学习目的与要求

本章旨在阐述非审计服务的含义、内容。通过本章的学习，要求掌握《萨班斯-奥克斯利法案》对非审计服务的主要规定、非审计服务的内容及非审计服务与审计独立性的矛盾关系。

第一节 非审计服务的含义

会计师事务所和注册会计师业务除鉴证服务之外，还可以向社会提供会计咨询和会计服务等非审计服务。非审计服务的历史非常悠久，有些还远远早于审计服务。非审计服务的内容也非常广泛，如会计咨询、执行商定程序、代编财务信息、税务代理等相关服务业。

但是，非审计服务与审计业务的独立性之间存在矛盾：当会计师执行审计服务时，他应当站在社会公众的角度，为他们的利益服务；而当注册会计师执行非审计服务时，他应当站在审计客户的角度，为审计客户的利益服务，当注册会计师为一家客户同时提供审计服务和非审计服务时，他就可能为了自身的利益而偏向审计客户最终损害社会公众的利益。因此，《萨班斯-奧克斯利法案》提出，会计师事务所和注册会计师在向公众公司(即公开发行证券的公司)提供审计服务时不得提供规定的九项非审计服务。其他许多相关部门也对注册会计师执业时应规避的非审计服务作了规定。

一、《萨班斯-奥克斯利法案》对非审计服务的主要规定

会计师事务所和注册会计师业务除鉴证服务之外，还可以向社会提供会计咨询和会计服务业务等非审计服务。非审计服务是相对于审计服务而言的，它是指会计师事务所向客户提供服务并收取一定费用的，如税务咨询、管理咨询、法律咨询甚至技术咨询等除鉴证服务以外的多种服务的总称。非审计服务的历史非常悠久，有些还远远早于审计服务。第二次世界大战以后，随着提供非审计服务的范围越来越广，种类越来越多，许多会计师事务所尤其是大会计师事务所的非审计服务收人迅速增加，甚至超过了鉴证服务收入，成为会计师事务所最重要的收入来源。与此同时，社会公众越来越担心非审计服务会损害独立性标准，渐渐地要求禁止至少是部分禁止会计师事务所和注册会计师所从事的非审计服务。2001年年底爆发了安然等一系列上市公司会计舞弊案件，而作为原“五大”之一的安达信会计师事务所因为受到安然公司会计师舞弊案件的牵连而最终不得不停止提供上市公司审计业务。作为反思成果之一，美国于2002年7月颁布了《萨班斯-奥克斯利法案》。

该法案在《会计师的独立性》一章中明确规定，会计师事务所和注册会计师在向公众公司(即公开发行证券的公司)提供审计服务时不得提供以下非审计服务：①涉及被审计客户的会计记录及财务报表的簿记或其他业务。②设计及执行财务信息系统。③评估或估价业务、公证业务或出具实物捐赠报告书。④精算业务。⑤内部审计外部化业务。⑥代行使管理或人力资源职能⑦作为客户的经纪人或经销商，投资顾问，或提供投资银行服务。⑧提供与审计无关的法律服务或专家服务。⑨任何公众公司会计监督委员会所规定的未被许可的业务。

二、其他权威机构的规定

根据联合国制定的《中心产品分类》文件，非审计服务大致分为以下三类：①会计、簿记服务，主要包括编制模拟报表、代理记账、估价等内容。②税务服务，主要包括编制纳税计划、纳税报表、个人纳税咨询和计划等服务。③管理咨询服务，主要包括一般咨询、财务管理咨询、市场管理、人力资源管理、生产管理等咨询服务和公共关系服务等。

美国注册会计师协会认为，注册会计师服务领域分为三大块即鉴证性服务、咨询服务和其他服务。鉴证性服务是为客户公司服务的，旨在改善其信息内容和质量的独立的专业性服务，包括鉴证服务和代编财务报表。鉴证性服务包括审计、审査、执行商定性规定。咨询服务也称管理咨询服务，是执行者利用其技术能力、教育、观察、经验和咨询程序的知识提供的专业服务，包括咨询、顾问服务、执行服务、交易服务、员工和其他支持服务、产品服务。其他服务主要有税务服务,包括税务申报表编制、纳税筹划和纳税申报等。

第二节 非审计服务的内容

一、管理咨询

管理咨询是注册会计师接受企业委托，在进行调查分析的基础上，运用科学的方法，诊断企业在经营管理中存在的问题，提出改进措施并指导其实施，以帮助企业改善经营管理、提高经济效益的一种咨询服务活动。为保持审计业务的独立性，会计师事务所必须把同一委托人的审计业务和管理咨询业务分开。常见的管理咨询业务有经济活动分析、财务管理咨询、管理决策咨询和会计审计顾问、投资咨询等。

(一)经济活动分析

经济活动分析的重点是进行财务分析。通过财务分析，可以找出影响企业经济效益的主要因素及其原因，从而为改善企业管理提供线索。注册会计师进行经济活动分析的一般程序为：拟定分析计划，收集分析资料，调查核实情况，选择分析方法，做出分析结论，编写分析报告。分析报告应指出存在的问题和关键，并提出改进措施和建议，分析报告应送交企业管理人员。会计师事务所应保留有关工作底稿，以便日后参考。经济活动分析的主要内容包括财务状况分析、经营成果分析、生产情况分析、成本分析等。

(二)财务管理咨询

财务管理咨询是以提高经济效益为目的，运用财务管理的专门方法，围绕改善企业财务管理工作所提供的咨询服务。财务管理咨询的主要内容包括筹资管理、投资管理、营运资金管理、成本费用管理、利润及分配管理等方面的咨询。财务管理咨询的重点包括协助企业制定财务管理制度、参与企业筹资分析和对外投资分析。

(三)管理决策咨询

管理决策咨询就是对企业的各项管理工作所提供的咨询服务。管理决策咨询的内容包括经营决策咨询、营销决策咨询、生产决策咨询、存货决策咨询、设备购买决策咨询等。进行管理决策咨询尤其应注意改善和充分利用企业现有的物质条件和技术条件，有效地利用生产力的各要素，协助企业建立合理的组织管理机构，使企业管理的职能得到应有的发挥。

(四)会计审计顾问

注册会计师接受委托担任会计审计顾问是其承担的一项管理咨询业务。担任会计审计，要解答委托人在日常会计业务和内部审计业务中遇到的各种疑难问题，这就要求注册会计师具有较高的业务素质和高度负责的精神。会计审计顾问要经常走访客户，了解情况，解答问题。

(五)投资咨询

投资咨询就是针对企业的投资方向、投资项目和投资方案进行财务、经济评价，为企业投资决策提供依据的咨询活动。注册会计师办理的主要投资咨询业务有：代办企业设立注册登记手续；协助企业拟订投资协议、合同、章程及其他经济文件；进行投资环境评价；投资方案可行性研究的经济分析等。

1.代办企业设立登记手续

新建企业必须按法定程序办理工商登记手续，以取得合法经营资格。注册会计师办理这类业务，必须要了解企业登记的有关法律、法规的规定。这些法律法规目前主要有《中华人民共和国公司法》、《企业法人登记管理条例》、《中外合资经营企业法》等。

2.协助拟定有关文件

注册会计师协助企业拟订投资协议、合同、章程及其他经济文件,不仅应了解企业设立的法定程序及法律规定，还应了解和熟悉投资协议、合同、章程等各种经济文件的内容、格式和编写要求。

3.投资环境评价

投资环境评价是投资咨询的一项重要内容。所谓投资环境，是指影响投资活动或资本完成其自身职能的一切外部条件的集合。投资环境影响着生产经营的条件，是投资者进行投资决策时必须认真分析的一个重要因素。投资环境包括政治环境、法律环境、宏观经济环境、经营环境以及自然、地理、资源环境等。

4.可行性研究

可行性研究是指在做出投资决策前，对投资项目技术上的先进性、经济上的合理性进行的预测、调査、综合分析和论证。可行性研究报告不仅是投资决策的依据，也是审批机关批准投资项目、银行决定发放投资贷款的依据。审批可行性研究报告是我国法律所规定的设立企业程序的重要环节。

可行性研究的内容可分为经济和技术两个方面，具体对以下内容进行研究和论证：投资项目的基本情况和生产条件，市场需求，投资能力和投资规模，技术、工艺、设备和土建工程，厂址选择和环境污染的防治措施，投资概算和筹资来源，财务和经济效益分析等。由于可行性研究的工作涉及面广，难度较大，投资者通常要委托给咨询机构完成，而注册会计师通常接受的是经济方面的研究。

可行性研究的步骤一般包括机会研究、初步可行性研究和详细可行性研究三个阶段。可行性研究的经济分析方法主要包括市场调查和预测、财务分析等方面，其目的是评价投资方案的经济效益，以便从各备选方案中选出最优方案。投资可行性研究的财务分析是从企业角度分析投资项目的经济效果，主要由总投资概算、项目资金筹措估算、生产成本估算和投资的财务效益分析四个方面组成。

二、其他服务

(一)会计制度设计

企业可以根据会计准则的要求，结合自身情况选择会计政策，制定本企业会计制度。但由于企业会计人员的数量和素质有限，一般可以委托注册会计师为本单位设计财务会计制度，以保证会计核算的合法、合规和科学。设计会计制度主要包括以下内容。

1.总体设计

总体设计是在具体设计会计制度前拟定的总体规划，它包括：确定设计工作的类型，即是全局设计、局部设计还是修改设计；确定会计科目的种类和繁简程度；确定各项经济业务处理会计政策；确定采用何种核算形式；确定在哪些环节设置内部控制等。

2.会计核算形式设计

会计核算形式设计是会计凭证、会计账簿、财务报表总体结构的设计。如账簿组织系统的安排，各种凭证、账簿、报表的使用等。此外，还包括企业内部财务报表的设计以及所有会计记录和财务报表格式的设计。

3.会计科目及其使用方法的设计

会计科目的设计即账户分类的设计，应参照《企业会计制度》，并结合企业的具体情况和核算要求来确定。会计科目的使用应根据经济业务的特点加以规定。

4.内部控制设计

内部控制设计是要建立一种能防止、发现和及时更正错误和舞弊的机制。设计的基本原理是将业务工作进行合理分工，并按一定的顺序、手续明确经手人员的职责和权限，将财产实物的经管人员和会计人员完全独立分开。对每项经济业务处理的全过程，必须要有2个或2个以上的人员经手，起到彼此制约、互相牵制的作用。

5.会计政策设计

会计政策设计是指对各种经济业务的会计处理规定，如材料核算的设计，包括材料是否按计划价格核算、材料成本差异的处理、材料控制账户与明细账户的关系、材料账户的稽核办法等；又如成本核算的设计，包括成本计算方法的选择、成本项目的规定、各种费用的归集分配方法及分配标准的准确等。

(二)代编财务信息

1.代编业务的性质

代编业务是指注册会计师运用会计而非审计的专业知识和技能，代客户编制一套完整或非完整的财务报表，或代为收集、分类和汇总其他财务信息。注册会计师执行代编业务使用的程序并不旨在、也不能对财务信息提出任何鉴证结论。

代编业务既非审计业务也非审阅业务，不包含任何保证成分，因此不属于鉴证业务。在代编业务中，不对注册会计师的独立性提出要求，应当在代编业务报告中说明这一事实。表22-1列示了代编业务与鉴证业务的区别。

一、非审计服务与鉴证业务独立性矛盾的理论基础

众多的注册会计师被起诉的案例及纠纷使人们认识到非审计服务会损害鉴证业务的独立性，这种意识是有道理的。因为非审计服务就其本质而言产生了利益冲突——注册会计师担任的不同角色之间的利益冲突，即：当注册会计师执行鉴证业务服务时，他应当站在社会公众的角度，为他们的利益服务；而当注册会计师执行非审计服务时，他应当站在鉴证业务客户的角度，为他们的利益服务，但是这两种角色之间存在着根本的利益冲突。当会计师为一家客户同时提供鉴证业务和非审计服务时，注册会计师在执行鉴证业务时就可能为了自身的利益而偏向审计客户最终损害社会公众的利益，或者至少社会公众不相信此时注册会计师还能保持独立性标准。具体原因可归纳如下：

第一，非鉴证服务的高额收费影响了鉴证的独立性。会计师事务所对同一客户进行鉴证业务并提供非审计服务，如果会计师事务所对客户出具保留意见或否定意见的审计报告，这就可能会使客户更换审计师。其后果是会计师事务所不但失去鉴证业务收入，还会失去相当多的非审计服务收人。这会对鉴证业务人员出具保留意见或否定意见审计报告产生压力。事务所作为妥协只好在鉴证方面网开一面，这就导致了与客户之间有一定的“交易”成分。在收取高额非鉴证服务费的情况下，事务所很难独立、客观、公正地发表鉴证意见。

第二，当非鉴证服务的收费超过鉴证服务的收费时，便会在非鉴证业务与鉴证业务之间形成市场竞争，造成鉴证业务竞争力趋弱，注册会计师会将更多的精力集中于非鉴证业务，对鉴证服务的质量有一定影响。

第三，非鉴证服务的提供使事务所与被鉴证单位之间的关系复杂化。首先是他们之间的工作关系复杂化。由于会计师事务所同时为某一公司提供鉴证和非鉴证服务，导致他们之间存在着两种工作关系：一种是提供服务和接受服务的合作关系；另一种是鉴证与被鉴证的质疑关系。这两种关系是一对矛盾的两个方面。在“理性经济人”的假设下，当非鉴证服务的收人超过鉴证服务的收入时，合作关系必然处于矛盾的主要方面。另外，注册会计师与管理者的私人关系复杂化。在只提供鉴证服务的情况下，注册会计师只是偶尔或周期性地与管理者接触，注册会计师总是站在“质疑”管理者的立场上，因而他们之间没有什么私人交情可谈。但是在提供两种服务的情况下，合作关系的主导性决定了注册会计师将绝大部分时间和精力都放在了与被鉴证单位管理层的配合与协调上，频繁的接触使得他们成为私下的朋友。而注册会计师很可能想通过这样的“密友”关系为自己以后的“跳槽”作准备。管理者对于跳过来的“密友”当然双手欢迎，一是这些注册会计师确实才能出众，但更主要的原因是管理者想留着这个“后门”做诱饵，以使注册会计师在出具鉴证意见时有所顾忌。事实上，很多大型公司都为他们的注册会计师提供了髙薪工作。安然是这样，WasteManagement和CharlesKeating'sLincolnSaving&-Loan等公司也是这样。一个臭名昭著的例子是，认可了Lincoln公司欺骗性的财务报告的注册会计师后来加入了该公司的母公司，年薪为93万美元，这要比他作为注册会计师所获得的年薪高70万美元。这样的“后门”哪一个注册会计师愿意封闭呢？那么，这样做的后果呢？当然会导致事务所与被鉴证单位的关系更加复杂。安然与安达信的关系就是这样建立的。安达信的一个雇员说，凭着这种亲密暧昧的关系，如果有人拒绝在审计报告上签字，他马上就得走人！但最终的结局是：安达信结束了它近百年的生命。

第四，如果审计人员提供了管理决策的咨询意见并且这种意见为被审计单位的管理当局所采纳，那么审査财务报告同时也是对管理决策的结果的评价。同时，审计人员本身参与或至少涉及管理决策，这使得注册会计师在实际工作中发生“角色互串”。尽管从理论上来说，管理当局责任与注册会计师责任之间的划分很明确，但是在实际的工作中，两者之间却是界限模糊，很难把握。以管理咨询服务为例来说明这个问题。公司的管理人员需要建议，是因为要利用进行经营决策，咨询师提供建议是希望被采纳的，而且更希望建议能最终使公司获得成功，这样的结果可使其获益匪浅。因此，咨询师一般会毫不吝惜地用尽浑身解数以使自己的建议被采纳。实际上，咨询师从刚刚开始获得提供咨询服务的权利时，他就与管理者趋同于一个共同的目标——公司价值最大化。此时的咨询师与公司就有了经济上的利益关系，而这种利益关系与公司股东雇佣的其他公司职员的利益关系没有质的不同，只是量的差别，即在程度上有所区别。因此，他们在实质上已经参与了公司的管理决策活动，这导致他们不能公正、客观地评价实施这种管理决策。根据、Simunice(1984)和Beeketal(1988)的意见，在提供非审计服务的过程中，审计人员将获得关于企业生产经营的各种信息和资料。这些知识能够用于财务报表的审计，从而提高审计的效率。如果因降低成本而得到的好处没有转移到客户(通过降低审计费)，审计者同客户就会产生经济利害关系，从而损害审计的独立性。Parkash和Venable(1993)从被审计单位的角度来看审计独立性的问题。根据委托人-代理人的理论，代理成本最后由被审计单位承担，这是因为投资者有价格保护。投资者通过低于企业实际价值的出价竞投企业的股权，从而将代理成本转嫁到企业所有者头上，因此，企业就愿意聘用独立的审计者来减少代理成本。有了独立审计者对财务报表的审计，投资者的出价就会高于没有审计的情形，只要投资者多出的竞投价格大于鉴证业务费用，被审计单位就愿意聘请审计者。但是，如果投资者认为鉴证业务者不独立，他们就不会出比没有鉴证业务者更高的价格。这样的审计就没有价值。因此，从被审计单位本身的利益出发，他要维护鉴证业务的独立性。如果非审计服务果真损害独立性，被审计单位应该减少从同一审计者那里购买非审计服务，尤其是代理成本高的企业将比代理成本低的企业购买较少的非审计服务。

美国参议院银行委员会报告(《萨班斯-奥克斯利法案》以该报告为蓝本)提出了具体的三项标准：

①注册会计师不能审计自己的工作，如不得向审计客户提供内部•审计外部化业务，财务信息系统设计业务，评估或估价业务，精算业务和簿记业务。

②注册会计师不能为审计客户履行管理职能，如不得代行使管理或人力资源职能。

③注册会计师不能为审计客户辩护，如：不得向审计客户提供法律服务或专家服务，不得担任审计客户的经纪人或经销商，投资顾问，或向其提供投资银行服务。根据这三项标准具体确定注册会计师可以执行哪些非审计服务，不可以执行哪些非审计服务。如果注册会计师所提供的非审计服务被认为产生利益冲突，损害独立性标准应被禁止提供。

二、全面禁止非审计服务还是部分禁止非审计服务

在《萨班斯-奥克斯利法案》的立法过程中，针对非审计服务的问题有三种观点：一种最极端的观点是禁止向审计客户提供任何非审计服务，这种观点很少有人支持；另一种观点是无须禁止向审计客户提供任何非审计服务，只要这类非审计服务事先经过审计客户审计委员会的批准即可；最后一种观点是采取部分禁止的办法。《萨班斯-奥克斯利法案》所采取的就是第三种观点。萨班斯参议员在参议院会议中声明：参议院银行委员会并不禁止所有非审计服务，除了九项禁止事项以外，注册会计师可以向审计客户提供许多其他非审计服务。参议院银行委员会报告进一步解释：法案的意图清晰地指出哪些会产生利益冲突的非审计服务，并加以禁止。

《萨班斯-奥克斯利法案》的这一态度表明：该法案认为向审计客户提供非审计服务原则上会导致利益冲突，损害审计独立性标准，但是这并不意味着所有的非审计服务都会产生利益冲突,损害独立性标准，从而需要加以禁止。证券交易委员会同样也不寻求禁止所有的非审计服务。根据非审计服务与审计服务的关系，可将非审计服务分为：与审计服务密切相关的非审计服务，如内部控制报告；只能由会计师执行的非审计服务，如提供合适会计处理的建议和协助审计客户出具证券交易委员会要求的注册申报书；与审计服务可以并存的非审计服务(即不产生利益冲突，不损害独立性标准)，如税务服务等。一般认为，这三类非审计服务不损害独立性标准，无需禁止。按照《萨班斯-奥克斯利法案》的规定，只需审计客户审计委员会事先批准即可。