学习目的与要求

本章旨在阐述审计计划的内容与编制及审计风险和重要性两个重要概念。通过本章的学习，要求全面了解总体审计计划和具体审计计划的编制；掌握审计重要性和审计风险的概念；了解重要性水平的确定、重大错报风险的评估及检查风险的控制等内容。

第一节 审计计划

一、审计计划的含义和作用

审计计划是指注册会计师为了完成审计业务，达到预期的审计目的，在具体执行审计程序之前编制和审计过程中不断修订的工作计划，是注册会计师为了完成预定的审计业务，达到预期的审计目的，而对审计的内容、程序、时间、进度和范围制定的一个总体战略和一套详细的方案。

审计计划具有以下几个方面的作用。“凡事预则立、不预则废”。审计过程是个复杂系统的过程，适当的审计计划是提高审计效率、保证审计效果的必要内容。审计计划的具体作用是：

(1)审计计划有利于审计工作按步骤进行，掌握审计工作进度。通过审计计划，审计项目负责人可以全面了解审计工作的整体安排和各审计步骤的具体实际安排，掌握好审计工作的进程。同时，一般审计人员也可通过审计计划明确自己在审计过程的各个阶段中应做的工作、要求及时间安排等，做到心中有数，从而有利于做好审计工作。

(2)审计计划有利于对所进行的审计工作实行监督和检査。通过审计工作计划与实际工作结果的对比，可以检查在审计过程中究竟完成了哪些应完成的工作，所完成的工作是否符合计划要求，是否存在重大遗漏问题等。

(3)审计计划有利于审计人员与被审计单位协调工作，避免误解。通过审计计划，审计人员可据此对被审计单位提出要求，进行协调，也可避免被审计单位对审计人员可能发生的误解。

(4)通过制定和实施审计计划，可使注册会计师能根据具体情况收集充分、适当的证据。通过制定审计计划，可从总体上明确审计的预期目的，有利于各级审计人员在实施审计之前对审计业务的范围和重点做出较为全面的分析，明确为达到预期目的所采取的措施和策略，以保证实施审计计划后，注册会计师能根据具体情况收集充分、适当的证据。

中国注册会计师协会在颁发的《中国注册会计师鉴证业务基本准则》第28条中指出:“注册会计师应当以职业怀疑态度计划和执行鉴证业务，获取有关鉴证对象信息是否不存在重大错报的充分、适当的证据。”同时还颁发了《中国注册会计师审计准则第1201号——计划审计工作》，要求注册会计师应当计划审计工作，使审计业务以有效的方式得到执行。

我们讨论的审计业务主要是指注册会计师执行的财务报表审计业务，对注册会计师如何计划财务报表审计业务进行阐述。

二、计划审计工作

计划审计工作主要在审计过程的计划阶段完成，通常应该包括以下几个步骤。

(一)初步业务活动

初步业务活动是指注册会计师计划审计工作前开展的有利于计划和执行审计工作，实现审计目标的活动的总称。

1.初步业务活动的目的

注册会计师应当在本期审计业务开始时开展下列初步业务活动，其目的是确保在计划审计工作时达到下列要求：①注册会计师已具备执行业务所需要的独立性和专业胜任能力。②不存在因管理层诚信问题而影响注册会计师保持该项业务意愿的情况。③与被审计单位不存在对业务约定条款的误解。

2.初步业务活动的内容

具体来说，这些初步业务活动主要包括以下内容：

针对保持客户关系和具体审计业务实施相应的质量控制程序。注册会计师应当针对保持客户关系和具体审计业务实施相应的质量控制程序，并且根据实施相应程序的结果做出适当的决策。注册会计师应当考虑主要事项，以确定保持客户关系和具体审计业务的结论是恰当的。这些主要事项有：被审计单位的主要股东、关键管理人员和治理层是否诚信；项目组是否具备执行审计业务的专业胜任能力以及必要的时间和资源；会计师事务所和项目组能否遵守职业道德规范。

(2)评价遵守职业道德规范的情况。职业道德规范要求项目组成员恪守独立、客观、公正的原则，保持专业胜任能力和应有的关注，并对审计过程中获知的信息保密。

由于在审计工作中情况会发生变化，注册会计师应当将保持客户关系和具体审计业务以及评价职业道德的工作贯穿于审计业务的全过程。

(3)及时签订或修改审计业务约定书。在做出接受或保持客户关系及具体审计业务的决策后，注册会计师应在审计业务开始前，与被审计单位就审计业务约定条款达成一致意见，签订或修改审计业务约定书，以避免双方对审计业务的理解产生分歧。

审计业务约定书的具体内容可能因被审计单位的不同而存在差异，但应当包括这些主要方面：财务报表审计的目标；管理层对财务报表的责任；管理层编制财务报表采用的会计准则和相关会计制度;审计范围;执行审计工作的安排;审计报告格式和对审计结果的其他沟通形式；由于测试的性质和审计的其他固有限制，以及内部控制的固有局限性，不可避免地存在着某些重大错报可能仍然未被发现的风险；管理层为注册会计师提供必要的工作条件和协助；注册会计师不受限制地接触任何与审计有关的记录、文件和所需要的其他信息；管理层对其做出的与审计有关的声明予以书面确认；注册会计师对执业过程中获知的信息保密；审计收费，包括收费的计算基础和收费安排；违约责任；解决争议的方法;签约双方法定代表人或其授权代表的签字盖章,以及签约双方加盖的公章。

(二)审计计划的制定

在完成初步业务活动后，下一步工作就是制定审计计划。注册会计师编制的审计计划应包括总体审计策略和具体审计计划两个层次，用于指导审计工作及时、有效地进行。

1.总体审计策略的制定

注册会计师执行财务报表审计工作，应当为审计工作制定总体审计策略，确定审计范围、时间和方向，并指导制定具体审计计划。总体审计策略用以确定审计范围、时间和方向，并指导制定具体审计计划。总体审计策略的详略程度应当随被审计单位的规模及该项审计业务的复杂程度的不同而变化。在小型被审计单位审计中,全部审计工作可能由一个很小的审计项目组执行，项目组成员间容易沟通和协调，总体审计策略可以相对简单。

具体来说，总体审计策略的内容应当包括：

(1)审计范围。总体审计策略的制定应当确定审计业务的特征，包括采用的会计准则和相关会计制度、特定行业的报告要求以及被审计单位组成部分的分布等，以界定审计范围。

在确定审计范围时，注册会计师需要考虑下列事项：

第一，编制财务报表适用的会计准则和相关会计制度。

第二，特定行业的报告要求，如某些行业的监管部门要求提交的报告。

第三，预期的审计工作涵盖范围，包括需审计的集团内组成部分的数量及所在地点。

第四，母公司和集团内其他组成部分之间存在的控制关系的性质，以确定如何编制合并财务报表。

第五，其他注册会计师参与组成部分审计的范围。

第六，需审计的业务分部性质，包括是否需要具备专门知识。

第七，外币业务的核算方法及外币财务报表折算和合并方法。

第八，除对合并财务报表审计之外，是否需要对组成部分的财务报表单独进行审计。

第九，内部审计工作的可利用性及对内部审计工作的拟依赖程度。

第十，被审计单位使用服务机构的情况，以及注册会计师如何取得有关服务机构内部控制设计、执行和运行有效性的证据。

第十一，拟利用在以前期间审计工作中获取的审计证据的程度，如获取的与风险评估程序和控制测试相关的审计证据。

第十二，信息技术对审计程序的影响，包括数据的可获得性和预期使用计算机辅助审计技术的情况。

第十三，根据中期财务信息审阅及在审阅中所获信息对审计的影响，相应调整审计涵盖范围和时间安排。

第十四，与为被审计单位提供其他服务的会计师事务所人员讨论可能影响审计的事项。

第十五，被审计单位的人员和相关数据可利用性。

(2)报告目标。总体审计策略的制定应当明确审计业务的报告目标，以计划审计的时间安排和所需沟通的性质，包括提交审计报告的时间要求，预期与管理层和治理层沟通的重要日期等。

为计划报告目标、时间安排和所需沟通，注册会计师需要考虑下列事项：

第一，被审计单位的财务报告时间表。

第二，与管理层和治理层就审计工作的性质、范围和时间所举行的会议的组织工作。

第三，与管理层和治理层讨论预期签发报告和其他沟通文件的类型及提交时间，如审计报告、管理建议书和与治理层沟通函等。

第四，就组成部分的报告和其他沟通文件的类型及提交时间与负责组成部分审计的注册会计师沟通。

第五，项目组成员之间预期沟通的性质和时间安排，包括项目组会议的性质和时间安排及复核工作的时间安排。

第六，是否需要跟第三方沟通，包括与审计相关的法律、法规规定和业务约定书约定的报告责任。

第七，与管理层讨论预期在整个审计过程中通报审计工作进展及审计结果的方式。

审计方向。总体审计策略的制定应当考虑影响审计业务的重要因素，以确定项目组工作方向，包括确定适当的重要性水平，初步识别可能存在较高的重大错报风险的领域，初步识别重要的组成部分和账户余额，评价是否需要针对内部控制的有效果性获取审计证据，识别被审计单位、所处行业、财务报告要求及其他相关方面最近发生的重大变化等。

在确定审计方向时，注册会计师需要考虑下列事项：

第一，重要性方面。具体包括：①在制定审计计划时确定的重要性水平。②为组成部分确定重要性且与组成部分的注册会计师沟通。③在审计过程中重新考虑重要性。④识别重要的组成部分和账户余额。

第二，重大错报风险较高的审计领域。

第三，评估的财务报表层次的重大错报风险对指导、监督及复核的影响。

第四，项目组成员的选择(在必要时包括项目质量控制复核人员)和工作分工，包括向重大错报风险较高的审计领域分派具备适当经验的人员。

第五，项目预算，包括考虑为重大错报风险可能较高的审计领域分配适当的工作时间。

第六，向项目组成员强调在收集和评价审计证据过程中保持职业怀疑必要性的方式。

第七，以往审计中对内部控制运行有效性评价的结果，包括所识别的控制缺陷的性质及应对措施。

第八，管理层重视设计和实施健全的内部控制的相关证据，包括这些内部控制得以适当记录的证据。

第九，业务交易量规模，以基于审计效率的考虑确定是否信赖内部控制。

第十，管理层对内部控制重要性的重视程度。

第十一，影响被审计单位经营的重大发展变化，包括信息技术和业务流程的变化，关键管理人员变化，以及收购、兼并和分立。

第十二，重大的行业发展情况，如行业法规变化和新的报告规定。

第十三，会计准则及会计制度的变化。

第十四，其他重大变化，如影响被审计单位的法律环境的变化。

(4)审计资源的分配。总体审计策略应能恰当地反映注册会计师考虑审计范围、时间和方向的结果。注册会计师应当在总体审计策略中清楚地说明下列内容：

第一，向具体审计领域调配的资源，包括向高风险领域分派有适当经验的项目组成员，就复杂的问题利用专家工作等。

第二，向具体审计领域分配资源的数量，包括安排到重要存货存放地观察存货盘点的项目组成员的数量，对其他注册会计师工作的复核范围，对高风险领域安排的审计时间预算等。

第三，何时调配这些资源，包括是在期中审计阶段还是在关键的截止日期调配资源等。

第四，如何管理、指导、监督这些资源的利用，包括预期何时召开项目组预备会和总结会，预期项目负责人和经理如何进行复核，是否需要实施项目质量控制复核等。

在制定总体审计策略时，注册会计师还应考虑初步业务活动的结果，以及为被审计单位提供其他服务时所获得的经验。

2.具体审计计划的制定

注册会计师应当为审计工作制定具体审计计划。具体审计计划是依据总体审计策略制定的，对实施总体审计策略所需要的审计程序的性质、时间、范围所作的详细规划与说明。具体审计计划比总体审计策略更加详细，其内容包括为获取充分、适当的审计证据将审计风险降至可接受的低水平，项目组成员拟实施的审计程序的性质、时间和范围。具体审计计划的内容应包括：

(1)风险评估程序。为了足够识别和评估财务报表重大错报风险，注册会计师应当具体计划实施的风险评估程序的性质、时间和范围。同时，注册会计师应当兼顾其他特定项目应执行的程序和记录要求，如注册会计师对财务报表审计舞弊、持续经营、关联方等执行的审计程序。同时，被审计单位所处行业、环境各不相同，特定项目可能也有所不同，如有些被审计单位可能涉及环境事项、电子商务等，在实务中注册会计师应根据被审计单位的具体情况确定特定项目性执行相应的审计程序。这些具体程序、时间和范围都应该在具体审计计划中进行说明。

(2)计划实施的进一步审计程序。注册会计师在具体计划中记录针对评估的认定层次的重大错报风险而实施的进一步审计程序的性质、时间和范围。审计程序的性质是指控制测试、实质性测试、实质性分析程序、细节测试等；审计时间主要指期中审计还是期末审计；审计范围是审计内容、时间跨度和审计项目范围、抽样范围等。随着审计工作的推进，对审计程序的计划会进一步深人，并贯穿于整个审计过程。例如，计划风险评估程序通常在审计开始阶段进行，计划进一步审计程序则需要依据风险评估程序的结果进行。因此，为达到编制具体审计计划的要求，注册会计师需要完成风险评估程序，评估和识别重大错报风险，并针对评估的层次的重大错报风险，计划实施进一步审计程序的性质、时间和范围。

通常，注册会计师计划的进一步程序可以分为进一步审计程序的总体方案和拟实施的具体审计程序(包括进一步审计程序的性质、时间和范围)两个层次。进一步计程序的总体方案主要是指注册会计师针对各类交易、账户余额和列报决定采用的总体方案(包括实质性方案或综合性方案)。具体审计程序则是对进一步审计程序的总体方案的延伸和深化，它通常包括控制测试和实质性程序的性质、时间和范围。

(3)进一步实施的其他审计程序。具体审计计划还应当包括注册会计师针对审计业务需要实施的其他审计程序。这些审计程序是风险评估程序以外、进一步程序的计划中也没有涵盖的，而根据其他审计准则的要求注册会计师又应当执行的既定程序。例如，阅读含有已审计财务报表的文件中的其他信息、与被审计单位律师直接沟通等。

3.总体审计策略与具体审计计划的关系

总体审计策略一经制定，注册会计师应当针对总体审计策略中所识别的不同事项，制定具体审计计划，并考虑通过有效利用审计资源以实现审计目标。虽然编制总体审计策略的过程通常在具体审计计划之前，但是两项计划活动并不是孤立、不连续的过程，而是内在紧密联系的，制定总体审计策略和具体审计计划的过程紧密联系，两者的内容也紧密相关，对其中一项的决定可能会影响甚至改变对另外一项的决定。例如，注册会计师在了解被审计单位及其环境的过程中，注意到被审计单位对主要业务的处理依赖复杂的自动化信息系统，因此计箅机信息系统的可靠性及有效性对其经营、管理、决策以及编制可靠的财务报表具有重大影响。对此，注册会计师可能会在具体审计计划中制定相应的审计程序，并相应调整总体审计策略的内容，做出利用信息技术专家的工作的决定。《中国注册会计师审计准则第1201号——计划审计工作》明确规定，注册会计师应当根据实施风险评估程序的结果，对总体审计策略的内容予以调整。

(三)审计过程中对计划的审核

项目合伙人和项目组其他关键成员应当参与计划审计工作，包括参与项目组成员的讨论。为了保证审计计划的合理和完善，对审计计划的审核是一项必不可少的工作程序。审计计划的审核和批准应当具有更高的专业水平，通常由审计机构的有关业务负责人审核和批准。

1.总体审计策略的审核

总体审计策略应由项目负责人编制并经部门经理审核。在审计项目质量控制系统中，审计计划的编制与审核必须分离，并由专人负责。

为了有效地进行事务所质量控制，只有审核后的审计计划方能实施。对总体审计策略应审核以下主要事项：①审计目的、审计范围及重点审计领域的确定是否恰当。②时间预算是否合理。③审计小组成员的选派和分工是否恰当。④对被审计单位的内部控制的信赖程度是否恰当。⑤对审计重要性的确定和审计风险的评估是否恰当。⑥对专家、内审人员及其他审计人员工作的利用是否恰当。

2.具体审计计划审核

对具体审计计划的审核主要包括下列事项：①审计程序能否达到审计目标。②审计程序是否适合各审计项目的具体情况。③重点审计领域中各审计项目的审计程序是否恰当。④重点审计程序的制定是否恰当。

对在审核中发现的问题，应及时修改、补充、完善，并经审计机构的有关业务负责人同意，在工作底稿中加以记载和说明。

三、首次接受委托时对审计计划的补充考虑

由于首次接受委托审计的情况比较复杂，注册会计师的审计风险相对来说较大。因此，我们需要特别提到首次接受委托时如何计划审计工作。

注册会计师需要扩展初步业务活动。首次接受审计委托包括接受新客户而建立客户关系和承接现有客户(因对其提供了其他服务)的审计业务委托两种情况。在这两种情况下，尤其是接受新客户的情况下，注册会计师通常缺乏前期审计经验以评估与客户及业务承接相关的风险，因而需要扩展初步业务活动。

具体来说，在首次接受审计委托前，注册会计师需要执行下列程序。

1.建立质量控制程序

在首次接受审计委托时注册会计师应当根据《中国注册会计师审计准则第1121号——历史财务信息审计的质量控制准则》中的有关规定开展工作，针对建立客户和承接具体客户关系和承接具体审计业务实施相应的质量控制程序。

2.与前任注册会计师沟通

在被审计单位变更了会计师事务所的情况下，注册会计师除了执行与连续审计下相同的业务以外，还需要按照职业道德规范和审计准则的规定，与前任注册会计师沟通。相关规定依照《中国注册会计师审计准则第1152号——前后任注册会计师的沟通》的规定执行。此时，注册会计师还需要结合现实的环境分析承接客户及业务的风险，如可能需要特别关注更换会计师事务所的原因等。

同时，对于首次接受审计委托，在制定总体审计策略和具体审计计划时，注册会计师还应当考虑下列事项：①就与前任注册会计师沟通出安排，包括查阅前任注册会计师的工作底稿等。②与管理层讨论的有关首次接受审计委托的重大问题，就这些重大问题与治理层沟通的情况，以及这些重大问题是如何影响总体审计策略和具体审计计划的。③针对期初余额获取充分、适当的审计证据而计划实施的审计程序。④针对预见到的特别风险，分派具有相应素质和专业胜任能力的人员。⑤根据会计师事务所关于首次接受审计委托的质量控制制度实施的其他程序。

在实务中，注册会计师获取首次接受委托单位的信息来源主要包括以下方面：①通过向被审计单位管理层询问和与其沟通获取的财务及其他信息，如年度报告等。②从银行、监管机构等第三方获取的信息。③有关政府部门、有影响力的媒体等公布的信息，如按某些指标进行的企业排名等。④向工商管理部门査询。⑤与前任注册会计师沟通。⑥基于对被审计单位所处行业的了解，与同行业其他企业所作的比较及评估。⑦利用外部调查机构，特别是针对高风险的行业及被审计单位。

四、审计过程中对计划的更改

计划审计工作是一个持续的、不断修正的过程，贯穿于整个审计业务的始终。由于未预期事项、条件的变化或在实施审计程序中获取的审计证据等原因，注册会计师应当在审计过程中对总体审计策略和具体审计计划做出必要的更新和修改。注册会计师应在审计过程中根据掌握的被审计单位的新情况，对审计策略、审计程序、审计范围、审计重点、审计重要性和审计风险等审计计划的重要内容作不断的修订。例如，如果审计人员在审计准备阶段，通过了解认为被审计单位内控良好，重大错报风险较小，因而拟采用更多依赖内控测试的审计策略，但在审计过程中发现该单位内控的健全性和执行情况离预期差距较远，则要更正审计策略，采用较多的实质性测试，尤其是细节测试程序。

第二节 审计重要性

一、对重要性概念的理解

重要性是审计学中一个非常重要的概念。我国注册会计师审计准则认为:“重要性取决于在具体环境下对错报金额和性质的判断。如果一项错报单独或连同其他错报可能影响财务报表使用者依据财务报表做出的经济决策，则该项错报是軍大的。”

为了更清楚地理解重要性的概念，需要注意以下几点：

(1)重要性概念中的错报包含漏报。财务报表错报包括财务报表金额的错报和财务报表披露的错报。

(2)重要性包括对数量和性质两个方面的考虑。所谓数量，是指错报金额大小；性质则指错报的性质。一般来说，金额大的错报比金额小的错报更重要。但小金额错报或漏报的累计，可能会对财务报表产生重大影响，这一累计错报也是重要的。某些金额的错报从数量上看并不重要，但从性质上考虑，则可能是重要的。如涉及舞弊与违法行为的错报或漏报，在此情况下，无论金额大小都是重要的，因为舞弊与违法行为反映了管理当局或会计人员的诚实和可信性存在问题，对于财务报表使用者而言，蓄意错报或漏报比相同金额的笔误更重要。

(3)重要性概念是针对财务报表使用者决策的信息需求而言的。判断一项错报重要与否，应视其对财务报表使用者依据财务报表做出经济决策的影响程度而定。如果财务报表中的某项错报足以改变或影响财务报表使用者的相关决策，则该项错报就是重要的;否则，就不重要。

值得说明的是，在通用目的财务报表的审计中，注册会计师对重要性的判断是基于将财务报表使用者作为具有一定的理解能力并能理性地做出相关决策的一个集体来考虑的。注册会计师难以考虑错报对具体的单个使用者可能产生的影响，因为他们的需求千差万别。在审计这类企业的财务报表时，投资者群体可被视为所有信息使用者的代表，投资者的信息需求是确定重要性的合适的参考依据。所谓通用目的财务报表，是指被审计单位按照适用的会计准则和相关会计制度的规定编制的、用以满足广大使用者的共同信息需求的财务报表。在审计实务中，注册会计师通常本着执业谨慎的态度，规定相对严格的较小的重要性水平。

如果注册会计师对特殊目的审计业务出具审计报告，在确定重要性时需要考虑特定使用者的信息需求,以实现特殊审计目标。

(4)重要性的确定离不开具体环境。由于不同的被审计单位面临不同的环境，不同的报表使用者有着不同的信息需求，因此注册会计师确定的重要性也不相同。某一金额的错报对某被审计单位的财务报表来说是重要的，而对另一个被审计单位的财务报表来说可能不重要。例如，错报10万元对一个小公司来说可能是重要的，而对另一个大公司来说则可能不重要。

(5)对重要性的评估需要运用职业判断。影响重要性的因素很多，注册会计师应当根据被审计单位面临的环境，并综合考虑其他因素，合理确定重要性水平。不同的注册会计师在确定同一被审计单位重要性水平时，得出的结果可能不同，这主要是因为对影响重要性的各因素的判断存在差异。因此，注册会计师需要运用职业判断来合理评估重要性。

二、重要性的初步判断

重要性水平的确定贯穿于审计整个过程，审计各阶段重要性的运用具有不同的意义。在审计的计划阶段，重要性的初步判断是编制审计计划的重要依据；在审计实施阶段，重要性影响着审计程序性质和范围;在审计报告阶段，重要性是确定错报是否要调整及审计意见的依据。以下着重叙述重要性的初步判断。

(一)影响重要性初步判断的因素

审计人员在计划审计工作时，必须对重要性做出初步判断，以便为检査数量上的重要错报确定一个可接受的重要性水平。这里，重要性的初步判断是指审计人员认为财务报表中出现的可能改变有理性的人员经济决策的最小错报数额，对于达到或超过这一数量的错报，即认为是重要错误，不能接受。审计计划阶段初步判断的重要性通常称为“计划重要性”。

由于财务报表的阅读者不同，企业的具体情况也不同，因此，对重要性的初步判断也没有统一的规定。在国外，各国权威部门或审计准则也未对重要性作统一规定。一般来说，在实际工作中对重要性作初步判断要考虑以下几个因素：

(1)被审计单位的经营规模及业务性质。规模不同的企业，其重要性水平也有 所不同。规模大的企业，其重要性水平的绝对值一般比规模小的企业要大，但相对值一般要比规模小的企业小。企业所处行业的性质对重要性水平也有较大影响，因为不同行业的企业，其会计核算的工作组织以及所遵循的会计规范均存在较大的差异。同时被审计单位法律环境、监管环境等其他外部因素会影响被审计单位的经营风险，从而对注册会计师对重要性水平的判断产生影响。

(2)内部控制与审计风险的评估结果。如果被审计单位内部控制较为健全，可信赖程度较高，可以将重要性水平定得高一些，以节省审计成本。如果审计风险评估为高水平，则意味着重要性水平较低。

(3)有关法规对财务会计的要求。一般地说，审计人员执行财务报表审计时，应当谨慎判断重要性水平，因为有关法规对企业财务报表的编制可能存在特别的要求。如果被审计单位存在可由管理当局自主决定处理的会计事项，审计人员必须从严确定重要性水平。

(4)审计的目标，包括特定报告要求。信息使用者的要求等因素会影响注册会计师对重要性水平的确定。例如，对特定财务报表项目进行审计的业务，其重要性水平可能需要以该项目金额，而不是以财务报表的一些汇总性财务数据为基础加以确定。

(5)财务报表各项目的性质及其相互关系。财务报表使用者对不同的报表项目关心程度不同。对不同的项目，就会有不同的重要性标准。一般而言，财务报表十分关心流动性较高的项目，因此审计人员应当从严制定重要性水平。同时，由于财务报表各项目之间是相互联系的，注册会计师在确定重要性水平时，需要考虑这种相互联系。

(6)财务报表项目的金额及其波动幅度。财务报表项目的金额及其波动幅度可能促使财务报表使用者做出不同的反应。因此，注册会计师在确定重要性水平时，应当深入研究这些项目的金额及其波动幅度。

(7)错报或漏报的性质。如涉及舞弊与违法行为的错报或漏报、能引起履行合同义务的错报或漏报、影响收益趋势的错报或漏报、不期望出现的错报或漏报等，不论其错报或漏报的金额多少，注册会计师都必须将其视为是重要的。

(8)以往的审计经验。如果以前年度所使用的重要性水平适当，可以作为本次审计确定的直接依据。如果被审计单位的经营环境、业务范围或职责发生变化，可作相应调整。

总之，只要影响预期财务报表使用者决策的因素，都可能对重要性水平产生影响。注册会计师应当在计划阶段充分考虑这些因素，并采用合理的方法，确定重要性水平，这一切均取决于注册会计师的职业判断。

需要说明的是，重要性及其在各项目中进行分配并不是一成不变的，它可随具体情况而作适当变动。如果在准备阶段确定的重要性初步判断过大，则在实施阶段可酌情修改，定得小些，反之亦然。在分配重要性初步判断时，如果某一项目可容错误定得过大，以后也可改得小些，与此同时，其他项目可容错误就可改得大些。

总之，重要性标准的确定及分配主要取决于注册会计师的职业判断，主观因素起很大作用，但主观因素的发挥与职业判断应从报表使用者角度，结合具体环境做出尽量客观、谨慎的评价。

(二)财务报表层次的重要性

由于财务报表审计的目标是注册会计师通过执行审计工作对财务报表发表审计意见，因此，注册会计师首先应当考虑财务报表层次的重要性。只有这样，才能得出財务报表是否公允反映的结论。注册会计师在制定总体审计策略时，应当确定财务报表层次的重要性水平。确定多大错报会影响到财务报表使用者所作的决策，是注册会计师运用职业判断的结果。注册会计师通常会先选择一个恰当的基准，再选用适当的百分比乘以该基准，从而得出财务报表层次的重要性水平。

1.基准的选择

在实务中，有许多汇总性财务数据可以确定财务报表层次重要性水平的基准，如资产总额、净资产、营业收人、净利润等。注册会计师对基准的选择有赖于被审计单位的性质和环境。例如，被审计单位净利润接近零时，不应将净利润作为重要性水平的判断基础；被审计单位净利润波动幅度较大时，不应将当年作为重要性水平的判断基础，而应选择近年的平均净利润；被审计单位属于劳动密集型企业时，不应将资产总额、净资产作为重要性水平的判断基础。

2.百分比的选择

在确定了恰当的基准后，注册会计师通常运用职业判断合理选择百分比，据以确定重要性水平。计算方法有固定比率法和变动比率法。

固定比率法是在选定判断基础后，乘上一个固定百分比，求出财务报表层的重要性水平。这个百分比是多少，世界各国的审计准则都没有做出规定，也无法做出规定。以下是实务中用来判断重要性水平的一些指南：

(1)资产总额的0.5%〜1%。

(2)净资产的1%。

(3)营业收人的0.5%〜1%。

(4)净利润的5%〜10%(净利润较小时用10%，较大时用5%)。

变动比率法的基本原理是：规模越大的企业，允许错报的金额比率就越小，否则得出的重要性水平将太大而失去意义。一般是根据资产总额或营业收入两者中较大的一项确定一个百分比。

对重要性的评估需要职业判断。注册会计师执行具体审计业务，当根据不同的基准计算出不同的重要性水平时，应当取其最低者作为财务报表层次的重要性水平。这主要体现了注册会计师执业谨慎的态度。

此外，在确定重要性时，注册会计师通常应当考虑以前期间的经营成果和财务状况、本期的经营成果和财务状况、本期的预算和预测结果、被审计单位情况的重点变化(如重大的企业购并)以及宏观经济环境和所处行业环境发生的相关变化。例如，注册会计师在将净利润作为确定某被审计单位重要性水平的基准时，因情况变化使该被审计单位本年度净利润出现意外的增加或减少，注册会计师可能认为选择近几年的平均净利润作为确定重要性水平的基准更加合适。

注册会计师在确定重要性水平时，不需考虑与具体项目计量相关的固有不确定性。例如，财务报表含有高度不确定性的大额估计，注册会计师并不会因此而确定一个比不含有该估计的财务报表的重要性更高或更低的重要性水平。

3.财务报表尚未编制完成时重要性水平的确定

注册会计师通常需要在资产负债表日之前对重要性水平做出初步判断，此时尚无法取得年末财务报表的数据。在这种情况下，注册会计师通常根据期中财务报表推算出年度财务报表，或者根据被审计单位经营环境和经营情况变动对上年度财务报表做出必要修正，以确定财务报表层次的重要性水平。

(三)将财务报表层次的重要性分配于各类交易、账户余额和列报

由于财务报表提供的信息由各类交易、账户余额、列报认定层次的信息汇集加工而成，注册会计师必须对各类交易、账户余额、列报认定层次实施审计，才能得出财务报表是否公允反映的结论。因此，注册会计师应当考虑各类交易、账户余额、列报认定层次的重要性。交易、账户余额、列报的重要性水平是指允许某交易、账户余额、列报出现重要错报的上限规定，即认定层次的“可容忍误差”。

各交易、账户余额、列报的重要性水平之和应等于财务报表层次的重要性水平。注册会计师在制定交易、账户余额、列报的审计程序前，可将量化了的财务报表层次的重要性水平分配至各交易、账户余额、列报，以确定每个交易、账户余额、列报的重要性水平。各交易、账户余额、列报分配得的重要性水平相当于可容忍的最大错报。例如，如果审计人员将总数为200 000元的财务报表层次重要性水平中的100000元分配给应收账款账户余额，则应收账款账户余额中存在一笔或累计错报得到100000元时，就意味着注册会计师对应收账款余额错报最大容忍度是100000元，错报金额超过100000元，注册会计师就将其作为一个重要误差。

在审计实务中，审计人员在初步判断各交易、账户余额、列报的重要性水平时，应考虑这样一些因素：

(1)各类账户或各类交易的性质及错报的可能性。其性质很重要，或是容易出现错报的交易、账户余额和列报，应尽可能将重要性水平确定得低一些，以使审计人员执行更详细的审计程序。

(2)各交易、账户余额和列报重要性水平与财务报表层次重要性水平的关系。单独考察某个账户余额发生的错报可能并不重要，但把这同其他账户余额的错报累积起来就很可能构成了整个财务报表的重要错报。

(3)审计成本。相对于前两个因素来说，审计成本是次要因素。一般来说,对于重要的账户或交易,或出现错报可能性较小的账户或交易，因其审计成本较小，应将重要性水平确定得低一些；对于出现错报可能性较大的账户或交易，因其审计成本较大，可以将重要性水平定得高一些以节约审计成本。下面举一简例说明，某公司资产负债表(简表)情况如表13-1所示。

表 13-1                 资产负债表(简表)                 单位：元
项 目	金 额
货币资金	100000
应收账款	450000
存 货	450000
资产总计	1 000000

表 13-2                重要性水平的判断与分配             单位：元
项 目	按比例分配的重要性水平	按判断分配的重要性水平
货币资金	500	100
应收账款	2250	500
存 货	2250	4400
总 计	5000	5000

上述财务报表层次重要性以及将财务报表层次的重要性分配于各类交易、账户余额、列报都是从数量方面考虑重要性。需要强调的是，注册会计师还应该注意从性质方面考虑重要性，具体来说，在判断错报的性质是否重要时应该考虑的具体情况包括:

(1)错报对遵守法律法规要求的影响程度。

(2)错报对遵守债务契约或其他合同要求的影响程度。

(3)错报掩盖收益或其他趋势变化的程度。

(4)错报对用于评价被审计单位财务状况、经营成果或现金流量的有关比率的影响程度。

(5)错报对财务报表中列报的分部信息的影响程度。

(6)错报对增加管理层报酬的影响程度。

(7)错报对某些账户余额之间错误分类的影响程度，这些错误分类影响到财务报表中应单独披露的项目。

(8)相对于注册会计师所了解的以前向报表使用者传达的信息(例如盈利预测)而言，错报的重大程度。

(9)错报是否与涉及特定方的项目相关。

(10)错报对信息的影响程度。

(11)错报对与已审计财务报表一同披露的其他信息的影响程度，该影响程度能被合理预期将对财务报表使用者做出经济决策产生影响。

需要指出的是，这些因素只是列举，不可能包括所有情况，也并非所有审计都会出现上述全部因素。注册会计师不能以存在这些因素为由而必然认为错报是重大的。这些因素仅供注册会计师参考。注册会计师应当根据被审计单位的具体情况，了解被审计单位治理层和管理层对这些事项的看法和预期，运用职业判断，考虑是否能够合理预计这些项目的错报将影响使用者依据财务报表做出的经济决策。

三、审计重要性和审计风险、审计证据数量的关系

(一)审计重要性与审计风险的关系是反向关系

重要性水平越高，审计风险越低；重要性水平越低，审计风险越高。注册会计师在确定审计程序的性质、时间和范围时应当考虑这种反向关系。如果重要性水平是2000元，则意味着低于2000元的错报不会影响到财务报表使用者的判断与决策，审计人员仅仅需要通过执行有关审计程序査出达到或高于2000元的错报；如果重要性水平是1000元，则金额在1000〜2000元之间的错报仍然会影响到财务报表使用者的判断与决策，审计人员需要通过执行有关审计程序査出金额在1000〜2000元之间的错报。显然，重要性水平为2000元时的审计风险要比重要性水平为1000元时的审计风险低。由于重要性与审计风险之间存在反向关系，如果原本2 000元的错报才会影响到财务报表使用者的判断和决策，但审计人员将重要性水平确定为1000元，这时审计人员就会扩大审计程序的范围或追加审计程序，而实际上无此必要，这样就会导致时间和人力的浪费，从而影响审计效率。同时，注册会计师不可以无限度地将重要性水平估计很高，重要性水平估计过高，表面上意味着审计风险降低，但势必导致审计测试不充分，很可能未发现那些本应发现的重大错报，从而影响审计效果，并可能误导财务报表使用者，最终容易导致审计风险的大幅提高。如客观上1000元的错报就会影响财务报表使用者的判断或决策，但审计人员将重要性水平确定为2000元，这时审计人员所执行的审计程序要比原本应当执行的审计程序少、审计范围小，这就容易导致审计人员得出错误的审计结论，导致审计失败，酿成审计风险。现实中，注册会计师应从财务报表使用者角度出发，保持应有的职业谨慎，合理估计重要性水平。

(二)重要性和审计证据数量之间的反向变动关系

重要性越低，审计风险越高，注册会计师需要收集的有效的审计证据数量就越多，以便将审计风险降至可接受的低水平。因此，重要性和审计证据之间也是反向变动关系。重要性和审计风险实质上是统一的，是一个事情的两个方面，从财务报表使用者角度考虑，是重要性，从注册会计师本身考虑，是审计风险，因此，低重要性水平和高审计风险是指同一件事情，只是考虑的角度不同。

四、评价错报的影响

审计人员在完成外勤审计工作后，应汇总所有在审计过程中发现的尚未更正错报，并对这些尚未更正错报的汇总数对财务报表的影响进行评价，从而形成审计结果。

(一)尚未更正错报的汇总数

尚未更正错报数包括已经识别的具体错报和推断误差。

(1)已经识别的具体错报是指注册会计师在审计过程中发现的、能够准确计量的错报，包括对事实的错报和涉及主观决策的错报两类。对事实的错报产生于被审计单位收集和处理数据的错误，对事实的忽略或误解，或故意舞弊行为；涉及主观决策的错报可能产生于管理层和注册会计师对会计估计的判断差异，也可能产生于管理层和注册会计师对选择和运用会计政策的判断差异。

(2)推断误差也称“可能误差”，是注册会计师对不能明确、具体地识别的其他错报的最佳估计数。推断误差包括通过测试样本估计出的总体的错报减去在测试中发现的已经识别的具体错报以及通过实质性分析程序推断出的估计错报。

(二)评价尚未更正错报汇总数的影响

注册会计师需要在出具审计报告之前，评估尚未更正错报单独或累积的影响是否重大。在评估时，注册会计师应当从特定的某类交易、账户余额及列报认定层次和財务报表层次考虑这些错报的金额和性质，以及这些错报发生的特定环境。在将尚未更正错报与财务报表层次重要性水平相比，如果尚未更正错报汇总数低于重要性水平，并且特定项目的尚未更正错报也低于考虑其性质所设定的更低的重要性水平，这对财务报表的影响不重大，注册会计师可以发表无保留审计意见的审计报告。

但是以下三种情况则需要引起注意：

(1)尚未更正错报汇总数高于重要性水平。如果尚未更正错报汇总数高于重要性水平，对财务报表的影响可能是重大的，注册会计师应当考虑通过扩大审计程序的范围或要求管理层调整财务报表降低审计风险。在任何一种情况下，注册会计师都应当要求管理层就已识别的错报调整财务报表。如果管理层拒绝调整财务报表，并且扩大审计程序范围的结果不能使注册会计师认为尚未更正错报的汇总数不重大，注册会计师应当考虑出具非无保留意见的审计报告。

(2)尚未更正错报汇总数接近重要性水平。如果尚未更正错报汇总数接近重要性水平，注册会计师应当考虑该汇总数连同尚未发现的错报是否可能超过重要性水平，并考虑通过实施追加的审计程序，或要求管理层调整财务报表降低审计风险。

(3)错报从性质上看是重大的。考虑到某些错报发生的环境，即使其金额低于计划的重要性水平，注册会计师仍可能认为其单独或连同其他错报从性质上看是重大的。可能影响注册会计师评估错报从性质上看是否重大的因素包括错报是否与违反监管要求或合同规定有关;是否掩盖了收益或其他趋势的变化；是否影响用来评价被审计单位财务状况、经营成果和现金流量的相关比率；是否会导致管理层报酬的增加；是否影响财务报表中列示的分部信息等。

如果某项错报是(或可能是)由舞弊造成的，无论其金额大小，注册会计师均应当按照《中国注册会计师审计准则第1141号——财务报表审计中对舞弊的考虑》的规定，考虑其对整个财务报表审计的影响。

第三节 审计风险

一、审计风险的构成要素及其相互关系

(一)审计风险的定义

《中国注册会计师审计准则第1101号——财务报表审计的目标和一般原则》指出：审计风险是指财务报表存在重大错报而注册会计师发表了不恰当审计意见的可能性。这一“审计风险”的定义至少包括三层含义：

(1)财务报表存在重大错报，如果不存在错报，或者存在非重大错报，审计风险就不存在。

(2)审计人员发表了不恰当的审计意见，如果审计人员发表了恰当的审计意见，或者不发表审计意见，审计风险就不存在。

(3)是一种可能性。即因此导致审计失误是可能的，而不是必然的、肯定的。

应当注意，现实中注册会计师出具不恰当审计意见的表现主要有两种形式：一是被审计单位财务报表不符合合法性和公允性，但注册会计师认为财务报表不存在重大错报，是合法的和公允的；二是注册会计师认为财务报表存在重大错报，但实际上被审计单位财务报表不存在重大错报，是合法的和公允的。我国审计准则和国际审计准则对审计风险的定义均指第一种情况。

由于审计所处的环境日益复杂，审计所面临的任务日趋艰巨；审计也需支持成本效益原则。这些原因的存在决定了现实中审计风险必然存在。注册会计师只能评估风险大小，采取相应措施，以尽量避免和控制风险。

另外，上文中对审计风险的定义其实是从财务报表使用者角度来说的。对财务报表使用者来说，只要财务报表存在重大错报，注册会计师在审计意见中未能适当反映，报表使用者就可能因被误导而产生损失的可能性,对其就构成了审计风险。但从审计主体来说，出具了不恰当审计意见，并不必然会被报表使用者发现，即使被发现，也并不必然会被公开而产生声誉上的损失，并不必然会遭到起诉而产生经济上的损失。同时，上文对审计风险的定义也未明确注册会计师是故意还是无意出具了不恰当审计意见，如果是故意的，那就不属于审计风险而是审计欺诈。因此，若从审计主体来定义审计风险，“审计风险”应是被审计单位财务报表存在重大错报，而注册会计师由于无意的过失而出具了不恰当审计意见，并进而导致声誉上或经济上的损失的可能性。

显然，从财务报表使用者角度定义的审计风险与从审计主体定义的审计风险，两者并不完全一致。审计准则是从保护财务报表使用者的角度来定义审计风险的，而现实中审计主体考虑审计风险是从自身角度出发的，审计主体度量审计风险的大小就是评估若审计意见没能反映报表上的重大错报，是否会给自己带来损失以及损失的大小。

(二)审计风险的构成要素

审计风险取决于重大错报风险和检査风险。注册会计师应当实施审计程序，评估重大错报风险，并根据评估结果设计和实施进一步审计程序，以控制检查风险。

1.重大错报风险

重大错报风险是指财务报表在审计前存在重大错报的可能性。在设计审计程序以确定财务报表整体是否存在重大错报时，注册会计师应当从财务报表层次和各类交易、账户余额、列报认定层次考虑重大错报风险。其中，认定层次的重大错报风险又可以进一步细分为固有风险和控制风险。

固有风险指假设不存在相关的内部控制，某一认定发生重大错报的可能性。某些类别的交易、账户余额、列报及其认定，固有风险较高。例如，复杂的计算比简单计算更可能出错；受重大计量不确定性影响的会计估计发生错报的可能性较大。产生经营风险的外部因素也可能影响固有风险，比如，技术进步可能导致某项产品陈旧，进而导致存货易于发生高估错报(计价认定)。被审计单位及其环境中的某些因素还可能与多个甚至所有类别的交易、账户余额、列报有关，进而影响多个认定的固有风险。这些因素包括维持经营的流动资金匮乏、被审计单位处于夕阳行业等。

控制风险是指某项认定发生了重大错报，而该错报没有被企业的内部控制及时防止、发现和纠正的可能性。控制风险取决于与财务报表编制有关的内部控制的设计和运行的有效性。由于控制的固有局限性，某种程序的控制风险必然存在。

由于一些固有风险和控制风险不可分割地交织在一起，有时无法单独进行评估。再者，在实务中固有风险的评估难以把握，通常就是以100%和50%两个标准来衡量，而且大多情况下都直接将固有风险定为100%，从而失去了单独界定和评估固有风险的意义。因此，现行审计准则中的审计风险模型不再将固有风险和控制风险作为两个单独的风险要素，而是将两者合并为“重大错报风险”。但这并不意味着，注册会计师不可以单独对固有风险和控制风险进行评估。相反，注册会计师既可以对两者进行单独评估，也可以对两者进行合并评估。具体采用的评估方法取决于会计师事务所偏好的审计技术和方法及实务上的考虑。

2.检査风险

(1)检査风险的定义。《中国注册会计师审计准则第1101号——财务报表审计的目标和一般原则》指出：检查风险是指某一认定存在错报，该错报单独或连同其他错报是重大的，但注册会计师未能发现这种错报的可能性。

从上述定义可以看出：①检查风险与审计风险不同,审计风险界定的重大错报只是可能的，而检查风险界定的重大错报是实际存在的。②检査风险审计人员未能发现存在的重大错报也只是一种可能性。通过实施审计程序，审计人员也可能发现存在的重大错报，也可能未能发现存在的重大错报。

(2)检査风险取决于审计程序设计的合理性和执行的有效性。由于注册会计师通常并不对所有的交易、账户余额和列报进行检查，检查风险不可能降低为零。其他原因包括注册会计师可能选择了不恰当的审计程序、审计程序执行不当，或者错误理解了审计结论。

这些其他因素可以通过适当计划、在项目组成员之间进行恰当的职责分配、保持职业怀疑态度以及监督、指导和复核助理人员所执行的审计工作得以解决。

检査风险独立地存在于整个审计过程中。检查风险是不受重大错报风险(固有风险和控制风险)的影响而独立地存在于审计过程中的一种风险。检查风险是审计风险的独立变量，任何一个环节的失误都会导致检査风险产生。

检査风险与注册会计师工作的有效性直接相关。检查风险是审计程序的有效性和注册会计师运用审计程序的有效性的函数。与重大错报风险(固有风险和控制风险)不同，检查风险的实际水平与注册会计师的工作有关，它是唯一能够通过注册会计师的主观努力而加以控制的风险。例如，使用比较有效的审计程序可导致比较低的检査风险。同样的，在资产负债表日或接近资产负债表日执行的实质性测试比其他任何其中日期执行实质性测试，更有利于降低检查风险。

(3)检查风险与重大错报风险的反向关系。在既定的审计风险水平下，可接受的检査风险水平与认定层次重大错报风险的评估结果成反向关系。评估的重大错报风险越高，可接受的检查风险越低；评估的重大错报风险越低，可接受的检查风险越高。

3.从定量和定性两个方面分析风险

对审计风险、重大错报风险与检査风险之间的关系可从定量和定性两个方面进行分析。

(1)定量分析。审计风险、重大错报风险与检査风险之间的关系用模型表示为： 审计风险=重大错报风险×检査风险

若将重大错报风险细分为固有风险和控制风险，则该模型可转换为：

审计风险=固有风险×控制风险×检查风险

在可接受的审计风险下，在确定重大错报风险后，可以推算出可接受的检査风险，进而根据可接受的检査风险，计划下一步的审计程序性质、时间和范围。

检查风险=审计风险÷重大错报风险

或   检查风险=审计风险÷(固有风险×控制风险)

例如，注册会计师确定的可接受的审计风险为5%，经过对财务报表层次和认定层次重大错报风险的评估，被审计单位的重大错报风险为50%，那么，计划的检查风险为：

检査风险=审计风险÷重大错报风险=5%+50%=10%

(2)定性分析。在总体审计风险一定的情况下，重大错报风险和检査风险之间的关系如表13-3所示。

表13-3              检查风险与重大错报风险关系
注册会计师对重大错报风险的评估	高	中	低
注册会计师可以接受的检查风险	低	中	高

表 13-4             检查风险与固有风险和控制风险关系

注册会计师对固有风险的评估	注册会计师对控制风险的评估
	高	中	低
	注册会计师可以接受的检查风险
高	最低	较低	中等
中	较低	中等	较高
低	中等	较高	最高

在对财务报表的审计中，审计人员对财务报表层次和认定层次使用的审计风险是相同的。如果审计人员对不同账户和不同认定使用不同的审计风险水平，那么最终无法根据这些不同的审计风险水平来确定整个财务报表已达到的总审计风险水平。但是，重大错报风险的估计水平，以及检查风险的可接受水平，却可以随着每个账户和认定的不同而变化。因为重大错报风险和检査风险只是针对各类交易、账户余额以及列报层次的个别认定而确定的，并不针对整个财务报表。

二、审计风险评估

(一)风险评估程序

被审计单位的环境因素会对被审计单位的经营活动乃至财务报表产生影响，因此注册会计师应当对这些外部因素进行了解。注册会计师为了识别和评估财务报表重大错报风险，了解被审计单位及其环境而实施的程序称为风险评估程序。注册会计师应当依据实施这些程序所获取的信息，评估重大错报风险。详见第八章第二节。

(二)评估重大错报风险

在上述了解被审计单位及其环境以及被审计单位内部控制的基础上，注册会计师应当识别和评估重大错报风险，并确定重大错报风险是与特定的某类交易、账户余额、列报的认定相关，还是与财务报表整体广泛相关，进而影响多项认定。详见第八章第五节。

三、审计风险应对措施

注册会计师通过实施风险评估程序，识别和评估财务报表层次以及各类交易、账户余额、列报认定层次的重大错报风险以后，注册会计师应当针对已评估的重大错报风险确定总体应对措施，设计和实施进一步审计程序，以将审计风险降至可接受的低水平。同时,在财务报表重大错报风险的评估过程中，注册会计师应当确定，识别的重大错报风险是与特定的某类交易、账户余额、列报的认定相关，还是与财务报表整体广泛相关，进而影响多项认定。如果是前者，属于认定层次的重大错报风险；如果是后者，则属于财务报表层次的重大错报风险。详见第九章。