2.其他事项：

本函仅为复核账目之用，并非催款结算。若款项在上述日期之后已经付清，仍请及时核对为盼。

                                                                                                                                                   (公司盖章)

                                                                                                                                                     年  月  日

XX会计师事务所：上面的信息不正确，差异如下：

                                                                                                                                                     (公司盖章)

                                                                                                                                                       年  月  日

                                                                                                                                                        经办人：

5.函证时间的选择

注册会计师通常以资产负债表日或资产负债表日后适当日期实施函证。如果被审计单位的重大错报风险评估为低水平，注册会计师可选择资产负债表日之前实施函证，并对所函证项目自该截止日起至资产负债表日止发生的变动实施其他的实质性程序。

6.函证的过程控制

注册会计师通常利用被审计单位提供的应收账款明细账户名称及客户地址等资料据以编制询证函，但注册会计师应当对函证对象选择、询证函设计以及发收询证涵保持控制。出于掩盖错误、舞弊的目的，被审计单位可能设法拦截或更改询证函及回函的内容。如果注册会计师对函证程序控制不严，就可能给被审计单位造成可乘之机，导致函证结果发生偏差和函证程序失效。

注册会计师应当采取下列措施对函证实施过程进行控制：

(1)将被询证者的名称、地址与被审计单位有关记录核对。

(2)将询证函中列示的账户余额或其他信息与被审计单位有关资料核对。

(3)询证函经被审计单位盖章后，由注册会计师直接发出。

(4)在询证函中指明直接向接受审计业务委托的会计师事务所回函。

(5)将发出询证函的情况形成审计工作记录。

(6)将收到的回函形成审计工作记录，并汇总统计函证结果。

在审计实务中，注册会计师经常会遇到被询证者以传真、电子邮件等方式回函的情况。这些方式确实能使注册会计师及时得到回函信息，但由于这些方式易被截留、篡改或难以确定回函者的真实身份，因此，注册会计师应当直接接收，并要求被询证者及时寄回询证函原件。

在审计实务中，注册会计师还经常会遇到采用积极的函证方式实施函证而未能收到回函的情况。对此，注册会计师应当考虑与被询证者联系，要求对方做出回应或再次寄发询证函。如果未能得到被询证者的回应，注册会计师应当实施替代审计程序。所实施的替代程序因所涉及的账户和认定而异，但替代审计程序应当能够提供实施函证所能够提供的等效的审计证据。例如，检査销售有关的文件，包括销售合同或协议、销售订单、销售发票副本及发运凭证等,以验证这些应收账款的真实性。

注册会计师通过函证结果汇总表的方式对询证函的收回情况加以控制。函证结果汇总表如表14-10所示。

表14- 10

                                    应收账款函证结果汇总表

被审计单位名称：                 制表：                       日期：

结账日：年  月  日                 复核：                       日期：

询证函编号	债务人名称	债务人地址及联系方式	账面金额	函证方式	函证日期		回函日期	替代程序	确认余额	差异金额说明	备注
					第一次	第二次
合 计

7.对函证结果差异(不符事项)的处理

收回的询证函若有差异，即函证出现了不符事项，注册会计师应当首先提请被审计单位査明原因，并作进一步分析和核实。不符事项的原因可能是由于双方登记入账的时间不同，或是由于一方或双方记账错误，也可能是被审计单位的舞弊行为。对应收账款而言,登记人账的时间不同而产生的不符事项主要表现为：①询证函发出时,被审计单位的货物已经发出并已做销售记录,但货物仍在途中，债务人尚未收到货物。②询证函发出时，债务人已经付款，而被审计单位尚未收到货款。③债务人由于某种原因将货物退回，而被审计单位尚未收到。④债务人对收到的货物的数量、质量及价格等方面有异议而全部或部分拒付货款等。

如果不符事项构成错报，注册会计师应当重新考虑所实施审计程序的性质、时间和范围。

8.对函证结果的总结和评价

注册会计师应将函证的过程和情况记录在工作底稿中，并据以评价函证的可靠性。在评价函证的可靠性时，注册会计师应当考虑：①对询证函的设计、发出及收回的控制情况。②被询证者的胜任能力、独立性、授权回函情况、对函证项目的了解及其客观性。③被审计单位施加的限制或回函中的限制。

注册会计师对函证结果可进行如下评价：

(1)如果函证结果表明没有审计差异，则注册会计师可以合理地推论，全部应收账款总体是正确的。

(2)如果函证结果表明存在审计差异，注册会计师则应当估算应收账款总额中可能出现的累计差错是多少，估算未被选中进行函证的应收账款的累计差错是多少。注册会计师应重新考虑；对内部控制的原有评价是否适当；控制测试的结果是否适当；分析程序的结果是否适当；相关的风险评价是否适当等。为取得对应收账款累计差错更加准确的估计，也可以进一步扩大函证范围。

(四)检查未函证应收账款

由于注册会计师不可能对所有应收账款进行函证，因此，对于未函证应收账款执行替代程序显得尤为重要：注册会计师可以检査与销售有关的文件，如销售合同、销售订单、销售发票副本及发运凭证等，以验证应收账款确认的真实性。

(五)确定并检查已收回的应收账款金额

本程序可以相当程度上用来验证被审计单位在资产负债表日已确认的应收账款的真伪性。具体操作，可以提请被审计单位协助，在应收账款明细表上标出至审计时已收回的应收账款。对已收回金额较大的款项作例行检查，如核对收款凭证、银行进账单、销售发票等，并注意凭证发生日期的合理性。

(六)检查应收账款余额

(1)检査应收账款是否有不附追溯权出售的，误作质押的会计处理。

(2)检查应收账款明细，确认不属于结算业务性质的债权，不在应收账款中核算。

(3)检查应收账款明细余额，是否存在贷方余额，应查明原因，并建议作重分类调整。

(七)确定应收账款的列报是否恰当

如果被审计单位为上市公司，则其财务报表附注通常应列报期初、期末余额的账龄分析，期末欠款金额较大的单位账款，以及持有5%及以上股份的股东单位账款等情况。

三、坏账准备的实质性程序

《企业会计准则》规定，企业应当在期末对应收款项进行检査，并预计可能产生的坏账损失。应收款项包括应收票据、应收账款、预付款项、其他应收款和长期应收款等。以下着重以应收账款相关的坏账准备为例，阐述坏账准备审计常用的实质性程序。

(1)获取或编制坏账准备明细表，与坏账准备总账、明细账核对相符。

(2)将应收账款坏账准备本期计提数与资产减值损失相应明细项目的发生额核对相符。

(3)实施分析程序。通过计算坏账准备余额占应收账款余额的比例并和以前的相关比例比较，评价应收账款坏账准备计提的合理性。

(4)检査应收账款坏账准备计提和核销的批准程序，评价坏账准备所依据的资料、假设及计提方法。采用备抵法核算计提坏账准备的具体方法由企业自行确定；企业应当列出目录，具体注明计提坏账准备的范围、提取方法、账龄的划分和提取比例，按照管理权限，经股东大会或董事会，或经理(厂长)会议或类似机构批准，并且按照法律、行政法规的规定报有关各方备案，同时，备置于公司所在地，以供投资者査阅。坏账准备提取方法一经确定，不得随意变更。如需变更，仍然应按上述程序经批准后报经有关各方备案，并在财务报表附注中说明变更的内容和理由、变更的影响数等。

(5)实际发生坏账损失的，检查转销依据是否符合有关规定，会计处理是否正确。对于被审计单位在被审计期间内发生的坏账损失，注册会计师应检查其原因是否清楚，是否符合有关规定，有无授权批准，有无已作坏账处理后又重新收回的应收账款，相应的会计处理是否正确。对有确凿证据表明确实无法收回的应收账款，如债务单位已撤销、破产、资不抵债、现金流量严重不足等，企业应根据管理权限，经股东(大)会或董事会，或经理(厂长)办公会或类似机构批准作为坏账损失，冲销提取的坏账准备。

(6)结合应收账款项目，验证与检査坏账准备的余额：①检査长期挂账应收账款。注册会计师应检査应收账款明细账及相关原始凭证，査找有无资产负债表日后仍未收回的长期挂账应收账款，如有，应提请被审计单位作适当处理。②检査函证应收账款结果。对债务人回函中反映的例外事项及存在争议的余额。注册会计师应查明原因并作记录。必要时，作审计调整。

(7)确定应收账款坏账准备的列报是否恰当。企业应当在财务报表附注中说明坏账的确认标准、坏账准备的计提方法和计提比例。并且，上市公司还应在财务报表附注中分项列报以下事项：①本期全额计提坏账准备，或计提坏账准备的比例较大的(计提比例一般超过40%及以上的，下同），应说明计提的比例以及理由。②以前期间已全额计提坏账准备，或计提坏账准备的比例较大但在本期又全额或部分收回的，或通过重组等其他方式收回的，应说明其原因、原估计计提比例的理由以及原估计计提比例的合理性。③对某些金额较大的应收账款不计提坏账准备或计提坏账准备比例较低(一般为≤5%)的理由。④本期实际冲销的应收款项及其理由，其中，实际冲销的关联交易产生的应收款项应单独列报。

第六节 其他相关账户审计

一、应收票据审计

(一)应收票据审计目标

应收票据审计目标可以参见应收账款审计目标，两者基本相似。

(二)应收票据的实质性程序

(1)获取或编制应收票据明细表，与总账、明细账核对相符；结合坏账准备科目与报表数核对相符。应收票据明细表通常包括出票人姓名、出票日、到期日、金额和利率等资料。在复核的基础上，注册会计师应抽查部分票据，并追查至相关文件资料，判断其内容是否正确，有无应转应收账款的逾期应收票据，以及虽未逾期但有确凿证据表明不能够收回或收回可能性不大的应收票据。

(2)对应收票据执行分析程序：①复核带息票据的利息计算是否正确，注意逾期应收票据是否已按规定停止计提利息并检査其会计处理是否正确。如果注册会计师复算得出的应计利息金额与账面所列金额不符，应加以分析，特别要对“财务费用——利息收人”账户中哪些与应收票据账户中所列任何票据均不相关的贷方金額加以注意，因为这些贷项可能代表据以收取利息的票据未曾人账。②对贴现的应收票据，复核其贴现息计算是否正确，会计处理是否正确。编制已贴现和已转让但未到期的商业承兑汇票清单，并检査是否存在贴现保证金。企业以应收票据向银行等金融机构贴现，应比照应收账款等应收债权贴现的有关规定。即：根据实质重于形式的原则，如果与所贴现应收票据有关的风险和报酬并未转移，申请贴现的企业应按照以应收票据为质押取得借款的规定进行会计处理；如果有关的风险和报酬业已转移，应视同应收票据出售进行会计处理。

(3)取得被审计单位“应收票据备査簿”，核对其是否与账面记录一致。请被审计单位协助，在应收票据明细表上标出至审计时已兑现或已贴现的应收票据，作常规裣查，如核对收款凭证等，以确认其在资产负债表日的真实性。

(4)检査库存票据，注意票据的种类、号数、签收的日期、到期日、票面金额、合同交易号、付款人、承兑人、背书人姓名或单位名称，以及利率、贴现率、收款日期、收回金额等是否与应收票据登记簿的记录相符；关注是否对背书转让的票据负有连带责任；注意是否存在已作质押的票据和银行退回的票据。

(5)必要时选取部分票据(特别关注有疑问的商业承兑汇票)向出票人函证，证实其存在性和可收回性，并编制函证结果汇总表。

(6)对于大额票据，应取得相应销售合同或协议、销售发票和出库单等原始交易资料进行核对，以证实是否存在真实的交易。

(7)检査外币应收票据汇率折算的正确性。

(8)对应收票据相关的坏账准备进行审计(审计程序可参见与应收账款相关坏账准备的审计程序)。

(9)确定应收票据的列报恰当性。注册会计师应检査被审计单位资产负债表中应收票据项目的数额是否与审定数相符，是否剔除了有关的风险和报酬业已转移的已贴现票据。如果被审计单位是一般企业,其已贴现的商业承兑汇票应在报表下端补充资料内的“已贴现的商业承兑汇票”项目中加以反映；如果被审计单位是上市公司，其财务报表附注通常应列报贴现或用作抵押的应收票据的情况和原因说明，以及持有股份≧5%以上的股东单位欠款情况。

二、长期应收款审计

(一)长期应收款的审计目标

长期应收款的审计目标一般包括：确定长期应收款和未实现融资收益是否存在；确定长期应收款和未实现融资收益是否归被审计单位所有；确定长期应收款的发生、收回和未实现融资收益的入账、摊销的记录是否完整；确定长期应收款是否可收回，坏账准备的计提方法和比例是否恰当，计提是否充分，其坏账准备增减变动的记录是否完整；确定长期应收款及其坏账准备和未实现融资收益期末余额是否正确；确定长期应收款及其坏账准备和未实现融资收益的列报是否恰当。

(二)长期应收款的实质性程序

(1)获取或编制长期应收款明细表，与总账和明细账核对相符，结合未实现融资收益科目与报表数核对相符。

(2)向债务人函证重大的长期应收款。

(3)检査长期应收款明细内容，确定其会计处理是否正确：①检查企业对外融资租赁形成的长期应收款内容是否合规，会计处理是否正确。②检查对于采用递延方式、有融资性质的销售形成的长期应收款项，其相关会计处理是否正确。

(4)对与长期应收款相关的坏账准备进行审计(审计程序参见与应收账款相关坏账准备的审计程序)。

(5)如果被审计单位为上市公司，应标明应收关联方或大股东[包括持股5%以上(含5%)股东]的款项，执行关联方及其交易审计程序，并注明合并报表时应予抵销的金额。

(6)检査外币的长期应收款、折算汇率的正确性。

(7)确定长期应收款列报的恰当性，注意1年内到期的长期应收款是否在列报时已重分类至1年内到期的非流动资产。

(三)未实现融资收益的实质性程序

(1)获取或编制未实现融资收益明细表，与总账与明细账核对相符，结合长期应收款、坏账准备与报表数核对。

(2)检查未实现融资收益的明细内容，确定其收益摊销确认是否正确：①是否按合同的规定摊销确认收益，收益适用的实际利率是否正确，收益分摊的期限是否正确。②相关的会计处理是否正确。

(3)检査未实现融资收益期末余额是否恰当。

(4)确定未实现融资收益的列报是否恰当。

三、预收款项审计

预收款项是在企业销售交易成立以前，预先收取的部分货款。因此，注册会计师应结合企业销售交易对预收款项进行审计。

(一)预收款项的审计目标

预收款项的审计目标一般包括：确定预收款项是否存在;确定预收款项是否为被审计单位的义务；确定预收款项的发生及偿还记录是否完整；确定预收款项的期末余额是否正确；确定预收款项的列报是否恰当。

(二)预收款项的实质性程序

1.获取或编制预收款项明细表，并进行以下检查：

(1)与报表、总账和明细账核对相符。

(2)检査外币预收款项的汇率折算是否正确。

(3)检査是否存在借方余额，必要时进行重分类调整。

(4)检査是否存在应收、预收两方挂账的项目，必要时做出调整。

2.检査预收款项交易的发生性，余额的存在性：

(1)抽査预收款项有关的销售合同或协议、仓库发货记录、货运单据和收款凭证，检查已实现销售的商品是否及时转销预收款项，确定预收款项期末余额的正确性和合理性。

(2)提请被审计单位协助，在预收款项明细表上标出截至审计日已转销的预收款项，对已转销金额较大的预收款项进行检查，核对记账凭证、仓库发货单、货运单据、销售发票等，并注意这些凭证日期的合理性。

(3)选择预收款项的函证，编制函证结果汇总表。函证测试样本通常应考虑选择大额或账龄较长的项目、关联方项目以及主要客户项目。对于回函金额不符的，应查明原因并做出记录或建议作适当调整；对于未回函的，应再次函证或通过检查资产负债表日后已转销的预收款项是否与仓库发运凭证、销售发票相一致等替代程序，确定其真实性。

3.确定预收款项的列报是否恰当

检査账龄超过1年的预收款项未结转的原因并做出记录。

如果被审计单位是上市公司，其财务报表附注通常应列报持股≥5%以上的股东单位账款情况，并说明账龄超过1年的预收款项未结转的原因。

四、应交税费审计

企业在一定时期内取得的营业收入和实现的利润，应按权责发生制原则预提计入应交税费，在尚未缴纳前就形成了企业的一项负债。

(一)应交税费的审计目标

应交税费的审计目标一般包括：确定期末应交税费存在性；确定应计和已交税费的记录完整性；确定期末应交税费义务性；确定应交税费的列报性。

(二)应交税费的实质性程序

(1)获取或编制应交税费明细表，并进行以下检查：①与报表、总账和明细账核对相符。②核对年初应交税费与税务机关的认定数是否一致，必要时建议作适当调整。

(2)首次接受委托时，取得被审计单位的纳税鉴定、纳税通知、减免税批准文件等，了解被审计单位适用的税种、附加税费、计税(费)基础、税(费)率，以及扯、免、减税(费)的范围与期限。

(3)取得税务部门汇算清缴或其他确认文件、有关政府部门的专项检査报告、税务代理机构专业报告、被审计单位纳税申报资料等，分析其有效性，并与上述明细表及账面数据进行核对。必要时，向主管税务部门函证应交税费的本期应交数和期末未交数。对于超过法定缴纳期限的税费，应取得主管税务机关的批准文件。

(4)检査被审计单位获得税费减免、返还、退税的会计处理是否正确，依据是否充分、合法和有效。

(5)检査应交税费的明细内容，判断其会计处理是否合法、完整、正确：①获取或编制各种税费明细表，与明细账、申报表核对是否相符，不符应查明原因，做出记录与调整。②判断对利前税(费)、利后税(费)会计处理上是否作了恰当的区分，对代扣税费项目是否如实进行了账务处理。③税费是否按税法、税制的要求计算，基础(依据)是否正确，内容、范围是否完整、正确。④税费的缴纳是否及时足额，缴付凭证是否完整。⑤税费的对应科目的会计处理是否正确。

(6)确定应交税费的列报是否恰当。如果被审计单位是上市公司，在其财务报表附注中应按税费种类分项列示应交税费金额，并说明本期执行的法定税(费)率。对于超过法定缴纳期限的，应列示主管税务部门的批准文件。

五、营业税金及附加审计

营业税金及附加是指企业由于销售产品、提供劳务等负担的税金及附加，包括营业税、消费税、城市维护建设税、资源税和教育费附加，以及与投资性房地产相关的房产税、土地使用税等。对营业税金及附加的实质性程序，应在查明被审计单位应缴纳的税种基础上结合“营业税金及附加”、“应交税费”等账户实施，必要时应向有关方面査询。

(一)营业税金及附加的审计目标

营业税金及附加的审计目标一般包括：确定记录的营业税金及附加是否已发生,且与被审计单位有关；确定营业税金及附加记录是否完整;确定与营业税金及附加有关的金额及其他数据是否已恰当记录；确定营业税金及附加是否已记录于正确的会计期间；确定营业税金及附加的列报是否恰当。

(二)营业税金及附加的实质性程序

(1)获取或编制营业税金及附加明细表，与报表数、总账数和明细账核对相符，复核税费与应交税费等项目的勾稽关系。

(2)确定被审计单位的纳税(费)范围与税(费)种是否符合国家规定，检查营业税金及附加的明细内容，判断其会计处理的正确性：①计算、复核本期应纳营业税税额、消费税税额、资源税税额。②检査城市维护建设税、教育费附加等项目的计算依据是否和本期应纳增值税、营业税、消费税合计数一致，并按规定适用的税率或费率计算、复核本期应纳城市维护建设税、教育费附加等。③确定被审计单位减免税的项目是否真实，理由是否充分，手续是否完备。

(3)确定营业税金及附加是否已在利润表上作恰当列报。如果被审计单位是上市公司，在其财务报表附注中应分项列示本期营业税金及附加的计缴标准及金额。

六、销售费用审计

(一)销售费用的审计目标

销售费用的审计目标一般包括：确定记录的销售费用是否已发生，且与被审计单位有关；确定销售费用记录是否完整；确定销售费用是否已记录于正确的会计期间；确定销售费用的列报是否恰当。

(二)销售费用的实质性程序

(1)获取或编制销售费用明细表，与报表、总账、明细账核对相符。

(2)对销售费用执行实质性分析程序：①将本期和上期的销售费用作明细比较分析。②将本期各月的销售费用作比较分析。如有重大波动和异常应作追踪审计。

(3)检査销售费用的明细项目，判断会计处理是否正确：①检查明细内容，判断其是否与销售有关。②针对重要、异常明细项目，进行凭证测试。

(4)抽取资产负债表日前后一定数量的凭证,实施截止测试，对于跨期项目，做出审计调整。

(5)确定销售费用的列报是否恰当。