学习目的与要求
本章旨在阐述审计报告编制前的工作、期后发现的事实、审计报告的撰写以及财务报表的审阅业务、预测性财务信息的审核等内容。通过本章的学习，要求全面了解出具审计报告前应注意的事项，审计意见的形式，审阅业务与审计业务的不同保证程度、预测性财务信息的审核等内容；掌握或有事项与期后事项的内容、审计报告、审阅报告的撰写、预测性财务信息的审核等内容。
第一节 完成审计工作
审计完成阶段是审计的最后一个阶段。注册会计师按照业务循环完成各财务报表项目的审计测试和一些特殊项目的审计工作后,在审计完成阶段应汇总审计测试结果，进行更具综合性的审计工作，如评价审计中的重大发现、汇总审计差异，评价独立性和道德问题、考虑被审计单位的持续经营假设的合理性，关注或有事项和期后事项对财务报表的影响，撰写审计总结、复核审计工作底稿和财务报表等。在此基础上，应评价审计结果，在与客户沟通以后，获取管理层声明，确定应出具审计报表的意见类型和措辞,进而编制并致送审计报表，终结审计报表。
当然，以上只是对审计完成阶段注册会计师主要工作的列举，并不是全部。本章只是有选择地汇总几项主要工作。
一、评价审计中的重大发现
重大发现涉及会计政策的选择、运用和一贯性的重大事项，包括相关的信息披露。这些信息披露包含但不限于说明复杂的或是不常见的交易活动、会计估计和包含管理层假设在内的不确定性。
在审计完成阶段，项目合伙人(或主任会计师，下同)和审计项目组考虑的重大发现和事项的例子包括：
(1)中期复核中的重大发现及其对审计方法的相关影响。
(2)涉及会计政策的选择、运用和一贯性的重大事项，包括相关披露。
(3)就特定审计目标识别的重大风险，对审计策略和计划的审计程序所作的重大修正。
(4)在与管理层和其他人员讨论重大发现和事项时得到的信息.
(5)与注册会计师的最终审计结论相矛盾或不一致的信息。
对已记录的审计程序进行评估，可能全部或部分地揭示出以下事项：
(1)为了实现计划的审计目标，是否有必要对审计重要性进行修订。
(2)对审计策略和计划的审计程序的重大修正，包括对审计目标的重大错报风险评估水平的重要变动。
(3)对审计方法有重要影响的与财务报告相关的值得关注的内部控制缺陷和其他弱点。
(4)财务报告中存在的重大错报或漏报，包括相关披露和其他审计调整。
(5)项目组成员内部，或项目组与项目质量控制复核人员或提供咨询的其他人员之间，就重大会计和审计事项达成最终结论所存在的意见分歧。
(6)在实施审计程序时遭遇重大困难的情形。
(7)向会计师事务所内部有经验的专业人士或外部专业顾问咨询。
(8)与管理层或其他人员就重大发现以及与注册会计师的最终审计结论相矛盾或不一致的信息进行讨论。
二、汇总审计差异
在完成按业务循环进行的控制测试，交易与财务报表项目的实质性程序以及特殊项目的审计后，对审计项目成员在审计中发现的被审计单位的会计处理方法与企业会计准则的不一致，即审计差异，审计项目经理应根据审计重要性原则予以初步确定并汇总，并建议被审计单位进行调整，使经审计的财务报表所载信息能够公允地反映被审计单位的财务状况、经营成果和现金流量。对审计差异的“初步确定并汇总”直至形成“经审计的财务报表”的过程，主要是通过编制审计差异调整表和试算平衡表得以完成的。
(一)编制审计差异调整表
审计差异内容按是否需要调整账户记录可分为核算错误和重分类错误。核算错误是因企业对经济业务进行了不正确的会计核算而引起的错误，用审计重要性原则来衡量每一项核算错误，又可把这些核箅错误区分为建议调整的不符事项和不建议调整的不符事项(即未调整不符事项)；重分类错误是因企业未按企业会计准则列报财务报表而引起的错误。例如，企业在应付账款项目中反映的预付款项、在应收账款项目中反映的预收款项等。
无论是建议调整的不符事项、重分类错误还是未被调整的不符事项，在审计工作底稿中通常都是以会计分录的形式反映的。由于审计中发现的错误往往不止一两项，为便于审计项目的各级负责人综合判断、分析和决定，也为了便于有效编制试算平衡表和代编经审计的财务报表，通常需要将这些建议调整的不符事项、重分类错误以及未调整不符事项分别汇总至“账项调整分录汇总表”，“重分类调整分录汇总表”与“未更正错报汇总表”。
注册会计师确定核算错误和重分类错误后，应以书面方式及时征求被审计单位的意见。若被审计单位予以采纳，应取得其同意调整的书面确认；若被审计单位不予采纳，应分析原因，并根据错报的性质和重要程度，确定是否在审计报告中予以反映，以及如何反映。
(二)编制试算平衡表
编制试算平衡表是注册会计师在被审计单位提供的未审计财务报表的基础上，考虑调整分录、重分类分录等内容以确定已审数与报表披露数的表式。
(1)试算平衡表中的“期末未审数”和“审计前金额”列，应根据被审计单位提供的未审计财务报表填列。
(2)试算平衡表中的“账项调整”和“调整金额”列，应根据经被审计单位同意的“账项调整分录汇总表”填列。
(3)试算平衡表中的“重分类调整”列，应根据经被审计单位同意的“重分类调整分录汇总表”填列。
(4)在编制完试算平衡表后，应注意核对相应的勾稽关系。
如：资产负债表试算平衡表左边的“期末未审数”列合计数、“期末审定数”列合计数应分别等于其右边相应各列合计数；资产负债表试算平衡表左边的“账项调整”列中的借方合计数与贷方合计数之差应等于右边的“账项调整”列中的贷方合计数与借方合计数之差。
资产负债表试算平衡表左边的“重分类调整”列中的借方合计数与贷方合计数之差应等于右边的“重分类调整”列中的贷方合计数与借方合计数之差。
三、复核审计工作底稿和财务报表
(一)对財务报表总体合理性实施分析程序
在审计结束或临近结束时，注册会计师运用分析程序的目的是确定经审计调整后的财务报表整体是否与对被审计单位的了解一致，是否具有合理性。注册会计师应当围绕这一目的运用分析程序。
在运用分析程序进行总体复核时，如果识别出以前未识别的重大错报风险，注册会计师应当重新考虑对全部或部分各类交易、账户余额、列报评估的风险是否恰当，并在此基础上重新评价之前计划的审计程序是否充分，是否有必要追加审计程序。
(二)评价审计结果
注册会计师评价审计结果，主要是为了确定审计意见的类型以及在整个审计工作中是否遵循了审计准则。为此，注册会计师必须完成两项工作：一是对重要性和审计风险进行最终评价；二是对被审计单位已审财务报表形成审计意见并草拟审计报告。
1.对重要性和审计风险进行最终评价
对重要性和审计风险进行最终评价，是注册会计师决定发表何种类型审计意见的必要过程.该过程通过以下两个步骤来完成：
(1)确定可能的错报金额。可能的错报金额的汇总数(即可能错报金额)对整个财务报表的影响程度。
(2)根据财务报表层次的重要性水平，确定可能错报金额的汇总数(即可能错报总额)对整个财务报表的影响程度。应当注意的是：
第一，这里的“财务报表层次的重杲性水平”是指审计计划阶段确定的重要性水平，如果该重要性水平在审计过程中已作过修正，则应当按修正后的财务报表层次重要性水平进行比较。
第二，这里的可能错报总额一般是指各财务报表项目可能的错报金额的汇总数，但也可能包括上一期间的任何未更正可能错报对本期财务报表的影响。上一期间的未更正可能错报与本期未更正可能错报累计起来，可能会导致本期财务报表产生重大错报。因此，注册会计师估计本期的可能错报总和时，应当包括上一期间的未更正可能错报。
如果注册会计师得出结论，审计风险处在一个可接受的水平，则可以直接提出审计结果所支持的意见;如果注册会计师认为审计风险不能接受，则应追加审计测试或者说服被审计单位作必要调整，以便将重要错报的风险降低到可接受的水平。否则，注册会计师应慎重考虑该审计风险对审计报告的影响。
2.对被审计单位已审计财务报表形成审计意见并草拟审计报告
在审计过程中，要实施各种测试。这些测试通常由参与本次审计工作的审计项目组成人员来执行，而每个成员所执行的测试可能只限于某几个领域或账项，所以，在每个业务循环或报表项目的测试完成之后，审计项目经理应汇总所有审计成员的审计结果。
在完成审计工作阶段，为了对财务报表整体发表适当的意见，必须将这些分散的审计结果加以汇总和评价，综合考虑在审计过程中收集到的全部证据。负责该审计项目的合伙人对这些工作负有最终责任。在有些情况下，这些工作可以先由审计项目经理初步完成，然后再逐级交给部门经理和项目合伙人认真复核。
3.复核审计工作底稿
对审计工作底稿的复核可分为两个层次——项目组内部复核和独立的项目质量控制复核。
(1)项目组内部复核。项目组内部复核又分为两个层次——项目负责经理的现场复核和项目负责合伙人的复核。
第一，项目负责经理的现场复核。由项目负责经理对工作底稿的复核属于第一级复核。该级复核通常在审计现场完成，以便及时发现和解决问题，争取审计工作的主动。
第二，项目负责合伙人的复核。项目负责合伙人对审计工作底稿实施复核是项目组内部最高级别的复核。该复核既是对项目负责经理复核的再监督，也是对重要审计事项的把关。
(2)独立的项目质量控制复核。项目质量控制复核是指在出具报告前，对项目组做出的重大判断和在准备报告时形成的结论做出客观评价的过程。项目质量控制复核也称独立复核。
对审计工作底稿进行独立复核的意义：
一是对审计工作结果实施最后质量控制。审计工作的高质量，在于形成审计意见的正确性。注册会计师在审计工作中将工作结果和工作过程中的各种情况记录于审计工作底稿中，并据此形成审计意见。若形成的审计意见与工作结果存在矛盾，注册会计师的工作就会失去有效性。对签发审计报告前的审计工作底稿进行独立复核，是对审计工作结果事实的最后质量控制，能避免对重大审计问题的遗留或对具体审计工作理解不透彻等情况，从而形成与审计工作结果相一致的审计意见。
二是确认审计工作已达到会计师事务所的工作标准。会计师事务所对开展各项审计工作，都应有明确、统一的标准。但在执行过程中，会计师事务所内不同注册会计师的工作会有差异，有的甚至可能背离统一的工作标准。因此，必须进行独立复核，严格保持整体工作质量的一致性，确认该审计工作已达到会计师事务所的工作标准。
三是消除妨碍注册会计师判断的偏见。在审计工作中，常常需要注册会计师对各种问题做出专业判断。注册会计师可能期望在整个审计过程中保持客观性，但如有大量问题需要解决而又经过长时间的审计，就容易丧失正确的观察能力和判断能力，对一些问题做出不符合事实的审计结论。
四、评价独立性和道德问题
《中国注册会计师审计准则第1121号——对财务报表审计实施的质量控制》要求项目合伙人应当考虑项目组成员是否遵守了职业道德准则，在整个审计过程中对项目组成员违反职业道德规范的迹象保持警惕，并就审计业务的独立性是否得到遵守形成结论。为此，项目合伙人应当-
(1)从会计师事务所或网络事务所获取相关信息，以识别、评价对独立性产生不利影响的情形。
(2)评价巳识别的违反会计师事务所独立性政策和程序的情况，以确定是否对审计业务的独立性产生不利影响。
(3)采取适当的防范措施以消除对独立性产生的不良影响，或将其降至可接受的水平。对未能解决的事项，项目合伙人应当立即向事务所报告，以便事务所采取适当的行动。
(4)记录与独立性有关的结论，以及事务所内部支持这一结论的相关讨论情况。
第二节 管理层声明
书面声明是指管理层向注册会计师提供的书面陈述，用以确认某些事项或支持
其他审计证据。书面声明不包括财务报表及其认定，以及支持性账簿和相关记录。在本节中单独提及管理层时，应当理解为管理层和治理层(如适用)。管理层负责按照适用的财务报表编制基础编制财务报表并使其实现公允反映。
书面声明是注册会计师在财务报表审计中需要获取的必要信息，是审计证据的重要来源。如果管理层修改书面声明的内容或不提供注册会计师要求的书面声明，可能使注册会计师警觉存在重大问题的可能性。而且，在很多情况下，要求管理层提供书面说明而非口头声明,可以促使管理层更加认真地考虑声明所涉及的事项，从而提高声明的质量。
尽管书面声明提供必要的审计证据，但其本身并不为所涉及的任何事项提供充分、适当的审计证据。而且，管理层已提供可靠书面声明的事实，并不影响注册会计师就管理层责任履行情况或具体认定获取的其他审计证据的性质和范围。
一、针对管理层责任的书面声明
针对财务报表的编制，注册会计师应当要求管理层提供书面声明，确认其根据审计业务约定条款，履行按照适当的财务报表编制基础编制财务报表并使其公允反映(如适用)的责任。
针对提供的信息和交易的完整性，注册会计师应当要求管理层就下列事项提供书面声明：①按照审计约定条款，已向注册会计师提供所有相关信息，并允许注册会计师不受限制地接触所有相关信息以及被审计单位内部人员和其他相关人员。②所有交易均已记录并反映在财务报表中。
如果未从管理层获取其确认已履行的责任，注册会计师在审计过程中获取的有关管理层已履行这些责任的其他审计证据是不充分的。这是因为，仅凭其他审计证据不能判断管理层是否在认可并理解其责任的基础上，编制和列报财务报表并向注册会计师提供了相关信息。例如，如果未向管理层询问其是否通过了审计业务约定条款中要求提供的所有相关信息，也没有获得管理层的确认，注册会计师就不能认为管理层已提供了这些信息。
上述书面声明，基于管理层认可并理解审计业务约定条款中提及的管理层的责任，注册会计师要求管理层通过声明确认其已履行这些责任。注册会计师可能还要求管理层在书面声明中再次确认其对自身责任的认可与理解。当存在下列情况时，这种确认尤为适当：
(1)代表被审计单位鉴定审计业务约定条款的人员不再承担相关责任。
(2)审计业务约定条款是在以前年度签订的。
(3)有迹象表明管理层误解了其责任。
(4)情况的改变需要管理层再次确认其责任。
当然,再次确认管理层对自身责任的认可与理解，并不限于管理层已知的全部事项。
二、其他书面声明
除《中国注册会计师审计准则第1341号——书面声明》和其他审计准则要求的书面声明外，如果注册会计师认为有必要获取一项或多项其他书面声明，以支持与财务报表或者一项或多项具体认定相关的其他审计证据，注册会计师应当要求管理层提供这些书面声明。
(一)关于财务报表的额外书面声明
除了针对财务报表的编制，注册会计师应当要求管理层提供基本书面声明以确认其履行了责任外，注册会计师可能认为有必要获取有关财务报表的其他书面声明。其他书面声明可能是对基本书面声明的补充，但不构成其组成部分。其他书面声明可能包括下列事项做出的声明：
(1)会计政策的选择和运用是否适当。
(2)是否按照适用的财务报告编制基础对下列事项(如相关)进行了确认、计量、列报或披露。
第一，可能影响资产和负债账面价值或分类的计划或意图。
第二，负债(包括实际负债和或有负债)。
第三，资产的所有权或控制权,资产的留置或其他物权，用于担保的抵押资产。
第四，可能影响财务报表的法律法规及合同(包括违反法律法规及合同的行为)》
(二)与向注册会计师提供信息有关的额外书面声明
除了针对管理层提供的信息和交易的完整性的书面说明外，注册会计师可能认为有必要要求管理层提供书面声明，确认其已将注意到的所有内部控制缺陷向注册会计师通报。
(三)关于特定认定的书面声明
在获取有关管理层的判断和意图的证据时，或在对判断和意图进行评价时，注册会计师可能考虑下列一项或多项事项：
(1)被审计单位以前对声明的意图的实际实施情况。
(2)被审计单位选取特定措施的理由。
(3)被审计单位实施特定措施的能力。
(4)是否存在审计过程中已获取的，可能与管理层判断或意图不一致的任何其他信息。
此外，注册会计师可能认为有必要要求管理层通过有关财务报表特定认定的书面声明，尤其是支持注册会计师就管理层的判断或意图或者完整性认定从其他审计
证据中获取的了解。另外，为了获取所要求的书面声明，注册会计师可能需要就有关事项向管理层沟通。
三、书面声明的日期和涵盖期间
书面声明的日期应当尽量接近对财务报表出具审计报告的日期，但不得在审计报告日后。书面声明应当涵盖审计报告针对的所有财务报表和期间。
由于书面声明是必要的审计证据，在管理层签署书面声明前，注册会计师不能发表审计意见，也不能签署审计报告。而且，由于注册会计师关注截至审计报告日发生的、可能需要在财务报表中做出相应调整或披露的事项，书面声明的日期应当尽量接近对财务报表出具审计报告的日期，但不得在其之后。
在某些情况下,注册会计师在审计过程中获取有关财务报表特定认定的书面声明可能是适当的。此时，可能有必要要求管理层更新书面声明。管理层有时需要再次确认以前期间做出的书面声明是否依然适当。因此，书面声明需要涵盖审计报告中提及的所有期间。注册会计师和管理层可能认可某种形式的书面声明，以更新以前期间所作的书面声明。更新后的书面声明需要表明，以前期间所作的声明是否发生了变化，以及发生了什么变化(如有)。
在实务中可能会出现这样的情况，即在审计报告中提及的所有期间内，现任管理层均尚未就任。他们可能由此声称无法就上述期间提供部分或全部书面声明。然而，这一事实并不能减轻现任管理层对财务报表整体的责任。相应地，注册会计师仍然需要向现任管理层获取涵盖整个相关期间的书面声明。
四、书面声明的形式
书面声明应当以声明书的形式致送注册会计师。在某些国家或地区、法律法规可能要求管理层对自身责任做出公开的书面陈述。尽管这种陈述是向财务报表使用者或相关机构提供的，但注册会计师可能认为，它是部分或全部书面声明的一种适当的形式。因此，这种陈述所涵盖的相关事项不必包括在书面声明中。
五、对书面声明可靠性的疑虑以及管理层不提供要求的书面声明
(一)对书面声明可靠性的疑虑
1.如果对管理层的胜任能力、诚信、道德价值观或勤勉尽责存在疑虑
如果对管理层的胜任能力、诚信、道德价值观或勤勉尽责存在疑虑，或者对管理层在这些方面的承诺或贯彻执行存在疑虑，注册会计师应当确定这些疑虑对书面或口头声明和审计证据总体的可靠性可能产生的影响。注册会计师可能认为，管理层在财务报表中做出不实陈述的风险很大，以至于审计工作无法进行。在这种情况下，
除非治理层采取适当的纠正措施，否则注册会计师可能需要考虑解除业务约定(如果法律法规允许)。很多时候，治理层采取的纠正措施可能并不能足以使注册会计师发表无保留意见。
2.书面声明与其他审计证据不一致
如果书面声明与其他审计证据不一致，注册会计师应当实施审计程序以设法解决这些问题。注册会计师亩能需要考虑风险评估结果是否仍然适当。如果认为不适当，注册会计师需要修正风险评估结果，并确定进一步审计程序的性质、时间安排和范围，以应对评估的风险。如果问题仍未解决，注册会计师应当重新考虑对管理层的胜任能力、诚信、道德价值观或勤勉尽责的评估，或者重新考虑对管理层在这些方面的承诺或贯彻执行能力的评估，并确定书面声明与其他审计证据不一致对书面或口头声明和审计程序总体的可靠性可能产生的影响。如果认为书面声明不可靠，注册会计师应当采取适当措施，包括确定其对审计意见可能产生的影响。
(二)管理层不提供要求的书面声明
如果管理层不提供要求的一项或多项书面声明，注册会计师应当：
(1)与管理层讨论该事项。
(2)重新评价管理层的诚信，并评价该事项对书面或口头声明和审计证据总体可靠性可能产生的影响。
(3)采取适当措施，包括确定该事项对审计意见可能产生的影响。
如果存在下列情形之一，注册会计师应当对财务报表发表无法表示意见：
第一，注册会计师对管理层的诚信产生重大疑虑，以至于认为其做出的书面声明不可靠。
第二，管理层不提供审计准则要求的书面声明。
另外，管理层对注册会计师所要求的书面声明的内容做出调整，并不一定意味着管理层不提供书面声明。然而,做出调整的真正原因可能影响审计意见的类型。
第三节 审计报告概述
一、审计报告的含义
审计报告是指注册会计师根据中国注册会计师审计准则的规定，在实施审计工作的基础上对被审计单位财务报表发表审计意见的书面文件。
审计报告是注册会计师在完成审计工作后向委托人提交的最终产品，具有以下特征。
1.注册会计师应当按照中国注册会计师审计准则(以下简称审计准则)的规定执行审计工作
审计准则是用以规范注册会计师执行审计业务的标准，包括一般原则与责任、风险评估与应对、审计证据、利用其他主体的工作、审计结论与报告以及特殊领域审计等六个方面的内容，涵盖了注册会计师执行审计业务的整个过程和各个环节。
2.注册会计师在实施审计工作的基础上才能出具审计报告
注册会计师应当实施风险评估程序，以此作为评估财务报表层次和认定层次重大错报风险的基础。风险评估程序本身并不足以为发表审计意见提供充分、适当的审计证据，注册会计师还应当实施进一步审计程序，包括实施控制测试(必要时或决定测试时)和实质性程序。注册会计师通过实施上述审计程序，获取充分、适当的审计证据，得出合理的审计结论，作为形成审计意见的基础。
3.注册会计师通过对财务报表发表意见履行业务约定书约定的责任
财务报表审计的目标是注册会计师通过执行审计工作，对财务报表的合法性和公允性发表审计意见。因此，在实施审计工作的基础上，注册会计师需要对财务报表形成审计意见，并向委托人提交审计报告。
4.注册会计师应当以书面形式出具审计报告
审计报告具有特定的要素和格式，注册会计师只有以书面形式出具报告，才能清楚表达对财务报表发表的审计意见。
注册会计师应当根据由审计证据得出的结论，清楚表达对财务报表的意见。财务报表是指对企业财务状况、经营成果和现金流量的结构化表述，至少应当包括资产负债表、利润表、所有者(股东)权益变动表、现金流量表和附注。无论是出具标准审计报告，还是非标准审计报告，注册会计师一旦在审计报告上签名并盖章，就表明对其出具的审计报告负责。
注册会计师应当将已审计的财务报表附于审计报告后。审计报告是注册会计师对财务报表合法性和公允性发表审计意见的书面文件，因此，注册会计师应当将已审计的财务报表附于审计报告之后，以便于财务报表使用者正确理解和使用审计报告，并防止被审计单位替换、更改已审计的财务报表。
二、审计报告的作用
注册会计师签发的审计报告，主要具有鉴证、保护和证明三方面的作用。
1.鉴证作用
注册会计师签发的审计报告，不同于政府审计和内部审计的审计报告，是以超然独立的第三者身份，对被审计单位财务报表合法性、公允性发表意见。这种意见具有鉴证作用，得到了政府及其各部门和社会各界的普遍认可。政府有关部门，如财政部门、税务部门等了解、掌握企业的财务状况和经营成果的主要依据是企业提供的财务
报表。财务报表是否合法、公允，主要依据注册会计师的审计报告做出判断。股份制企业的股东主要依据注册会计师的审计报告来判断被投资企业的财务报表是否公允地反映了财务状况和经营成果，以进行投资决策等。
2.保护作用
注册会计师通过审计，可以对被审计单位财务报表出具不同类型审计意见的审计报告，以提高或降低财务报表信息使用者对财务报表的信赖程度，能够在一定程度上对被审计单位的财产、债权人和股东的权益及企业利害关系人的利益起到保护作用。如投资者为了减少投资风险，在进行投资之前，必须要査阅被投资企业的财务报表和注册会计师的审计报告，了解被投资企业的经营情况和财务状况。投资者根据注册会计师的审计报告做出投资决策，可以降低其投资风险。
3.证明作用
审计报告是对注册会计师审计任务完成情况及其结果所做的总结，它可以表明审计工作的质量并明确注册会计师的审计责任。因此，审计报告可以对审计工作质量和注册会计师的审计责任起证明作用。通过审计报告，可以证明注册会计师在审计过程中是否实施了必要的审计程序，是否以审计工作底稿为依据发表审计意见，发表的审计意见是否与被审计单位的实际情况相一致，审计工作的质量是否符合要求。通过审计报告，可以证明注册会计师审计责任的履行情况。
第四节 审计意见的形成和审计报告的类型
一、审计意见的形成
注册会计师应当获取充分、适当的审计证据，以得出合理的审计结论，作为形成审计意见的基础。
在得出结论时，注册会计师应当考虑下列方面：
(1)按照《中国注册会计师审计准则第1231号——针对评估的重大错报风险采取的应对措施》的规定，是否以获取充分适当的审计证据。注册会计师应当根据实施的审计程序和获取的审计证据，评价对认定层次重大错报风险的评估是否仍然适当。
(2)按照《中国注册会计师审计准则第1251号——评价审计过程中识、别出的错报》的规定，未更正错报单独或汇总起来是否构成重大错报。
(3)评价财务报表是否在所有重大方面按照适用的财务报告编制基础编制。
注册会计师应当依据适用的财务报告编制基础特别评价下列内容：
第一，财务报表是否充分披露了选择和运用的重要会计政策。
第二，选择和运用的会计政策是否符合适用的财务报告编制基础，并适合于被审计单位的具体情况。
第三，管理层做出的会计估计是否合理。
第四，财务报表列报的信息是否具有相关性、可靠性、可比性和可理解性。
第五，财务报表是否做出充分披露，使财务报表预期使用者能够理解重大交易和事项对财务报表所传递的信息的影响。
第六，财务报表使用的术语(包括每一财务报表的标题)是否适当。管理层需要对财务报表中的金额和披露做出大量判断。在考虑被审计单位会计实务的质量时，注册会计师可能注意到管理层判断中可能存在的偏向。缺乏中立性的迹象包括下列情形：
第一，管理层对注册会计师在审计期间提请注意的错报进行选择性更正。
第二，管理层在做出会计估计时可能存在偏向。
(4)评价财务报表是否实现公允反映。
(5)评价财务报表是否恰当提及或说明适当的财务报告编制基础。
二、审计报告的类型
审计报告分为标准审计报告和非标准审计报告。标准审计报告是指不含有说明段、强调事项段、其他事项段或其他任何修饰性用语的无保留意见的审计报告。其中，无保留意见是指注册会计师认为财务报表在所有重大方面按照适用财务报告编制基础编制并实现公允反映时发表的审计意见。包含其他报告责任段，但不含有强调事项段或其他事项段无保留意见的审计报告也被视为标准审计报告。
非标准审计报告是指带强调事项段或其他事项段无保留意见的审计报告和非无保留意见的审计报告。非无保留意见的审计报告包括保留意见的审计报告、否定意见的审计报告和无法表示意见的审计报告。
三、审计报告的基本内容
(一)审计报告的要素
审计报告应当包括下列要素：①标题。②收件人。③引言段。④管理层对财务报表的责任段。⑤注册会计师的责任段。⑥审计意见段。⑦注册会计师的签名和盖章。⑧会计师事务所的名称、地址及盖章。⑨报告日期。
1.标题
审计报告的标题应当统一规范为“审计报告”。我国注册会计师出具的审计报告的标题没有包含“独立”两个字，但注册会计师在执行财务报表审计业务时，应当遵守独立性的要求。
2.收件人
审计报告的收件人是指注册会计师按照业务约定书的要求致送审计报告的对象，一般是指审计业务的委托人。审计报告应当载明收件人的全称。
针对整套通用目的财务报表出具的审计报告，审计报告的致送对象通常为被审计单位的全体股东或董事会。
3.引言段
审计报告的引言段应当包括下列方面：
(1)指出被审计单位的名称。
(2)指出财务报表已经过审计。
(3)指出构成整套财务报表的每张财务报表的名称。
(4)提及财务报表附注(包括重要会计政策概要和其他解释性信息)。
(5)指明财务报表的日期和涵盖的期间。
总之，引言段应当说明：注册会计师审计了后附的被审计单位的财务报表，包括指明适用的财务报告编制基础规定的构成整套财务报表的每一财务报表的名称、日期或涵盖的期间以及主要会计政策概要和其他解释性信息。
4.管理层对财务报表的责任段
审计报告应当包含标题为“管理层对财务报表的责任”的段落，用以描述被审计单位中负责编制财务报表人员的责任。管理层对财务报表的责任应当说明，编制财务报表是管理层的责任，这种责任包括：
(1)按照适用的财务报告编制基础编制财务报表，并使其公允反映。
(2)设计、执行和维护与财务报表编制相关的内部控制，以使财务报表不存在由于舞弊或错误而导致的重大错报。
注册会计师按照审计准则的规定执行审计工作的前提是管理层和治理层(如适用)认可其适用的财务报告编制基础编制财务报表，并使其实现公允反映(如适用)的责任；管理层也认可其设计、执行和维护内部控制，以使编制的财务报表不存在由于舞弊或错误导致的重大错报的责任。审计报告中对管理层责任的说明包括提及这两种责任，这有助于向财务报表使用者解释执行审计工作的前提。
5.注册会计师的责任段
审计报告应当包含标题为“注册会计师的责任”的段落。注册会计师的责任段应当说明下列内容：
(1)注册会计师的责任是在实施审计工作的基础上对财务报表发表审计意见。
(2)注册会计师按照中国注册会计师审计准则的规定执行了审计工作。中国注册会计师审计准则要求注册会计师遵守职业道德守则，计划和执行审计工作以对财务报表是否不存在重大错报获取合理保证。
(3)审计工作涉及实施审计程序，以获取有关财务报表金额和披露的审计证据。选择的审计程序取决于注册会计师的判断，包括对由于舞弊或错误导致的财务报表重大错报风险的评估。在进行风险评估时，注册会计师考虑与财务报表编制和公允列报相关的内部控制，以设计恰当的审计程序，但目的并非对内部控制的有效性发表意见。审计工作还包括评价管理层选用会计政策的恰当性和做出会计估计的合理性，以及评价财务报表的总体列报。
(4)注册会计师相信已获取的审计证据是充分、适当的，为其发表审计意见提供了基础。
如果接受委托，结合财务报表审计对内部控制有效性发表意见，注册会计师应当删除上述第3项中"但目的并非对内部控制的有效性发表意见”的措词。
理解注册会计师的责任段时，应当注意以下几点：
第一，审计报告需要指明注册会计师的责任是在执行审计工作的基础上对财务报表发表审计意见，以与管理层编制财务报表的责任相区分。
第二，提及使用的审计准则是为了向审计报告使用者说明，注册会计师按照审计准则的规定执行了审计准则。
第三，按照《中国注册会计师审计准则第1101号——注册会计师的总体目标和审计工作的基本要求》的规定，除非注册会计师已经遵守该准则以及与审计工作相关的其他所有审计准则，否则不得在审计报告中声明遵守了审计准则。
6.审计意见段
1)总体要求
审计意见段应当包含标题为“审计意见”的段落。如果财务报表发表无保留意见，除非法律法规另有规定，审计意见应当使用“财务报表在所有重大方面按照[适用的财务报表编制基础(如企业会计准则等)]编制，公允反映了……”的措词。
《中国注册会计师审计准则第1111号——就审计业务约定条款达成一致意见》指出，在某些情况下，法律法规规定的审计报告措词与审计准则要求的明显不一致。在这些情况下，《中国注册会计师审计准则第1111号——就审计业务约定条款达成一致意见》要求注册会计师评价：①使用者是否可能误解从财务报表中获取的保证。②如果可能存在误解，审计报告中做出的补充解释是否能够减轻这种误解。如果注册会计师认为审计报告中做出的补充解释不能减轻可能的误解，除非法律法规另有规定，注册会计师不得承接该项审计业务。而且，即便按照法律法规的规定执行了审计工作，由于该项审计工作并不符合审计准则的要求，因此，注册会计师不应在审计报告中提及已按照审计准则的规定执行了审计工作。
2)适用的财务报告编制基础
如果在审计意见中提及的适用的财务报告编制基础不是企业会计准则，而是国际财务报告准则、国际公共部门会计准则或是其他国家和地区的财务报告准则，注册会计师应当在审计意见段中指明国际财务报告准则或国际公共部门会计准则，或者财务报告准则所属的国家或地区。
注册会计师可以使用下列措辞指明适用的财务报告编制基础：“……按照国际财务报告准则和[×公司法]的要求。”
财务报告可能按照两个财务报告编制基础，在这种情况下，这两个编制基础都是适用的财务报告编制基础。在对财务报表形成审计意见时，需要分别考虑每个编制基础，并在审计意见中提及这两个编制基础：
(1)如果财务报告分别符合每个编制基础，注册会计师需要发表两个意见：即一个意见是，财务报表按照其中一个适用的财务报告编制基础(如×国财务报告编制基础)编制。这两个意见可以分别表述，也可以在一个句子中表述(例如，财务报表在所有重大方面按照×国财务报告编制基础和国际财务报告准则的规定编制，公允反映了……)。
(2)如果财务报告符合其中一个编制基础(如×国财务报告编制基础)而没有符合另一个编制基础(如国际财务报告准则)，注册会计师需要对财务报表按照其中一个编制基础(如×国财务报告编制基础)编制发表无保留意见，而对财务报表按照另一个编制基础(如国际财务报告准则)编制发表非无保留意见。
3)其他报告责任
除审计准则规定的注册会计师对财务报表出具审计报告的责任外，相关法律法规可能对注册会计师设定了其他报告责任。如果注册会计师在对财务报表出具的审计报告履行其他报告责任，应当在审计报告中将其单独作为一部分，并以”按照相关法律法规的要求报告事项”为标题。此时，审计报告应当区分为“对财务报表出具的审计报告”和“按照相关法律法规的要求报告的事项”两部分。
7.注册会计师的签名和盖章
审计报告应当由注册会计师签名并盖章。注册会计师在审计报告上签名并盖章，有利于明确法律责任。《财政部关于注册会计师在审计报告上签名盖章有关问题的通知》明确规定：“(一)合伙会计师事务所出具的审计报告，应当由一名对审计项目负最终复核责任的合伙人和一名负责该项目的注册舍计师签名盖章。(二)有限责任会计师事务所出具的审计报告，应当由会计师事务所主任会计师或其授权的副主任会计师和一名负责该项目的注册会计师签名盖章。”
8.会计师事务所的名称、地址和盖章
审计报告应当载明会计师事务所的名称和地址，并加盖会计师事务所公章。
9.报告日期
审计报告应当注明报告日期。审计报告的日期不应早于注册会计师获取充分、适当的审计证据(包括管理层认可对财务报表的责任且已批准财务报表的证据)，并在此基础上对财务报表形成审计意见的日期。
注册会计师在确定审计报告日期时，应当考虑：①构成整套财务报表的所有报表(包括相关附注)已编制完成。②被审计单位董事会、管理层或类似机构已经认可其对财务报表负责。
审计报告的日期非常重要。注册会计师对不同时段的财务报表日后事项有着不同的责任，而审计报告的日期是划分时段的关键时点。由于审计意见是针对财务报表发表的，并且编制财务报表是管理层的责任,所以，只有在注册会计师获取证据证明构成构成整套财务报表的所有报表(包括相关附注)已经编制完成，并且管理层巳认可其对财务报表责任的情况下，注册会计师才能得出已经获取充分、适当的审计证据的结论。在实务中，注册会计师在正式签署审计报告前，通常把审计报告草稿和已审财务报表草稿一同提交给管理层。如果管理层批准并签署已审计财务报表，注册会计师即可签署审计报告。注册会计师签署审计报告的日期通常与管理层签署巳审计财务报表的日期为同一天，或晚于管理层签署已审计财务报表的日期。在审计报告日期晚于管理层签署已审计财务报表日期时，注册会计师应当获取自管理层声明书日到审计报告日期之间的进一步审计证据，如补充的管理层声明书。
1)无保留意见的审计报告
如果认为财务报表符合下列所有条件，注册会计师应当具无保留意见的审计报告：
(1)财务报表已经按照适用的会计准则和相关会计制度的规定编制，在所有重大方面公允反映了被审计单位的财务状况、经营成果和现金流量。
(2)注册会计师已经按照中国注册会计师审计准则的规定计划和实施审计工作，在审计过程中未受到限制。
当出具无保留意见的审计报告时，注册会计师应当以“我们认为”作为意见段的开头，并使用“在所有重大方面”、“公允反映”等术语。
无保留意见的审计报告意味着，注册会计师认为被审计单位财务报表的编制符合合法性和公允性的要求，合理保证财务报表不存在重大错报。
2)标准审计报告
当注册会计师出具的无保留意见的审计报告不附加说明段、强调事项段或任何修饰性用语时，该报告称为标准审计报告。
标准审计报告包含的审计报告要素齐全，属于无保留意见，且不附加说明段、强调事项段或任何修饰性用语。否则，不能称为标准审计报告。
标准审计报告参考格式如下：
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审计报告 ABC股份有限公司全体股东： 一、对财务报表出具的审计报告(如果审计报告中不包含”按照相关法律法规的要求报告的事项”部分，则不需要加入此标题) 我们审计了后附的ABC股份有限公司(以下简称ABC公司)财务报表，包括20×1年12月31日的资产负债表，20×1年度的利润表、股东权益变动表和现金流量表以及财务报表附注。 (一)管理层对财务报表的责任 按照《企业会计准则》和《××会计制度》的规定编制财务报表是ABC公司管理层的责任。这种责任包括：(1)设计、实施和维护与财务报表编制相关的内部控制，以使财务报表不存在由于舞弊或错误而导致的重大错报。(2)选择和运用恰当的会计政策。(3)做出合理的会计估计。 (二)注册会计师的责任 我们的责任是在实施审计工作的基础上对财务报表发表审计意见。我们按照中国注册会计师审计准则的规定执行了审计工作。中国注册会计师审计准则要求我们遵守职业道德规范，计划和实施审计工作以对财务报表是否不存在重大错报获取合理保证。 审计工作涉及实施审计程序，以获取有关财务报表金额和披露的审计证据。选择的审i十程序取决于注册会计师的判断，包括对由于舞弊或错诶导致的财务报表重大错报风险的评估。在进行风险评估时，我们考虑与财务报表编制相关的内部控制，以设计恰当的审计程序，但目的并非对内部控制的有效性发表意见。审计工作还包括评价管理层选用会计政策的恰当性和做出会计估计的合理性，以及评价财务报表的总体列报。 我们相信我们获取的审计证据是充分适当的，为发表审计意见提供了良好的基础。 (三)审计意见 我们认为，ABC公司财务报表已经按照《企业会计准则》和《××会计制度》的规定编制，在所有重大方面公允反映了ABC公司20×1年12月31日的财务状况以及20×1年度的经营成果和现金流量。 二、按照相关法律法规的要求报告的事项 (本部分报告的格式和内容，取决于相关法律法规对其他报告责任的规定。) ××会计师事务所 中国注册会计师：××× (签名并盖章) (盖章) 中国注册会计师：××× (签名并盖章) 中国××市 二0×二年×月×日 |
第五节 非标准审计报告
一、非无保留意见的审计报告
(一)非无保留意见的含义
非无保留意见是指保留意见、否定意见或无法表示意见。
当存在下列情形之一，注册会计师应当在审计报告中发表非无保留意见。
1)根据获取的审计证据，得出财务报表整体存在重大错误的结论
为了形成审计意见，针对财务报表整体是否不存由于舞弊或错误导致的重大错报，注册会计师应当得出结论，确定是否已就此获取合理保证。在得出结论时，注册会计师需要评价未更正错报对财务报表的影响。
错报是指某一财务报表项目的金额、分类、列报或披露，与按照适用的财务报表编制基础应当列示的金额、分类、列报或披露之间存在的差异。财务报表的重大错报可能源于：
(1)选择的会计政策的恰当性。在选择的会计政策的恰当性方面，当出现下列情形时，财务报表可能存在重大错报：
第一，选择的会计政策与适用的财务报告编制基础不一致。
第二，财务报表(包括相关附注)没有按照公允列报的方式反映交易和事项。
财务报告编制基础通常包括对会计处理、披露和会计政策变更的要求。如果被审计单位变更了重大会计政策，且没有遵守这些要求，财务报表可能存在重大错报。
(2)对所选择的会计政策的运用。在对所选择的会计政策的运用方面，当出现下列情形时，财务报表可能存在重大错报：
第一，管理层没有按照适用的财务报告编制基础的要求一贯运用所选择的会计政策，包括管理层未在不同会计期间或对相似的交易和事项一贯运用所选择的会计政策(运用的一致性)。
第二，不当运用所选择的会计政策(如运用中的无意错误)。
(3)财务报表披露的恰当性或充分性。在财务报表披露的恰当性或充分性方面，当出现下列情形时，财务报表可能存在重大错报：
第一，财务报表没有包括适用的财务报告编制基础要求的所有披露。
第二，财务报表的披露没有按照适用的财务报告编制基础列报。
第三，财务报表没有做出必要的披露以实现公允反映。
2)无法获取充分、适当的审计证据，不能得出财务报表整体不存在重大错报的结论
如果注册会计师能够通过实施替代程序获取充分、适当的审计证据(也称为审计‘范围受到限制)：
(1)超出被审计单位控制的情形。超出被审计单位控制的情形，例如：①被审计单位的会计记录已被破坏。②重要组成部分的会计记录已被政府有关机构无限期地查封。
(2)与注册会计师工作的性质或时间安排相关的情形。与注册会计师工作的性质或时间安排相关的情形，例如：①被审计单位需要使用权益法对联营企业进行核算，注册会计师无法获取有关联营企业财务信息的充分、适当的审计证据以评价是否恰当运用了权益法。②注册会计师接受审计委托的时间安排，使注册会计师无法实施存货监盘。③注册会计师确定仅实施实质性程序是不充分的，但被审计单位的控制是无效的。
(3)管理层施加限制的情形。管理层对审计范围施加的限制致使注册会计师无法获取充分、适当的审计证据的情形，例如：①管理层阻止注册会计师实施存货监盘。②管理层阻止注册会计师对特定账户余额实施函证。
管理层施加的限制可能对审计产生其他影响，如注册会计师对舞弊风险的评估和对业务保持的考虑。
(二)确定非无保留意见的情形
注册会计师确定恰当的非无保留意见的类型，取决于下列事项：①导致非无保留意见的事项的性质，是财务报表存在重大错报，还是在无法获取充分、适当的审计证据的情况下，财务报表可能存在重大错报。②注册会计师就导致非无保留意见的事项对财务报表产生或可能产生影响的广泛性做出的判断。
表20-1列示了注册会计师对导致发表非无保留意见的事项的性质和这些事项对财务报表产生或可能产生影响的广泛性做出的判断，以及注册会计师的判断对审计意见类型的影响。
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表20-1 注册会计师对导致发表非无保留意见的事项的性质和 这些事项对财务报表产生或可能产生影响的广泛性做出的判断 |
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导致发表非无保留意见的事项的性质 |
这些事项对财务报表产生或可能产生影响的广泛性 |
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重大但不具有广泛性 |
重大且具有广泛性 |
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财务报表存在重大错报 |
保留意见 |
否定意见 |
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无法获取充分、适当的审计证据 |
保留意见 |
无法表示意见 |
1.发表保留意见
当存在下列情形之一时，注册会计师应当发表保留意见：
(1)在获取充分、适当的审计证据后，注册会计师认为错报单独或汇总起来对财务报表影响重大，但不具有广泛性。
注册会计师在获取充分、适当的审计证据后，只有认为财务报表就整体而言是公允的，但还存在对财务报表产生重大影响的错报时，才能发表保留意见。如果注册会计师认为错报对财务报表产生的影响极为严重且具有广泛性，则应发表否定意见。因此，保留意见被视为注册会计师在不能发表无保留意见情况下最不严厉的审计意见。
(2)注册会计师无法获取充分、适当的审计证据以作为形成审计意见的基础，但认为发现的错报(如存在)对财务报表可能产生的影响重大，但不具有广泛性。
注册会计师因审计范围受到限制而发表保留意见还是无法表示意见，取决于无法获取的审计证据对形成审计意见的重要性。注册会计师在判断重要性时，应当考虑有关事项潜在影响的性质和范围以及在财务报表中的重要程度。只有当发现的错报(如存在)对财务报表可能产生的影响重大但不具有广泛性，才能发表保留意见。
2.发表否定意见
在获取充分、适当的审计证据后，如果认为错报单独或汇总起来对财务报表影响重大且具有广泛性，注册会计师应当发表否定意见。
3.发表无法表示意见
如果无法获取充分、适当的审计证据以作为形成审计意见的基础，但认为未发现的错报(如存在)对财务报表可能产生的影响重大且具有广泛性，注册会计师应当发表无法表示意见。
在极其特殊的情况下，可能存在多个不确定事项。即使注册会计师对每个单独的不确定事项获取了充分、适当的审计证据，但由于不确定事项之间可能存在相互影响，以及可能对财务报表产生累计影响，注册会计师不可能对财务报表形成审计意见。注册会计师应当发表无法表示意见。
在确定非无保留意见的类型时还需要注意以下两点：
一是在承接审计业务后，如果注意到管理层对审计范围施加了限制，且认为这些限制可能导致对财务报表发表保留意见或无法表示意见，注册会计师应当要求管理层消除这些限制。如果管理层拒绝消除限制，除非治理层全部成员参与管理被审计单位，注册会计师应当就此事项与治理层沟通，并确定能否实施替代程序以获取充分、适当的审计证据。如果无法获取充分、适当的审计证据，注册会计师应当通过下列方式确定其影响：①如果未发现的错报(如存在)可能对财务报表产生的影响重大，但不具有广泛性，应当发表保留意见。②如果未发现的错报(如存在)可能对财务报表产生的影响重大且具有广泛性，以至于发表保留意见不足以反映情况的严重性，应当在可行时解除业务约定(除非法律法规禁止)。当然，注册会计师应当在解除业务约定前,与治理层沟通在审计过程中发现的、将会导致发表非无保留意见的所有事项；如果在出具审计报告前解除业务约定被禁止或不可行，应当发表无法表示意见。
二是如果认为有必要对财务报表整体发表否定意见或无法表示意见，注册会计师不应在同一审计报告中对按照相同财务报表编制基础编制的单一财务报表或财务报表特定要素、账户或项目发表无保留意见。在同一审计报告中包含无保留意见，将会与对财务报表整体发表的否定意见或无法表示意见相矛盾。
当然，对经营成果、现金流量(如相关)发表无法表示意见，而对财务状况发表无保留意见，这种情况可能是被允许的。因为在这种情况下，注册会计师并没有对财务报表整体发表无法表示意见。
(三)非无保留意见的审计报告的格式和内容
1.导致非无保留意见的事项段
(1)审计报告的格式和内容的一致性。如果对财务报表发表非无保留意见，除在审计报告中包含《中国注册会计师审计准则第1501号——对财务报表形成审计意见和出具审计报告》规定的审计报告要素外，注册会计师还应当直接在审计意见之前增加一个段落，并使用恰当的标题，如”导致保留意见的事项”、“导致否定意见的事项”或导致“无法表示意见的事项”，说明导致发表非无保留意见的事项。审计报告的格式和内容的一致性有助于提高使用者的理解和识别存在的异常情况。因此，尽管不可能统一非无保留意见的措词和对导致非无保留意见的事项的说明，但仍有必要保持审计报告格式和内容的一致性。
(2)量化财务影响。如果财务报表中存在与具体金额(包括定量披露)相关的重大错报，注册会计师应当在导致非无保留意见的事项段中说明并量化该错报的财务影响。如：假设存货被高估，注册会计师就可以在审计报告的导致非无保留意见的事项段中说明该重大错报的财务影响，即量化其对所得税、税前利润、净利润和股东权益的影响。如果无法量化财务影响，注册会计师应当在导致非无保留意见的事项中说明这一情况。
(3)存在与叙述性披露相关的重大错报。如果财务报表中存在与叙述性披露相关的重大错报，注册会计师应当在导致非无保留意见的事项段中解释该错报错在何处。
(4)存在与应披露而未披露信息相关的重大错报。如果财务报表中存在与应披露而未披露信息相关的重大错报，注册会计师应当：①与治理层讨论未披露信息的情况。②在导致非无保留意见的事项段中描述未披露信息的性质。③如果可行并且已针对未披露信息获取了充分、适当的审计证据，在导致非无保留意见的事项段中包含对未披露信息的披露，除非法律法规禁止。
如果存在下列情形之一，则在导致非无保留意见的事项段中披露遗漏的信息是不可行的：①管理层还没做出这些披露，或管理层已做出但注册会计师不易获取这些披露。②根据注册会计师的判断，在审计报告中披露该事项过于庞杂。
(5)无法获取充分、适当的审计证据。如果因无法获取充分、适当的审计证据而导致发表非无保留意见，注册会计师应当在导致非无保留意见的事项段中说明无法获取审计证据的原因。
(6)披露其他事项。即使发表了否定意见或无法表示意见，注册会计师也应当在导致非无保留意见的事项段中说明注意到的、将导致发表非无保留意见的所有其他事项及其影响。这是因为，对注册会计师注意到的其他事项的披露可能与财务报表使用者的信息相关。
2.审计意见段
(1)标题。在发表非无保留意见时，注册会计师应当对审计意见段使用恰当的标题，如“无保留意见”、“否定意见”或“无法表示意见”。审计意见段的标题能够使财务报表的使用者清楚注册会计师发表了非无保留意见，并能够表明非无保留意见的类型。
(2)发表保留意见。当由于财务报表存在重大错报而发表保留意见时，注册会计师应当根据适用报告编制基础在审计意见段中说明：注册会计师认为，除了导致保留意见的事项段所述事项产生的影响外，财务报表在所有重大方面按照适用的财务报告编制基础编制，并实现公允反映。
当无法获取充分、适当的审计证据而导致发表保留意见时，注册会计师应当在审计意见段中使用“除……可能产生的影响外”等措辞。
当注册会计师发表保留意见时，在审计意见段中使用“由于上述解释”或“受……影响”等措辞是不恰当的，因为这些措辞不够清晰或没有足够的说服力。
(3)发表否定意见。当发表否定意见时，注册会计师应当根据适用的财务报表编制基础在审计意见段中说明：注册会计师认为，由于导致否定意见的事项段所述事项的重要性，财务报表没有在所有重大方面按照适用的财务报表编制基础编制，未能实现公允反映。
(4)发表无法表示意见。当由于无法获取充分、适当的审计证据而发表无法表示意见时，注册会计师应当在审计意见段中说明：由于导致无法表示意见的事项段所述事项的重要性,注册会计师无法获取充分、适当的审计证据以为发表审计意见提供基础，因此，注册会计师不对这些财务报表发表审计意见。
3.非无保留意见对审计报告要素内容的修改
当发表保留意见或否定意见时，注册会计师应当修改对注册会计师责任的描述，以说明：注册会计师相信，注册会计师已获取的证据是充分、适当的，为发表非无保留意见提供了基础。
当由于无法获取充分、适当的审计证据而发表无法表示审计意见时，注册会计师还应当修改注册会计师责任和审计范围的描述，并仅能做出如下说明：”我们的责任是按照中国注册会计师审计准则的规定执行审计工作的基础上对财务报表发表审计意见。但由于导致无法表示意见的事项段中所述的事项，我们无法获取充分、适当的审计证据以为发表审计意见提供基础。”
(四)非无保留意见的审计报告的参考格式
(1)参考格式20-1列示了由于财务报表存在重大错报而出具保留意见的审计报告。其背景信息如下：①对被审计单位管理层按照《企业会计准则》编制的整套通用目的的财务报表实施审计。②审计业务条款中说明的管理层对财务报表的责任，与《中国注册会计师审计准则第1111号——就审计业务约定条款达成一致意见》的规定一致。③存货存在错报，该错报对财务报表影响重大但不具有广泛性。④除对财务报表实施审计外，注册会计师还承担法律法规要求的其他报告责任，且注册会计师决定在审计报告中履行其他报告责任。
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参考格式20-1 审计报告 ABC股份有限公司全体股东： 一、对财务报表出具的审计报告 我们审计了后附的ABC股份有限公司(以下简称ABC公司)财务报表，包括20×1年12月31日的资产负债表，20×1年度的利润表、股东权益变动表和现金流量表以及财务报表附注。 (一)管理层对财务报表的责任 编制和公允列报财务报表是ABC公司管理层的责任。这种责任包括：①按照《企业会计准则》的規定编制财务报表，并使其实现公允反映。②设计、实施和维护必要的内部控制，以使财务报表不存在由于舞弊或错误而导致的重大错报。 (二)注册会计师的责任 我们的责任是在实施审计工作的基础上对财务报表发表审计意见。我们按照中国注册会计师审计准则的规定执行了审计工作。中国注册会计师审计准则要求我们遵守职业道德规范，计划和实施审计工作以对财务报表是否不存在重大错报获取合理保证。 审计工作涉及实施审计程序，以获取有关财务报表金额和披露的审计证据。选择的审计程序取决于注册会计师的判断，包括对由于舞弊或错误导致的财务报表重大错报风险的评估。在进行风险评估时，注册会计师考虑与财务报表编制和公允列报相关的内部控制，以设计恰当的审计程序，但目的并非对内部控制的有效性发表意见。审计工作还包括评价管理层选用会计政策的恰当性和做出会计估计的合理性,为发表保留意见提供了基础。 (三)导致保留意见的事项 ABC公司20×1年12月31日资产负債表中存货的金额为×元。管理层根据成本对存货进行计量，而没有根据成本与可变现净值孰低来计量存货，存货列示金额将减少×元。相应地，资产减值损失将增加×元，所得税、净利润和股东权益将分别减少×元、×元和×元。 (四)保留意见 我们认为，除”(三)导致保留意见的事项”段所述事项产生的影响外，ABC公司财务在所有重大方面按照企业会计准则的规定编制，公允反映了ABC公司20×1年12月31日的财务状况以及20×1年度的经营成果和现金流量。 二、按照相关法律法规的要求报告的事项 (本部分报告的格式和内容，取决于相关法律法规对其他报告责任的规定。) ××会计师事务所 中国注册会计师：××× (签名并盖章) (盖章) 中国注册会计师：××× (签名并盖章) 中国××市 二o×二年×月×日 |
(2)参考格式20-2由于注册会计师无法获取充分、适当的审计证据而出具保留意见的审计报告。
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参考格式20-2 审计报告 ABC股份有限公司全体股东： 一、对财务报表出具的审计报告 我们审计了后附的ABC股份有限公司(以下简称ABC公司)财务报表，包括20×1年12月31日的资产负债表，20×1年度的利润表、股东权益变动表和现金流量表以及财务报表附注。 (一)管理层对财务报表的责任 编制和公允列报财务报表是ABC公司管理层的责任。这种责任包括：①按照《企业会计准则》的规定编制财务报表，并使其实现公允反映。②设计、执行和维护必要的内部控制，以使财务报表不存在由于舞弊或错误而导致的重大错报。 (二)注册会计师的责任 我们的责任是在实施审计工作的基础上对财务报表发表审计意见。我们按照中国注册会计师审计准则的规定执行了审计工作。中国注册会计师审计准则要求我们遵守职业道德守则，计划和实施审计工作以对财务报表是否不存在重大错报获取合理保证。 审计工作涉及实施审计程序，以获取有关财务报表金额和披露的审计证据。选择的审计程序取决于注册会计师的判断，包括对由于舞弊或错误导致的财务报表重大错报风险的评估。在进行风险评估时，注册会计师考虑与财务报表编制和公允列报相关的内部控制，以设计恰当的审计程序，但目的并非对内部控制的有效性发表意见。审计工作还包括评价管理层选用会计政策的恰当性和做出会计估计的合理性，以及评价财务报表的总体列报。 我们相信，我们获取的审计证据是充分、适当的，为发表保留意见提供了基础。 (三)导致保留意见的事项 如财务报表附注×所示，ABC公司于20×1年取得了yyz公司30%的股权，因能够对yyz公司施加重大影响，故采用权益法核算该项股权投资，于20×1年度确认对yyz公司的投资收益×元，截至20×1年12月31日该项股权投资的账面价值为×元。由于我们未被允许接触yyz公司的财务信息、管理层和执行yyz公司审计的注册会计师，我们无法就该项股权投资的账面价值以及ABC公司确认的20×1年度对yyz公司的投资收益获取充分、适当的审计证 据，也无法确定是否有必要对这些金额进行调整。 (四)保留意见 我们认为，除”(三)导致保留意见的事项”段所述事项可能产生的影响外，ABC公司财务在所有重大方面按照《企业会计准则》的规定编制，公允反映了ABC公司20×1年12月31日的财务状况以及20×1年度的经营成果和现金流量。 二、按照相关法律法规的要求报告的事项 (本部分报告的格式和内容，取决于相关法律法规对其他报告责任的规定。) ××会计师事务所 中国注册会计师：××× (签名并盖章) (盖章) 中国注册会计师：××× (签名并盖章) 中国××市 二o×二年×月×日 |
(3)参考格式20-3列示了由于财务报表存在的重大错报而出具否定意见的审计报告。其背景信息如下：①对被审计单位管理层按照《企业会计准则》编制的整套通用目的的财务报表实施审计。②审计业务约定条款中说明的管理层对财务报表的责任，与《中国注册会计师审计准则第1111号——就审计业务约定条款达成一致意见》的规定一致。③财务报表因未合并子公司而存在重大错报，该错报对财务报表影响重大且具有广泛性，但量化该错报对财务报表的影响是不切实际的。④除对合并报表实施审计外，注册会计师还承担法律法规要求的其他报告责任，且注册会计师决定在审计报告中履行其他报告责任。
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参考格式20-3 审计报告 ABC股份有限公司全体股东： 一、对合并财务报表出具的审计报告 我们审计了后附的ABC股份有限公司(以下简称ABC公司)的合并财务报表，包括20×1年12月31日的合并资产负债表,20×1年度的合并利润表、合并现金流量和合并股东权益变动表以及财务报表附注。 (一)管理层对财务报表的责任 编制和公允列报财务报表是ABC公司管理层的责任。这种责任包括：①按照《企业会计准则》的规定编制财务报表，并使其实现公允反映。②设计、实施和维护必要的内部控制，以使财务报表不存在由于舞弊或错误而导致的重大错报。 (二)注册会计师的责任 我们的责任是在实施审计工作的基础上对合并财务报表发表审计意见。我们按照中国注册会计师审计准则的规定执行了审计工作。中国注册会计师审计准则要求我们遵守职业道德规范，计划和实施审计工作以对财务报表是否不存在重大错报获取合理保证。 审计工作涉及实施审计程序，以获取有关合并财务报表金额和披露的审计证据。选择的审计程序取决于注册会计师的判断，包括对由于舞弊或错误导致的合并财务报表重大错报风险的评估。在进行风险评估时，注册会计师考虑与合并财务报表编制和公允列报相关的内部控制，以设计恰当的审计程序，但目的并非对内部控制的有效性发表意见。审计工作还包括评价管理层选用会计政策的恰当性和做出会计估计的合理性，以及评价合并财务报表的总体列表。 我们相信，我们获取的审计证据是充分、适当的，为发表否定意见提供了基础。 (三)导致否定意见的事项 如财务报表附注×所示，20×1年ABC公司通过非同一控制下的企业合并获得的对XYZ公司的控制权，因未能获得购买日XYZ公司某些重要资产和负债的公允价值，故未将XYZz公司纳入合并财务报表的范围，而是按成本法核算对XYZ公司的股权投资。ABC公司的这项会计处理不符合企业会计准则妁规定。如果将XYZ公司纳入合并财务报表的范围，ABC公司合并财务报表的多个报表项目将受到重大影响。但我们无法确定未将XYZ公司纳入合并财务报表范围对财务报表产生的影响。 (四)否定意见 我们认为，由于”(三)导致否定意见的事项”段所述事项的重要性，ABC公司的合并财务报表没有在所有重大方面按照企业会计准则的规定编制，未能公允反映了ABC公司及其子公司20×1年12月31日的财务状况以及20×1年度的经营成果和现金流量。 二、按照相关法律法规的要求报告的事项 (本部分报告的格式和内容，取决于相关法律法规对其他报告责任的规定。) ××会计师事务所 中国注册会计师：××× (签名并盖章) 中国注册会计师：××× (签名并盖章) 中国××市 二o×二年×月×日 |
(4)参考格式20-4由于注册会计师无法针对财务报表多个要素获取充分、适当的审计证据而出具无法表示意见的审计报告。其背景信息如下：①对被审计单位管理层按照×国财务报表准则编制的整套通用目的财务报表实施审计。②审计业务约定条款中说明的管理层对财务报表的责任，与《中国注册会计师审计准则第1111号——就审计业务约定条款达成一致意见》的规定一致。③对财务报表的多个要素，注册会计师无法获取充分、适当的审计证据。例如，对被审计单位的存货和应收账款，注册会计师无法获取审计证据，这一事项对财务报表可能产生的影响重大且具有广泛性。④除对财务报表实施审计外，注册会计师还承担法律法规要求的其他报告责任，且注册会计师决定在审计报告中履行其他报告责任。
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参考格式20-4 审计报告 ABC股份有限公司全体股东： 一、对财务报表出具的审计报告 我们审计了后附的ABC股份有限公司(以下简称ABC公司)的财务报表，包括20×1年12月31日的资产负债表，20×1年度的利润表、现金流量和股东权益变动表以及财务报表附注。 (一)管理层对财务报表的责任 编制和公允列报财务报表是ABC公司管理层的责任。这种责任包括：①按照×国财务报告准则的规定编制财务报表，并使其实现公允反映。②设计、执行和维护必要的内部控制，使得财务报表不存在由于舞弊或错误而导致的重大错报。 (二)注册会计师的责任 我们的责任是在按照中国注册会计师审计准则的规定执行审计工作的基础上对审计准则发表审计意见。但由于”(三)无法表示意见的事项"段中所述事项，我们无法获取充分、适当的审计证据以为发表审计意见提供基础。 (三)导致无法表示意见的事项 我们于20×2年1月接受ABC公司的审计委托，因而未能对ABC公司20×1年年初金额为×元的存货和年末金额为×元的存货实施监盘程序。此外，我们也无法实施替代审计程序获取充分、适当的审计证据。并且，ABC公司于20×2年9月采用新的应收账款电算化系统，由于存在系统缺陷导致应收账款出现大量错误。截至审计报告日，管理层仍在纠正系统缺陷并更正错误，我们也无法实施替代程序，以对截至20×1年12月的应收账款总额×元获取充分、适当的审计证据。因此，我们无法确定是否有必要对存货、应收账款以及财务报表其他项目做出调整，也无法确定应调整的金额。 (四)无法表示意见 由于”(三)导致无法表示意见的事项”段所述事项的重要性，我们无法获取取充分、适当的审计证据以为发表审计意见提供基础，因此，我们不对ABC公司的财务报表发表审计意见。 二、按照相关法律法规的要求报告的事项 (本部分报告的格式和内容，取决于相关法律法规对其他报告责任的规定。) ××会计师事务所 中国注册会计师：××× (签名并盖章) (盖章) 中国注册会计师：××× (签名并盖章) 中国××市 二0×二年×月×日
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二、审计报告的强调事项段
(一)强调事项段的含义
审计报告的强调事项段是指审计报告中含有的一个段落，该段落提及已在财务报告中恰当列报或披露的事项,根据注册会计师的职业判断，该事项对财务报告使用者理解财务报表至关重要。
(二)增加强调事项段的情形
如果认为有必要提醒财务报表使用者关注已在财务报表中列报或披露，且根据职业判断认为对财务报表使用者理解财务报表至关重要的事项，注册会计师已获取充分、适当的审计证据证明该事项在财务报表中不存在重大错报的条件下，应当在财务报表中增加强调事项段。
注册会计师可能认为需要增加强调事项段的情形举例如下：
(1)异常诉讼或监管行动的未来结果存在不确定性。
(2)提前运用(在允许的情况下)对财务报表有广泛影响的财务报告的新会计准则。
(3)存在已经或持续对被审计单位财务状况产生重大影响的特大灾难。强调事项段的过多使用会降低注册会计师沟通所强调事项的有效性。此外，与财务报表中的列表或披露相比，在强调事项段中包括过多的信息，可能隐含这些事项未被恰当列报或披露。因此，强调事项段应当仅提及已在财务报表中列报或披露的事项。
(三)在审计报告中增加强调事项段注册会计师应当采取下列措施：
(1)将强调事项段紧接在审计意见段之后。
(2)使用”强调事项”或其他适用标题。
(3)明确提及被强调事项以及相关披露的位置，以便能够在财务报表中找到对该事项的详细描述。
(4)指出审计意见没有因强调事项而改变。
由于增加强调事项段是为了提醒财务报表使用者关注某些事项，并不影响注册会计师的审计意见。为了使财务报表使用者明确这一点，注册会计师应当在强调事项段中指明，该段内容仅用于提醒财务报表使用者关注，并不影响已发表的审计意见。具体来讲，增加强调事项段不能代替下列情形：
(1)根据审计业务的具体情况，注册会计师需要发表保留意见、否定意见或无法表意见。
(2)适用的财务报告编制基础要求管理层在财务报表中做出披露。参考格式20-5带强调事项段的保留意见的审计报告。
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参考格式20-5 审计报告 ABC股份有限公司全体股东： 一、对财务报表出具的审计报告 我们审计了后附的ABC股份有限公司(以下简称ABC公司)财务报表，包括20×1年12月31日的资产负债表，20×1年度的利润表、股东权益变动表和现金流量表以及财务报表附注》 (一)管理层对财务报表的责任 编制和公允列报财务报表是ABC公司管理层的责任。这种责任包括：①按照《企业会计准则》的规定编制财务报表，并使其实现公允反映。②设计、实施和维护必要的内部控制，以使财务报表不存在由于舞弊或错误而导致的重大错报。 (二)注册会计师的责任 我们的责任是在实施审计工作的基础上对财务报表发表审计意见。我们按照中国注册会计师审计准则的规定执行了审计工作。中国注册会计师审计准则要求我们遵守职业道德规范，计划和实施审计工作以对财务报表是否不存在重大错报获取合理保证。 审计工作涉及实施审计程序，以获取有关财务报表金额和披露的审计证据。选择的审计程序取决于注册会计师的判断，包括对由于舞弊或错误导致的财务 报表重大错报风险的评估。在进行风险评估时，注册会计师考虑与财务报表编制和公允列报相关的内部控制，以设计恰当的审计程序，但目的并非对内部控制的有效性发表意见。审计工作还包括评价管理层选用会计政策的恰当性和做出会计估计的合理性，以及评价财务报表的总体列报。 我们相信，我们获取的审计证据是充分、适当的，为发表保留意见提供了基础。 (三)导致保留意见的事项 ABC公司20×1年12月31曰资产负债表中反映的交易性金融资产为×元，ABC公司的管理层对这些交易性金融资产未按照公允价值进行后续计量，而是按照历史成本进行计量，这不符合《企业会计准则》的规定。如果按照公允价值进行后续计量，ABC公司20×1年度利润表中公允价值损失将增加×元，20×1年12月31曰资产负债表中交易性金融资产将减少×元，相应地，所得税、净利润和股东权益将分别减少×元、×元和×元。 (四)保留意见 我们认为，除”(三)导致保留意见的事项”段所述事项产生的影响外，ABC公司财务在所有重大方面按照《企业会计准则》的规定编制，公允反映了ABC公司20×1年12月31日的财务状况以及20×1年度的经营成果和现金流量。 (五)强调事项段 我们提醒财务报表使用者注意，如财务报表附注X所述，截至财务报表批准日，X YZ公司对ABC公司提出的诉讼尚在审理当中，其结果具有不确定性。本段内容不影响已发表的审计意见。 二、按照相关法律法规的要求报告的事项 (本部分报告的格式和内容，取决于相关法律法规对其他报告责任的规定。) ××会计师事务所 中国注册会计师：××× (签名并盖章) (盖章) 中国注册会计师：××× (签名并盖章) 中国××市 二0×二年×月×日 |
三、审计报告的其他事项段
(一)其他事项段的含义
其他事项段是指审计报告中含有的一个段落，该段落提及未在财务报表中列报或披露的事项，根据注册会计师的职业判断，该事项与财务报表使用者理解审计工作、注册会计师的责任或审计报告相关。
(二)需要增加其他事项段的情形
对于未在财务报表中列报或披露，但根据职业判断认为与财务报表使用者理解审计工作、注册会计师的责任、或审计报告相关且未被法律、法规禁止的事项，如果认为有必要沟通，注册会计师应当在审计报告中增加其他事项段，并使用”其他事项段”或其他适用标题。注册会计师应当将其他事项段紧接在审计意见段和强调事项段(如有)之后。如果其他事项段的内容与其他报告责任部分相关，这一段落也可以置于审计报告的其他位置。
具体讲，需要在审计报告中增加其他事项段的情形包括以下几种。
1.与理解审计工作相关的情形
在极其特殊的情况下，即使由于管理层对审计范围施加的限制导致无法获取充分、适当的审计证据可能产生的影响具有广泛性，注册会计师也不能解除业务约定。在这种情况下，注册会计师可能认为有必要在审计报告中增加其他事项段，解释为何不能解除业务约定。
2.与使用者理解注册会计师的责任或审计报告相关的情形
法律、法规或得到广泛认可的惯例可能要求或允许注册会计师详细说明某些事项，以进一步解释注册会计师在财务报表审计中的责任或审计报告。在这种情况下，注册会计师可以使用一个或多个子标题来描述其他事项段的内容。
但增加其他事项段不涉及以下两种情形：①除根据审计准则的规定有责任对财务报表出具审计报告外，注册会计师还有其他报告责任。②注册会计师可能被要求实施额外的规定程序并予以报告，或对特定事项发表意见。
3.对两套以上财务报表出具审计报告的情形
被审计单位可能按照通用目的编制基础(如×国财务报告编制基础)编制一套财务报表，且按照另一个通用目的编制基础(如国际财务报告准则)编制另一套财务报表，并委托注册会计师同时对两套财务报表出具审计报告。如果注册会计师已确定两个财务报告编制基础在各自情形下是可接受的，可以在审计报告中增加其他事项段，说明该被审计单位根据另一个通用目的编制基础(如国际财务报告准则)编制了另一套财务报表以及注册会计师对这些财务报表出具了审计报告。
4.限制审计报告分发和使用的情形
为特定目的编制的财务报表可能按照通用目的编制基础编制，因为财务报表预期使用者已确定这种通用目的财务报表能够满足他们对财务信息的需求。由于审计报告旨在提供给特定使用者，注册会计师可能认为在这种情况下需要增加其他事项段，说明审计报告只是提供给财务报表预期使用者，不应被分发给其他机构或人员或者被其他机构或人员使用。
需要注意的是，其他事项段的内容明确反映了未被要求在财务报表中列报或披露的其他事顼。其他事项段不包括法律法规或其他职业准则(如中国注册会计师职业道德守则中与信息保密相关的规定)禁止注册会计师提供的信息。其他事项段也不包括要求管理层提供的信息。
此外，其他事项段放置的位置取决于拟沟通信息的性质。当增加其他事项段旨在提醒使用者关注与理解与财务报表相关的事项时，该段落需要紧接在审计意见段和强调事项段之后。当增加其他事项段旨在提醒使用者关注与审计报告提及的其他报告责任相关的事项时，该段落可以置于”按照相关法律法规的要求报告的事项”的部分内；当其他事项段与注册会计师的责任或使用者理解审计报告相关时，可以单独作为一部分,置于”对财务报表出具的审计报告”和”按照相关法律法规的要求报告的事项”之后。
(三)与治理层的沟通
如果拟在审计报告中增加强调事项段或其他事项段，注册会计师应当就该事项和拟使用的措辞与治理层的沟通。
第六节 财务报表审阅业务
对历史财务信息进行鉴证，除了审计外，还有审阅。相对审计而言，审阅的成本较低。为了降低成本，小企业可能聘请注册会计师对年度财务报表进行审阅。此外，有些国家的证券监管机构可能要求上市公司聘请注册会计师对中期财务报表进行审阅，以提高季报中披露的信息可信度，或者提高年报中披露的季度信息的可靠性。
一、总体要求
(一)财务报表审阅的目标
财务报表审阅的目标，是注册会计师在实施审阅程序的基础上，说明是否注意到某些事项，使其相信财务报表没有按照适用的会计准则的规定编制，未能在所有重大方面公允反映被审阅单位的财务状况、经营成果和现金流量。
在财务报表审阅业务中，要求注册会计师将审阅风险降至该业务环境下可接受的水平(高于财务报表审计中可接受的低水平)，对审阅后的财务报表提供低于高水平的保证(即有限保证)，在审阅报告中对财务报表采用消极方式提出结论。
(二)职业道德要求
注册会计师应当遵守相关的职业道德规范，恪守独立、客观、公正的原则，保持专业胜任能力和应有的关注，并对执业过程中获知的信息保密。
(三)执业标准
注册会计师应当按照《中国注册会计师审阅准则第2101号——财务报表审阅》的规定执行财务报表审阅业务，包括签订业务约定书，计划审阅工作，确定审阅程序，记录为审阅报告提供证据的重大事项和证据,形成审阅结论，出具审阅报告。
二、审阅范围和保证程度
(一)审阅范围
审阅范围是指为实现财务报表审阅目标，注册会计师根据《中国注册会计师审阅准则第2101号——财务报表审阅》和职业判断实施的恰当的审阅程序的总和。必要时，还应当考虑业务约定条款的要求。
(二)保证程度
在财务报表审阅业务中，注册会计师提供的保证水平低于在财务报表审计业务中提供的保证水平。与审计相比，审阅在证据收集程序的性质、时间、范围等方面是有意识地加以限制的，注册会计师只是对财务报表实施以询问和分析程序为主的程序。只有在有理由相信财务报表可能存在重大错报的情况下，注册会计师才会实施追加的或更为广泛的程序。
由于审阅程序有限，注册会计师通过实施审阅程序，通常不能获取足以支持较高程度保证(即合理保证)的证据，而只能获取支持有限保证的证据。但注册会计师实施的证据收集程序至少应当足以获取有意义的保证水平，作为以消极方式提出结论的基础。
三、业务约定书
注册会计师应当与被审阅单位就业务约定达成一致意见，并签订业务约定书。
业务约定书应当包括下列内容：
(1)审阅业务的目标。
(2)管理层对财务报表的责任。
(3)审阅范围。审阅范围应提及按照《中国注册会计师审阅准则第2101号——财务报表审阅》准则的规定执行审阅工作。
(4)注册会计师不受限制地接触审阅业务所要求的记录、文件和其他信息。
(5)预期提交的报告样本。为了便于委托人理解审阅与审计的区别，注册会计师应当在业务约定书中加入预定的报告格式，或者将预定的报告格式作为业务约定书的附件。
(6)说明不能依赖财务报表审阅揭示错误、舞弊和违反法规行为。
(7)说明没有实施审计，因此注册会计师不发表审计意见，不能满足法律法规或第三方对审计的要求。
四、审阅计划
计划审阅工作对注册会计师完成审阅工作和控制审阅风险具有重要意义。
充分的审阅计划有助于注册会计师关注重点审阅领域、及时发现和解决潜在的问题及恰当地组织和管理审阅工作，以使审阅工作更加有效。同时，充分的审阅计划还可以帮助注册会计师对项目组成员进行恰当的分工和监督指导，并复核其工作，还有助于协调其他注册会计师和专家的工作。因此，注册会计师应当计划审阅工作，以有效执行审阅业务。
在计划审阅工作时，注册会计师应当了解被审阅单位及其环境，或更新以前了解的内容，包括考虑被审阅单位的组织结构、会计信息系统、经营管理情况以及资产、负债、收人和费用的性质等。对上述情况的了解，使注册会计师能够有针对性地进行询问和设计适当的程序，并对做出的答复与获取的其他信息做出评价。
五、审阅程序和审阅证据
(一)确定审阅程序的性质、时间安排和范围时应考虑的因素
注册会计师在确定审阅程序的性质、时间安排和范围时应考虑的因素：
(1)以前期间执行财务报表审计或审阅所了解的情况。
(2)对被审阅单位及其环境的了解。
(3)会计信息系统。
(4)管理层的判断对特定项目的影响程度。
(5)各类交易和账户余额的重要性。
(二)对重要性水平的考虑
与审计业务相似，在执行审阅时也需要考虑重要性水平。尽管由于审阅程序有限，保证程度较低，未能发现重大错报的风险大于审计业务中的同类风险，但对于重要性水平而言，注册会计师判断的依据是错报是否影响到信息使用者根据财务报表所做出的决策，而不是所提供的保证程度。因此,在财务报表审阅中注册会计师采用的重要性水平应当与对财务报表执行的审计业务时相同。
(三)审阅程序
财务报表审阅程序通常包括：
(1)了解被审阅单位及其环境。
(2)询问被审阅单位采用的会计准则和相关会计制度、行业惯例。
(3)询问被审阅单位对交易和事项的确认、计量、记录和报告的程序。
(4)询问财务报表中所有重要的认定。
(5)实施分析程序，以识别异常关系和异常项目。
(6)询问股东会、董事会以及其他类似机构决定采取的可能对财务报表产生影响的措施。
(7)阅读财务报表，以考虑是否遵循指明的编制基础。
(8)获取其他注册会计师对被审阅单位组成部分财务报表出具的审计报告或审阅报告。
(四)应当特别询问的事项
注册会计师应当向负责财务会计事项的人员询问下列事项：
(1)所有交易是否均已记录。
(2)财务报表是否按照指明的编制基础编制。
(3)被审阅单位业务活动、会计政策和行业惯例的变化。
(4)在实施审阅程序中所发现的问题。
此外，注册会计师还应当询问在资产负债表日后发生的、可能需要在财务报表中调整或披露的期后事项。注册会计师没有责任实施程序以识别审阅报告日后发生的事项。
必要时，注册会计师应当获取管理层书面声明。
注意：在审计业务中是必须要获取管理层说明书。
(五)财务报表可能存在重大错报时的处理
如果有理由相信所审阅的财务报表可能存在重大错报，注册会计师应当实施追加的或更为广泛的程序，以便能够以消极方式提出结论或确定是否出具非无保留结论的报告。
在实施审阅程序后，如果获悉在审阅过程中所获取的信息有不正确、不完整，或者在其他方面不能令人满意的情况，注册会计师应当实施其认为必要的更为广泛的程序。
在扩大询问范围和获取额外解释之后，如果仍然存在重大疑问，且该疑问可能显示财务报表存在重大错报，注册会计师应当实施其认为必要的追加程序，以便能够以消极方式提出结论或确定是否出具非无保留结论的报告。由于财务报表审阅业务提供的保证程度较低，注册会计师实施的追加程序应当限于形成审阅结论所必需的程序。
六、审阅结论和报告
(一)审阅报告的要素
1.标题
审阅报告的标题应当统一规范为”审阅报告”。
2.收件人
收件人是审阅报告的致送对象。审阅报告的收件人应当为审阅业务的委托人。审阅报告应当载明收件人的全称。
3.引言段
应当说明下列内容：
(1)所审阅财务报表的名称。审阅报告的引言段应当指明所审阅财务报表的名称。例如，某一时点的资产负债表、某一期间的利润表和现金流量表，以及相关的财务报表附注等。需要注意的是，审阅报告中提及的所审阅财务报表的名称、日期或涵盖的期间应与报告后所附的经过管理层批准报出的财务报表一致。
(2)管理层的责任和注册会计师的责任。注册会计师应当在审阅报告引言段中说明：”这些财务报表的编制是××公司管理层的责任，我们的责任是在实施审阅工作的基础上对这些财务报表出具审阅报告。”
需要注意的是,如果无法对所审阅财务报表提供任何保证，则应当删除本段中对注册会计师责任的表述。
4.范围段
审阅报告的范围段应当说明审阅的性质，包括下列内容：
(1)审阅业务所依据的准则。
(2)审阅主要限于询问和实施分析程序，提供的保证程度低于审计。
(3)没有实施审计，因而不发表审计意见。
注册会计师应当在审阅报告中说明审阅范围，以便信息使用者更准确地理解所实施的审阅工作的性质，并着重指明注册会计师并未实施审计，因此不发表审计意见。
范围段中应当清楚说明财务报表审阅业务与审计业务的差异。由于财务报表审阅的范围一般限于实施询问和分析程序，提供的保证程度与审计相比较低，注册会计师有必要在审阅报告中予以说明，以提示委托人和审阅报告的其他使用者，避免不恰当地使用或者依赖审阅报告。
需要注意的是，如果无法对财务报表提供任何保证，在审阅报告中应当删除本段内容。
5.结论段
结论段是表述注册会计师所形成的审阅结论的段落。结论段中应当以消极保证的方式说明：根据注册会计师的审阅，是否注意到某些事项，使注册会计师相信财务报表没有按照适用的会计准则和相关会计制度的规定编制，未能在所有重大方面公允反映被审阅单位的财务状况、经营成果和现金流量。这与审阅业务的目标相对应。
注册会计师应当根据实施审阅程序的情况，在审阅报告的结论段中提出下列之一的结论：
(1)根据注册会计师的审阅，如果没有注意到任何事项使其相信财务报表没有按照适用的会计准则和相关会计制度的规定编制，未能在所有重大方面公允反映被审阅单位的财务状况、经营成果和现金流量，注册会计师应当提出无保留结论。
(2)如果注意到某些事项使其相信财务报表没有按照适用的会计准则和相关会计制度的规定编制，未能在所有重大方面公允反映被审阅单位的财务状况、经营成果和现金流量，注册会计师应当提出保留结论。
(3)如果这些事项对财务报表的影响非常重大和广泛，以至于认为仅提出保留结论不足以揭示财务报表的误导性或错报的严重程度，注册会计师应当对财务报表提出否定结论，即财务报表没有按照适用的会计准则和相关会计制度的规定编制，未能在所有重大方面公允反映被审阅单位的财务状况、经营成果和现金流量。
如果存在重大的范围限制，注册会计师应当在审阅报告中说明,假定范围不受限制，注册会计师可能发现需要调整财务报表的事项，因而提出保留结论。
如果范围限制的影响非常重大和广泛，以至于注册会计师认为不能提供任何程度的保证时，不应提供任何保证。
6.注册会计师的签名和盖章
审阅报告应当由注册会计师签名并盖章。
7.会计师事务所的名称、地址及盖章
审阅报告应当载明会计师事务所的名称和地址，并加盖会计师事务所公章。
8.报告日期
审阅报告应当注明报告日期。审阅报告的日期是指注册会计师完成审阅工作的日期,不应早于管理层批准财务报表的日期。
注册会计师在确定审阅工作完成日时，应当考虑：
(1)实施的程序是否巳经完成。
(2)要求被审阅单位调整或披露的事项是否已经提出，被审阅单位是否已经做出或拒绝做出调整或披露。
(3)被审阅单位管理层是否已经正式签署财务报表。审阅报告应当后附已审阅的财务报表。为了避免审阅报告的误用，审阅报告一般应与巳审阅的财务报表一并使用。
在某些情况下，如果注册会计师与委托人约定,审阅报告仅限于特定使用者或者特定方面使用，或者仅限于特定用途，则应当在审阅报告的结论段后增设一段，对审阅报告的分发和使用限制予以明确说明。
(二)审阅结论的类型及其适用条件
注册会计师应当根据实施审阅程序的情况,在审阅报告的结论段中提出下列之一的结论。
1.无保留结论
注册会计师对所审阅财务报表提出无保留结论，应当同时满足以下条件：注册会计师没有注意到任何事项使其相信财务报表没有按照适用的会计准则和相关会计制度的规定编制，未能在所有重大方面公允反映被审阅单位的财务状况、经营成果和现金流量。
2.保留结论
注册会计师对所审阅财务报表提出保留结论适用于以下两种情况：
(1)会计师注意到某些事项，使其相信财务报表没有按照适用的会计准则和相关会计制度的规定编制，未能在所有重大方面公允反映被审阅单位的财务状况、经营成果和现金流量。这些事项虽然影响重大，但其影响尚未达到”非常重大和广泛”的程度，尚不足以导致注册会计师提出否定结论。
(2)的审阅存在重大的范围限制。该范围限制虽然影响重大，但其影响尚未达到”非常重大和广泛”的程度，尚不足以导致注册会计师无法提供任何保证。
在上述第(2)种情况下，注册会计师还需要在审阅报告的范围段中提及审计范围受限制的情况，典型的措词如:”除下段(即说明段)所述事项外，我们按照《中国注册会计师审阅准则第2101号~"财务报表审阅》的规定执行了审阅业务。”
在提出保留结论的情况下，审阅报告的结论段中需使用”除了上述……所造成的影响外”等术语。
3.否定结论
如果注册会计师注意到某些事项使其相信财务报表没有按照适用的会计准则和相关会计制度的规定编制，未能在所有重大方面公允反映被审阅单位的财务状况、经营成果和现金流量，且这些事项对财务报表影响非常重大和广泛，以至于注册会计师仅提出保留结论不足以揭示财务报表的误导性或错报的严重程度，注册会计师应当对财务报表提出否定结论，即财务报表没有按照适用的会计准则和相关会计制度的规定编制，未能在所有重大方面公允反映被审阅单位的财务状况、经营成果和现金流量。
在提出否定结论时，注册会计师应使用”由于受到前段所述事项的重大影响”、”财务报表未能按照企业会计准则和《××会计制度》的规定编制”等术语。
4.无法提供任何保证
如果存在重大的范围限制，且该范围限制得影响非常重大和广泛，以至于注册会计师认为不能提供任何程度的保证时，不应提供任何保证。
在无法提供任何保证的审阅报告中，注册会计师应当删除引言段中对于注册会计师责任的表述，删除范围段，在说明段中说明审计范围受限的情况，并在结论段中使用”由于受到前段所述事项的重大影响”、”我们无法对财务报表提供任何保证”等术语。
(三)审阅报告参考格式
(1)20-6为无保留结论的审阅报告。
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参考格式20-6 审阅报告 ABC股份有限公司全体股东： 我们审阅了后附的ABC股份有限公司(以下简称ABC公司)财务报表，包括20×1年12月31日的资产负债表，20×1年度的利润表、股东权益变动表和现金流量表以及财务报表附注。这些财务报表的编制是ABC公司管理层的责任，我们的责任是在实施审闻工作的基础上对这些财务报表出具审阅报告。 我们按照《中国注册会计师审阅准则第2101号——财务报表审阅》的規定执行了审阅业务。该准则要求我们计划和实施审阅工作，以对财务报表是否不存在重大错报获取有限保证。审阅主要限于询问公司有关人员和对财务数据实施分析程序，提供的保证程度低于审计。我们没有实施审计，因而不发表审计意见。 根据我们的审阅，我们没有注意到任何事项使我们相信财务报表没有按照企业会计准则和《××会计制度》的规定编制，未能在所有重大方面公允反映被审阅单位的财务状况、经营成果和现金流量。 ××会计师事务所 中国注册会计师：××× (签名并盖章) (盖章) 中国注册会计师：××× (签名并盖章) 中国××市 二0×二年×月×日
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(2)式20-7为保留结论的审阅报告。
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参考格式20-7 审阅报告 ABC股份有限公司全体股东： 我们审阅了后附的ABC股份有限公司(以下简称ABC公司)财务报表，包括20×1年12月31日的资产负债表,20×1年度的利润表、股东权益变动表和现金流量表以及财务报表附注。这些财务报表的编制是ABC公司管理层的责任，我们的责任是在实施审阅工作的基础上对这些财务报表出具审阅报告。 我们按照《中国注册会计师审阅准则第2101号——财务报表审阅》的规定 执行了审阅业务。该准则要求我们计划和实施审阅工作，以对财务报表是否不存在重大错报获取有限保证。审阅主要限于询问公司有关人员和对财务数据实施分析程序，提供的保证程度低于审计。我们没有实施审计，因而不发表审计意见。 ABC公司管理层告知我们，存货以高于可变现净值的成本计价。由ABC公司管理层编制并经过我们审阅的计算表显示，如果根据企业会计准则规定的成本与可变现净值孰低法计价，存货的账面价值将减少××元，净利润和股东权益将减少××元。 根据我们的审阅，除了上述存货价值高估所造成的影响外，我们没有注意到任何事项使我们相信财务报表没有按照适用的会计准则和相关会计制度的规定编制，未能在所有重大方面公允反映被审阅单位的财务状况、经营成果和现金流量。 ××会计师事务所 中国注册会计师：××× (签名并盖章) (盖章) 中国注册会计师：××× (签名并盖章) 中国××市 二0×二年×月×日 |
(3)参考格式20-8为否定结论的审阅报告。
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参考格式20-8 审阅报告 ABC股份有限公司全体股东： 我们审阅了后附的ABC股份有限公司(以下简称ABC公司)财务报表，包括20×1年12月31日的资产负债表，20×1年度的利润表、股东权益变动表和现金流量表以及财务报表附注。这些财务报表的编制是ABC公司管理层的责任，我们的责任是在实施审阅工作的基础上对这些财务报表出具审阅报告。 我们按照《中国注册会计师审阅准则第2101号——财务报表审闽》的规定执行了审阅业务。该准则要求我们计划和实施审阅工作，以对财务报表是否不存在重大错报获取有限保证。审阅主要限于询问公司有关人员和对财务数据实施分析程序，提供的保证程度低于审计。我们没有实施审计，因而不发表审计意见。 如财务报表附注×所述，ABC公司在编制财务报表时未将各子公司纳入合并范围。根据企业会计准则的规定，ABC公司应当将该子公司纳入合并范围。根据我们的审阅，由于受到前段所述事项的重大影响，财务报表未能按照企业会计准则和《××会计制度》的规定编制。 ××会计师事务所 中国注册会计师：××× (签名并盖章) (盖章) 中国注册会计师：××× (签名并盖章) 中国××市 二o×二年×月×日 |
(4)参考格式20-9为无法提供任何保证的审阅报告。
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参考格式20-9 审阅报告 ABC股份有限公司全体股东： 我们接受委托,对后附的ABC股份有限公司(以下简称ABC公司)财务报表(包括20×1年12月31曰的资产负债表，20×1年度的利润表、股东权益变动表和现金流量表以及财务报表附注)进行审阈。这些财务报表的编制是ABC公司管理层的责任。 为了审阅的需要，我们向ABC公司管理层及有关人员就若干重大事项进行了询问，但ABC公司管理层及有关人员拒绝对我们的询问做出回答。我们的审阅范围受到了严重限制，我们无法确定该事项对ABC公司财务4”整体合法性的影响程度。由于受到前段所述事项的重大影响，我们无法对财务报表提供任何保证。 ××会计师事务所 中国注册会计师：××× (签名并盖章) (盖章) 中国 注册会计师：××× (签名并盖章) 中国××市 二o×二年×月×日 |
第七节 预测性财务信息的审核
一、基本概念
(一)预测性财务信息
预测性财务信息是指被审核单位依据对未来可能发生的事项或采取的行动的假设而编制的财务信息。
预测性财务信息可能包括财务报表整体(即包含资产负债表、利润表、股东权益变动表和现金流量表以及财务报表附注在内的一套完整的财务报表)或财务报表的一项或多项要素。对于以一套完整的财务报表形式出现的预测性财务信息，通常称为预测性财务报表。
预测性财务信息所涵盖的期间可以有一部分是历史期间，但不能全部是历史期间，必须至少有一部分属于未来期间。
由于预测性财务信息所涉及的是截至目前尚未发生的事项，因此，不可避免地带有高度的主观性，并且在编制过程中需要做出大量的估计和判断。这是预测性财务信息的一个重要特征。
(二)最佳估计假设和推测性假设
编制预测性财务信息所依据的假设可以分为两类：
(1)计假设是指截至编制预测性财务信息日，管理层对预期未来发生的事项和采取的行动做出的假设。
(2)假设是指管理层对未来事项和采取的行动做出的假设，该事项或行动预期在未来未必发生。
最佳估计假设和推测性假设的主要区别在于管理m对于假设的事项或行动在未来发生的可能性的判断不同。最佳估计假设或推测性假设直接决定了以之为基础的预测性财务信息的分类，也决定了注册会计师评价假设时采用的审核程序以及是否需要获取支持性的证据。
(三)预测与规划
1.预测
预测是指管理层在最佳估计假设的基础上编制的预测性财务信息。
盈利预测是一种最典型的预测，是指被审核单位(如证券发行人)的管理层在对未来经营业绩所作最佳估计假设的基础上编制的预测性财务信息。
2.规划
规划是指管理层基于推测性假设，或同时基于推测性假设和最佳估计假设编制的预测性财务信息。
规划信息多见于“如果……那么……”的分析中，即在给定的推测性假设下估算相关财务指标的可能结果。例如，假定市场占有率分别为5%、10%和20%，在此基础上分别推箅各种情况下可能获得的净利润。此时,假定的市场占有率数据属于推测性假设，所预测的财务信息属于规划。
二、预测性财务信息审核的总体要求
注册会计师应当在了解被审核单位的情况以及预测性财务信息涵盖期间的基础上，实施相应的审核程序，获取充分、适当的审核证据，作为形成审核结论和发表审核意见的基础。
在执行预测性财务信息审核业务时，注册会计师应当就下列事项获取充分、适当的证据：
(1)管理层编制预测性财务信息所依据的最佳估计假设并非不合理；在依据推测性假设的情况下，推测性假设与信息的编制目的是相适应的。
(2)预测性财务信息是在假设的基础上恰当编制的。
(3)预测性财务信息已恰当列报，所有重大假设已充分披露，包括说明采用的是推测性假设还是最佳估计假设。
(4)预测性财务信息的编制基础与历史财务报表一致，并选用了恰当的会计政策。
三、保证程度
(一)不对预测性财务信息的结果能否实现发表意见
预测性财务信息是被审核单位管理层对未来所作的预计和测算，很大程度上受到主观判断的影响，所涉及的事项和行动通常并非如预期的那样发生，并且变动可能重大，实际结果可能与预测性财务信息存在差异。所以，注册会计师不应对预测性财务信息的结果能否实现发表意见。
(二)对管理层采用假设的合理性提供有限保证
注册会计师在对预测性财务信息所依据假设的合理性进行评价时，由于根据所能获取的支持性证据不能m面断定假设的合理性，而只能判断有无任何证据表明假设不合理。因此，当)(搰顏采用的假设的合理性发表意见时，謹餅师仅雖有限保证。
(三)提供合理保证的事项
在预测性财务信息审核业务中，注册会计师需要对预测性财务信息是否依据假设恰当编制，并按照适用的会计准则的规定进行列报发表意见。对这一事项，注册会计师通常提供合理保远。
因此，在同一份预测性财务信息审核报告中往往会出现两种保证共存的情况，即对于假设的合理性提供有限的保证，同时对预测性财务信息的编制与假设的一致性，以及是否按照适用的会计准则和相关会计制度的规定进行列报提供合理保证。注册会计师应当注意区分不同性质的保证及其各自的适用范围，避免混淆。
四、了解被审核单位情况
(一)了解管理层是否识别出编制预测性财务信息所要求的全部重要假设
注册会计师应当充分了解被审核单位情况，以评价管理层是否识别出编制预测性财务信息所要求的全部重要假设。
(二)了解预测性财务信息的编制过程
在了解被审核单位基本情况的基础上，注册会计师还应当通过考虑下列事项，熟悉被审核单位编制预测性财务信息的过程：
(1)与编制预测性财务信息相关的内部控制，以及负责编制预测性财务信息的人员的专业技能和经验。
(2)支持管理层做出假设的文件的性质。支持管理层做出假设的文件，主要是指管理层据以做出假设的支持性证据的信息来源，包括被审核单位的相关内部文档、行业分析报告、有关的外部公开资料等。
(3)运用统计、数学方法及计箅机辅助技术的程度。
(4)形成和运用假设时使用的方法。
(5)以前期间编制预测性财务信息的准确性，及其与实际情况出现重大差异的原因。
(三)了解编制预测性财务信息时对历史财务信息的依赖
注册会计师应当考虑被审核单位编制预测性财务信息时依赖历史财务信息的程度是否合理。
注册会计师应当了解被审核单位的历史财务信息，以评价预测性财务信息与历史财务信息的编制是否一致，并为考虑管理层假设提供历史基准，这里的编制基础包括会计主体的确定、合并财务报表范围的确定、资产和负债的计量基础，以及所采用的其他会计政策等。如果编制基础不一致，就会降低管理层编制的预测性财务信息的可信赖程度。了解被审核单位的历史财务信息，还可以为注册会计师考虑管理层假设的合理性提供历史基准。
五、审核程序
(一)确定审核程序的性质、时间和范围时，注册会计师应当考虑下列因素：
(1)重大错报的可能性。
(2)以前期间执行业务所了解的情况。
(3)管理层编制预测性财务信息的能力。
(4)预测性财务信息受管理层判断影响的程度。
(5)基础数据的恰当性和可靠性。
(二)评估最佳估计假设
注册会计师应当评估支持管理层做出最佳估计假设的证据来源和可靠性。注册会计师可以从内部或外部来源获取支持这些假设的充分、适当的证据。
这里所说的内部来源包括预算、劳动合同、专利许可使用协议、已签订但尚未履行的购销合同、债务协议和董事会拟订的公司战略计划等；外部来源可能包括政府公报、专业机构的研究报告、行业出版物、法观经济预测、相关法律法规(包括正处于立法进程中的新法律法规)，以及关于技术进步问题的报告等。
注册会计师应当评估形成假设信息的可靠性，包括根据历史财务信息考虑这些假设，以及评价这些假设是否依据被审核单位有能力实现的计划。
需要指出的是，评价假设是否得到了适当的支持，需要同时考虑所获取的支持性证据的数量和证明力，由于在形成假设时需要运用判断不同的人依据相同的信息可能形成不同的假设，而这些假设的合理程度可能是一样的。如果遇到这种情况，注册会计师应当关注管理层从这些假设中最终选择作为编制预测性财务信息假设的理由是否充分和合理，是否有更为合理的假设而没有采用，必要时提请管理层充分披露其他假设，或修改预测性财务信息的表述方式。能够较为合理地预计各种情况出现的概率，也可提请管理层在预测性财务信息中予以披露。如果各个假设的合理程度协调，但各个假设对同一事项的估计存在较大差异，这样做就更为必要。
(三)评估推测性假设
当使用推测性假设时，注册会计师应当确定这些假设的所有重要影响是否巳得到考虑。例如，预期未来销售量将超过被审核单位现有设备的生产能力，则预测性财务信息就需要考虑新增设备投资的影响，或者为达到预期销售量可采取的其他方法(例如将部分生产环节外包)对成本的影响。
在使用推测性假设时，注册会计师不需要获取支持性的证据，但应当确定这些假设与编制预测性财务信息的目的相适应，并且没有理由相信这些假设明显不切合实际。
在确定推测性假设时，不能出于不当目的而选取于乐观或者过于谨慎的假设。其他假设必须建立在该推测性假设成立的前提下，并且各假设之间不存在矛盾，也就是说，其他假设应当可以描述在推测性假设成立的前提下可能出现的情况。
(四)评价假设时应关注的重点
注册会计师在评价编制预测性财务信息所依据的假设时，应当重点关注具有以下特征的假设：
(1)对预测性财务信息具有重大影响的假设。
(2)对内外部因素的变化特别敏感的假设。
(3)与历史模式或趋势不相符的假设。
(4)存在重大不确定性的假设。
(五)评价顿测性财务信息是否依据管理层确定的假设恰当编制
注册会计师应当通过检查数据计算准确性和内在一致性等，确定预测性财务信息是否依据管理层确定的假设恰当编制。
(六)关注敏感领域对预测性财务信息的影响
注册会计师应当关注对变化特别敏感的领域，并考虑该领域影响预测性财务信息的程度。
“对变化特别敏感的领域”是指那些一旦发生变化(可能只是微小的变化)就可能对预测性财务信息及其所预计的假设产生重大影响的领域。
如果被审计单位存在对变化特别敏感的领域，注册会计师通常应当实施更详细的审核程序，以获取适当的证据；同时还应当提请被审计单位在预测性中充分披露该领域的有关情况。
(七)审核预测性财务信息的一项或多项要素时的考虑
当接受委托审核预测性财务信息的一项或多项要素时，注册会计师应当考虑该要素与财务信息其他要素之间的关联关系。
财务信息系统本身是一个完整的体系，各要素之间相互关联、相互影响。例如，注册会计师受托审核一份预测资产负债表，在审核应收账款等项目的预测时，需要关注预测期内销售收入的变化对应收账款余额的可能影响。
(八)预测性财务信息包含本期部分历史信息时的考虑
当预测性财务信息包含在本期部分历史信息时，注册会计师应当考虑对历史财务信息需要实施的程序和范围。
如果预测性财务信息的涵盖期间有一部分是历史期间，且针对该历史期间的历史财务数据是可以获取的，注册会计师应当考虑历史财务数据相对于预测性财务信息整体的重要性，例如该历史期间的长度占预测性财务信息的整个涵盖期间的比例。
如果该历史期间构成了预测性财务涵盖期间的重要组成部分，注册会计师应根据相关审计、审阅准则的规定，对该历史期间的财务数据实施必要的审计或审阅程序，并提请管理层将已经过审计或审阅的历史财务数据作为预测性财务信息中该历史期间的数据。
(九)假设的有效性取决于信息使用者的行动时的考虑
在某些情况下，预测性财务信息依据的某项重要假设与该预测性信息的使用者未来将采取的行动直接相关。例如，某项假设可能涉及股票或者债券发行后公司的财务状况、经营业绩，而编制该预测性财务信息本身就是为了此次募集资金。注册会计师可能难以获取该项假设的支持性证据。
如果该假设涉及事项最终可能有多种结果(如上例，公司最终募集资金的数额并不确定)，注册会计师应当要求被审核单位提供对该假设的支持性证据,否则不能出具无保留意见。
如果该假设涉及事项最终可能有两种结果，则只要该假设不存在明显不合理的情形，注册会计师就可以在不要求获取关于该假设的支持性证据的情况下出具审核报告。在此情况下，如果信息使用者并未实际采取假设所涉及的行动(因而假设并未实现)，信息使用者就不应该继续依赖该预测性财务信息。相应地，只要在预测性财务信息中披露了对该信息有用性和用途的上述限制，注册会计师所出具的审核报告就可以免受该假设缺乏支持性证据这一事实的影响。
(十)获取管理层书面声明
注册会计师应当就下列事项向管理层获取书面声明：
(1)预测性财务信息的预定用途。
(2)管理层做出的重大假设的完整性。
(3)管理层认可对预测性财务信息的责任。
六、审核报告
(一)审核报告的格式
注册会计师对预测性财务信息出具的审核报告应当包括下列内容：
(1)标题。标题一般统一规范为“审核报告”。
(2)收件人。一般为审核业务约定书中的委托人，也可能是审核业务约定书中指明的其他致送对象。审核报告应当载明收件人的全称。
(3)指出所审核的预测性财务信息。即对预测性财务信息做出的界定与描述。应特别注意的是，审核报告中提及的预测性财务信息的各项识别特征(如报表或者所涉及项目的名称、日期、涵盖期间等)应与后附的管理层签署的预测性财务信息一致。
(4)提及审核预测性财务信息时依据的准则。
(5)说明管理层对预测性财务信息(包括编制该信息所依据的假设)负责。
(6)适当时，提及预测性财务信息的使用目的和分发限制。指明预测性财务信息仅限于已经明确识别的特定主体使用，或者仅限于在业务约定书中明确的用途。
(7)以消极方式说明假设是否为预测性财务信息提供合理基础。
(8)对预测性财务信息是否依据假设恰当编制，并按照适用的会计准则和相关会计制度的规定进行列报发表意见。
(9)对预测性财务信息的可实现程度做出适当警示。典型的措辞如：“由于预期事项通常并非如预期那样发生，并且变动可能重大，实际结果可能与预测性财务信息存在差异”。该警示表明注册会计师不对该预测性财务信息未来的可实现程度做出保证。(相当于强调段)
(10)注册会计师的签名及盖章。
(11)会计师事务所的名称、地址及盖章。
(12)报告日期。报告日期应为完成审核工作的日期。报告日期不应早于被审核单位管理层批准和签署预测性财务信息的日期。
(二)审核报告中应提出的结论
注册会计师在预测性财务信息的审核报告中应当说明：
(1)根据对支持假设的证据的检査，注册会计师是否注意到任何事项，导致其认为这些假设不能为预测性财务信息提供合理基础。此项结论应采用消极方式表述。
(2)对预测性财务信息是否依据这些假设恰当编制，并按照适用的会计准则规定进行列报发表意见。此项结论应当采用积极方式表述。
(三)对信息使用者的警示
为了防止对审核报告和经审核的预测性财务信息的不恰当依赖和不恰当使用，注册会计师在审核报告中应当对信息使用者做出如下警示：
(1)由于预期事项通常并非如预期那样.发生，并且变动可能重大，实际结果可能与预测性财务信息存在差异；同样，当预测性财务信息以区间形式表述时，对实际结果是否处于该区间内不提供任何保证。
(2)在审核规划的情况下，编制预测性财务信息是为了特定目的(列明具体目的)。在编制过程中运用了一整套假设，包括有关未来事项和管理层行动的推测性假设，而这些事项和行动预期在未来未必发生。因此，提醒信息使用者注意，预测性财务信息不得用于该特定目的以外的其他目的。
(四)预测性财务信息的列报不恰当时的处理
在评价预测性财务信息的列报(包括披露)时，注册会计师除考虑相关法律法规的具体要求外，还应当考虑下列事项：
(1)预测性财务信息的列报是否提供有用信息且不会产生误导。
(2)预测性财务信息的附注中是否清楚地披露会计政策。
(3)预测性财务信息的附注中是否充分披露所依据的假设，是否明确区分最佳估计假设和预测性假设；对于涉及重大且具有高度不确定性的假设，是否已充分披露该不确定性以及由此导致的预测结果的敏感性。
(4)预测性财务信息的编制日期是否得以披露，管理层是否确认截至该日期，编制该预测性财务信息所依据的各项假设仍然适当。
(5)当预测性财务信息的结果以区间表示时，是否已清楚说明在该区间内选取若干点的基础，该区间的选择是否不带偏见或不产生误导。
(6)自最近历史财务信息披露以来，会计政策是否发生变更。变更的原因及其对预测性财务信息的影响。
如果认为预测性财务信息的列报不恰当，注册会计师应当对预测性财务信息出具保留或否定意见的审计报告，或解除业务约定。
(五)假设不能为预测性财务信息提供合理基础时的处理
当假设不能为预测性财务信息提供合理基础时，由于注册会计师对两类预测性财务信息发表的意见不同。因此，注册会计师所需考虑的问题也不同。
在预测性财务信息属于预测的情况下，如果认为一项或多项重大假设不能为依据最佳假设编制的预测性财务信息提供合理基础，注册会计师应当对预测性财务信息出具否定的审核报告，或解除业务约定。
在预测性财务信息属于规划的情况下，通常并不能验证推测性假设成立的前提下为规划提供合理的基础。在给定的推测性假设下，如果认为一项或者多项重大假设不能为依据推测性假设编制的预测性财务信息提供合理基础，注册会计师应当对预测性财务信息出具否定意见的审核报告或解除业务约定。
(六)审核范围受到限制时的处理
如果审核范围受到限制，导致无法实施必要的审核程序，注册会计师应当解除业务约定，或出具无法表示意见的审核报告，并在报告中说明审核范围受到限制的情况。
注册会计师的审核范围受到限制可能是由于以下两个方面的原因：
(1)被审核单位施加的限制，导致一项或者多项必要的审核程序无法实施。
(2)外部环境因素导致的限制，例如，难以获職当的支^|4«以1備假设的合理。
(七)预测性财务信息审核报告范例
(1)无保留意见审核报告(以预测为基础)。
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审核报告 ABC股份有限公司： 我们审核了后附的ABC股份有限公司(以下简称ABC公司)编制的预测(列明预测涵盖的期间和预测的名称)。我们的审核依据是《中国注册会计师其他鉴证业务准则第3111号——预测性财务信息的审核》。ABC公司管理层对该预测及其所依据的各项假设负责。这些假设已在附注×中披露。 根据我们对支持这些假设的证据的审核，我们没有注意到任何事项使我们认为这些假设没有为预测提供合理基础。而且，我们认为，该预测是在这些假设的基础上恰当编制的，并按照××编制基础的规定进行了列报。 由于预期事项通常并非如预期那样发生，并且变动可能重大，实际结果可能与预测性财务信息存在差异。 ××会计师事务所 中国注册会计师：××× (签名并盖章) (盖章) 中国注册会计师：××× (签名并盖章) 中国××市 二0×二年×月×日 |
(2)无保留意见审核报告(以规划为基础)。
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审核报告 ABC股份有限公司： 我们审核了后附的ABC股份有限公司(以下简称ABC公司)编制的规划(列明规划涵盖的期间和规划的名称)。我们的审核依据是《中国注册会计师其他鉴证业务准则第3111号——预测性财务信息的审核》。ABC公司管理层对该规划及其所依据的各项假设负责。这些假设已在附注×中披露。 ABC公司编制规划是为了××目的。由于ABC公司尚处于营业初期，在编制规划时运用了一整套假设，包括有关未来事项和管理层行动的推测性假设，而这些事项和行动预期在未来未必发生。因此，我们提醒信息使用者注意，该规划不得用于××目的以外的其他目的。 根据我们对支持这些假设的证据的审核，在推测性假设(列明推测性假设)成立的前提下，我们没有注意到任何事项使我们认为这些假设没有为规划提供合理基础。我们认为，该规划是在这些假设的基础上恰当编制的，并按照××编制基础的规定进行了列报。 即使在推测性假设中所涉及的事项发生，但由于预期事项通常并非如预期那样发生，并且变动可能重大，因此实际结果仍然可能与预测性财务信息存在差异。 ××会计师事务所 中国注册会计师：××× (签名并盖章) (盖章) 中国注册会计师：××× (签名并盖章) 中国××市 二o×二年×月×日
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(3)预测性财务信息为一个区间时的无保留意见审核报告(以预测为基础)。
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审核报告 ABC股份有限公司： 我们审核了后附的ABC股份有限公司(以下简称ABC公司)编制的预测(列明预测涵盖的期间和预测的名称父我们的审核依据是《中国注册会计师其他鉴证业务准则第3111号——预测性财务信息的审核》。ABC公司管理层对该预测及其所依据的各项假设负责。这些假设已在附注×中披露。 如预测性财务信息附注”编制所依据的重要假设”所述，贵公司管理层预测20××年度的销售收入额将在xx元和yy元之间，而没有对20××年度的销售收入额做出一个单点估计。该预测区间是基于ABC公司管理层关于ABC公司的产品市场占有率处于a%〜b%之间的估计而得出的。相应地，本报告后附的20××年度预测财务报表也反映了当ABC公司产品的预期市场占有率处于该区间内时，贵公司20××年12月31日的预期财务状况以及20××年度的预期经营成果和现金流量。但是，我们对于ABC公司产品20××年度的实际市场占有率是否处于a%〜b%之间不提供任何保证。 根据我们对支持这些假设的证据的审核，我们没有注意到任何事项使我们认为这些假设没有为预测提供合理基础。而且，我们认为，该预测是在这些假设的基础上恰当编制的，并按照××编制基础的规定进行了列报。 由于预期事项通常并非如预期那样发生，并且变动可能重大，实际结果可能与预测性财务信息存在差异。 ××会计师事务所 中国注册会计师：××× (签名并盖章) (盖章) 中国注册会计师：××× (签名并盖章) 中国××市 二o×二年×月×日 |
(4)保留意见审核报告(以预测为基础)。
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审核报告 ABC股份有限公司： 我们审核了后附的ABC股份有限公司(以下简称ABC公司)编制的预测(列明预测涵盖的期间和预测的名称)。我们的审核依据是《中国注册会计师其他鉴证业务准则第3111号——预测性财务信息的审核》。ABC公司管理层对该预测及其所依据的各项假设负责。这些假设已在附注×中技露。 根据《企业会计准则第18号——所得税》的有关规定，ABC公司应当披露所得税费用(收益)与会计利润关系的说明。但ABC公司在该预测中对此未予披露。 根据我们对支持这些假设的证据的审核，我们没有注意到任何事项使我们认为这些假设没有为预测提供合理基础。另外，除了前段所述的ABC公司未在该预测中披露所得税费用(收益)与会计利润关系的说明以外，该预测是在这些假设的基础上恰当编制的，并按照××编制基础的规定进行了列报。 由于预期事项通常并非如预期那样发生，并且变动可能重大，实际结果可能与预测性财务信息存在差异。 ××会计师事务所 中国注册会计师：××× (签名并盖章) (盖章) 中国注册会计师：××× (签名并盖章) 中国××市 二o×二年×月×日 |
(5)否定意见审核报告(以预测为基础)。
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审核报告 ABC股份有限公司： 我们审核了后附的ABC股份有限公司(以下简称ABC公司)编制的预测(列明预测涵盖的期间和预测的名称)。我们的审核依据是《中国注册会计师其他鉴证业务准则第3111号——预测性财务信息的审核》。ABC公司管理层对该预测及其所依据的各项假设负责。这些假设已在附注×中披露。 如该预测的附注”本预测所依据的重要假设的说明”所示，ABC公司对该预测期间内的销售收入额的预测所依据的重要假设之一是在该预测期间内。相关政府部门向ABC公司的订货量能够继续维持目前的水平。但是，ABC公司目前与相关政府部门之间的供货合同将在20×6年5月份期满，截至目前尚未签订新的供货合同，也并未就签订新的购货合同进行接洽。并且，相关政府部门已就采购目前由ABC公司供应的货物的相关事宜，与另一家公司签订了合同。 由于前段所述事项的重大影响，我们认为这些假设没有为预测提供合理基础。并且，该预测的列报不符合××编制基础的规定。 ××会计师事务所 中国注册会计师：××× (签名并盖章) (盖章) 中国注册会计师：××× (签名并盖章) 中国××市 二0×二年×月×日 |
(6)无法表示意见审核报告(以预测为基础)。
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审核报告 ABC股份有限公司： 我们接受委托，对后附的ABC股份有限公司(以下简称ABC公司)编制的预测(列明预测涵盖的期间和预测的名称)进行审核。ABC公司管理层对该预测及其所依据的各项假设负责。这些假设已在附注×中披露。 如该预测的附注”本预测所依据的重要假设的说明”部分所示。该预测所示的预测期内预计净利润中包含来自按照权益法核算的被投资单位xyz公司的投资收益，即按照ABC公司在xyz公司中所持有的股权比例计算的在xyz公司预测期内的净利润中所享有的份额。该项来自xyz公司的投资收益占该预测所示的预测期内ABC公司净利润的比例为60%。由于xyz公司并未编制和提供该期间内的盈利预测。因此，我们无法获取该项假设的充分、适当的支持性证据。 由于我们未能对前段所述的假设以及与之相关的其他假设实施审核程序，我们无法对这些假设是否为预测提供合理基础，以及该预测的编制和列报是否符合××编制基础的规定发表意见。 ××会计师事务所 中国注册会计师：××× (签名并盖章) (盖章) 中国注册会计师：××× (签名并盖章) 中国××市 二o×二年×月×日 |