学习目的与要求
本章旨在阐述生产与存货循环审计内容与方法。通过本章的学习，要求全面了解生产与存货循环审计含义及审计程序；掌握生产与存货循环审计特点；重点掌握存货监盘的审计程序；熟悉营业成本审计；了解应付职工薪酬审计。
第一节 生产与存货循环的特性
生产与存货循环涉及的内容主要是存货的管理及生产成本的计算等。该循环所涉及的资产负债表项目主要是存货、应付职工薪酬等；所涉及的利润表项目主要是营业成本等项目。存货又包括材料采购或在途物资、原材料、周转材料、材料成本差异、自制半成品、库存商品、发出商品、商品进销差价、委托加工物资、生产成本、制造费用、劳务成本、存货跌价准备等。
一、生产与存货循环的主要业务活动及其凭证和记录
(一)生产与存货循环的主要业务活动
生产与存货循环主要业务活动包括计划和安排生产、发出材料、生产产品、核算生产成本、储存产成品、发出产成品等。上述业务活动通常涉及以下职能部门：生产计划、仓库、生产、人事、销售、会计等部门。
1.计划和安排生产
生产计划部门的职责是根据顾客订单或者对销售预测和存货需求的分析来决定生产授权。如果决定授权生产，即签发预先编号的生产任务通知单(又称生产指令)。该部门通常应将发出的所有生产通知单编号并加以记录控制。此外，还需要编制一份材料需求报告，列示所需要的材料和零件及其库存。
2.发出材料
仓库部门的责任是根据从生产部门收到的领料单发出原材料。领料单上必须列示所需的材料数量和种类，以及领料部门的名称。领料单可以一料一单，也可以一单多料，但至少一式三联。仓库发料后，以其中一联连同材料交还领料部门，其余两联经仓库登记材料明细账后，送会计部门进行材料收发核算和成本核箅。
3.生产产品
生产部门在收到生产通知单及领取原材料后，便将生产任务分配到生产工人，将所领取的原材料交给生产工人，执行生产任务。生产工人在完成生产任务后，将完成的产品交生产部门查点，然后转交检验员验收并办理入库手续;或是将所完成的产品移交下一个步骤或部门，以进一步加工。
4.核算产品成本
为了正确地核算产品成本，对在产品进行有效控制，必须建立健全成本会计制度，将生产控制和成本核算有机结合在一起。一方面，生产过程中的各项记录、生产通知单、领料单、计工单、入库单等文件资料都要汇集到会计部门，由会计部门对其进行检査和核对，了解和控制生产过程中存货的实物流转。另一方面，会计部门要设置相应的会计账户，会同有关部门对生产过程中的成本进行核算和控制。完善的标准成本制度，它可以持续地记录所有材料处理、在产品和产成品，并产生成本差异的分析报告。完善的成本会计制度应该提供原材料转为在产品，在产品转为产成品，以及按成本中心、分批生产任务通知单或生产周期所消耗的材料、人工和间接费用的分配与归集的详细资料。
5.储存产成品
产成品入库，需由仓库部门先行点验和检査，然后签收。签收后，将实际人库数量通知会计部门。据此，仓库部门确立了本身应承担的责任，并对验收部门的工作进行验证。除此之外，仓库部门还应根据产成品的品质特征分类存放，并填制标签。
6.发出产成品
由独立的发运部门进行产成品的发出。装运产成品时必须持有经有关部门核准的发运通知单，并据此编制出库单。出库单至少一式四联，一联交仓库部门，一联发运部门留存，一联送交顾客，一联作为给顾客开具发票的依据。
(二)生产与存货循环的凭证和记录
生产与存货循环是由原材料转化为产成品的有关活动组成。该循环包括制造产品品种和数量的生产计划，控制、保持存货水平以及与制造过程有关的交易和事项。
该循环交易从领料生产到加工、销售产成品时结束。循环所涉及的凭证和记录主要包括以下内容。
1.生产指令
生产指令又称“生产任务通知单”，是企业下达制造产品等生产任务的书面文件，用以通知生产车间组织产品制造，供应部门组织材料发放，会计部门组织成本计算。
2.领发料凭证
领发料凭证是企业为控制材料发出所采用的凭证，如材料发出汇总表、领料单、限额领料单、退料单等。
3.产量和工时记录
产量和工时记录是登记工人或生产班组在出勤内完成产品数量、质量和生产产品所耗费工时数量的原始记录。常见的产量和工时记录有工作通知单、工序进程单、工作班产量报告、产量通知单、产量明细表、废品通知单等。
4.工薪汇总表及工薪费用分配表
工薪汇总表是为了反映企业全部工资的结算情况，并据以进行工资结算总分类核算和汇总整个企业工资费用而编制的,它是企业进行工资费用分配的依据。工薪费用分配表反映了生产车间产品应负担的生产工人薪酬。
5.材料费用分配表
材料费用分配表是用来汇总反映生产车间产品所耗费的材料费用的原始记录。
6.制造费用分配汇总表
制造费用分配汇总《用来汇总反败产车间产品所应负担的制造费用的原撤己录。
7.成本计算单
成本计算单是用来归集成本计算对象所应承担的生产费用，包含成本计算对象的总成本和单位成本的信息。
8.存货明细账
存货明细账是用来反映存货增减变动情况和期末库存数量及相关成本信息的会计记录。
(三)生产活动、部门、凭证与记录、认定对照表此部分内容如表16-1所示。表16-1
生产活动、部门、凭证与记录、认定对照表
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主要业务活动 |
部门 |
对应的凭证及记录 |
相关的认定 |
关键控制点 |
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1.计划和安排生产 |
生产计划 |
生产通知单(连续编号) |
存在或发生、完整性 |
生产指令的授权批准 |
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2.发出原材料 |
仓库 |
领料单(很难连续编号) |
完整性 |
领料单的授权批准 |
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3.生产产品 |
生产 |
生产通知单、领料单、计工单、人库单(连续编号) |
存在或发生、完整性 |
凭证预先编号 |
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4.核算产品成本 |
会计 |
生产通知单、领料单、计工单、人库单 材料费用分配表、工薪费用分配表 制造费用分配汇总表 成本计算单 |
存在或发生 |
内部核查 |
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5.储存产成品 |
仓库 |
入库单、标签(连续编号)、存货明细账 |
存在或发生、完整性、计价或分摊 |
存货保管人员与记录职务分离 |
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6.发出产成品 |
发运 |
发运通知单、出库单、存货明细账 |
存在或发生、完整性、计价或分摊 |
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二、存货的特点与存货审计的重要性
(一)存货的特点
最能反映企业生产经营状况的存货具有以下特点：
(1)流动性较强较快，介于其他流动资产和非流动资产之间。其周转速度受制于生产经营中的较低者。
(2)空间的累积性与不可逆转性。由于成本费用具有“步步累积、层层叠加”的性质，所以，在不同生产环节的同一在产品，随着加工程度的深入，其单位成本呈不断递增的特征，这就赋予了存货成本的累积性与不可逆转性。即：存货的“上游”失控，就必然导致“下游”的“劫难”;反之，“下游”的灾情又往往同“上游”的流速、流量、流径密切相关。
(3)时间的跨期性。同一存货可能存在于不同的会计期间。这些不同的会计期间又有前期、当期(本期)、后期之分。
(4)存在的实物性。虽然存货处于连续不断的变化之中，但万变不离其宗，它总会以某一实物形式而存在，可通过实地盘点确证其数量。这为运用“财富法”计量与验证利润提供了现实可能。
(5)价值流转的假定性。由于存货实物流转具有以上诸多特性，尤其是流转的连续性，因此，势必带来存货价值流转计量与计价的相当假定性。衡量这种计量、计价假定性的合适与公允与否，成为审计的目标之一。
(二)存货审计的重要性
以制造业为例，一个企业虚计利润，资产不实，在“存货”项目上最常见。存货的借记，必然会引起其他资产或负债的贷记;存货的贷记，亦必然会引起营业成本的借记。存货，作为生产与存货循环上的重要一环，作为费用成本核算链上的重要一节，对资产、负债、所有者权益、费用、利润等会计要素的计量影响，举足轻重。以下从两方面阐述存货审计的重要性。
1.存货对资产负债表和利润表的双重影响
存货的增加(借记),必然会引起其他资产的减少与负债的增加(贷记)；存货的减少(贷记)，必然伴随着销售成本的增加。因此，存货对资产负债表和利润表的影响如下：
(1)存货对资产负债表的影响。①存货直接对资产负债表存货项目构成影响。②存货通过会计账项中的对应关系，间接影响列示于资产负债表的其他资产项目、负债项目和所有者权益项目(主要是其中的“未分配利润”，该部分由利润表的“营业成本”、“所得税费用”、“净利润”等项目提供)。
(2)存货对利润表的影响。什么是存货？什么是营业成本？如果将费用成本比作一条耗费之河，那么，留存在费用成本之河中的便是存货，流出费用成本之河的便为营业成本。显然，△存货+△营业成本=0(此处的△是指由于人为的费用成本分配所带来的对存货、销售成本的增量影响，两者符号始终相反)。又由于△利润=－△营业成本，所以△存货=△利润。即：虚增当期期末存货的成本，就会虚减当期的营业成本，虚增当期利润。这就是存货“与生俱有”的可以用于调节利润的“蓄水池”功效！
存货一般在一个企业流动资产中占有较大的比重，其分布面较广，对应的会计账项繁复，这不得不令注册会计师考虑存货审计对于整个财务报表审计的影响。
2.存货审计对整个财务报表审计的影响
(1)审计范围。存货项目与被审计单位经济活动及其载体的关系非常密切，由此决定了其在审计范围中的核心地位。
(2)审计重要性与审计风险。审计重要性的判断，往往视存货、应收账款等为首选项目；审计固有风险包括存货价值流转假定之风险。审计控制风险的重点在于与销售收款循环、采购付款循环、仓储存货循环等及其相关的存货内控制度，审计检查风险的高低则与存货项目的重大错报风险成反向关系。
(3)审计程序与方法。审计程序中一般均要安排相对较多的控制测试、实质性程序于存货项目。此外，存货审计较其他事项更加灵活、复杂，对注册会计师自身的专业素质与业务能力要求更高，能否高效灵活地运用分析程序，恰当地运用监盘程序，成为存货审计与整个财务报表审计成败的关键。
(4)审计证据和审计底稿。提供翔实充分的审计证据和工作底稿，存货项目是其中重要的一环。
(5)审计结论。存货项目的审计结论直接影响到整个财务报表的审计意见的类型。
三、生产与存货循环主要审计目标
生产与存货循环可以分解为成本会计制度与薪酬两大核心内容，现列表16-2、表16-3分别加以说明。
表16-2
成本会计制度主要审计目标
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成本会计制度审计目标主要内涵 |
涉及目标认定 |
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生产业务是根据管理当局一般或特定的授权进行的 |
发生 |
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记录成本为实际发生的而非虚构 |
发生 |
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所有耗费均已反映在成本中 |
完整性 |
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成本以正确的金额，在恰当的会计期间及时记录于适当的账户 |
发生、完整性、准确性、计价和分摊 |
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对存货实施保护措施，保管人员与记录、批准人员相互独立 |
完整性 |
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账面存货与实际存货定期核对相符 |
存在、完整性、计价和分摊 |
薪酬主要审计目标
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薪酬审计目标主要内涵 |
涉及目标认定 |
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工薪账项均经正确批准 |
发生 |
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记录的工薪为实际发生的而非虚构的 |
发生 |
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所有已发生的工薪支出已记录 |
完整性 |
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工薪以正确的金额,在恰当的会计期间及时记录于适当的账户 |
发生、完整性、准确性、计价和分摊 |
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人事、考勤、工薪发放、记录之间相互分离 |
准确性 |
四、生产与存货循环的风险评估
(一)确定重要业务流程和重要交易类别
生产与存货循环属于重要的业务流程。实物流转控制和价值流转控制是重要交昜类别，而生产成本、应付职工薪酬、营业成本通常是被确定为存在较高重大错报风险的账户。
(1)实物流转控制流程，主要包括存货收发存三个环节的实物流转。
(2)价值流转控制流程，主要包括成本会计控制与薪酬控制。
(二)了解与记录重要业务流程
在确定了重要业务流程和重要交易类别后，注册会计师便可了解生产与存货循环的具体交易流程与信息处理流程，这是确定被审计单位在哪些环节可能发生错报的基础。
(三)确定生产与存货错报可能发生的环节
注册会计师应当结合对生产与存货交易程序的了解结果，确定被审计单位需要在哪些环节设计与加强内控，以防止并纠正交易流程中的错报。
(四)识别与了解相关内控
识别与了解生产与存货循环的内控，可以对照表16-4的基本内容执行。
表16-4
存货内控环节、目标、措施一览表
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内控环节 |
总体目标 |
基本内控措施 |
更有效内控措施 |
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1.采购 |
所有交易都已获得适当授权与批准 |
使用购货订单 |
使用预先编号、采购价格已定、并获得批准的购货订单，并且存在定期清点核算程序 |
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2.验收 |
所有收到的货物都已得到记录 |
使用验收报告单 |
由一个独立设置的部门负责验收货物，该独立设置的部门具有存货实物验收、确定所记录的存货数量、编制验收报告，将验收报告传送至 会计核算部门以及运送货物至仓库等一系列职能 |
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3.存储 |
确保与存货的接触必须得到管理当局批准 |
使用围障 |
使用复杂的保安措施以保护存货免受意外毁损或盗窃，并设置适当的存储设施以保护存货免受意外损毁或破坏 |
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4.领用 |
所有存货的领用均应得到批准 |
使用存货领用申请单 |
对存货领用申请单进行清点核算 |
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5.生产 |
所有的生产过程均已适当记录 |
使用生产报告 |
使用产品质量缺陷报告和零废物件报告 |
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6.装运 |
所有装运都得到了记录 |
使用装运文件 |
由销售部门做出装运指令，使用预先编号的装运单以便定期清点核算,并由此形成日后开具收款账单的依据 |
(五)执行生产与存货循环的穿行测试
无论是否打算信赖被审计单位的生产与存货的内控，注册会计师都要对其执行穿行测试，以确认以前对整个业务流程及可能发生错报环节的了解的准确性和完整性，以确认重要的流程是否存在显著的变化。注册会计师应当根据变化的性质，及其对相关账户发生重大错报的影响程度，考虑是否需要对变化前后的业务都执行穿行测试。
(六)初步评价和风险评估
对被审计单位重大错报风险的评估，应该从表列的两个层面进行，如表16 - 5所示。
表16-5
存货常见错报风险因素一览表
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错报风险层次与因素 |
举 例 |
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财报层次错报风险 |
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行业性质 |
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生产经营周期 |
制造业：飞机制造和酒饮料酿制行业存货风险较高 |
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采购周期 |
商业：服装与时装相关行业，鲜活易腐商品行业存货 风险较高 |
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生产周期 |
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销售周期 |
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科技含量 |
高科技的存货，由于技术进步，此类易于过时 |
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业务性质复杂性 |
金融业存在衍生金融工具产品 |
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行业的环境因素 |
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市场 |
波动性强,风险高 |
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结算方式 |
固定价格合约。其涉及预期发生的成本具有不确定性 |
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认定层次错报风险 |
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存货数量 |
数量繁多的企业，风险较高 |
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存货种类 |
种类的多少与风险呈负相关 |
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存货计价 |
单价高昂的存货。例如珠宝金饰首饰类。 |
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成本归集难易程度运用估计和判断程度 |
存货跌价准备账户 |
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容易遭受损失或被挪用的资产 |
易损、易盗及容易民用的存货 |
注册会计师应当将认定层次的控制因素和其他因素相结合，评估认定层次的重大错报风险，以确定进一步审计程序的性质、时间、范围。
第二节 内部控制和控制测试
在初步了解的基础上，如果注册会计师拟对被审计单位的生产与存货循环的内控实施控制测试，可以参照以下内容进行。
一、生产与存货循环按审计主要目标归类的关键控制与控制测试
总体上看，生产与存货循环的内部控制主要包括成本会计制度、薪酬的控制两大核心内容。
表16-6为成本会计制度的审计目标、关键控制程序、常用控制测试。
表16-6
成本会计制度的审计目标、关键控制程序、常用控制测试
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成本会计制度的审计目标 |
关键控制程序 |
常用控制测试 |
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生产业务是根据管理当局一般或特定的授权进行的 |
对以下三个关键点，应通过恰当手续,经过特别审批或一般审批：(1)生产指令的授权批准；(2)领料单的授权批准；(3)工薪的授权批准 |
检查凭证中是否包括这三个关键点的恰当审批 |
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记录成本为实际发生的而非虚构 |
成本的核算是以经过审核的生产通知单、领发料凭证,产量和工时记录、工薪费用分配表、材料费用分配表，制造费用分配表为依据的 |
检查有关成本的记账凭证是否附有生产通知单、领发料凭证、产量和工时记录、工薪费用分配表，材料费用分配表、制造费用分配表等原始凭证的顺序编号是否完整 |
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所有耗费均已反映在成本中 |
生产通知单、领发料凭证、产量和工时记录、人工费用分配表、材料费用分配表、制造费用分配表均事先编号并已经登记入账 |
检查生产通知单、领发料凭证、产量和工时记录、工薪费用分配表、材料费用分配表、制造费用分配表的顺序编号是否完整 |
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成本以正确的金额,在恰当的会计期间及时记录于适当的账户 |
采用适当的成本核算方法，并且前后各期一致；采用适当的费用分配方法，并且前后各期一致；采用适当的成本核算流程和账务处理流程；内部核査 |
选取样本测试各种费用的归集和分配以及成本的计算；测试是否按照规定的成本核算流程和账务处理流程进行核算和账务处理 |
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对存货实施保护措施，保管人员与记录、批准人员相互独立 |
存货保管人员与记录人员职务相分离 |
询问和观察存货与记录的接触以及相应的批准程序 |
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账面存货与实际存货定期核对相符 |
定期进行存货盘点 |
询问和观察存货盘点程序 |
表16-7
薪酬的审计目标、关键控制程序、常用控制测试
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薪酬的审计目标 |
关键控制程序 |
常用控制测试 |
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工薪账项均经正确批准 |
对以下五个关键点，应通过恰当手续，经过特别审批或一般审批：批准上工；工作时间，特别是加班时间;工资、薪金或佣金;代扣款项；工资结算表和工资汇总表 |
检查人事档案；检查工时卡的有关核准说明；检查工薪记录中有关内部检查标记;检查人事档案中的授权;检査工薪记录中有关核准的标记 |
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记录的工薪为实际发生的而非虚构的 |
工时卡领班核准;用生产记录钟记录工时 |
检查工时卡的核准说明;检查工时卡；复核人事政策、组织结构图 |
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所有已发生的工薪支出已记录 |
工薪分配表、工薪汇总表完整反映巳发生的工薪支出 |
检查工薪分配表、工薪汇总表、工薪结算表，并核对员工工资手册、员工手册等 |
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工薪以正确的金额,在恰当的会计期间及时记录于适当的账户 |
采用适当的工薪费用分配办法，并且前后各期一致；采用适当的账务处理流程 |
选取样本测试工薪费用的归集和分配；测试是否按照规定的账务处理流程进行账务处理 |
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人事、考勤、工薪发放、记录之间相互分离 |
人事、考勤、工薪发放、记录等职务相互分离 |
询问和观察职责执行情况 |
(一)成本会计制度的测试
成本会计制度的测试，包括直接材料成本测试、直接人工成本测试、制造费用测试和生产成本在当期完工产品与在产品之间分配的测试四项内容。
1.直接材料成本测试
对采用定额单耗的企业，选择具有代表性的产品成本计算单，获取样本的生产指令或产量统计记录及其直接材料单耗定额，根据材料明细账中的直接材料的单位实际成本，计算直接材料的总消耗量和总成本，与该样本成本计算单中的直接材料成本核对，并注意生产指令是否经过授批，定额单耗和材料成本计价方法是否适当，是否重大变更。
对非采用定额单耗的企业，可获取材料费用分配汇总表、材料发出汇总表(或领料单)、材料明细账中直接材料的单位成本，检査成本计算单中直接材料成本、材料费用分配汇总表中的直接材料费用是否相符，分配的标准是否合理，抽取材料发出汇总表或领料单中若干种直接材料的发出总量和材料的实际单位成本之积，与材料费用分配汇总表中材料费用进行比较，并注意领料单的签发是否经过授批，材料发出汇总表是否经过适当的复核，材料单位成本计价方法是否适当，有何重大变更。
对采用标准成本法的企业，获取样本的生产指令或产量统计记录、直接材料单位标准用量、直接材料标准单价及发出材料汇总表或领料单，检查根据生产量、直接材料单位标准用量和标准单价计算的标准成本与成本计算单中的直接材料成本核对是否相符，直接材料成本差异的计算与账务处理是否正确，并注意标准成本有无重大变更。
2.直接人工成本测试
对采用计时工资制的企业，获取样本的实际工时统计记录、职员分类表和职员工资手册(工资率)及人工费用分配汇总表，检査成本计算单中直接人工成本、工薪费用分配汇总表中直接人工费用核对是否相符，样本的实际工时统计记录与工薪费用分配汇总表中该样本的实际工时核对是否相符，抽取生产部门若干天的工时台账与实际工时统计记录核对是否相符；当没有实际工时统计记录时，则可根据职员分类表及职员工资手册中的工资率，计算复核工薪费用分配汇总表中样本的直接人工费用是否合理。
对采用计件工资制的企业，获取样本的产量统计报告、个人(小组)产量记录和经批准的单位工资标准或计件工资制度，检査下列事项：根据样本的统计产量和单位工资标准计算的人工费用与成本计算单中直接人工成本核对是否相符；抽取若干个直接人工(小组)的产量记录，检査是否被汇总记入产量统计报告。
对采用标准成本法的企业，获取样本的生产指令或产量统计报告、工时统计报告和经批准的单位标准工时、标准工时工资率、直接人工的工资汇总表等资料，检査根据产量和单位标准工时计算的标准工时总量与标准工时工资率之积同成本计算单中直接人工成本核对是否相符，直接人工成本差异的计算与账务处理是否正确，并注意直接人工的标准成本有无重大变更。
3.制造费用测试
获取样本的制造费用分配汇总表、按项目分列的制造费用明细账、与制造费用分配标准有关的统计报告及其相关原始记录，作如下检査：制造费用分配汇总表中，样本分担的制造费用与成本计算单中的制造费用核对是否相符;制造费用分配汇总表中的合计数与样本所属成本报告期的制造费用明细账总计数核对是否相符;制造费用分配汇总表选择的分配标准与相关的统计报告或原始记录核对是否相符，并对费用分配标准的合理性做出评价；如企业采用预计费用分配率分配制造费用，则应针对制造费用分配过多或过少的差额，检査其是否作了适当的账务处理；如果企业采用标准成本法，则应检查样本中标准制造费用的确定是否合理，计入成本计算单的数额是否正确，制造费用差异的计算与账务处理是否正确，并注意标准制造费用有无重大变更。
4.生产成本在当期完工产品与在产品之间分配的测试
检査成本计算单中在产品数量与生产统计报告或在产品盘存表中的数量是否一致；检査在产品约当产量计算或其他分配标准是否合理;计算复核样本的总成本和单位成本，最终对企业的成本会计制度做出评价。
(二)工薪内部控制的测试
在测试工薪内部控制时，首先，应选择若干月份工薪汇总表，作如下检査：计算复核每月工薪汇总表;检査每份工薪汇总表是否业经授权批准;检査应付工资总额与人工费用分配汇总表中的合计数相符性；检查其代扣款项的账务处理正确性；检查实发工薪总额与银行付款凭单及银行存款对账单相符性。其次，从工薪单中选取若干个样本(应包括各种不同类型人员)，作如下检査：检査员工工资卡或人事档案，确保工资发放有依据;检査员工工资率及实发工资额的计算；检査实际工时统计记录(或产量统计报告)与员工个人钟点卡(或产量记录)是否相符；检査员工加班加点记录与主管人员签证的月度加班费汇总表是否相符；检查员工扣款依据是否正确；检查员工的工资签收证明；实地抽查部分员工，证明其确在本公司工作，如已离开需人力资源部门证实。
第三节 存货审计
一般而言，存货是最能反映一个企业生产经营特点的资产。针对存货审计，主要把握数量与计价两个方面，前者主要通过存货的监盘来实现，后者主要通过存货的计价和截止测试来进行。
一、存货监盘
(一)存货监盘的含义和作用
存货监盘是注册会计师现场监督被审计单位存货的盘点，并对已盘点的存货进行适当的检查。存货监盘是一项复合审计程序，在存货监盘过程中，注册会计师应当现场观察被审计单位存货的盘点活动或盘点程序。例如，盘点表单的使用是否得到了有效的控制，盘点工作是否符合盘点计划的要求，是否充分关注了存货的状况并予以恰当的记录，对存货的移动是否进行了较好的控制。同时,注册会计师还应当对已盘点的存货进行适当检査，包括检查与存货相关的记录或文件并检查存货实物。检查存货实物也包括对被审计单位盘点的存货进行抽点。
年末存货的结存数量直接关系到财务报表存货项目的真实性与客观性。对年末存货数量的确定，构成了存货审计的重要内容。但在20世纪30年代前并非如此。那时的注册会计师的审计责任一般仅针对会计记录和数字计算审核，审计准则亦不要求审计人员对资产实物的实际存在和实际结存数量的正确性承担责任。但自从1938年发生了著名的麦克逊•罗宾斯“泡沫资产”一案后，这一审计历史才为后人所改写。此后，审计准则都强调了注会计师对资产实物实际存在和实际结存数量正确性进行验证的责任。由此认为，注册会计师实地观察存货盘点是存货审计的必要程序，除非注册会计师无法实施实地观察盘点程序，且有可以依赖的替代程序选择，否则，注册会计师对未实施监盘抽点的存货应出具保留意见或无法表示意见。
存货监盘程序，可以获取存货账实两方面的审计证据，具体内容包括：①观察管理层存货控制指令的执行情况，获取管理层存货盘点程序可靠性与否的审计证据。②检查存货是否存在,评价存货状况，并对存货盘点结果进行测试。
注册会计师对存货的监盘，意在获取有关存货数量和状况的充分、适当的审计证据，以便确证被审计单位管理当局对财务报表的有关认定。存货监盘作为一项核心的审计程序，通常可同时实现与存在、完整性及权利和义务相关的审计目标。完整性及权利和义务相关的审计目标认定，往往还需要借助于其他审计程序。
(二)存货监盘计划
1.制定存货监盘计划的基本要求
有效的存货监盘需要制定周密的计划。为了避免误解并有助于有效地实施存货监盘，注册会计师通常需要与被审计单位就存货监盘等问题达成一致意见。因此：
(1)注册会计师首先应充分了解被审计单位存货的特点、盘存制度和存货内部控制的有效性等情况，并考虑获取、审阅和评价被审计单位的预定盘点程序。存货存在与完整性的认定具有较高的重大错报风险，况且注册会计师通常只有一次机会通过存货的实地监盘对有关认定做出评价。
(2)根据计划过程所收集到的信息，注册会计师可确定参与监盘的地点以及存货监盘的程序。
存货监盘程序主要包括控制测试与实质性程序两种方式。注册会计师需要确定存货监盘程序以控制测试为主还是实质性程序为主，哪种方式更加有效。如果只有少数项目构成了存货的主要部分，注册会计师的实质性程序为主的审计方式获取与存在认定相关的证据更为有效。在这种情况下，对于单位价值较高的存货项目，应实施百分之百的实质性程序，而对于其他存货则可视情况进行抽查;在大多数审计业务中，注册会计师会发现以控制测试为主的审计方式更加有效。如果注册会计师拟采用以控制测试为主的审计方式，并准备信赖被审计单位存货盘点的控制措施与程序，那么，绝大部分的审计程序将限于询问、观察以及抽查。
2.存货监盘计划的主要内容
(1)存货监盘的目标、范围及时间安排。存货监盘的主要目标包括获取被审计单位资产负债表日有关存货数量和状况以及有关管理层存货盘点程序可靠性的审计证据，检查存货数量是否存在完整，是否归属被审计单位，存货有无毁损、陈旧、过时、残次和短缺状况。
存货监盘的时间，应当与被审计单位实施存货盘点的时间同步协调。
(2)存货监盘的要点及关注事项。
(3)参加存货监盘人员的分工。
(4)检査存货的范围。
3.制定存货监盘计划应实施的工作
在编制存货监盘计划时，注册会计师应当实施以下工作：
(1)了解存货的内容、性质、各存货项目的重要程度及存放场所。针对存货项目的重要程度，需要考虑：①存货、净利润与其他资产的相对金额与内在联系。②各类存货(原材料、在产品和产成品)的相对金额。③存放于各地点存货的相对金额。考虑并评价存货项目的重要程度直接关系到注册会计师投入的审计资源。
(2)了解存货会计系统及其相关的内部控制。无论被审计单位存货数量采用何种盘存制，注册会计师都必须参加其存货盘点。
(3)评估存货相关的重大错报风险。
(4)复核或与管理当局讨论其存货盘点计划。注册会计师应当考虑复核或与被审计单位管理当局讨论其存货盘点计划与盘点程序、以前年度存货审计中存在的问题，以及当期存货审计事项。
在复核或与管理当局讨论其存货盘点计划时，为了评价能否合理地确定存货的数量和状况，注册会计师应当考虑以下表列因素(见表16-8)。
表16-8
存货盘点计划主要因素表
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存货基础管理工作 |
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存货的计量工具和计量方法 |
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在产品完工程度的确定方法 |
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存货收发截止控制 |
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存货的整理和排列，毁损、陈旧、过时、残次及所有权不属于被审计单位的存货区分 |
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存货盘点的组织安排工作 |
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盘点前的会议及任务布置 |
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盘点的时间安排 |
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存货盘点范围和场所的确定 |
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盘点人员的分工及胜任能力 |
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存货盘点设计与安排 |
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盘点表单的设计、使用与控制 |
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存放在外单位的存货盘点安排 |
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盘点期间存货移动的控制 |
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盘点结果的汇总及盘盈盘亏的分析、调査与处理 |
注册会计师应特别关注所有存货存放地点，以防止被审计单位或自己发生任何遗漏。对多处存放存货的情况，注册会计师应当考虑被审计单位的内部控制措施和盘点惯例，评价审计风险以及除存货监盘以外的其他替代程序的可行性，从而确定需要参与盘点的范围。注册会计师通常不会参与所有子公司、分支机构的实地盘点。注册会计师通常会选定一部分进行监盘，并使用替代程序，例如分析性程序以及利用内部审计人员的工作，以便对其存货的准确性做出评价。
(6)利用专家的工作。注册会计师在确定一些对专业知识要求较高的存货的数量或实物状况时(例如矿石堆)，或者在收集特殊类别存货的审计证据时(例如艺术品、珠宝玉器、房产、电器、机械、工程设计等)，应该考虑充分利用专家的工作。
当在产品存货金额重大时，注册会计师可能面临如何评估完工程度的问题。注册会计师应当了解被审计单位的盘点程序。如果有关存货项目完工程度未明确标出或受到质疑，注册会计师应当考虑采用其他有助于评定完工程度的措施，如获取零部件明细清单、标准成本表以及作业成本表等，与企业的有关人员进行讨论,并运用职业判断。注册会计师也可根据存货生产过程中的复杂程度考虑利用专家工作的可能性。
(三)存货监盘程序
1.观察管理层制定的盘点程序的执行情况，评价管理层用以记录和控制存货盘点结果的指令和程序。
在被审计单位盘点存货前与盘点时，注册会计师应当观察盘点现场：
(1)确定应纳入盘点范围的存货是否已经适当整理和排列，并附有盘点标识，防止遗漏或重复盘点。
(2)对未纳入盘点范围的存货，注册会计师应当査明未纳入的原因。对所有权不属于被审计单位的存货，注册会计师应当取得其规格、数量等有关资料，确定是否已分别存放、标明，且未被纳人盘点范围。对于被审计单位持有的受托代存存货，注册会计师应视情况确定并执行有关的补充程序。此外，注册会计师还应当向受托代存存货的所有权人确证受托代存的存货属于所有权人，尤其在无法立即识别存货归属的情况下。
(3)关注存货状况。注册会计师应当特别关注存货的状况，观察被审计单位是否已经恰当地区分所有毁损、陈旧、过时及残次的存货。存货的状况是被审计单位管理当局对存货计价认定的一部分，注册会计师还应当把所有毁损、陈旧、过时及残次存货的详细情况记录下来，以便事后追查以及编制存货跌价准备明细表。
注册会计师在实施存货监盘过程中，应当跟随被审计单位安排的存货盘点人员，注意观察被审计单位事先制定的存货盘点计划是否得到了贯彻执行，盘点人员是否硿确无误地记录了被盘点存货的数量和状况。注册会计师还应当关注存货不同地点之间的移动以及截止日前后期间出入库的控制，获取有关截止性信息的复印件，有助于日后对存货移动的会计处理实施审计程序。
2.检查存货与执行抽盘
注册会计师应当进行适当检查，将检查结果与被审计单位盘点记录(应取得相应的复印件)相核对，并形成相应记录。
(1)检査目的。检査目的既可以是为了确证被审计单位的盘点计划得到了适当的执行(控制测试)，也可以是为了证实被审计单位的存货实物总额(实质性程序)。如果观察程序能够表明被审计单位的组织管理得当，并存在充分有效的盘点、监督以及复核程序，那么注册会计师可决定多少所需检查的存货项目。当采用实质性程序时，注册会计师实施抽査的范围取决于存货的性质或样本选择方法。如果对价值较高的存货项目实施抽査程序，那么即使注册会计师主要采用的是控制测试，也能通过该实质性程序获得进一步的确证。注册会计师应考虑根据被审计单位的盘点记录选取检查项目。
(2)检査范围。检查范围通常包括所有盘点工作小组的盘点内容以及难以盘点或隐蔽性较强的存货。如果注册会计师对被审计单位的有关程序不满意，或者注册会计师未能观察到相当比重的存货盘点项目，注册会计师应当实施实质性的盘点程序。需要特别说明的是,注册会计师应尽可能地避免被审计单位了解自己的审计取向(即注册会计师将要检査与抽取测试的存货项目)。
(3)检査程序。
首先，检査顺序。抽查时，注册会计师从存货盘点记录中选取项目追查至存货实物，以测试盘点记录的准确性；注册会计师还应当从存货实物中选取项目追查至存货盘点记录，以测试存货盘点记录的完整性。
其次，检査结合存货的移动与截止测试。注册会计师应当特别关注存货的移动情况，防止遗漏或重复盘点，并确定(例如通过实施必要的截止测试程序)被审计单位是否已经设置了相应程序，以便在适当的时间内对存货做出准确记录。
一是在存货监盘过程中，注册会计师应当获取存货验收入库、装运出库以及内部转移截止等信息，以便将来追査至被审计单位的会计记录。注册会计师通常可观察存货的验收人库地点和装运出库地点以执行截止测试。当被审计单位在存货人库和装运过程中均采用连续编号的凭证时，注册会计师应当关注截止日期前的最后编号以及未使用编号的凭证，注册会计师应当列出截止日期以前的最后几笔装运和入库记录。如果被审计单位使用运货车厢或拖车进行存储、运输或验收入库，注册会计师应当详细列出存货场地上满载和空载的车厢或拖车，并记录各自的存货状况。
二是注册会计师应当获取盘点日前后存货收发及移动的凭证，检査库存记录与会计记录期末截止是否正确。注册会计师在对期末存货进行截止测试时，通常应当关注：①所有在截止日期以前入库的存货项目均已包括在盘点范围内并已反映在账簿之中，且任何在截止日期以后入库的存货项目均未包括在盘点范围内，也未反映在账簿记录之中。②所有在截止日期以前装运出库的存货项目均未包括在盘点范围内且未反映在账簿之中，任何在截止日期以后装运出库的存货项目均已包括在盘点范围内，并反映在账簿之中。③所有已记录为购货、但尚未入库的存货均已包括在盘点范围内并已反映在账簿之中。④所有已确认为销售、但尚未装运出库的商品均未包括在盘点范围内且未反映在账簿之中。⑤在途存货和被审计单位直接向顾客发运的存货均已得到了适当会计处理。
再次，在检查过程中,注册会计师还需关注以下有关问题：
一是实施检査程序时，对于所选择的存货项目，注册会计师可对存货的描述说明做出验证，并将自己的检査结果与被审计单位的盘点结果进行核对。在可能的情况下，还可与永续存货记录进行核对。
二是检查是否存在未被盘点的存货时，应当了解存货是否加贴了标签。如果在存货上采用了盘点标签或其他盘点标记，注册会师通常可寻找未加标签的存货项目。如果在存货上没有采用标签或其他盘点标记,注册会计师可以考虑将存货记录和盘点记录进行比较，并应特别关注大宗存货的漏记迹象。在对存货进行检查时，如有必要，注册会计师可要求将某些包装物打开或将存货挪动位置。
三是对于没有检査到的存货项目，注册会计师应考虑对其进行记录或复印相关项目的明细表，以便在获取期末存货完整性认定的审计证据时，与存货盘点明细报告核对。注册会计师还可以复核某些未被检查的存货项目的数量和名称。
四是注册会计师应将检査的内容予以记录，以便事后的追踪查证。
五是对所有权不属于被审计单位的存货，如受托代销或受托加工的存货，注册会计师应当实施必要的检査程序，取得并核对可证明这些存货所有权的有关资料，必要时向存货所有者实施函证程序，以确定存货的所有权。
(4)检査差异处理。如果注册会计师在实施检査程序时发现了差异，很可能表明被审计单位的存货盘点记录在准确性或完整性方面存在错误。由于检査的内容通常仅仅是存货盘点中的一部分，所以在检查中发现的错误很可能意味着在被审计单位的存货盘点中还存在着其他错误。一方面，注册会计师应当査明原因，并及时提请被审计单位更正；另一方面，被审计单位仅仅改正已发现的错误是不够的，注册会计师应当考虑错误的潜在范围和重大程度，在可能的情况下，增加检査范围以减少错误的发生。注册会计师还可要求被审计单位重新进行盘点。重新盘点的范围可限制在某一特殊领域或特定盘点小组。
3.特殊监盘事项
(1)由于存货的性质和位置而无法实施监盘程序。
存货的特殊性质。由于被审计单位存货性质而可能导致注册会计师无法实施监盘，这种情况包括但不限于：①存货涉及保密问题，例如商品在生产过程中需要特殊配方或制造工艺，或者涉及机密的政府合同。②存货系危害性物质，例如辐射性化学物品或气体。
对于具有特殊性质的存货审计，通常需要存在值得信赖的内部控制。注册会计师应当审阅购货、生产和销售记录以获取必要的审计证据，通常情况下还可向能够接触到相关存货项目的第三方询证。此外，注册会计师还可以实施其他替代程序，例如对于危害性存货物质，如果被审计单位对其生产、使用和处置存在正式报告，注册会计师可通过追査至有关报告的方式确定此类危害性物质是否存在。
存货的特殊位置。由于被审计单位存货位置而可能导致注册会计师无法实施存货监盘,一种比较典型的情况是在途存货。由于此类项目通常仅占存货中的一部分，所以一般情况下可通过审査相关凭证加以査验。对于存放在独立于被审计单位的仓库中的存货，可通过函证方式审查。
如果由于被审计单位存货的性质或位置等原因导致无法实施存货监盘，注册会计师应当考虑能否实施替代审计程序，获取有关期末存货数量和状况的充分、适当的审计证据。注册会计师实施的替代审计程序主要包括：①检査进货交易凭证或生产记录以及其他相关资料。②检査资产负债表日后发生的销货交易凭证。③向顾客或供应商函证。
(2)因不可预见的因素导致无法在预定日期实施存货监盘。
不可预见的因素。由于某些不可预见的因素而可能导致注册会计师无法在预定日期实施存货监盘，有两种比较典型的情况：①注册会计师无法亲临现场，即由于无法到达存货储放地点而无法参与被审计单位的存货盘点。②气候因素，即由于恶劣的天气而导致注册会计师无法参与盘点，或是由于天气而无法观察存货(例如木材被积雪覆盖)。
对于上述情况，如果被审计单位存在良好内控，注册会计师可以考虑改变存货监盘日期，并对预定盘点日与改变后的存货监盘日之间发生的交易进行测试。
(3)委托其他单位保管的或已作质押的存货。
对被审计单位委托其他单位保管的或已作质押的存货，注册会计师应当向保管人或债权人函证。如果此类存货的金额占流动资产或总资产的比例较大，注册会计师还应当考虑实施存货监盘或利用其他注册会计师的工作。
如果被审计单位将存货存放于其他单位，注册会计师通常需要向该单位获取委托代管存货的书面确认函。如果存货已被质押，注册会计师应当向债权人函证与被质押存货有关的内容。对于此类存货，被审计单位可能设置(或未设置)可与第三方询证函相比较的独立会计记录。如果此类存货比较重要，注册会计师可考虑与被审计单位讨论其对委托代管存货或已作质押存货的控制程序，必要时对此类存货实施监盘程序。
(4)特殊类型存货的盘点方法(见表16 - 9)。
特殊类型存货的盘点方法
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存货类型 |
盘点程序与潜在问题 |
可供实施的审计程序 |
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木材、钢线圈、管子 |
通常无标签，但在盘点时会做上标记或用粉笔标识 可能存在的问题是确定存货的数量与等级 |
对标识做出复核 可利用专家或被审计单位企业内有经验的人员 |
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堆积型存货(例如糖、煤、钢材) |
通常既无标签也不做标记 在估计存货数量时存在困难 |
可运用工程估测、几何计算、高空调研，并信赖详细的存货记录 如果堆场中的存货堆不高，可进行实地盘点，或通过旋转存货堆加以估计 |
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使用磅秤测量的存货项目 |
在估计存货数量时存在困难 |
在盘点前和盘点过程中均应检验磅秤的精准度，并留意磅秤的位置移动与重新调校程序 将检査和重新称量程序相结合 检査重量尺度的换算问题 |
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散装物品(例如贮窖存货，使用桶、箱、罐、槽等容器储存的液、气体、谷类粮食、流体存货等) |
在盘点时通常无法加以识别和确定 在估计存货数量时存在困难 在确定存货质量时存在困难 |
使用容器进行盘点或通过预先编号的清单列表加以确定 使用浸蘸、测量棒、工程报告以及永续存货记录选择样品进行化验与分析，或利用专家的工作 |
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贵金属、石器、艺术品与收藏品 |
在存货辨认与质量确定方面存在困难 |
选择样品进行化验与分析,或利用专家的工作 |
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纸浆用木材、牲畜 |
在存货辨认与数量确定方面存在困难 可能无法对此类存货的移动实施控制 |
通过高空摄影证实其存在性，并可提供不同时点的比较，信赖永续存货记录 |
在被审计单位存货盘点结束前，注册会计师应当：①再次观察盘点现场，以确定所有应纳入盘点范围的存货是否均已盘点。②取得并检查已填用、作废及未使用盘点表单的号码记录，确定其是否连续编号，查明已发放的表单是否均已收回，并与存货盘点的汇总记录进行核对。注册会计师应当根据自己在存货监盘过程中获取的信息对被审计单位最终的存货盘点汇总记录进行复核，并评估其是否准确地反映了实际盘点结果。
如果存货盘点日不是资产负债表日，注册会计师应当实施适当的审计程序，确定盘点日与资产负债表日之间存货的变动是否已作正确的记录。
如果被审计单位采用永续盘存制核算存货，注册会计师应当确定被审计单位永续盘存记录是否可靠，关注永续盘存制下的期末存货记录与存货盘点结果之间是否一致。如果这两者之间存在重大差异，注册会计师应当通过追加审计程序査明原因，并检查永续盘存记录是否已作了适当调整。
如果认为被审计单位的盘点方式及其结果无效，注册会计师应当提请被审计单位重新盘点。
(四)存货监盘结果对审计报告的影响
注册会计师应当根据已获取的审计证据，形成有关期末存货数量和状况的审计结论，并确定对审计报告的影响。
存货监盘是存货审计的一个重要部分，注册会计师应当根据已获取的相关审计证据，形成有关期末存货数量和状况的审计结论。需要指出的是，实施存货监盘程序并不能实现有关存货认定的所有审计目标，注册会计师还应当结合其他存货审计程序，形成合理的审计结论。
1.审计范围受到限制的情况
如果无法实施存货监盘，也无法实施替代审计程序以获取有关期末存货数量和状况的充分、适当的审计证据，注册会计师应当考虑出具保留意见或无法表示意见的审计报告。
2.被审计单位拒绝调整的情况
如果通过实施存货监盘发现被审计单位财务报表存在重大错报，且被审计单位拒绝调整，注册会计师应当考虑出具保留意见或否定意见的审计报告。
二、存货计价审计和截止测试
(一)存货计价测试
1.存货计价测试基本步骤
在前述的审计盘点程序中，只是对存货的数量予以确认，但结果数量的确实性并不意味着存货价值流转记录的真实性。为了验证财务报表存货项目的真实性，还需对存货的计价进行测试。
不妨举一个最简单的实例。假定一个企业原先有库存商品数量2个单位，单价是1。如果企业会计作假为数量1个单位，单价为2。两个库存商品都被销售了，其中一个是开票的，且入“主营业务收入”，另一个是不开票的，且不入“主营业务收人”。结果，企业会计在结转成本的时候，将两个商品的成本全部结转到一个商品上。一方面隐瞒了主营业务收入，另一方面却又增大了主营业务成本,起到了虚减主营业务收入、虚减主营业务利润之目的。而其最终盘存结果为零，账上结存亦为零，两者核对“完全相符”(形式上的相符)。由此可见，存货计价测试的重要性。存货计价测试，一般分为以下几个步骤。
(1)样本的选择。计价测试的样本，应从存货数量已经盘点、单价和总额已经记入存货汇总表的结存存货中选择。选择时应着重选择结存余额较大且价格变化比较频繁、波动较大的项目，同时考虑所选样本的代表性。一般采用分层变量抽样法，抽样的规模应足以推断总体的情况。
(2)计价方法的确认测试。存货计价的方法多种多样，企业应结合会计准则要求选择适合自身特点的方法。注册会计师除应了解掌握企业的存货计价方法外，还应对该计价方法的适用性、合理性与一致性加以关注。
存货计价审计如表16-10所示。
表16-10
存货计价审计表
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日期 |
品名 规格 |
购 人 |
发 出 |
余 额 |
备注 |
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数量 |
单价 |
金额 |
数量 |
单价 |
金额 |
数量 |
单价 |
金额 |
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计价方法说明： 情况说明及审计结论： |
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2.存货成本的计价测试
存货成本计价测试，亦就是按其成本项目的审计，即包括直接材料成本审计、直接人工成本审计、制造费用审计这三个部分。
(1)直接材料成本审计。直接材料成本的审计一般采用逆査法，先从审阅材料和生产成本明细账入账，然后抽查有关的费用凭证，验证产品直接耗用材料的数量、计价和材料费用分配是否真实、合理。其主要内容包括：①抽查产品成本计算单，检查直接材料成本的计算是否正确，材料费用的分配标准与计算方法是否合理和适当，是否与材料费用分配汇总表中该产品分摊的直接费用相符。②审査直接材料耗用数量的真实性，检査有无将非生产用料计人直接材料费用。③分析比较同一产品前后各年度的直接材料成本，如有重大波动应查明原因。④抽査材料发出及领用的原始凭证，检查领料单的签发是否经过授权，材料发出汇总表是否经过适当的人员复核，材料单位成本计价方法是否适当，是否正确及时入账。⑤对采用定额成本或标准成本的企业，应检查直接材料成本差异的计算、分配与会计处理是否正确，并査明直接材料的定额成本、标准成本在本年度内有无重大差异。
(2)直接人工成本审计。直接人工成本审计的主要内容包括：①抽査产品成本计算单，检查产品成本中直接人工的计算是否正确，人工费用的分配标准与计算方法是否合理和适当，是否与人工费用分配汇总表中该产品分摊的直接人工费用相符。②将本年度直接人工成本与前期进行比较，査明其异常波动的原因。③分析比较本年度各月份的人工费用发生额，如有异常波动，应査明原因。④结合应付职工薪酬的审查，抽査人工费用会计记录及其处理是否正确。⑤对采用标准成本法的企业，应抽查直接人工成本差异的计算、分配与会计处理是否正确，并査明直接人工的标准成本在本年度内有无重大变更。
(3)制造费用审计。制造费用是企业为生产产品或提供劳务而发生的间接费用，即生产单位为组织和管理生产而发生的费用。对其审计的基本要点包括：①编制制造费用汇总表，并与明细账、总账核对，抽査制造费用中的重大数额项目及例外项目是否合理。②审阅制造费用明细账，检査其核箅内容及其范围是否正确，如存在异常会计事项，应追査至记账凭证及原始凭证，重点查明企业有无将不应列入成本费用的支出计入制造费用。③对制造费用实施截止测试，即检査资产负债表日前后若干天的制造费用明细账及其凭证，确定其有无跨期人账的情况。④审査制造费用的分配是否合理。重点査明制造费用的分配方法是否符合企业自身的生产技术条件，是否体现受益原则，分配方法有无随意变更的情况;分配率和分配额的计算是否正确。⑤对于采用标准成本法的企业，应抽查标准制造费用的确定是否合理，计入成本计算单的数额是否正确，制造费用的计箅、分配与会计处理是否正确，并查明标准制造费用在本年度内有无重大变动。
(二)存货截止测试
在验证年底存货计价的正确性、完整性时，正确的购、销截止是关键因素。由于在阐述应收账款项目审计时，巳经讨论了销售截止的复核，因此，这里着重对购货业务年底截止测试再作分析。
不妨从后面营业成本审计所论及的表16 - 12“生产成本及主营业务成本倒轧表”看起。将表中所涉及的“材料采购”、“原材料”、“生产成本”、“库存商品”四个账户汇总相加，相同的借贷发生额抵销后，可以得到以下结果。如表16-11所示。
表16-11
存货
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★期初余额 ★本期购进 直接人工 制造费用 |
原材料其他发出额 ★主营业务成本 库存商品其他发出额 |
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★期末余额 |
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购货业务年底截止测试的审计目标是检査截至12月31日，当年所购人并已包括在12月31日存货盘点范围内的存货，在会计处理上，存货及其对应的会计账户是否一并记人当年财务报表内。购货业务正确截止的关键在于：存货实物纳人盘点范围的时间与购货事项所引起的借贷双方会计科目的入账时间都处于恰当的同一会计期间。只有做到这些，才有可能保证存货计价的正确性与可靠性。
至此，主要以生产成本为例总体介绍了存货监盘、计价审计、截止审计等审计程序。下面，再对其他存货构成账户(除生产成本外)的审计程序作一简介。
三、其他存货账户(除生产成本外)的审计程序
(一)材料采购的审计
首先，应编制材料采购明细表，与总账、明细账核对相符；其次，应检查期末材料采购，核对有关凭证，对大额材料采购，追查至相关的购货合同及购货发票，复核采购成本的正确性，并抽査期后入库情况。同时，注册会计师应査阅资产负债表日前后若干天内的材料采购增减变动的有关账簿记录和收料单等资料，检査有无跨期现象，必要时作审计调整。如采用计划成本核算，还应审核材料成本差异的会计处理的正确性。此外，还应审核有无长期挂账事项，必要时作审计调整。
(二)原材料的审计
首先，应编制原材料明细表，与总账、明细账核对；同时抽査核对明细账是否与仓库台账、卡片记录相符。其次，在此基础上实施以下审计程序：
(1)期末原材料余额与上期期末余额进行比较，对大额异常项目进行调査。
(2)现场观察被审计单位的期末原材料盘点情况，取得原材料盘点资料和盘盈、盘亏报告表，作重点检査，并注意查明账实不符原因，有关审批手续是否完备，账务处理是否正确;存放在外的库存材料，应现场査看或函证核实。
(3)检查原材料的入账基础和计价方法是否正确，是否前后期一致：在以实际成本计价条件下，应以样本的单位成本与原材料明细账及购货发票核对;在以计划成本计价条件下，应以样本的单位成本与原材料明细账、原材料成本差异明细账及购货发票核对。
(4)检查发出材料的计价基础，抽查发出材料汇总表的正确性。
(5)根据被审计单位原材料计价方法，抽査年末结存量较大的原材料的计价是否正确。若原材料以计划成本计价，还应检査材料成本差异处理的正确性。
(6)审核有无长期挂账原材料事项，必要时作调整。
(7)査阅资产负债表日前后若干天的原材料增减变动的有关账簿记录和原始凭证，检査有无跨期现象，必要时作调整。
(8)结合原材料的盘点，检查期末有无料到单未到情况，如有，应查明是否已暂估入账，其暂估价是否合理。
(三)周转材料的审计
对周转材料的审计，同样首先应编制周转材料明细表，与总账数、明细账合计数核对是否相符；同时抽査核对明细账是否与仓库台账、卡片记录相符。然后，对期末周转材料余额与上期期末余额进行比较。解释其被动原因，并对大额异常项目进行调查;现场观察被审计单位的期末周转材料盘点情况，取得周转材料盘点资料和盘盈、盘亏报告表，作重点抽查，应注意査明账实不符原因，有关审批手续是否完备，账务处理是否正确，存放在外的周转材料，应现场査看或函询核实；检查周转材料的入账基础和计价方法正确性，前后一致性；检查发出周转材料的计价基础,抽査若干月发出周转材料汇总表的正确性•’根据被审计单位的周转材料计价方法，抽査期末结存量较大的周转材料的计价是否正确，若周转材料以计划成本计价，还应检査“材料成本差异”发生与结转金额的正确性；审核有无长期挂账周转材料事项，如有，应查明原因，必要时作调整；査阅资产负债表日前后若干天的周转材料增减变动的有关账簿记录和原始凭证，检査有无跨期现象，必要时作审计调整；结合周转材料的盘点，检査期末有无料到单未到情况，如有,应查明是否已暂估入账。其暂估价是否合理；检查出租、出借周转材料会计处理是否正确。
(四)材料成本差异的审计
首先，应编制材料成本差异明细表，与总账、明细账核对相符。其次，在此基础上实施以下程序：对每月材料成本差异率运用分析程序，检查是否出现异常波动，注意是否存在调节成本现象；抽查若干月发出材料汇总表，检査材料成本差异的分配是否正确，并注意分配方法前后是否一致。
(五)库存商品的审计
首先应编制库存商品明细表，与总账、明细账核对；同时与仓库台账、卡片抽査核对相符。然后实施以下程序：
(1)现场观察被审计单位库存商品盘点情况，取得库存商品盘点表和盘盈、盘亏报告表，作重点抽査，并注重査明账实不符原因，有关审批手续是否完备，账务处理是否正确;对冷背、残次、呆滞的库存商品，关注其计价是否合理。
(2)査核库存商品的计价方法，检査其前后期是否一致：对自制商品产品等，在实际成本计价条件下，应以样本的单位成本与库存商品明细账及成本计算单核对；在计划成本计价条件下，应以样本的单位成本与库存商品明细账、商品成本差异明细账及成本计箅单核对。对库存外购商品，在以实际成本计价条件下，应以样本的单位成本与库存商品明细账及购货发票核对；在以计划成本计价条件下，应以样本的单位成本与库存商品明细账、商品成本差异明细账及购货发票核对。
(3)抽査库存商品入库单，核对库存商品的品种、数量与入账记录是否一致，并检查入库库存商品的实际成本是否与“生产成本"账户的结转额相符。
(4)抽查库存商品的发出凭证，核对转出库存商品的品种、数量和实际成本与“主营业务成本”账户是否相符。
(5)审阅库存商品明细账，检査有无长期挂账库存商品事项，必要时作调整。
(六)委托加工物资的审计
首先应编制委托加工物资明细表，与总账、明细账核对相符。然后检査若干份委托加工业务合同，抽査有关发料凭证、加工费、运费结箅凭证，核对其计费、计价是否正确，会计处理是否及时、正确；抽査加工完成物资的验收入库手续齐全性，会计处理的正确性；对委托加工物资的期末余额，应现场査看或函询核实；审核有无长期挂账的委托加工物资事项，必要时作审计调整。
(七)发出商品(委托代销商品)的审计
首先应编制发出商品明细表，与总账、明细账核对。在此基础上实施以下程序：检查若干份委托代销业务合同，抽査有关发货凭证，核对其会计处理是否及时、正确；检査是否定期收到委托代销商品销售月结单(对账单)，抽查若干月的销售月结单(对账单)，验明会计处理是否及时、正确；对委托代销商品的期末余额，应现场査看或函询核实；审核有无长期挂账的委托代销商品事项，必要时作审计调整。
(八)受托代销商品(代理业务资产)的审计
首先应编制受托代销商品明细表，与总账数、明细账核对；同时与仓库台账、卡片抽查结果一致。然后实施以下程序：检査若干份受托代销业务合同，抽查有关收货凭证，核对其会计处理是否及时、正确；检查是否定期发出受托代销商品销售月结单(对账单)，抽査若干月的销售月结单(对账单)，验明会计处理是否及时、正确；对受托代销商品的期末余额，应现场査看其是否存在；审核有无长期挂账的受托代销商品事项，必要时作审计调整。
(九)存货跌价准备的审计
存货跌价准备的审计目标是：确定存货跌价准备的发生是否真实，转销是否合理；确定存货跌价准备发生和转销的记录是否完整；确定存货跌价准备的期末余额是否正确；确定存货跌价准备列报的恰当性。其审计程序通常包括：
(1)编制存货跌价准备明细表，结合其他存货账户与报表核对、与总账和明细账核对相符。
(2)检査被审计单位是否于期末对存货作检查分析，存货跌价准备计提的依据、方法是否合理，前后各期是否一致；计算及会计处理是否正确。
(3)抽査计提存货跌价准备的项目，其期后售价是否低于原始成本。
(4)检查存货跌价准备的期末余额是否已作纳税调整。
(5)确定存货跌价准备列报的恰当性。
根据企业会计准则的规定，企业应当在财务报表附注中披露存货可变现净值的确定依据、存货跌价准备的计提方法、当期计提的存货跌价准备的金额、当期转回的存货跌价准备的金额以及计提和转回的有关情况。
第四节 应付职工薪酬审计
应付职工薪酬是企业根据有关规定应付给员工的劳动报酬，其主要内容有工资、职工福利、社会保险费、住房公积金、工会经费、职工教育经费、非货币性福利、辞退福利、股份支付。工资一般最终都以现金的形式支付，因而相对于其他业务更容易发生错误或舞弊行为，如虚报冒领、重复支付和贪污等。同时，工资又是企业成本费用的重要构成项目，所以在审计中便显得十分重要。
随着经营管理水平的提高和技术手段的发展，工资业务中进行舞弊及掩饰的可能性已有缩小，因为有效的工资内部控制，可以及时地揭示错误和舞弊；使用电脑编制工资表和使用工资卡,提高了工资计算的准确性;通过有关机构，如税务部门、社会保障机构的复核，可相应防止工资核箅的错误。
在一般企业中，工资费用在成本费用中所占比重较大。如果工资计算错误，就会影响到成本费用和利润的正确性。所以，注册会计师仍应重视对工资业务的审计。工资业务的审计涉及应付职工薪酬及相关成本费用账户。
一、审计目标
应付职工薪酬的审计目标主要是：①确定应付职工薪酬计提和支出的记录是否完整，计提依据是否合理。②确定应付职工薪酬期末余额是否正确。③确定应付职工薪酬的披露是否恰当。
二、应付职工薪酬的实质性程序
应付职工薪酬的实质性程序主要包括：
(1)编制应付职工薪酬明细表，与报表、总账和明细账核对相符。
(2)对本期职工薪酬费用的发生额，执行实质性分析程序：①将本期职工薪酬费用总额、人均薪酬水平与上期进行比较，要求被审计单位解释其增减变动原因，并取得公司管理当局关于员工薪酬水平的决议。②检査各月职工薪酬费用的发生额是否有异常波动，若有，则要求被审计单位予以解释。
(3)结合应付职工薪酬明细内容，检查职工薪酬的计提是否正确，分配方法是否与上期一致，并将应付职工薪酬资计提数与相关的成本、费用项目核对一致。
(4)确定应付职工薪酬列报的恰当性。
第五节 营业成本审计
如果说存货在成本费用核算链的上中游的话，那么营业成本就在下游。营业成本与存货之间构成了梯度审计。下面以制造业为例，阐述营业成本的审计。
一、营业成本的审计目标
营业成本的审计目标包括：确定记录的营业成本是已发生，且与被审计单位有关；确定营业成本记录的完整性；确定营业成本记录的会计期间的正确性；确定营业成本与营业收人的配比性；确定营业成本列报的恰当性。
二、营业成本——主营业务成本的实质性程序
(1)编制主营业务成本汇总明细表，与总账、明细账核对，结合其他业务成本与报表核对相符。
(2)编制生产成本及主营业务成本倒轧表，与总账核对相符。
该倒轧表(见表16-12)与主营业务成本审计底稿构成了交叉索引关系。在存货项目审计中之所以要引用该表，是因为该表充分反映与揭示购销之流量与结存之存量的依存关系。
表16-12
生产成本及主营业务成本倒轧表
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项 目 |
未审数 |
调整或重分类金额 |
审定数 |
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原材料期初余额 |
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加：本期购进 |
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减：原材料期末余额 |
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其他发出额 |
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直接材料成本 |
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加：直接人工成本 |
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制造费用 |
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生产成本 |
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加：在产品期初余额 |
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减：在产品期末余额 |
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产品生产成本 |
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加：库存商品期初余额 |
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减：库存商品期末余额 |
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其他发出额 |
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主营业务成本 |
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(4)执行细节测试：①检査主营业务成本的内容和计算方法是否符合成本计算的规定流程，前后是否一贯。②抽取若干产品、月份的主营业务成本结转的明细清单，结合生产成本的审计，检査销售成本结转的正确性。③检查销售退回等重大调整事项的会计处理是否正确。
(5)确定主营业务成本在报表列报的恰当性。
三、营业成本——其他业务成本的实质性程序
(1)编制其他业务收人、其他业务成本明细表，与总账、明细账核对。
(2)实施实质性分析程序：将其他业务收入、其他业务成本与上期比较，检査是否有重大波动。检查其他业务成本与其他业务收入的配比性，其他业务成本内容的完整性。
(3)实施细节测试，对重大、异常项目进行凭证测试。
(4)确定其他业务成本列报的恰当性。