学习目的与要求
本章旨在对财务报表审计中应关注的一些特殊事项予以说明，包括期初余额对所审计的财务报表的影响、被审计单位会计估计的审计、或有事项及期后事项对财务报表公允性的影响等。通过本章学习，要求了解期初余额、会计估计、或有事项、期后事项等项目的审计目标和程序，并针对不同的审计结论对审计意见做出恰当处理。
第一节 期初余额审计
在审计实务中，当注册会计师首次接受客户委托，对被审计单位的财务报表进行审计时，就会涉及对财务报表期初余额如何审计的问题。一般来说，存在以下两种情况会发生注册会计师首次接受委托的情形：一是被审计单位首次接受审计，如：新设企业进行工商年检;进行股份制改造或申请公开发行股票的企业根据《中华人民共和国公司法》或上市条例的规定，委托注册会计师对其财务报表进行审计；民营企业因贷款卡年审而必须接受审计等。由于这些企业以前没有接受过注册会计师的审计，因此注册会计师接受委托后，在对期末余额进行审计的同时，还需要对期初余额的真实、公允发表意见。二是被审计单位更换注册会计师，上期财务报表由前任注册会计师审计。在审计实务中，因监管部门强制轮换会计师事务所的要求，或者会计师事务所与客户发生矛盾，都会导致被审计单位变更原有的会计师事务所。在这种情况下，被审计单位上期的财务报表已经前任注册会计师审计，但后任注册会计师则属于首次接受委托。
对注册会计师而言，如果对期初余额审计过于详细，必然会增加审计成本，延长审计时间，进而增加被审计单位的审计费用及其他负担；如果不对期初余额进行审计，又会影响到注册会计师对本期财务报表发表适当的意见。因此，注册会计师在对期初余额进行确认时需要把握适当的度。由于我国的民间审计起步较晚，注册会计师对期初余额的审计所掌握的标准不尽相同，由此也会引起财务报表审计的质量差异，在一定程度上影响了注册会计师发表审计意见的适当性。根据《中国注册会计师审计准则第1331号——首次接受委托时涉及的期初余额》第6条规定：“在执行首次审计业务时，注册会计师针对期初余额的目标是，获取充分、适当的审计证据以确定：(一)期初余额是否含有对本期财务报表产生重大影响的错报；(二)期初余额反映的恰当的会计政策是否在本期财务报表中得到一贯运用，或会计政策的变更是否已按照适用的财务报告编制基础作出恰当的会计处理和充分的列报和披露。”
一、期初余额的含义
期初余额是指期初存在的账户余额。期初余额以上期期末余额为基础，反映了以前期间的交易和事项以及上期采用的会计政策的结果，同时包括期初存在的需要披露的事项，如或有事项和承诺事项。理解这个概念，可以从以下几个特征着手：
(1)期初余额是注册会计师所审财务报表所属期间期初已经存在的余额。通常情况下，期初已存在的余额是由上期结转至本期的金额，或者是上期期末余额经过调整后的金额。也就是说，期初余额是上期账户结转至本期，或者因上期期后事项、会计政策变更、前期会计差错更正等因素的影响，由上期期末余额经调整或重新表述得来。
(2)期初余额反映了以前期间的交易和上期采用的会计政策的结果。会计所反映的信息是以客观发生的经济业务为依据的，因此财务报表中所反映的期初余额也应该是被审计单位按照上期采用的会计政策对前一个会计期间内发生的交易或者事项进行会计处理的结果。
(3)期初余额与注册会计师首次接受委托相关。广义地讲，注册会计师无论是首次接受委托对被审计单位的财务报表进行审计，还是执行连续审计业务，都会涉及期初余额的审计。但在连续审计业务中，注册会计师通常只需关注被审计单位经审计的上期期末余额是否已正确结转至本期，或者是否在适当的情况下已做出调整或重新表述，很少需要再实施其他专门的审计程序。注册会计师首次接受委托(我国审计准则称为首次审计业务)是指被审计单位上期财务报表未经审计,或者上期财务报表由前任注册会计师审计的情况下承接的审计业务。在此情況下，注册会计师应当保持应有的职业谨慎，充分考虑期初余额对所审计财务报表的影响。由于期初余额是本期财务报表的基础，通常会对本期的报表产生重要的影响。因此注册会计师需要保持高度的责任感和慎重的态度，去判断期初余额对所审计财务报表影响的程度。在此基础上，注册会计师合理运用专业判断，以确定期初余额的审计范围。
注册会计师在判断期初余额对所审财务报表影响程度时，可以从以下几个方面着手：①上期结转至本期的余额。②上期所采用的会计政策、会计估计等。③上期期末已经存在的或有事项或承诺。需要说明的是,注册会计师进行财务报表审计业务时,一般不需要对期初余额专门发表审计意见，之所以需要使用恰当的审计程序.主要是因为期初余额是本期财务报表编制的基础,对期初余额的相关审计结论会对所审财务报表产生一定的影响。
二、期初余额的审计目标和审计程序
(一)审计目标
在期初余额的审计中，注册会计师应当就下列事项取得充分、适当的审计证据：
(1)确定期初余额不存在对本期财务报表产生重大影响的错报，主要是判断期初余额的错报对本期财务报表使用者进行决策的影响程度，是否足以改变或影响其判断。
(2)确定期初余额反映的恰当的会计政策是否在本期财务报表中得到一贯运用，或会计政策的变更是否已按照适用的财务报告编制基础做出恰当的会计处理和充分的列报和披露。
(二)审计程序
注册会计师应通过采取下列措施，获取充分、适当的审计证据，以确定期初余额是否包含对本期财务报表产生重大影响的错报：
(1)确定上期期末余额是否已正确结转至本期，或在适当的情况下已作出重新表述。
(2)确定期初余额是否反映对恰当会计政策的运用。
(3)实施一项或多项审计程序。包括：①如果上期财务报表已经审计，查阅前任注册会计师的审计工作底稿，以获取有关期初余额的审计证据。②评价本期实施的审计程序是否提供了有关期初余额的审计证据。③实施其他专门的审计程序，以获取有关期初余额的审计证据。
在确定有关期初余额的审计证据的充分性和适当性时，注册会计师应当考虑：①被审计单位运用的会计政策。②上期财务报表是否经过审计；如果经过审计，审计报告是否为非标准审计报告。③账户的性质和本期财务报表中的重大错报风险。④期初余额对本期财务报表的重要程度。
如果上期财务报表未经审计,或后任注册会计师在查阅前任注册会计师的工作底稿时无法对期初余额得出满意结论，后任注册会计师应当实施进一步的审计程序，如对流动资产和流动负债可以通过本期实施的审计程序获取部分审计证据，对存货实施追加的审计程序,对非流动资产和非流动负债，检查形成期初余额的会计记录和其他信息。在某些情况下，后任注册会计师可向第三方函证期初余额，或实施追加的审计程序。
三、审计结论和报告
注册会计师应当根据已获取的审计证据，形成对期初余额的审计结论，在此基础上确定其对本期财务报表审计意见的影响。
(1)审计后无法获取有关期初余额的充分、适当的审计证据。在这种情况下，注册会计师应当出具保留意见或无法表示意见的审计报告。
(2)如果获取的审计证据表明期初余额存在可能对本期财务报表产生重大影响的错报，注册会计师应当实施适合具体情况的追加审计程序，以确定对本期财务报表的影响;如果上期财务报表由前任注册会计师审计，注册会计师还应考虑提请管理层告知前任注册会计师。如果错报的影响未能得到正确的会计处理和恰当的列报，注册会计师应当出具保留意见或否定意见的审计报告。
(3)会计政策变更对审计报告的影响。如果与期初余额相关的会计政策未能在本期得到一贯运用，并且会计政策的变更未能得到正确的会计处理和恰当的列报，注册会计师应当出具保留意见或者否定意见的审计报告。
(4)前任注册会计师对上期财务报表出具了非标准审计报告。在这种情况下，注册会计师应当考虑该审计报告对本期财务报表的影响。如果导致出具非标准审计报告的事项对本期财务报表仍然相关和重大，注册会计师应当对本期财务报表出具非标准审计报告。
第二节 会计估计审计
一、基本定义
会计估计通常是指企业对其结果不确定的交易或事项以最近可利用的信息为基础所作的判断。根据《中国注册会计师审计准则第1321号——会计估计的审计》(包括公允价值会计估计)和相关披露的规定，所谓的会计估计，是指缺乏精确计量手段.的情况下，采用的某项金额的近似值，一般包括存在估计不确定性时以公允价值计量的金额，以及其他需要估计的金额。某些财务报表项目不能精确计量，只能进行估计，如应收账款的坏账准备估计、存货的跌价准备估计、长期股权投资的减值准备估计、固定资产的折旧年限或总工作量、净残值、减值准备的估计、在建工程的减值准备估计、无形资产的受益期限和减值准备估计、建造合同中收人和费用的确认、估计未决诉讼损失和产品质量保证准备金的预计负债以及资产负债表债务法下对递延所得税资产和递延所得税负债的估计等。会计估计变更是指由于资产和负债的当前状况及预期经济利益和义务发生了变化，从而对资产或负债的账面价值或者资产的定期消耗金额进行调整。
管理层可获得的用以支持做出会计估计的信息的性质和可靠性差异很大，并因此影响与会计估计相关的估计不确定性的程度，进而影响与会计估计相关的重大错报风险。
二、审计目标和审计程序
(一)审计目标
注册会计师的目标是，获取充分、适当的审计证据以确定：①根据适用的财务报告编制基础，财务报表中确认或披露的会计估计是否合理。②根据适用的财务报告编制基础，财务报表中的相关披露是否充分。
(二)审计程序
为达到审计目标，注册会计师对会计估计的审计程序通常包括：
(1)了解下列内容，以识别和评估会计估计重大错报风险：①与会计估计相关的适用的财务报告编制基础的规定。②管理层如何识别可能需要做出会计估计并在财务报表中确认或披露的交易、事项和情况。③管理层如何做出会计估计，以及会计估计所依据的数据。
管理层做出会计估计的方法和依据包括：用以做出会计估计的方法，包括模型；相关控制；管理层是否利用专家的工作;会计估计所依据的假设；用以做出会计估计的方法是否已经发生或应当发生不同于上期的变化以及变化的原因；管理层是否评估以及如何评估估计不确定性的影响。
(2)复核上期财务报表中会计估计的结果，或者复核管理层在本期财务报表中对上期会计估计做出的后续重新估计。
(3)识别和评估重大错报风险。注册会计师应评价与会计估计相关的估计不确定性的程度，并根据职业判断确定识别出的具有高度不确定性的会计估计是否会导致特别风险。
(4)应对评估的重大错报风险。注册会计师应确定：①管理层是否恰当运用与会计估计相关的适用的财务报告编制基础的规定。②做出会计估计的方法是否恰当，并得到一贯运用，以及会计估计或做出会计估计的方法不同于上期的变化是否适合于具体情况。
在应对评估的重大错报风险时，注册会计师应考虑会计估计的性质，并实施下列一项或多项程序：确定截至审计报告日发生的事项是否提供有关会计估计的审计证据；测试管理层如何做出会计估计以及会计估计所依据的数据；测试与管理层如何做出会计估计相关的控制的运行有效性，并实施恰当的实质性程序；做出注册会计师的点估计或区间估计，以评价管理层的点估计。
(5)实施进一步审计程序以应对特别风险：①评价管理层如何考虑替代性的假设或结果，以及拒绝采纳的原因，或者在管理层没有考虑替代性的假设或结果的情况下，评价管理层在做出会计估计时如何处理估计不确定性。②评价管理层使用的重大假设是否合理。③当管理层实施特定措施的意图和能力与其适用的重大假设的合理性或对适用的财务报告编制基础的恰当应用相关时，评价这些意图和能力。
对导致特别风险的会计估计，注册会计师应获取充分、适当的审计证据，以确定下列方面是否符合适用的财务报告编制基础的规定：①管理层对会计估计在财务报表中予以确认或不予确认的决策。②做出会计估计所选择的计量基础。
(6)评估会计估计的合理性并确定错报。注册会计师应根据获取的审计证据，评价财务报表中会计估计在适用的财务报告编制基础下是合理的还是存在错报。
(7)与会计估计相关的披露。注册会计师应获取充分、适当的审计证据，以确定与会计估计相关的财务报表披露是否符合适用的财务报告编制基础的规定；对导致特别风险的会计估计，还应评价在适用的财务报告编制基础下，财务报表对估计不确定性的披露的充分性。
(8)获取书面声明。注册会计师应向管理层和治理层获取书面声明，以确定其是否认为在做出会计估计时使用的重大假设是合理的。
(9)形成工作底稿。包括对导致特别风险的会计估计的合理性及其披露的充分性，注册会计师得出结论的基础，以及可能存在管理层偏向的迹象。
第三节 现金流量表审计
一、相关概念
现金流量表是指反映企业在一定会计期间现金和现金等价物流入和流出的报表。
现金是指企业库存现金以及可以随时用于支付的存款。
现金等价物是指企业持有的期限短、流动性强、易于转换为已知金额现金、价值变动风险很小的投资。
企业编制现金流量表的目的是为财务报表使用者提供企业一定会计期间内现金和现金等价物流人和流出的信息，以便于报表使用者了解和评价企业获得现金和现金等价物的能力，并据以预测企业未来现金流量，从而对企业整体财务状况做出客观评价。
现金流量表应当分别经营活动、投资活动和筹资活动列报现金流量，并分别按照现金流入和现金流出总额列报。但下列各项可以按照净额列报：①代客户收取或支付的现金。②周转快、金额大、期限短项目的现金流人和现金流出。③金融企业的有关项目，包括短期贷款发放与收回的贷款本金、活期存款的吸收与支付、同业存款和存放同业款项的存取、向其他金融企业拆借资金以及证券的买入与卖出等。
二、审计目标和审计程序
(一)审计目标
注册会计师审计现金流量表的目的主要在于：确定现金流量表的内容、性质和数额是否正确、合理、完整;确定现金流量表有关项目数额与其他报表及附注的勾稽关系是否正确；确定现金流量表各项目的披露是否恰当。
(二)审计程序
为实现现金流量表的审计目标，注册会计师通常采用的审计程序包括如下。
(1)获取编制现金流量表的基础资料：①复核加计是否正确。②将基础资料中的有关数据与财务报表及附注、账册凭证、辅助账簿、审计工作底稿等核对相符，并进行详细分析，检查数额是否正确、完整,现金流量分类是否合理。③根据审计调整分录，对基础资料的有关数额进行相应的调整。
(2)检査对现金及现金等价物的界定是否符合规定，界定范围在前后会计期间是否保持一致。
(3)检査现金流量表编制方法：①了解现金流量表编制方法。如果被审计单位未利用计算机程序编制现金流量表，应査明其是否专为编制现金流量表设置辅助账簿记录，并取得现金流量表编制底稿；如果被审计单位利用计算机程序编制现金流量表，应对其计算机程序进行了解分析，必要时可聘请专家协助工作。②检查合并现金流量表编制方法，关注相关的业务是否已经抵销并作正确处理。③关注现金流量表编制过程中，对有关特殊事项的处理是否正确，如债务重组、非货币性交易、金融保险等特殊行业现金流量表的编制等。
(4)对现金流量表执行分析性程序，并检査：①主表与补充资料中的“现金及现金等价物净增加额”是否一致。主表与补充资料中的"经营活动产生的现金流量净额”的勾稽关系是否合理。补充资料中的货币资金期末、期初余额是否与资产负债表的勾稽关系合理。现金流量表有关数据与审计后财务报表及附注的勾稽关系是否合理。⑤是否存在金额异常的现金流量表项目，并作追查调整。
(5)检査现金流量表各项目的披露是否恰当。根据《企业会计准则第31号——现金流量表》的规定，企业应当在附注中披露将净利润调节为经营活动现金流量的信息，至少应当单独披露对净利润进行调节的下列项目：资产减值准备；固定资产折旧；无形资产摊销;长期待摊费用摊销;处置固定资产、无形资产和其他长期资产的损益；固定资产报废损失;公允价值变动损益;财务费用；投资损益;递延所得税资产和递延所得税负债；存货；经营性应收项目和经营性应付项目。
此外，企业应当在附注中以总额披露当期取得或处置子公司和其他营业单位的下列信息：取得或处置价格；取得或处置价格中以现金支付的部分；取得或处置子公司及其他营业单位收到的现金；取得或处置子公司及其他营业单位按照主要类别分类的非现金资产和负债。企业应当在附注中披露不涉及当期现金收支、但影响企业财务状况或未来可能影响企业现金流量的重大投资和筹资活动；与现金和现金等价物相关的信息包括：现金和现金等价物的构成及其在资产负债表中的相应金额；企业持有但不能由母公司或集团内其他子公司使用的大额现金和现金等价物金额。
第四节 或有事项审计
一、相关概念
或有事项是指由过去的交易或者事项形成的，其结果需由某些未来事项的发生或不发生才能决定的不确定事项。
或有负债是指过去的交易或者事项形成的潜在义务，其存在需通过未来不确定事项的发生或不发生予以证实；或过去的交易或者事项形成的现时义务，履行该义务不是很可能导致经济利益流出企业或该义务的金额不能可靠地计量。
或有资产是指过去的交易或者事项形成的潜在资产，其存在需通过未来不确定事项的发生或不发生予以证实。
与或有事项相关的义务同时满足下列条件的，应当确认为预计负债：①该义务是企业承担的现时义务。②履行该义务很可能导致经济利益流出企业。③该义务的金额能够可靠地计量。
或有事项是由过去的交易或者事项而形成的，是一种具有较大不确定性的经济事项，常见的如未决诉讼、未决索赔、债务担保、产品质量保证、票据贴现和背书转让等。
二、审计目标和审计程序
或有事项的审计往往是作为其他审计事项的一个组成部分，而不是在临近审计工作结束时作为一个单独的部分来审计的。即使是单独核实或有事项，也是在审计工作结束前的一段时期进行，以确保核实的正确性。在临近审计工作结束时，注册会计师如果对或有事项进行审计，多数也是复核，而非初次关注。
(一)审计目标
注册会计师对或有事项进行审计所有达成的目标一般包括：
(1)确定或有事项是否存在。
(2)确定或有事项的确认和计量是否符合规定。
(3)确定或有事项的披露是否恰当。
(二)审计程序
由于或有事项的种类不同，注册会计师在审计被审计单位的或有事项时采取的程序也各不相同。例如，对于未决诉讼或未决仲裁,可以向被审计单位的法律顾问或律师发函询证;对于税务纠纷，注册会计师主要应检査被审计单位的纳税申报单等是否已经税务部门审核批准•’对被审计单位向银行贴现的商业票据，可以采用函证的方法，直接向银行调査，并将调查结果与被审计单位的会计记录进行核对，以确定是否正确无误；对通融票据背书和其他债务人的担保，应向被审计单位的有关负责人查询，以证实被审计单位是否存在此类或有事项。尽管不同的或有事项采取的程序各不相同，但总结起来，一般的审计程序可归结为：
(1)向被审计单位管理层询问其确定、评价与控制或有事项方面的有关方针政策和工作程序。
(2)向被审计单位管理层索要下列资料，作必要的审核和评价：①被审计单位管理层的书面声明，保证其已按照企业会计准则和有关财会制度等的规定，对其全部或有事项作了反映。②被审计单位现存的有关或有事项的全部文件或凭证，判断是否应确认为或有负债，损失金额是否可以合理估计；是否存在预期可获得的补偿，相关的会计处理是否正确。③被审计单位与银行之间的往来函件，以査找有关应收账款抵借、通融票据背书和对其他债务的担保。④被审计单位的债务说明书，其中，除其他债务说明外，还应包括对或有事项的说明，即说明已知的或有事项均已在财务报表中作了适当披露。
(3)向被审计单位的法律顾问和律师进行函证，以获取法律顾问和律师对被审计单位资产负债表日业已存在的，以及资产负债表日至函证回函日期间存在的或有事项的确认证据。
(4)复核上期和被审计期间税务机构的税收结算报告，以发现税务纠纷发生的可能性。
(5)向与被审计单位有业务往来的银行寄发含有要求银行提供被审计单位或有事项的询证函，以反映商业票据贴现、应收账款抵借、通融票据背书的情况，以及为其他单位的银行借款进行担保的情况。被审计单位如果是上市公司，还应该按照有关的监管要求以及公司治理要求对担保事项进行关注。
(6)审阅截至审计外勤工作完成日止被审计单位董事会纪要和股东大会会议记录，确定是否存在未决诉讼或仲裁、未决索赔、税务纠纷、债务担保、产品质量保证等方面的记录。
(7)复核现存的审计工作底稿，寻找任何可以说明潜在或有事项的资料。
(8)询问被审计单位对未来事项和协议的财务承诺，并向被审计单位管理层询问。
(9)确定或有事项的确认和计量是否符合规定，会计处理是否正确。
(10)确定或有事项在财务报表上的披露是否恰当。根据《企业会计准则第13号——或有事项》的规定，企业应当在附注中披露与或有事项有关的下列信息：①预计负债，包括预计负债的种类、形成原因以及经济利益流出不确定性的说明；各类预计负债的期初、期末余额和本期变动情况；与预计负债有关的预期补偿金额和本期已确认的预期补偿金额。②或有负债(不包括极小可能导致经济利益流出企业的或有负债)，包括或有负债的种类及其形成原因，如已贴现商业承兑汇票、未决诉讼、未决仲裁、对外提供担保等形成的或有负债;经济利益流出不确定性的说明；或有负债预计产生的财务影响，以及获得补偿的可能性；无法预计的，应当说明原因。③企业通常不应当披露或有资产，但或有资产很可能会给企业带来经济利益的，应当披露其形成的原因、预计产生的财务影响等。④在涉及未决诉讼、未决仲裁的情况下，按照前述要求披露全部或部分信息预期给企业造成重大不利影响的，企业无需披露这些信息，但应当披露该未决诉讼、未决仲裁的性质，以及没有披露这些信息的事实和原因。
第五节 期后事项审计
一、相关概念
财务报表可能受到财务报表日后发生的事项的影响。根据《中国注册会计师审计准则第1332号——期后事项》的表述，期后事项是指财务表日至审计报告日之间发生的事项以及注册会计师在审计报告日后知悉的事实。其中财务报表日是指财务报表涵盖的最近期间的截止日期；而审计报告日则是指注册会计师按照准则规定对财务报表出具的审计报告上签署的日期。具体可以将这一期间划分为三个时段：第一个时段是财务报表日后至审计报告日;第二个时段是审计报告日后至财务报表报出曰；第三个时段是财务报表报出日后。其中财务报表报出日通常是指审计报告和已审财务报表提供给第三方的日期。审计报告的日期向财务报表使用者表明，注册会计师已考虑其知悉的、截至审计报告日发生的事项和交易的影响。
期后事项包括调整事项和非调整事项两类。
(一)调整事项
调整事项是指对财务报表日已经存在的情况提供了新的或进一步证据的事项，通常包括：
(1)财务报表日后诉讼案件结案，法院判决证实了企业在资产负债表已经存在的现时义务，需要调整原先确认的与诉讼案件相关的预计负债，或确认一项新负债。
(2)财务报表日后取得确凿证据，表明某项资产在财务报表日发生了减值或者需要调整该项资产原先确认的减值金额。
(3)财务报表日后进一步确定了财务报表日前购入资产的成本或售出资产的收入。
(4)财务报表日后发现了财务报表舞弊或差错。
(二)非调整事项
非调整事项是指表明财务报表日后发生的情况的事项，通常包括：财务报表曰后发生重大诉讼、仲裁、承诺；财务报表日后资产价格、税收政策、外汇汇率发生重大变化；财务报表日后因自然灾害导致资产发生重大损失；财务报表日后发行股票和债券以及其他巨额举债；财务报表日后资本公积转增资本；财务报表日后发生企业合并或处置子公司；财务报表日后发生巨额亏损。
二、审计目标和审计程序
期后事项很可能会改变注册会计师对被审计单位财务报表公允性的意见，因此注册会计师必须对期后事项予以充分关注。
(一)审计目标
资产负债表日后发生的无论是调整事项还是非调整事项，都可能对财务报表和审计报告产生影响。
注册会计师对期后事项进行审计的主要目的在于：获取充分、适当的审计证据，以确定财务报表日至审计报告日之间发生的、需要在财务报表中调整或披露的事项是否已经按照适用的财务报告编制基础在财务报表中得到恰当反映;恰当应对在审计报告日后注册会计师知悉的、且如果在审计报告日知悉可能导致注册会计师修改审计报告的事实。
(二)审计程序
对于不同时段的期后事项，注册会计师了解或识别的责任不同。例如，对第一时段的期后事项，注册会计师需要实施必要的审计程序去主动识别；对第二时段的期后事项，注册会计师无需实施审计程序或进行专门査询，但管理层有责任告知注册会计师可能影响财务报表的事实；对于第三阶段期后事项，注册会计师没有义务进行査询，但有可能通过其他途径知悉。注册会计师对期后事项的识别程序通常可以分为两类：一是结合财务报表期末余额审计，把识别、复核期后事项作为期末余额审计程序的有机组成部分来执行；二是对期后事项执行专门的审计程序，包括检査记录或文件，以及询问。
1.截止审计报告日发生的事项
此阶段期后事项的审计程序通常包括：
(1)了解被审计单位管理层为确保识别期后事项而建立的程序。
(2)在可能的情况下，询问管理层和治理层，确定是否已发生可能影响财务报表的期后事项。
(3)查阅被审计单位的所有者、管理层和治理层在财务报表日后举行的会议纪要，并在不能获取会议纪要时询问会议讨论的事项。
(4)査阅最近的中期财务报表，如认为必要和适当，还应当査阅预算、现金流量预测以及其他相关管理报告。
(5)向被审计单位律师或者法律顾问询问有关诉讼和索赔事项。
(6)向管理层询问是否发生可能影响财务报表的期后事项。
(7)知悉的对财务报表有重大影响的期后事项，应考虑这些事项在财务报表中是否得到恰当的会计处理或予以充分披露。
2.审计报告日后至财务报表报出日前发生的事实
此阶段注册会计师没有责任针对财务报表实施审计程序或进行专门査询，但由于被审计单位的财务报表并未报出，管理层有责任将发现的可能影响财务报表的事实告知注册会计师。注册会计师也可能从媒体报道、举报信或者证券监管部门告知等途径获悉影响财务报表的期后事项。
在审计报告日后至财务报表报出日前，如果知悉可能对财务报表产生重大影响的事实，注册会计师应当考虑是否需要修改财务报表，并与管理层讨论，同时根据具体情况采取适当措施；如果认为期后事项的影响足够重大，确定需要修改财务报表的，需要根据管理层是否同意修改财务报表(如果需要修改，询问管理层将如何在财务报表中处理该事项)，或审计报告是否已经提交等具体情况采取适当措施。
如果管理层修改了财务报表，注册会计师应当根据具体情况实施必要的审计程序，以获取充分、适当的审计证据来验证管理层根据期后事项所做出的财务报表调整或披露是否符合企业会计准则和相关会计制度的规定，并针对修改后的财务报表出具新的审计报告和索取新的管理层声明书。新的审计报告日期不应早于董事会或类似机构批准修改后的财务报表的日期。
如果注册会计师认为应当修改财务报表，而管理层不修改财务报表且审计报告未提交，注册会计师应出具保留意见或否定意见的审计报告。
如果注册会计师认为应当修改财务报表而管理层没有修改，并且审计报告已提交给被审计单位，注册会计师应当通知治理层不要将财务报表和审计报告向第三方报出。如果财务报表仍被报出，注册会计师应当采取措施防止财务报表使用者信赖该审计报告。例如，针对上市公司，注册会计师可以利用证券传媒，刊登必要的声明，防止使用者信赖审计报告。注册会计师采取的措施取决于自身的权利和义务以及所征询的法律意见。
3.财务报表报出后发现的事实
在财务报表报出后，注册会计师没有义务针对财务报表实施任何审计程序，但并不排除注册会计师通过其他途径获悉可能对财务报表产生重大影响的期后事项的可能性。
注册会计师在财务报表报出后，知悉在审计报告日已存在的、可能导致修改审计报告的事实，应当考虑是否需要修改财务报表，并与管理层和治理层进行讨论，根据管理层是否修改财务报表、是否采取必要措施确保所有收到原财务报表和审计报告的人士了解这一情况、是否临近公布下一期财务报表等具体情况采取适当措施。
管理层修改财务报表的，注册会计师采取必要的措施，如实施必要的审计程序；复核管理层采取的措施能否确保所有收到原财务报表和审计报告的人士了解这一情况；针对修改后的财务报表出具新的审计报告，新的审计报告应当增加强调事项段或其他事项段，提醒财务报表使用者关注财务报表附注中有关修改原财务报表的详细原因，以及注册会计师出具的原审计报告。
管理层未采取必要措施确保所有收到原财务报表的人士了解上述情况，也没有在注册会计师认为需要修改的情况下修改财务报表，注册会计师应当通知管理层和治理层，并采取措施防止财务报表使用者信赖该审计报告；如果注册会计师已经通知管理层或治理层，而管理层或治理层没有采取必要措施，注册会计师应采取适当措施.以设法防止财务报表使用者信赖该审计报告。
如果知悉了此阶段的期后事项时，已临近公布下一期财务报表或下一期财务报表已编制完成，且能够在下一期财务报表中进行充分披露，注册会计师应当根据法律法规的规定确定是否仍有必要提请被审计单位修改财务报表，并出具新的审计报告。
4.公开发行证券的考虑
当被审计单位公开发行证券时，注册会计师应当考虑有关证券发行的法律法规对期后事项的特殊规定。
第六节 持续经营假设审计
一、相关概念
持续经营假设是指被审计单位在编制财务报表时，假定其经营活动在可预见的将来会继续下去，不拟也不必终止经营或破产清算，可以在正常的经营过程中变现资产、清偿债务。这里的可预见的将来，通常是指资产负债表日后12个月。
理解持续经营假设的含义，需要把握以下三点：
(1)持续经营假设是管理层在编制财务报表时所做出的一种假定。管理层在编制财务报表时，应当对企业的持续经营能力做出评估。如果认为以持续经营假设为基础编制财务报表不再合理时,被审计单位应当采用其他基础如清算基础来编制。
(2)持续经营假设是企业进行会计确认、计量和列报的前提。管理层是否以持续经营假设为基础编制财务报表，会计确认、计量和列报会有很大的差别。例如，在持续经营假设基础下，企业拥有的投资性房地产是以公允价值进行计量的，不需要对该项资产计提折旧或进行摊销，期末以公允价值为基础调整账面价值即可；而当企业终止经营时，该项资产则以清算价格计价。
(3)被审计单位的持续经营能力存在重大不确定性，并不一定意味着以持续经营假设为基础编制财务报表是不恰当的。某些事项或情况可能会导致对被审计单位的持续经营能力产生重大疑虑，但管理层可以通过采取一定的措施缓解面临的财务困境，如寻求外部的支持。在这种情况下，管理层仍然可以采用持续经营假设编制财务报表。
按照我国《企业会计准则——基本准则》的规定，企业会计确认、计量和报告应当以持续经营为前提。在持续经营假设下，企业所持有的资产将在正常的经营过程中被耗用、出售或转换，而其所承担的债务，也将在正常的经营过程中被清偿。正是由于持续经营假设这一前提的存在，会计分期才有必要，权责发生制原则才可以在正常的会计核箅中予以贯彻。
二、审计目标和审计程序
在市场经济中,企业日益发展成为具有现代企业特征的经济主体，如果企业的风险管理意识不强，盲目为他人担保、为追求高增长而大量举债，就会导致严重的财务危机。财务危机一旦爆发，就会使企业面临持续经营问题，并可能使得为其提供审计服务的会计师事务所因遭受诉讼而陷人困境甚至倒闭。因此，在审计过程中，注册会计师应当考虑被审计单位的持续经营问题。企业应通过提高自身的风险意识，增强风险防范能力来提高风险管理水平。注册会计师的责任是就管理层在编制和列报财务报表时运用持续经营假设的适当性获取充分、适当的审计证据，并就持续经营能力是否存在重大不确定性得出结论。
需要说明的是，即使编制财务报表时采用的财务报告编制基础没有明确要求管理层对持续经营能力做出专门评估，注册会计师仍然存在上述责任。
(一)审计目标
注册会计师在财务报表审计中对持续经营假设的关注，旨在：就被审计单位管理层编制财务报表时运用持续经营假设的适当性，获取充分、适当的审计证据；根据所获取的审计证据，就可能导致对被审计单位持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况是否存在重大不确定性得出结论；确定对审计报告的影响。
(二)审计程序
对持续经营假设适当性的考虑贯穿于整个审计过程,在计划和实施审计程序以及评价其结果时，注册会计师都应当考虑管理层在编制财务报表时运用持续经营假设的适当性。
(1)在计划审计工作和实施风险评估程序时，考虑是否存在可能导致对持续经营能力产生重大遗漏的事项或情况及相关的经营风险，评价管理层对持续经营能力做出的评估，并考虑已识别的事项或情况对重大错报风险评估的影响。
注册会计师应当关注被审计单位在财务、经营等方面的可能导致对持续经营假设产生重大疑虑的事项或情况。被审计单位在财务方面可能导致对持续经营假设产生重大疑虑的事项或情况包括：①债务违约，包括无法偿还到期债务、无法偿还即将到期且难以展期的借款以及存在大额的逾期未缴税金。②无法继续履行重大借款合同中的有关条款。③累计经营性亏损数额巨大。④过度依赖短期借款筹资。⑤无法获得供应商的正常商业信用。⑥难以获得开发必要新产品或进行必要投资所需资金。⑦资不抵债。⑧营运资金出现负数。⑨大股东长期占用巨额资金。⑩重要子公司无法持续经营且未进行处理。
此外，存在大量长期未作处理的不良资产、存在因对外巨额担保等或有事项引发的或有负债、经营活动产生的现金流量净额为负数等也是在财务方面存在的可能导致对持续经营假设产生重大疑虑的事项或情况。在实务中，越来越多的企业通过并购来达到快速扩张、提高利润的目的，如果管理层的经营管理方式与规模的快速扩张不相适应，或是对并购企业缺乏管理经验，未实施有效的监控，也可能使公司整体管理陷人瘫痪，从而导致企业持续经营能力存在重大不确定性。
被审计单位在经营方面存在的可能导致对持续经营假设产生重大疑虑的事项或情况主要包括：关键管理人员离职且无人替代；主导产品不符合国家产业政策；失去主要市场、特许权或主要供应商；人力资源或重要原材料短缺等。
被审计单位在其他方面存在的可能导致对持续经营假设产生重大疑虑的事项或情况主要包括：严重违反有关法律法规或政策；异常原因导致停工、停产；有关法律法规或政策的变化可能造成重大不利影响；经营期限即将到期且无意继续经营；投资者未履行协议、合同、章程规定的义务，并有可能造成重大不利影响；因自然灾害、战争等不可抗力因素遭受严重损失。此外，企业股东之间产生纠纷、股权转让频繁等情形，可能意味着企业的经营业绩达不到股东的预期，从而导致股东对企业失去信心，在此情况下，企业有可能被清算，持续经营能力存在重大不确定性。
(2)如果识别出可能导致对持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况，注册会计师应当通过实施追加的审计程序(包括考虑缓解因素)，获取充分、适当的审计程序，以确定是否存在重大不确定性。常见的审计程序包括：①提请管理层对持续经营能力做出书面评价。②充分关注管理层做出评价的过程、依据的假设和拟采取的改善措施，以考虑管理层对持续经营能力的评价是否适当。③评价管理层与持续经营能力评估相关的未来应对计划，这些计划的结果是否可能改善目前的状况。④采取下列审计程序，以判断管理层拟采取的改善措施是否可行：与管理层分析、讨论最近的中期财务报表、现金流量预测、盈利预测和其他预测，审阅影响持续经营能力的期后事项、承诺及或有事项，审阅债券、借款协议等负债的履行情况，查阅股东大会、董事会或类似机构会议以及其他重要会议有关财务困境的记录，向被审计单位的律师询问有关诉讼、索赔的情况,以及管理层对有关诉讼、索赔结果及其财务影响的评价是否合理，确认有关财务支持协议的存在性、合法性和可行性，并对提供财务支持的关联方或第三方的财务能力做出评价;考虑被审计单位准备如何处理尚未履行的客户订单；复核期后事项并考虑其是否可能改善或影响持续经营能力。⑤如果管理层对持续经营能力的评价期间短于自财务报表日起的12个月，注册会计师应当提请管理层将评价期间至少延长至财务报表日起的12个月。⑥注册会计师应当向管理层询问被审计单位是否存在超出评估期间的、可能导致对其持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况，以考虑这些事项或情况对管理层所作评价的影响。⑦取得管理层有关应对计划的书面声明。
三、审计结论和报告
在评价审计结果时，注册会计师应根据获取的审计证据，运用职业判断，确定是否存在与事项或情况相关的重大不确定性，且这些事项或情况单独或汇总起来可能导致对被审计单位持续经营能力产生重大疑虑。
(1)被审计单位在编制财务报表时运用持续经营假设是适当的，但可能导致对持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况存在重大不确定性，注册会计师应当考虑：①财务报表是否已充分描述导致对持续经营能力产生重大疑虑的主要事项或情况，以及管理层针对这些事项或情况提出的应对计划。②财务报表是否已清楚披露可能导致对持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况存在重大不确定性，并由此导致被审计单位可能无法在正常的经营过程中变现资产、清偿债务。如果存在第①点的情况，注册会计师应当出具无保留意见的审计报告，并在审计意见段后增加强调事项段，强调可能导致对持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况存在重大不确定性的事实，并提醒财务报表使用者注意财务报表附注中对有关事项的披露。当被审计单位多项可能导致对持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况存在重大不确定性时，如果注册会计师难以判断财务报表的编制基础是否适合继续采用持续经营假设，并且财务报表已做出充分披露，注册会计师应当考虑出具无法表示意见的审计报告,而不是在意见段之后增加强调事项段。如果财务报表未能做出充分披露，注册会计师应当出具保留意见或否定意见的报告。审计报告应当具体提及可能导致对持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况存在重大不确定性的事实，并指明财务报表未对该事实做出披露。
(2)如果判断被审计单位将不能持续经营，但财务报表仍然按照持续经营假设编制，注册会计师应当出具否定意见的审计报告。
(3)如果管理层认为编制财务报表时运用持续经营假设不再适当，选用了其他基础编制财务报表。在这种情况下，注册会计师应当实施补充的审计程序。如果认为管理层选用的其他编制基础是适当的，且财务报表已做充分披露，注册会计师可以出具无保留意见的审计报告，并考虑在审计意见段之后增加强调事项段,提醒财务报表使用者关注管理层选用的其他编制基础。
(4)管理层拒绝对持续经营能力做出评估或评估期间未能涵盖自财务报表日起的12个月，注册会计师应当提请管理层对持续经营能力做出评估，或将评估期间延伸至自财务报表日起的12个月，如果管理层拒绝注册会计师的要求，注册会计师应当将其视为审计范围受到限制，考虑出具保留意见或无法表示意见的审计报告。
(5)如果管理层在财务报表日后严重拖延对财务报表的签署或批准，注册会计师应当考虑拖延签署或批准的原因。当拖延原因涉及与管理层评估持续经营能力有关的事项或情况时，注册会计师应当根据获取的审计证据，确定可能导致对持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况是否存在重大不确定性。
四、与治理层的沟通
注册会计师应当与治理层就识别出的可能导致对被审计单位持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况进行沟通。
沟通的内容应包括以下方面：
(1)这些事项或情况是否构成重大不确定性。
(2)在财务报表编制和列报中运用持续经营假设是否适当。
(3)财务报表中的相关披露是否充分。