更合理、更有效、更具有证明力的证据，以达到较好的证明效果，从而有利于审计工作的顺利完成。审计证据可按不同划分标准进行分类。
(一)审计证据按外表形式分类
审计证据按外表形式分类，可以分为实物证据、书面证据、口头证据和环境证据。
1.实物证据
实物证据是指注册会计师通过实地观察和参加清查盘点所获得的，用以证明有关实物资产是否确实存在的证据。
实物证据是指以实物的外部特征和内含性能来证明事物真相的各种财产物资。实物证据主要用以证明实物的客观存在、数量的正确性。实物证据对某项实物资产是否存在的证明力最强，效果最为显著。它可以对该实物的状态、数量、特征给予有力的证明。
(1)通过实际观察或清点所取得的、可以确定某些实物资产是否确实存在，是证明存在非常有说服力的证据，如在对现金、存货、固定资产等项目进行审计时，注册会计师应首先考虑通过清査、监督或参与盘点来取得实物证据以证明它们是否存在，但并不完全能证实被审计单位对其拥有所有权。
(2)某些实物资产的清点，虽然可以确定其实物数量，但质量好坏(它将影响资产的价值)有时难以通过实物清点来加以判断。例如，我们不难发现一些看似污秽不堪、质量极差的实物(如设备)才刚刚投入使用，对它的预计使用寿命也刚开始。与此相反，某些外观崭新、光泽鉴人的设备可能已接近它预计使用寿命的终点。因此，对于取得实物证据的账面资产,还应就其所有权归属及其价值情况另行审计。
就实物资产的所有权而言，也许注册会计师看到纳入盘存清点的实物中包括外单位寄存的实物、被审计单位经营性租入的设备、已售出待发运的商品。毋庸置疑，这些实物的所有权与被审计单位毫不相干。因此，实物证据不能证实资产价值和所有权的认定，可以说是它的一种局限性，这种局限性需要通过其他形式的审计证据方可得以完善补充。
2.书面证据
书面证据是注册会计师所获取的各种以书面文件为形式的一类证据。它包括与审计有关的各种原始凭证、会计记录(记账凭证、会计账簿和各种明细表)、各种会议记录和文件、各种合同、通知书、报告书及函件等。在审计过程中，注册会计师往往要大量地获取和利用书面证据。书面证据是审计证据的主要组成部分，故可称之为基本证据。书面证据按其获取途径不同可以分为外部证据和内部证据两类。
1)外部证据
外部证据是由被审计单位以外的机构或人士编制的书面证据。它一般具有较强的证明力。外部证据包括由被审计单位以外的机构或人士编制，并由其直接递交注册会计师的外部证据和由被审计单位以外的机构或人士编制，但为被审计单位持有并提交注册会计师的书面证据两种。前者如应收账款函证回函，被审计单位律师与其他独立的专家关于被审计单位资产所有权和或有负债等的证明函件，保险公司、寄售企业、证券经纪人的证明等。此类证据不仅由完全独立于被审计单位的外界机构或人员提供，而且未经被审计单位有关职员之手流转，从而排除了伪造、变造凭证或业务记录的可能性，因而其证明力最强；后者如银行对账单、购货发票、应收票据、顾客订购单、有关的契约、合同等，由于此类证据已经过被审计单位职员之手，在评价其可靠性时，注册会计师应考虑被涂改或伪造的难易程度及其已被涂改的可能性。当获取的书面证据有被涂改或伪造的痕迹时，注册会计师应予以高度警觉。尽管如此，在一般情况下，外部证据仍是比被审计单位的内部证据更具证明力的一种书面证据。
此外，在外部证据中，往往还包括注册会计师为证明某个事项而自己动手编制的各种计算表、分析表等。
2)内部证据
内部证据是由被审计单位内部机构或职员编制和提供的书面证据。它包括被审计单位的会计记录、被审计单位管理当局声明书，以及其他各种由被审计单位编制和提供的有关书面文件。
一般而言，内部证据不如外部证据可靠。但如果内部证据在外部流转，并获得其他单位或个人的承认(如销货发票、付款支票等)，则具有较强的可靠性。即使只在被审计单位内部流转的书面证据，其可靠程度也因审计单位内部控制的好坏而异。若内部证据(如收料单与发料单)经过了被审计单位不同部门的审核、签章，且所有凭据预先都有连续编号并按序号依次处理，则这些内部证据也具有较强的可靠性；相反，若被审计单位的内部控制不健全，注册会计师就不能过分地信赖其内部自制的书面证据。
(1)会计记录。会计记录包括各种自制的原始凭证、记账凭证、账簿记录等，它是注册会计师取自被审计单位内部的一类非常重要的审计证据。注册会计师在检査財务报表项目时，往往需要追溯检查被审计单位的会计账簿和各种凭证。他们通常需由分类账追査至日记账与记账凭证，然后再追查至支票、发票及其他原始凭证。会计记录的可靠性，主要取决于被审计单位在填制时内部控制的完善程度。例如，注册会计师要査明在审计年度内被审计单位出售的一台机器设备是否经适当记载时，首先要査阅固定资产明细账，检査机器设备在持有年度内的累计折旧额是否等于出售时所转销的“累计折旧”的账面金额，弁检查明细账上所列的原始成本金额是否与出售时贷记“固定资产”账户的金额一致，同时还应检査出售所得的货币收入是否已恰当地记入现金或银行存款日记账。假如，固定资产明细账、总账和日记账分别由3位职员独立负责，或由具有良好内部控制的电子计算机系统所产生，且各种证据彼此一致，则这些证据就能强有力地证明：机器设备的出售业务已经被恰当地记录。至于注册会计师是否需进一步检查某些相关文件，诸如核准出售的通知书等，则应视机器设备所涉及金额的相对重要性和其他审计环境而定。除各种会计凭证、会计账簿外，可作为这一类审计证据的还有被审计单位编制的各种试算表和汇总表等。
(2)被审计单位管理当局书面声明。被审计单位管理当局声明书是注册会计师从被审计单位管理当局所获取的书面声明，其主要内容是以书面的形式确认被审计单位在审计过程中所作的各种重要的陈述或保证。被审计单位管理当局声明书属于可靠性较低的内部证据,不可替代注册会计师实施其他必要的审计程序。
(3)其他书面文件。其他书面文件是指被审计单位提供的其他有助于注册会计师形成审计结论和意见的书面文件，如被审计单位管理当局声明书中所提及的董事会及股东大会会议记录，重要的计划、合同资料，被审计单位的或有损失，关联方交易等。
3. 口头证据
口头证据是被审计单位职员或其他有关人员对注册会计师的提问进行口头答复而形成的一类证据。通常在审计过程中，注册会计师会向被审计单位的有关人员询问会计记录、文件的存放地点，采用特别会计政策和方法的理由，收回逾期应收账款的可能性等。对于这些问题的口头答复，就构成了口头证据。一般而言，口头证据本身并不足以证明事情的真相，但注册会计师往往可以通过口头证据发掘出一些重要的线索，从而有利于对某些需审核的情况作进一步的调查，以收集到更为可靠的证据。例如，注册会计师在对应收账款进行账龄分析后，可以询问应收账款负责人对收回逾期应收账款的可能性的意见。如果其意见与注册会计师自行估计的坏账损失基本一致，则这一口头证据就可成为证实注册会计师有关坏账损失判断的重要证据。
在审计过程中，注册会计师应把各种重要的口头证据尽快形成记录，并注明是何人、何时、在何种情况下所作的口头陈述，必要时还应获得被询问者的签名确认。相对而言，不同人员对同一问题所作的口头陈述相同时，口头证据具有较高的可靠性。但在一般情况下，口头证据往往需要得到其他旁证的支持。
4.环境证据
环境证据也称状况证据，是指对被审计单位产生影响的各种环境事实。具体而言，它又包括以下几种：
(1)有关内部控制情况。如果被审计单位有着良好的内部控制，就可增加其会计资料的可信赖程度。当注册会计师确认被审计单位有良好的内部控制，且其日常管理又一贯地遵守其内部控制中有关的规定时，就可认为被审计单位现行的内部控制为财务报表项目的可靠性提供了强有力的证据。内部控制越健全、越严密，所需的其他各类审计证据就越少；否则，注册会计师就必须获取较大数量的其他审计证据。
(2)被审计单位管理人员的素质。被审计单位管理人员的素质越高，则其所提供的证据发生差错的可能性就越小。例如，当被审计单位会计人员的素质较高时，其会计记录就不容易发生错误。因此，会计人员的素质对会计资料的可靠性会产生影响。
(3)各种管理条件和管理水平。良好的管理条件和较高的管理水平，也是影响其所提供证据的可靠程度的一个重要因素。
环境证据一般不属于基本证据，但它可帮助注册会计师了解被审计单位及其经济活动所处的环境，是注册会计师进行判断所必须掌握的资料。
(二)审计证据按相关程度分类
审计证据按相关程度分类，可以分为直接证据和间接证据。
1.直接证据
直接证据是指对审计事项具有直接证明力，能单独、直接地证明审计事项真相的资料和事实。例如，审计人员在亲自监督实物和现金盘点情况下取得的盘点实物和现金的记录，就是证明实物和现金实存数的直接证据。审计人员有了直接证据，就能根据直接证据做出判断，进而得出审计事项的结论。
直接证据的证明力比间接证据强。
2.间接证据
间接证据又称旁证，是指对审计事项只起间接证明作用，需要与其他证据结合起来，经过分析、判断、核实才能证明审计事项真相的资料和事实。如：应证明事项是财务报表的公允性，就凭证而言，虽然凭证是财务报表的基础资料，但两者并没有直接的关系，所以对财务报表公允性的证明，凭证是间接证据。
在审计工作中，只有直接证据就能直接影响审计人员的意见和结论的情况并不多见。一般情况下，在直接证据以外，往往需要一系列的间接证据才能对审计事项做出完整的判断。当然，直接和间接是相对的，仍以凭证为例，凭证对于财务报表是间接证据，而对于账簿则是直接证据。
(三)审计证据按来源不同分类
按获取审计证据来源分类，可以分为自然证据和加工证据。
1.自然证据
自然证据是指审计人员在其审计过程中可以随时获得的、不需要加工的资料和事实。自然证据既可以从被审计单位内部获得，如被审计单位的凭证、账簿、报表和记录等，又可以从被审计单位以外的单位或个人获得，如向外函证的答复资料和购货发票等。
2.加工证据
加工证据是指审计人员在审计过程中亲自对书面证据、实物证据等进行分析、整理、归类和制作所形成的较系统和明晰的资料，如现金盘点表等。加工证据的可靠性和证明力比较强，也不需再作过多的检査和验证。但是，加工证据也不可避免地存在着人为的不确定性，证据的质量主要取决于审计人员的业务水平和判断能力。
审计人员在审计过程中可以得到许多自然证据，但往往不足以使其对一定的审计事项做出判断并提出意见。在这种情况下，审计人员设法形成更多的加工证据，以对审计事项做出判断，避免审计意见由于缺乏足够的证据而失去公允性。这类证据不是由企业或外单位提供的，是审计人员自己工作的结果，所以称为加工证据，包括审计差异调整表、内部控制调查表等。
(四)审计证据按重要性分类
按审计证据的重要性进行分类，可以分为基本证据、辅助证据和矛盾证据。
1.基本证据
基本证据是指对审计人员形成审计意见、做出审计结论具有直接影响作用的重要审计证据。例如，证明被审计单位财务状况好坏时，被审计单位的财务报表账簿等就是基本证据。审计人员如果离开了基本证据，就无法提出审计意见和做出审计结论
2.辅助证据
辅助证据是作为基本证据的一种必要的补充说明的证据。如要证明账簿记录的真实性，各种记账凭证是基本证据。而附在记账凭证后面的各种原始凭证，是编制记账凭证依据，它们补充说明记账凭证以证明账簿的真实性，因而它们是辅助证据。
3.矛盾证据
矛盾证据是指证明的方向与基本证据相反，或证明的内容与基本证据不一致的证据。如总分类账是编制财务报表的基本证据，被审计单位财务报表的流动负债是5000万元，而总分类账中流动负债却是2000万元。
遇到矛盾证据，审计人员应进一步收集审计证据，并加以深人分析和鉴定，以肯定或否定证据间的矛盾。
第二节 审计证据的特征
一、对注册会计师获取审计证据的总体要求
收集和评价审计证据是注册会计师得出审计结论、支撑审计意见的基础。注册会计师应当保持职业怀疑态度，运用职业判断，评价审计证据的充分性和适当性。
这里的职业怀疑态度是指注册会计师以质疑的思维方式评价所获取审计证据的有效性，并对相互矛盾的审计证据，以及引起对文件记录或管理层和治理层提供的信息的可靠性产生怀疑的审计证据保持警觉。换言之，职业怀疑态度就是要求注册会计师对审计证据进行批判性评价。注册会计师不能假定管理层一定是诚实的，而应当考虑他们不诚实的可能性。
职业怀疑态度应该包括：
(1)职业怀疑态度要求注册会计师如果在审计过程中发现了舞弊，那么不应该将其视为孤立发生的事项，还要考虑在某一特定领域存在舞弊，是否会导致更高更大风险的可能性。
(2)如果发现了相互矛盾的审计证据或者不可靠的审计证据，职业怀疑态度要求注册会计师应追加必要的审计程序。也就是审计过程中识别出异常的情况，注册会计师应进一步调查拟实施的审计程序，直至将情况查明。
二、审计证据的充分性(足够性)——定量(数量特征)
审计证据的充分性又称足够性，它是指审计证据的数量足以支持注册会计师的审计意见。因此，它是注册会计师为形成审计意见所需审计证据的最低数量要求。
审计证据的充分性是对审计证据数量的衡量，主要与注册会计师确定的样本量有关。例如，对某个审计项目实施某一选定的审计程序，从200个样本中获得的证据要比从100个样本中获得的证据更充分。
注册会计师需要获取的审计证据的数量受错报风险的影响。错报风险越大.需要的审计证据可能越多。具体来说，在可接受的审计风险水平一定的情况下，重大错报风险越大，注册会计师就应实施越多的测试工作，将检查风险降至可接受水平，以将审计风险控制在可接受的低水平范围内。
例如，注册会计师对某电脑公司进行审计，经过分析认为，受被审计单位行业性质的影响，存货陈旧的可能性相当高,存货计价的错报可能性就比较大。为此，注册会计师在审计中，就要选取更多的存货样本进行测试，以确定存货陈旧的程度，从而确认存货的价值是否被高估。
客观公正的审计意见必须建立在有足够数量的审计证据的基础之上，但是这并不是说审计证据的数量越多越好。为了使注册会计师进行有效率、有效益的审计，注册会计师通常把需要足够数量审计证据的范围降低到最低限度。
注册会计师判断审计证据是否充分，应当考虑下列主要因素。
(一)审计风险
审计风险由重大错报风险(固有风险和控制风险难以分割)和检査风险两部分组成。这里，注册会计师判断审计证据是否充分,应考虑的是重大错报风险。一般来说，如果注册会计师对财务报表层和账户余额或某类交易层重大错报风险的性质估计得严重，其风险水平估计得很高，那么所需收集的证据的数量就多；反之，所需收集的证据的数量就少。可见，注册会计师对重大错报风险的估计水平与所需证据的数量是同向变动关系。检査风险与审计证据成反向关系，审计风险与审计证据之间成反向变动关系。重大错报风险具体又受以下因素的影响：
(1)项目的性质。如果所审计的被审计单位项目较为激进，偏向于投机冒险，则注册会计师的审计就要冒很大的风险。由于这类情况多发生在新创立的被审计单位，因此注册会计师在对新创立的被审计单位进行审计时，应做好有关的调查工作，在第一次进行审计时要有意识地提高审计证据的质量，增加审计证据的数量。
(2)内部控制的性质和强弱。一般而言，内部控制越健全，其审计的相对风险就越小；反之，被审计单位的内部控制越薄弱，其审计的相对风险就越大。因此，当发现被审计单位的内部控制出现重要弱点乃至失控时，注册会计师必须获取充足的审计证据，以降低因内部控制存在缺陷所带来的审计风险。
业务经营性质。被审计单位经营的业务越复杂，审计的错报风险越大，则所需的证据数量也越多，注册会计师可能承担的风险就越高。即使有的时候注册会计师能搜集到很多的高质量审计证据也难以证实经济业务的性质，那么注册会计师就需要冒很大的审计风险。因此，注册会计师考虑接受委托时，应对此表示充分的关注，给予充分的估计，做到防患于未然，并且在审计过程中针对这种情况应断然采取措施，进行相应的处理。
(4)管理当局的可信赖程度。当被审计单位管理当局的可信赖程度较差甚至根本不可信赖时，最容易发生重大案件，因此注册会计师应格外注意这一方面的迹象。例如，当股东对被审计单位管理部门不满或怀疑管理人员有舞弊行为时，均有可能是管理部门不可信赖所致。注册会计师在审计过程中如遇到这种情况，则应注意提高警惕。
(5)财务状况。当被审计单位的财务状况不佳时，有时可能会采用不正当的手段来加以掩饰。例如，当被审计单位经营亏损或资金周转困难时，可能会延期注销坏账损失和废旧存货，或故意漏列负债等。在这种情况下，注册会计师必须注意提高审计证据的质量或适当增加审计证据的数量。
(6)经常更换会计师事务所。若被审计单位经常无正当理由更换会计师事务所时，大多数是因为其对审计报告不满。在这种情况下，后任注册会计师就要冒很大的审计风险。此时，后任注册会计师往往需提高审计证据的质量或相对增加审计证据的数量。
(二)具体审计项目的重要性
越是重要的审计项目，注册会计师就越需获取充分的审计证据以支持其审计结论或意见；否则一旦出现判断错误，就会影响注册会计师对审计整体的判断，从而导致注册会计师的整体判断失误。相对而言，对于不太重要的审计项目，即使注册会计师出现判断上的偏差，也不至于引发注册会计师的整体判断失误，故此时注册会计师可减少审计证据的数量。
(三)注册会计师及其业务助理人员的审计经验
丰富的审计经验，可使注册会计师及其助理人员从较少的审计证据中判断出被审事项是否存在错误或舞弊行为。相对来说，此时就可减少对审计证据数量的依賴程度；相反，当注册会计师及其助理人员缺乏审计经验时，少量的审计证据就不一定能使其发现被审事项是否存在错误或舞弊行为，因而应增加审计证据的需要量。
(四)审计过程中是否发现错误或舞弊
一旦审计过程中发现了被审事项存在错误或舞弊的行为，则被审计单位整体財务报表存在问题的可能性就增加，因此注册会计师需增加审计证据的数量，以确保能做出合理的审计结论，形成恰当的审计意见。
(五)审计证据的类型与获取途径
如果大多数审计证据都是从独立于被审计单位的第三者所获取的，而且这些证据本身不易伪造，则审计证据的质量就较高。相对而言，注册会计师所需获取的审计证据的数量就可减少；反之，审计证据的数量就应增加。
三、审计证据的适当性——定性(质量特征)
(一)审计证据的适当性的含义
审计证据的适当性是对审计证据质量的衡量，即审计证据在支持各类交易、账户余额、列报(包括披露，下同)的相关认定，或发现其中存在错报方面所具有的相关性和可靠性。相关性和可靠性是审计证据适当性的核心内容，只有相关且可靠的审计证据才是高质量的。相关性是指审计证据与审计目标相关联；可靠性是指审计证据应能如实地反映客观事实。
(二)审计证据的相关性
审计证据要有证明力，必须与注册会计师的审计目标相关。注册会计师只能利用与审计目的相关联的审计证据来证实被审计单位所认定的事项。例如，注册会计师在审计过程中怀疑被审计单位发出存货却没有给顾客开票，需要确认销售是否完整。注册会计师应当从发货单中选取样本,追査与每张发货单相应的销售发票副本，以确定是否每张发货单均已开具发票。如果注册会计师从销售发票中选取样本，并追查至与每张发票相应的发货单，由此所获得的证据与完整性目标就不相关。审计证据是否相关，必须结合具体审计目标来考虑。在确定审计证据的相关性时，注册会计师应当考虑：
特定的审计程序可能只为某些认定提供相关的审计证据，而与其他认定无关。例如，检查期后应收账款收回的记录和文件可以提供有关存在和计价的审计证据，但是不一定与期末截止是否适当相关。
针对同一项认定可以从不同来源获取审计证据或获取不同性质的审计证据。例如，注册会计师可以分析应收账款的账龄和应收账款情况，以获取与坏账准备计价有关的审计证据。只与特定认定相关的审计证据并不能替代与其他认定相关的审计证据。例如，有关存货实物存在的审计证据并不能够替代与存货计价相关的审计证据。
(三)审计证据的可靠性
审计证据的可靠性是指证据的可信程度。例如，注册会计师亲自检査存货所获得的证据，就比被审计单位管理层提供给注册会计师的存货数据更可靠。
审计证据的可靠性受其来源和性质的影响，并取决于获取审计证据的具体环境。注册会计师在判断审计证据的可靠性时，通常会考虑下列原则：
(1)从外部独立来源获取的审计证据比从其他来源获取的审计证据更可靠。从外部独立来源获取审计证据由完全独立于被审计单位以外的机构或人士编制并提供，未经被审计单位有关职员之手流转，从而减少了伪造、变造凭证或业务记录的可能性，因而其证明力最强。此类证据如银行询证函回函、应收账款询证函回函、保险公司等机构出具的证明等。相反，从其他来源获取的审计证据，由于证据提供者与被审计单位存在经济或行政关系等原因，其可靠性应受到质疑。此类证据如被审计单位内部的会计记录、会议记录等。
(2)内部控制有效时内部生成的审计证据比内部控制薄弱时内部生成的审计证据更可靠。如果被审计单位有着健全的内部控制且在日常管理中得到一贯地执行，会计记录的可信赖程度将会增加。如果被审计单位的内部控制薄弱,甚至不存在任何内部控制，被审计单位内部凭证记录的可靠性就大为降低。例如，如果与销售业务相关的内部控制有效，注册会计师就能从销售发票和发货单中取得比内部控制不健全时更加可靠的审计证据。
(3)直接获取的审计证据比间接获取或推论得出的审计证据更可靠。例如，注册会计师观察某项控制的运行得到的证据比询问被审计单位某项内部控制的运行得到的证据更可靠。间接获取的证据有被涂改伪造的可能性，降低了可信赖程度。其推论得出的审计证据主观性较强，人为因素较多，可信赖程度也受到一定影响。
(4)以文件、记录形式(无论是纸质、电子或其他介质)存在的审计证据比口头形式的审计证据更可靠。例如，会议的同步书面记录比对讨论事项事后的口头表述更可靠。口头证据本身并不足以证明事实的真相,仅仅提供一些重要线索，为进一步调査确认所用。在一般情况下，口头证据往往需要得到其他相应证据的支持。
(5)从原件获取的审计证据比从传真件或复印件获取的审计证据更可靠。注册会计师可审查原件是否有被涂改或伪造的迹象，排除伪证，提高证据的可信赖程度。而传真件或复印件容易是变造或伪造的结果，可靠性较低。
(6)越及时的证据越可靠。
(7)客观证据比主观证据可靠。
注册会计师获取审计证据时，可以考虑成本-效益原则。在获取充分、适当的审计证据的前提下，实现成本最小化也是会计师事务所增强竞争能力和获利能力所必需的。需要注意的是，对于重要的审计项目，注册会计师不应以审计成本的高低或获取审计证据的难易程度作为减少必要审计程序的理由。此时，注册会计师如无法取得充分且适当的审计证据，则应视情况发表保留意见或无法表示意见的审计报告。
审计证据与法律证据并不完全相同，两者在证据取得与鉴定方面均有所区别法律证据由诉讼双方提供，裁决者并不参与证据的收集；审计证据则需由注册会计师收集，并由其根据审计证据做出判断。法律上通常要求以最可靠的证据来证实所起诉的内容。在审计过程中，什么可作为证据，如何取得适当的证据，应由注册会计师根据审计目标与自己的专业经验加以判定。
四、充分性和适当性之间的关系
充分性和适当性是审计证据的两个重要特性，两者缺一不可,只有充分且适当的审计证据才是有证明力的。审计证据的充分性和适当性密切相关、审计证据的适当会影响其充分性。一般而言，审计证据的相关与可靠程度越高，则所需审计证据的数量就可减少；反之，审计证据的数量就要相应增加。两者密切相关，适当性会影响充分性，但并不是说充分性也会影响适当性。尽管审计证据的充分性和适当性相关，但如果审计证据的质量存在缺陷，注册会计师仅靠获取更多的审计证据，也可能无法弥补其质量上的缺陷。
注册会计师需要获取的审计证据的数量也受审计证据质量的影响。审计证据质量越高，需要的审计证据数量可能越少。也就是说，审计证据的适当性会影响审计证据的充分性。例如，被审计单位内部控制健全时生成的审计证据更可靠，注册会计师只需获取适量的审计证据，就可以为发表审计意见提供合理的基础。
需要注意的是，尽管审计证据的充分性和适当性相关，但如果审计证据的质量存在缺陷，那么注册会计师仅靠获取更多的审计证据亦可能无法弥补其质量上的缺陷。
第三节 审计证据的收集
注册会计师为获取必要的审计证据，应采取一些相应的审计程序获取审计证据。以下主要介绍审计程序的目的及具体审计程序，分析会计数据和其他相关信息的生成和储存方式对审计程序的影响。
一、审计程序的目的
按审计程序的目的可将注册会计师为获取充分、适当的审计证据而实施的审计程序分为风险评估程序、控制测试(必要时或决定测试时)和实质性程序。
注册会计师应通过实施风险评估程序、控制测试(必要时或决定测试时)和实质性程序，获取充分、适当的审计证据，得出合理的审计结论，作为形成审计意见的基础。
(一)风险评估程序
注册会计师应当实施风险评估程序，以此作为评估财务报表层次和认定层次重大错报风险的基础。风险评估程序为注册会计师确定重要性水平、识别需要特别考虑的领域、设计和实施进一步审计程序等工作提供了重要基础，有助于注册会计师合理分配审计资源，获取充分、适当的审计证据。
需要注意的是，风险评估程序并不能识别出所有的重大错报风险，虽然它可作为评估财务报表层次和认定层次重大错报风险的基础,但并不能为发表审计意见提供充分、适当的审计证据。为了获取充分、适当的审计证据，注册会计师还需要实施进一步程序，包括实施控制测试(必要时或决定测试时)和实质性程序。
(二)控制测试
《中国注册会计师审计准则第1301号——审计证据》第22条规定，当存在下列情形之一时，控制测试是必要的：
(1)在评估认定层次重大错报风险时，预期控制的运行是有效的，注册会计师应当实施控制测试以支持评估结果。
(2)仅实施实质性程序不足以提供有关认定层次的充分、适当的审计证据，注册会计师应当实施控制测试，以获取内部控制运行有效性的审计证据。
实施控制测试的目的是测试内部控制在防止、发现并纠正认定层次重大错报方面的运行有效性,从而支持或修正重大错报风险的评估结果，据以确定实质性程序的性质、时间和范围。
(三)实质性程序
注册会计师应当计划和实施实质性程序，以应对评估的重大错报风险。实质性程序包括对各类交易、账户余额、列报的细节测试以及实质性分析程序。注册会计师对重大错报风险的评估是一种判断，可能无法充分识别所有的重大错报风险，并且由于内部控制存在固有局限性，无论对重大错报风险的#估结果如何，注册会计师都应当针对所有重大的各类交易、账户余额、列报实施实质性程序。可见，注册会计师应当执行实质性程序，以获取充分、适当的审计证据。
二、审计程序的类型
注册会计师可以使用的具体审计程序的类型及其与审计程序的目的之间的关系：注册会计师可以采用检查记录或文件、检査有形资产、观察、询问、函证、重新计算、重新执行和分析程序等具体审计程序来获取审计证据。
在实施风险评估程序、控制测试或实质性程序时，注册会计师可根据需要单独或综合运用上述程序，以获取充分、适当的审计证据。
注册会计师使用的具体审计程序有如下类型。
(一)检查
检查是指注册会计师对被审计单位内部或外部生成的，以纸质、电子或其他介质形式存在的记录或文件进行审查，或对资产进行实物审査。检査记录或文件可以提供可靠程度不同的审计证据。审计证据的可靠性取决于内部记录或文件的性质和来源，而在检査内部记录或文件时，其可靠性则取决于生成该记录或文件的内部控制的有效性。将检査用作控制测试的一个例子，是检査记录以获取关于授权的审计证据。
某些文件是表明一项资产存在的直接审计证据，如构成金融工具的股票或债券。但检査此类文件并不一定能提供有关所有权或计价的审计证据。此外，检査已执行的合同可以提供与被审计单位运用会计政策(如收入确认)相关的审计证据。
检查有形资产可为其存在性提供可靠的审计证据，但不一定能够为权利和义务或计价认定提供可靠的审计证据。对个别存货项目进行的检査，可与存货监盘一同实施。
(二)观察
观察是指注册会计师察看相关人员正在从事的活动或执行的程序。例如，对客户执行的存货盘点或控制活动进行观察。
观察提供的审计证据仅限于观察发生的时点，并且在相关人员已知被观察时，相关人员从事活动或执行程序可能性与日常的做法不同，从而会影响注册会计师对真实情况的了解。因此，注册会计师有必要获取其他类型的佐证证据。
(三)询问
询问是指注册会计师以书面或口头方式，向被审计单位内部或外部的知情人员获取财务信息和非财务信息，并对答复进行评价的过程。
知情人员对询问的答复可能为注册会计师提供尚未获悉的信息或佐证证据，也可能提供与已获悉信息存在重大差异的信息。注册会计师应当根据询问结果考虑修改审计程序或实施追加的审计程序。询问本身不足以发现认定层次存在的重大错报，也不足以测试内部控制运行的有效性。注册会计师还应当实施其他审计程序以获取充分、适当的审计证据。
针对某些事项，注册会计师可能认为有必要向管理层和治理层(如适用)获取书面声明，以证实对口头询问的答复。
(四)函证
函证是指注册会计师直接从第三方(被询证者)获取书面答复以作为审计证据的过程，书面答复可以采用纸质、电子或其他介质等形式。当针对的是与特定账户余额及其项目相关的认定时，函证常常是相关的程序。但是，函证不必仅仅局限于账户余额。例如，注册会计师可能要求对被审计单位与第三方之间的协议和交易条款进行函证。注册会计师可能在询证函中询问协议是否作过修改；如果作过修改，要求被询证者提供相关的详细信息。此外，函证程序还可以用以获取不存在某些情况的审计证据，如不存在可能影响被审计单位收人确认的“背后协议”。
通过函证获取的证据可靠性较高，因此，函证是受到高度重视并经常被使用的一种重要程序。
(五)重新计算
重新计算是指注册会计师以手工方式或使用计算机辅助审计技术，对记录或文件中的数据计箅的准确性进行核对。重新计算通常包括计算销售发票和存货的总金额、加总日记账和明细账、检査折旧费用和预付费用的计算以及检査应纳税额的计算等。
注册会计师进行重新计箅的目的在于验证被审计单位的凭证、账簿和报表中的数字是否正确。注册会计师运用重新计箅方法取证时，应采用与被审计单位确定的政策和选定的方法相一致，但在计算形式和顺序上可以按注册会计师认为最有利于提高效率的方式进行，不一定要遵循被审计单位的原定方式和方法。
例如，注册会计师为验证累计折旧计提的正确性，应先将被审计单位确定的计提基础时期(即是按本期余额还是按上期余额计提折旧)、计提折旧方法、使用年限、净残值率、计提折旧范围(即哪些固定资产可以计提折旧)等予以审核采用，然后收集有关数据进行重新计算；重新计算时一般以1年为计箅期，而被审计单位的计算期可能是每个月计算累加而得的。注册会计师应对计算过程中的准确性和计算结果以及其他差错(如过账和转账)等予以关注。重新计算取证的另外一种形式是对会计资料中有关项目进行加总或其他运算。其中加总可以横向数据加总，也可以纵向数据加总。横向加总主要是验证借、贷、余三栏金额的正确性和多栏式明细账中各明细项目数据与总数据的正确关系；纵向加总对于验证合计数、累计数的正确性不失为很有效的方法。
(六)重新执行
重新执行是指注册会计师以人工方式或使用计算机辅助审计技术，重新独立执行作为被审计单位内部控制组成部分的程序或控制。例如，注册会计师利用被审计单位的银行存款日记账和银行对账单，重新编制银行存款余额调节表，并与被审计单位编制的银行存款余额调节表进行比较。
(七)分析程序
分析程序是指注册会计师通过研究不同财务数据之间以及财务数据与非财务数据之间的内在关系，对财务信息做出评价。分析程序还包括调査识别出的、与其他相关信息不一致或与预期数据严重偏离的波动和关系。
分析程序通过分析被审计单位重要的比率或趋势，包括调査这些比率或趋势的异常变动及其与预期数额和相关信息的差异，可以获得有关项目存在异常变动的证据。对于异常变动项目，注册会计师应重新考虑所采用审计方法的适当性，必要时应追加审计程序，以获取更为可靠的审计证据。在实施分析程序时，注册会计师可以使用简易比较、比率分析、结构百分比分析和趋势比率分析方法，同时应考虑数据之间是否存在某种预期关系，如果不存在预期关系,不应运用分析程序。
三、信息生成和储存方式对审计程序的影响
审计程序的性质和时间可能受会计数据和其他相关信息的生成和储存方式的影响，注册会计师应当提请被审计单位保存某些信息以供査阅，或在可获得该信息的期间执行审计程序。
某些会计数据和其他信息只能以电子形式存在，或只能在某一时点或某一期间得到，注册会计师应当考虑这些特点对审计程序的性质和时间的影响。
随着信息化的发展，可获得的被审计单位各种有关记录大部分是电子形式的记录。例如，在电子商务中，被审计单位及其顾客或供应商使用通过公共网络(如因特网)连接的计算机进行商业活动，采购、运输、开具账单、现金收讫和现金支出交易通常全部以电子处理的方式完成。在图像处理系统中，文件可以被扫描和转换成电子图像以便于存储和检索，而原始凭证可能在转换后未被保存。某些电子信息可能只存在于特定的时点，注册会计师应当考虑会计数据和其他相关信息的生成和储存方式对实施审计程序的影响。当信息以电子形式存在时，注册会计师可以通过使用计算机辅助审计技术实施某些审计程序。
第四节 审计证据的整理与评价
注册会计师为了使所收集到的分散的、个别的审计证据变成充分、适当的证据，以正确评价被审计单位财务报表是否在所有重大方面公允地反映了其财务状况、经营成果及现金流量，就必须按照一定的方法对审计证据进行整理与分析，使之条理化、系统化。只有这样，注册会计师才能对各种审计证据合理地进行审计小结，并在此基础上恰当地形成整体的审计意见。
一、审计证据整理与分析的意义
首先，通过各种审计方法所获取的大部分审计证据，在注册会计师对其进行分析评价之前，都还是一种原始状态的证据。这些证据往往是初始的、凌乱的、无序的和彼此孤立的，且证据的形式也复杂多样。因此，注册会计师只有按照一定的程序、目的和方法进行科学的加工整理，才能使其变成有序的、系统化的、彼此联系的审计证据
其次，初始状态的审计证据必须与审计目的相联系，并就其性质和重要程度以及同其他证据之间的关系进行分析、计算和比较，以对被审计单位的各个方面做出评价，并形成比较完整的认识，否则就难以正确地评价和运用审计证据并形成正确的审计结论和意见。在整理过程中，对发现证据不足的地方，还可进行补充收集，以便获取新的证据材料，把审计工作引向深入。
最后，在审计过程中,通过注册会计师的分析、研究，还可能产生一些有价值的新的证据，从而对被审计单位做出较为恰当的结论。
审计证据的收集与整理、分析并非是互不相关的独立的环节；相反，它们经常是交叉进行的。
二、审计证据整理与分析的方法
一般而言，审计证据整理、分析有如下方法：
(1)分类是指将各种审计证据按其证明力的强弱，或按与审计目标的关系是否直接等分门别类排列成序。
(2)计算是指按照一定的方法对数据方面的审计证据进行计箅，并从计算中得出所需要的新的证据。
(3)比较，包括两方面的内容：一方面要将各种审计证据进行比较，从中分析出被审计单位经济业务的变动趋势及其特征；另一方面还要与审计目标进行比较，判断其是否符合要求(如不符合要求，则需补充收集有关的审计证据)。
(4)小结是指对审计证据在上述分类、计算和比较的基础上，注册会计师对审计证据进行归纳、总结，得出具有说服力的局部的审计结论。
(5)综合是指注册会计师对各类审计证据及其所形成的局部的审计结论进行综合分析，最终形成整体的审计意见。
三、审计证据整理与分析应注意的几个问题
注册会计师在对审计证据进行整理与分析时，应着重注意以下事项。
(一)审计证据的取舍
注册会计师不必也不可能把审计证据所反映的内容全部都包括到审计报告之中。在编写审计报告之前，他必须对反映不同内容的审计证据作适当的取舍，舍弃那些无关紧要的、不必在审计报告中反映的次要证据，只选择那些具有代表性的、典型的审计证据在审计报告中加以反映。审计证据取舍的标准大体有：
(1)金额大小。对于金额较大、足以对被审计单位财务状况和经营成果的反映产生重大影响的证据，应当作为重要的审计证据。
在确定未遵守《企业会计准则》的重要性时，可选用某种用来比较的基数，如净收益、资产总额、营运资本合计等，将错误的金额与基数比较判断是否重要。有时注册会计师还必须将全部未改正的错误金额汇总起来，判断原来并不重要的个别错误在汇总后是否对财务报表构成严重影响。
(2)问题性质的严重程度。有的审计证据本身所揭露问题的金额也许并不很大，但这类问题的性质较为严重，它可能导致其他重要问题的产生或与其他可能存在的重要问题有关，则这类审计证据也应作为重要的证据。比如非法交易或舞弊，金额再小，其性质也是严重的。
(二)分清事实的现象与本质
某些审计证据所反映的可能只是一种假象，注册会计师必须对其加以认真分析 研究，透过现象找出它所反映事物的本质，而不能被表面的假象所迷惑。审计证据的真实性，主要是指审计证据所反映的内容是对客观存在的经济活动及其变化的真实描写。具体包括：
(1)审计证据必须是对经济活动完全逼真的描写，而不能在其中夹杂审计人员的主观意见。
(2)审计证据中的时间、地点、事实、当事人都要准确无误。
(3)审计证据所描述的经济活动变化的环境、条件、因果关系也必须真实可靠。
(4)审计证据中各种数字、计量单位必须正确。
(5)审计证据的语言，要求明晰、准确。
(三)排除伪证
所谓伪证，是指被审计单位等审计证据的提供者出于某种动机而伪造的证据。这些证据因精心炮制而貌似真实证据，或与被审计事实之间存在某种巧合，如不认真排除，往往会鱼目混珠，以假乱真。
四、审计证据的鉴定
审计人员采取一定的方法取得审计证据以后，接下来的工作是如何根据审计目标选择适当的审计证据，也就是要对审计证据的强弱做出鉴定。
(一)审计证据的可靠性
审计证据的可靠性是指证据的可信程度。审计证据因其来源不同其可靠性也不一样，证据的可靠性与提供证据的来源有关。审计证据的可靠性包括两个方面的内容：一是审计证据的来源必须可靠；二是审计证据本身是确实可靠的。
(二)审计证据的充分性
审计证据的充分性是指审计结论具有说服力而使人们完全相信(不留任何怀疑)所需审计证据的数量。究竟需要多少审计证据才足够作为做出审计结论的依据？这在很大程度上取决于审计人员的主观判断和准备承担的风险。在审计人员决定需要多少证据才是足够的、充分的这个问题上，审计人员必须掌握的界限是：必须获得充分的审计证据去满足一位明智的人所可能提出的一切合理的疑问。也就是说，审计证据的数量要达到能“胜过合理的怀疑”这样一种程度，这时可认为审计证据是足够的、充分的。
(三)审计证据的证明力
审计证据的证明力是在上述可靠性、重要性和充分性的基础之上形成的。审计证据的证明力不仅需要可靠性，而且必须具备重要性和充分性。审计人员为支持其审计意见，就必须决定需要何种审计证据。这又迫使审计人员不得不首先考虑审计证据证明力的强度。审计证据的种类是多种多样的，由于审计证据的种类不同，审计证据的证明力也就不一样。审计人员的主要目标应放在证明力最强的审计证据之上。
一般来说，被审计单位对审计证据的支配力越小，其证明力就越强；反之，对审计证据的支配力越大，其证明力就越弱。审计人员了解不同种类审计证据证明力的强弱，有助于其在选择审计证据时做出正确的判断。
(四)审计证据的经济性
从理论上讲，为了证实审计结论，审计人员应该取得足够有说服力的审计证据。但从另一方面讲，审计人员不得不考虑审计证据的效用与收集、鉴定这些审计证据的成本之间的关系，即审计证据经济性的概念。有时往往考虑到由于收集和鉴定审计证据所需的成本过高，而使审计人员不得不放弃“理想的审计证据”，代之以不很理想但仍可使用的证据。审计人员应该使用最有效又最经济的方法，从可以收集到的审计证据中挑选出合适的审计证据以支持其审计结论和审计意见。
审计证据的鉴定，贯穿于审计工作的始终，从制定审计计划开始到发表审计意见、提出审计报告都有一个审计证据的鉴定问题。在制定审计计划时，审计人员首先应该了解审计目标，明确需要证明哪些事项，要证明这些事项需要什么类型的审计证据，需要多少审计证据，这样才能决定为收集这些审计证据应办理哪些审计手续，采取哪些审计程序。这种鉴定虽然是事前的，但仍然是必不可少的。审计的实施过程就是审计证据的收集和鉴定过程。当审计人员实施一定的审计程序并已经收集到关于审计事项的所有审计证据后，就应从充分性、证明力、可信性和经济性等各方面做出鉴定。鉴定的结果如果未达到上述标准，则应采取补充的审计程序和更改审计技术或扩大审计范围，直到取得具有足够证明力来支持审计结论的审计证据为止。在审计报告阶段，在对审计证据进行鉴定的基础上，通过综合鉴定，取得对被审计单位财务报表评价的客观依据。