第一节财务控制概述
一、财务控制旳含义和特征
（一）财务控制的含义
企业的财务预算工作一经完成后，就进入了财务管理的下一个环节和职能，即财务控制。这个阶段实际上就是对上一环节财务预算的执行阶段。所谓财务控制，是利用有关信息和特定手段，对企业的资金投入及收益过程和结果进行衡量与校正，确保企业目标及为达到此目标制定的财务计划得以实现。
财务控制是管理控制的重要组成部分。现代管理控制的一个重要特征就是通过财务数字把握企业方向，这从一个侧面说明财务控制在管理控制中居于非常重要的地位。
从财务管理环节看，一方面，财务预测、决策、预算为财务控制提供了依据、指明了方向；另一方面，财务控制是决策、预算得以贯彻实施的重要保证。如果没有财务控制，决策、预算目标的实现就可能落空。财务控制对于贯彻财务决策、财务预算，最终实现财务管理目标，有着十分重要的作用。财务控制与财务预测、决策、预算和分析等环节密不可分，共同构成了企业的财务管理循环。
同时，财务控制主要是借助于价值手段对各项财务活动实施的控制，在企业整个经济控制系统中是一种连续性、系统性和综合性最强的控制，它在企业经济控制系统中处于一个举足轻重的地位，具有保证、促进、监督和协调等重要职能。因此，财务控制既是重要的财务管理环节，也是财务管理能否顺利达到预定目标的关键步骤，对实现财务管理目标具有决定作用。
（二）财务控制的职能
1.财务监督
对公司财务活动进行监督，保证企业财务活动按照预算进行，并随时揭示实际与预算的偏差，为财务活动调节提供依据。控制过程中的财务监督具有及时性和有效性的特点。
2.财务调节
对公司财务活动实际与预算的偏差进行纠正。如果实际与预算的偏差是由公司财务活动的执行不力造成的，就需要对公司的财务活动过程进行调节，使之符合预算的要求；如果实际与预算之间的偏差是由公司财务预算本身的原因造成的，则要对公司的财务预算进行调节，使之有效可靠。
财务监督与财务调节作为公司财务控制的两项基本职能，是相互联系不可分割的。对公司财务活动的监督，是财务调节的前提；对公司财务活动的调节，是实现财务监督的必要手段。两者的统一构成了公司财务控制的整个过程。
（三）财务控制的特征
财务控制是财务管理的重要环节，这就使得财务控制具有财务管理的某些重要特征。财务控制的主要特征包括以下三个方面。
1.财务控制是一种价值控制
这是财务控制区别于其他管理控制的本质特征。财务控制的主要依据是财务管理目标、财务预算等，无论是整体目标、分部目标、具体目标，还是现金预算、利润表预算、资产负债表预算，都可以或必须以价值形式表达；从财务控制的对象看，无论是资金、成本还是利润，均以价值形式体现。这就决定了财务控制是利用财务信息、依据价值标准、运用价值手段、针对价值对象的一种重要的管理控制。
2.财务控制是一种综合控制
这是由财务控制的本质特征决定的。财务控制作为一种实现财务目标、财务预算和贯彻企业总体经营意图的有力手段，它所关注的重点并非是某项具体的业务活动，也不是某项实物的具体流动，而是整个企业财务成果的扩大和总体财务状况优化目标的实现，以及对各责任中心的经营活动及相互关系的调控。无论是从控制范围上看，还是从控制对象来看，都带有明显的综合性特征。
3.财务控制以日常现金流量控制作为重点
企业的日常财务活动通常表现为营业现金的流动，日常财务控制关注的重点自然是现金的流入和流出。现金流转的方向、数量、速度、结构等是日常财务管理和控制的实质性内容。作为财务预算中心的现金预算是日常财务控制的主要依据。
二、财务控制的种类
（一）按实施控制的时间分类
按实施控制的时间分类，财务控制可分为事前控制、事中控制和事后控制。事前控制也称原因控制，是指企业为防止财务资源在质和量上发生偏差，而在行为发生之前所实施的控制。如事先制定财务管理制度、内部牵制制度、财务预算、各种定额和标准等。
事中控制也称过程控制，是在财务活动发生过程中进行的各种控制。例如，严格按预算、制度、定额、标准等控制各项收入和支出，预测可能出现的偏差，在差异尚未出现时予以消除。
事后控制也称结果控制或反馈控制，是指完成各项财务活动后，对其结果进行分析、评价、考核及奖惩，以进一步完善财务控制，充分调动各级各类责任部门的积极性。
（二）按财务控制功能分类
按财务控制功能分类，财务控制可分为预防性控制、侦察性控制、纠正性控制、指导性控制和补偿性控制。
预防性控制是指为防范风险、错弊和非法行为的发生，或减少其发生机会所进行的控制。预防性控制是由不同的人员或职能部门在履行各自职能的过程中实施的，它主要解决“如何在一开始就防止风险和错弊的发生”这个问题，具体措施包括职责分离、授权批准等。
侦察性控制是指为了及时识别已经存在的风险、已经发生的错弊和非法行为，或增强识别能力所进行的控制。侦察性控制是一种有效的监督工具，主要解决“如何识别风险和错弊”的问题。
纠正性控制是对那些通过侦察性控制査出来的问题所进行的调整和纠正。通过实际执行结果与设计标准的比较，以纠正发现的差异。
指导性控制是为了实现有利结果而进行的控制。这种控制既可实现有利结果，也可避免不利结果的发生。
补偿性控制是针对某些环节的不足或缺陷而采取的控制措施。这种控制可以把风险水平限制在一定范围内。一项补偿性控制可以包含多个控制措施，即可以把多重控制手段作为一项控制程序来看待。
在具体判断一项控制措施到底属于哪种类型时，关键是看采取该项控制措施的设计意图。
（三）按财务控制的依据分类
按财务控制的依据分类，财务控制可分为预算控制和制度控制。
预算控制是指以企业财务预算为依据，对企业的财务收支活动进行调整使之符合预算目标的控制。预算表明了执行主体的责任和奋斗目标，规定了预算执行主体的行为。
制度控制是指通过财务制度的制定和实施，对企业及责任中心的财务收支活动进行约束。制度控制通常规定能做什么，不能做什么。可见，制度控制具有防护性的特征，而预算控制具有激励性特征。
（四）按财务控制内容分类
按财务控制内容分类，财务控制可分为一般控制和应用控制。
一般控制也称基础控制或环境控制，是指对公司财务活动赖以进行的内部环境所实施的总体控制，包括组织控制、人员控制、财务预算、业绩评价、财务记录等内容。这类控制并不直接作用于公司财务活动，而是通过应用控制对公司财务活动产生影响。
应用控制也称业务控制，是指直接作用于公司财务活动的具体控制，包括业务处理程序中的批准与授权、审核与复核以及为保证资产安全而采取的限制措施等。这类控制构成了业务处理程序的一部分，并具有防止和纠正错弊的作用。
三、财务控制的方法
（一）制度控制
制度控制是指按照国家的有关财经法律、法规、办法，以及公司制定的制度、条例等进行控制。制度控制通常规定能做什么，不能做什么，只有按照相关制度的规定控制公司的经济活动，才能保证计划或预算的完成。
（二）定额控制
定额控制是指以定额为标准，对经济活动或资金活动所进行的控制。在经济活动过程中，凡是制定定额的，都要以定额为标准，符合定额的经济业务要给予支持，保证资金需要。超过定额的经济业务，则要分析其原因，分别予以处理。定额管理的实施要求公司做好计量、验收与原始记录几项基础性工作。
（三）授权批准控制
授权批准控制是指在某项财务活动发生之前，按既定的程序对其正确性、合理性、合法性加以核准并确定是否让其发生的控制。授权包括一般授权和特别授权。一般授权主要是对日常业务活动的授权，通常以管理部门文件的形式，规定一般性交易办理的条件、范围和该交易的责任关系。该层次的授权过大，则风险不易控制，过小则效率太低。一般授权适用于经常发生的数额较大的交易，如赊销时的价格表与信用额度。特别授权适用于管理当局认为个别交易必须经批准的情况，这种授权只涉及特定的经济业务处理的具体条件及有关具体人员，且应保持在较高管理层手中。
（四）职务分离控制
职务分离控制是指对处理某种经济业务所涉及的职责分派给不同的人员，使每个人都是对其他有关人员工作的一种自动检查。职务分离的主要目的是预防和及时发现职工在履行职责过程中产生的错误和舞弊行为。
常见的不相容职务包括：业务授权与执行、业务执行与记录、财产保管与记录、记录总账与明细账、经营责任与记账责任、财产保管与财产核对等。不相容职务必须进行分离，包括在组织机构之间的分离和组织机构内部有关人员之间的分离。职责分离控制要求做到以下几个方面：
（1）任何业务尤其是货币资金收支业务的全过程，不能由某一个岗位或某一个人包办。
（2）经济业务的责任转移环节不能由某一个岗位单独办理。
（3）某一岗位履行职责情况不能由其自己决定。
（4）财务权利的行使必须接受定期独立审查。
（五）预算控制
预算控制是指以全面预算为手段，对公司财务收支和现金流量所进行的控制。预算管理是企业管理的一种新的控制机制，它是在现代企业制度下规范法人治理结构的制度保障之一。预算以《公司法》、《公司章程》为依据，具体落实股东大会、董事会、经营者、各部门乃至每个员工的责、权、利关系，明晰他们各自的权限和责任区域。正是全方位、全过程、全员预算管理的实施，才强化预算的控制功能，使公司财务目标和决策得以细化落实。预算管理应主要围绕资金管理和成本管理进行。
（六）财产保全控制
（1）限制接触财产。即限制非授权人接触某项资产，建立必要的防护措施，确保资产的安全完整。
（2）定期盘点清査。定期盘点和账实核对不应由担任保管或担任记录实物的人员单独进行。公司财务控制应当明确有处理盘点差异的权限，以及相应人员的责任。
（3）记录保护。即严格限制接近会计记录与业务记录的人员，对重要的数据资料应当备份。
（4）财产保险。即通过对资产投保，增加实物受损的补偿机会。
（5）财产记录监控。即建立资产个体档案，并对资产增减变动及时全面予以记录。
（七）审计控制
审计控制主要是指内部审计，它是对会计的控制和再监督。内部审计是在一个组织内部对各种经营活动与控制系统的独立评价，以确定既定政策的程序是否贯彻，建立的标准是否有利于资源的合理利用，以及单位的目标是否达到。内部审计的内容十分广泛，一般包括内部财务审计和内部经营管理审计。内部审计对会计资料的监督、审查，不仅是财务控制的有效手段，也是保证会计资料真实、完整的重要措施。
（八）业绩评价控制
所谓企业业绩评价，是指运用科学、规范的管理学、财务学、数理统计方法，对企业或其各分支机构一定经营期间内的生产经营状况、资本运营效益、经营者业绩等进行定量与定性的考核、分析，做出客观、公正的综合评价。企业业绩评价作为一个体系由评价目标、评价对象、评价指标、评价标准和评价报告五个基本要素构成。在财务管理循环中，业绩评价处于承上启下的关键环节，在财务管理中发挥重要作用。在财务活动、预算执行过程中，一方面，企业通过业绩评价信息的反馈及相应的调控，随时发现和纠正实际业绩与预算的偏差，从而实现对财务经营活动过程的控制；另一方面，预算编制、执行、评价作为一个完善的系统，相互作用，周而复始地循环以实现对整个企业经营活动的最终控制。而业绩评价既是本次财务管理循环的终结，又是对下一次财务管理循环的开始。业绩评价包括动态评价和综合评价两个层次。动态评价是指在生产经营活动过程中进行的、对有关部门或个人的工作业绩状况即时确认、处理，它属于事中控制；综合评价则是在期末对于各预算执行主体的预算完成情况进行的分析评价，其评价内容以成本、利润等财务指标为主，综合评价作为本期预算的起点和下期预算的终点，主要涉及企业整体效益的评价及奖惩分配的问题。
第二节责任中心的财务控制
一、责任中心的含义与特征
（一）责任中心的含义
企业为了实行有效的财务控制，明确各部门应承担的责任、应有的权力和利益，促使各部门尽其责任协调配合，通常都要在企业内部合理地划分责任单位，这种承担一定的经济责任，并享有一定权力和利益的企业内部（责任）单位，称为责任中心或责任单位。它可以是一个事业部、一个子公司、一个车间、一个工段、一个人，也可以是组织整体。
企业为了保证预算的贯彻落实和最终实现，必须把总预算中确定的目标和任务，按照责任中心逐层进行指标分解，形成责任预算，使各个责任中心据以明确目标和任务。责任预算执行情况的揭示和考评可以通过责任会计来进行。责任会计围绕各个责任中心，把衡量工作成果的会计同企业生产经营的责任制紧密结合起来，成为企业内部控制体系的重要组成部分。由此可见，建立责任中心是实行责任预算和责任会计的基础。
建立责任中心，编制和执行责任预算、考核和监控责任预算的执行情况是企业实行财务控制的一种有效手段，也称责任中心财务控制。
（二）责任中心的特征
（1）责任中心是一个责权利结合的实体。它表明每个责任中心都要对一定的财务指标承担完成的责任，同时赋予责任中心与其责任范围和大小相适应的权利，并规定相应的业绩考核标准和利益分配标准。
（2）责任中心具有承担经济责任的条件。一方面责任中心应具有履行各种经济责任的行为能力；另一方面责任中心一旦不能履行经济责任，就要对其后果承担责任。
（3）责任中心所承担的责任和行使的权利具有可控性。每个责任中心只能对其责权范围内可控的成本、收人、利润和投资负责，在责任预算和业绩考核中只应包括他们能控制的项目。可控是相对不可控来说的，因而不同层次的可控范围是不一样的。通常责任层次越高，可控范围越大。
（4）责任中心具有相对独立的经营业务和财务收支活动。它是确定经济责任的客观对象，是责任中心得以存在的前提条件。
（5）责任中心便于进行责任会计核算、业绩考核与评价。责任中心不仅要划清责任而且要单独核算。
根据企业内部责任中心的权责范围的不同，一般可以分为成本中心、利润中心和投资中心三种类型。
二、成本中心
（一）成本中心的含义
一个责任中心，如果没有或不考核其收入，而着重考虑其所发生的成本或费用，就形成了一个成本中心。成本中心就是只对成本或费用承担责任的责任中心。由于成本中心的生产经营活动只发生成本或费用，通常没有收入来源，因而不需对收人、利润或投资效果负责。
成本中心往往没有收入，如生产车间只负责生产各种产品而不负责销售，因此就只有各种材料、人工即成本的耗费，而没有销售收入。有的成本中心尽管有少量收入，但不足以成为它负责的内容。如生产车间有时会有少量的外协加工收入，但这不是它主要的职能，也不是它负责的内容。成本中心的职责是用一定的成本去完成规定的具体任务。
成本中心的应用范围最为广泛。任何发生成本的责任领域，都可以确定为成本中心，一般包括负责产品生产的生产部门、劳务提供部门以及给予一定费用指标的企业管理部门，例如，企业的分厂、车间、部门，甚至工段、班组、个人等都有可能成为成本中心。各个较小的成本中心共同组成一个较大的成本中心，从而在企业形成一个逐级控制并层层负责的成本中心体系。大小不同、层次不一的成本中心，其控制和考核的内容自然也是不同的。例如，分厂、车间等，往往需要对消耗的全部料、工、费等成本费用项目负责；而工段、班组、个人等，则通常只需对部分成本费用项目甚至明细费用项目负责。也就是说成本中心只对其所能够控制的“责任成本”负责。
（二）成本中心的类型
成本中心可具体分为标准成本中心和费用中心两种类型。
1.标准成本中心
标准成本中心也称技术性成本中心，是指生产的产品稳定明确，以实际产量为基础，对产品生产过程中发生的直接材料、直接人工、制造费用等进行控制的成本中心。如制造业中的企业分厂、车间、班组等。其特点是这种成本的发生可以为企业提供一定的物质成果。只要成本中心的生产活动能够计量出实际产量，并且在投人和产出之间存在着密切的关系，都可以成为一个标准成本中心。技术性成本可以通过弹性预算予以控制。
2.费用中心
费用中心也称酌量性成本中心，是指那些产出物不能用财务指标衡量，或者投入与产出之间没有密切关系，以直接控制经营管理费用为主的成本中心。如企业的一般行政管理部门、财务部门、研发部门等。其特点是酌量性成本是否发生以及发生数额的多少是由管理人员的决策所决定的，主要包括各种管理费用和某些间接成本项目。一般费用中心主要为企业提供一定的专业服务，产出难以度量，投人量与产出量之间没有密切的联系，唯一可以准确计量的是实际发生的费用。酌量性成本的控制应着重于预算总额的审批上。
（三）成本中心的特点
成本中心相对于其他责任中心来讲有自身的特点，主要表现以下几个方面。
1.成本中心只考评成本费用而不考评收益
成本中心一般不具备经营权和销售权，其经济活动的结果不会形成可以用货币计量的收入；有的成本中心可能有少量的收人，但从整体上讲，其产出与投入之间不存在密切的对应关系，因而，这些收入不作为主要的考核内容，也不必计算这些货币收入。
2.成本中心只对责任成本进行考核和控制
成本费用按其责任主体是否能控制，分为可控成本与不可控成本。凡是责任中心能控制其发生及其数量的成本称为可控成本；凡是责任中心不能控制其发生及其数量的成本称为不可控成本。具体来说，可控成本必须具备以下四个条件：
（1）可以预计。即成本中心能够事先知道将发生哪些成本以及在何时发生。
（2）可以计量。即成本中心能够对发生的成本进行计量。
（3）可以施加影响。即成本中心能够通过自身的行为来调节成本。
（4）可以落实责任。即成本中心能够将有关成本的控制责任分解落实，并进行考核评价。
凡不能同时具备上述四个条件的成本通常为不可控成本。
成本的可控与不可控是以一定的责任中心和一个特定的时期作为出发点的，这与责任中心所处管理层次的高低、管理权限及控制范围的大小和经营期间的长短有直接关系。具体体现在：
（1）成本的可控与否，与责任中心的权力层次有关。某些成本对于较髙层次的责任中心或高级管理者来说是可控的，对于其下属的较低层次的责任中心或基层管理者而言，就可能是不可控的。反之，较低层次责任中心或基层管理者的不可控成本，则可能是其所属较高层次责任中心或高级管理者的可控成本。对企业来说，几乎所有的成本都是可控的，而对于企业下属各层次、各部门乃至个人来说，则既有各自的可控成本，又有各自的不可控成本。
（2）成本的可控与否，与责任中心的管辖范围有关。某项成本就某一责任中心看是不可控的，而对另一个责任中心可能是可控的，这不仅取决于该责任中心的业务内容，也取决于该责任中心所管辖的业务的范围。如产品试制费，从产品生产部门看是不可控的，而对新产品试制部门来说，就是可控的。但如果新产品试制也由生产部门进行，则试制费又成为生产部门的可控成本。
（3）某些从短期看属不可控的成本，从较长的期间看，又成为可控成本。现有生产设备的折旧，在设备的原价和折旧方法既定的情况下，该设备继续使用时，就具体使用它的部门来说，折旧是不可控的；但当现有设备不能继续使用，要用新的设备来代替它时，新设备的折旧则取决于设备更新所选用设备的价格及正常使用寿命，从这时看，新设备的折旧又成为可控成本了。
值得说明的是，成本不仅可按可控性分类，也可按其他标准分类。一般说来，成本中心的变动成本大多是可控成本，而固定成本大多是不可控成本。但也不完全如此，还应结合有关情况具体分析。管理人员工资属固定成本，但其发生额可以在一定程度上为部门负责人所决定或影响，因而，也可能作为可控成本。从成本发生同各个成本中心的关系看，各成本中心直接发生的成本是直接成本，其他部门分配的成本是间接成本。一般而言，直接成本大多是可控成本，间接成本大多是不可控成本。尽管如此，也要具体情况具体分析。一个成本中心所使用的固定资产所发生的折旧费是直接成本，但不是可控成本。从其他部门分配来的间接成本又可分为两类：一是某些服务部门为生产部门提供服务，只为生产部门正常开展生产活动提供必要的条件，与生产活动本身并无直接联系，如人事部门所提供的服务；二是某些服务部门提供的服务是生产部门在生产中“耗用”的，可随生产部门的生产需要而改变，如动力电力部门提供的服务。一般而言，前一种间接成本属于不可控成本，后一种间接成本如采用按各成本中心的实耗量进行分配，就是各成本中心的可控成本。
责任成本是各成本中心当期确定或发生的各项可控成本之和。
各成本中心只能对其承担责任范围内所发生的责任成本负责，即应以该成本中心的可控成本为限，以便于按照责权利相结合的原则进行调控考评。对于特定成本中心的不可控成本，一般不列为责任成本。成本控制的关键是尽可能地将各项成本费用逐项确认到各成本中心，使之成为各成本中心的责任成本。对于一些一时难以确认作为某一特定成本中心的可控成本，则可以通过各种途径、方式与有关成本中心协商，共同承担风险，借以克服由于风险责任难以控制而产生的各种问题。对于确实不能确认为某一成本中心的成本费用，则由企业承担或控制。
（四）成本中心的考核指标
因成本中心只对责任成本负责，故对成本中心只考核其责任成本的完成情况，即通过对各成本中心的实际责任成本与预算责任成本比较，评价成本中心成本控制工作绩效。一般来说，标准成本中心的考核指标，是既定产品数量和质量条件下的标准成本。标准成本中心的产品数量和质量有良好的量化方法，如果能以低于预算水平的实际成本生产出相同的产品，则说明该中心业绩良好。而费用中心不同，一个费用中心的支出没有超过预算，不一定代表该中心的业绩良好，有可能是该中心的工作质量和服务水平低于计划的要求。通常，使用费用预算来评价费用中心的成本控制业绩。决定费用中心预算水平有赖于了解情况的专业人员的判断。所采用的考核指标主要是相对指标和比较指标，即成本（费用）变动额和成本（费用）变动率。其计算公式为：
在进行成本中心考核时，如果预算产量与实际产量不一致，应注意按弹性预算的方法先调整预算指标，然后再按上述指标计算。
【例11-1】商运公司的生产车间为成本中心，生产A产品，预算产量为10000件，单位成本40元，实际产量为I2000件，单位成本为39元。则该成本中心的成本变动额和成本变动率分别为：
计算结果表明，该成本中心的成本降低了12000元，降低率为2.5%。
三、利润中心
（一）利润中心的含义
一个责任中心，如果能同时控制生产和销售，该中心的自主权会显著增加，管理者不仅能够决定生产什么，如何生产，还能决定价格的高低和销售的渠道等。这种具有几乎全部经营决策权的责任中心可以确定为利润中心。因此，利润中心是指既对成本负责，又对收入和利润负责，但没有责任或没有权利决定该中心资产投资的水平，因而可以根据其利润的多少来评价该中心业绩的责任中心。由于利润等于收入减成本和费用，所以利润中心实际上就是对利润负责的责任中心。这种利润中心通常是指有产品或劳务生产经营决策权、具有独立收入来源的企业内部部门，其权利和责任都大于成本中心，如分公司、分厂、分店、事业部等。
利润中心往往处于企业内部的较高责任层次，一般具有独立的收入来源或能视同为一个有独立收入的部门，它一般都具有独立的经营权。利润中心与成本中心相比，其权利和责任都相对较大，利润中心不仅要对成本控制负责，还必须对收入和利润承担责任。
（二）利润中心的类型
利润中心按其收入来源的性质不同，可分为自然利润中心和人为利润中心两种基本类型。
1.自然利润中心
自然利润中心是指能直接对外销售产品或提供劳务而获得实际收入，在市场上进行购销业务的利润中心。这种利润中心本身直接面向市场，具有产品材料采购权、生产决策权、价格制定权和产品销售权，能够根据市场情况决定销售什么产品、销售多少以及销售区域和具体的销售方式，如分厂、分公司、分店、事业部等。自然利润中心的基本特征是，既能向企业内部其他责任单位提供产品或劳务获得结算收入，又能直接对外销售产品或提供劳务而获得实际收入赚取利润。自然利润中心虽然是公司内的一个部门，但其功能类似于独立企业。最典型的形式是公司内的事业部，每个事业部均有销售、生产、采购的机能，有很大的独立性，能独立地控制成本并取得收入。
为保证自然利润中心责任利润的可控性，应赋予其相应的价格制定权、材料采购权和生产决策权。自然利润中心拥有价格制定权，就可以根据市场情况作出灵活反应，从而保证预算利润的实现。但其价格制定权的大小与企业授权的程度有关。其价格制定权的行使必须置于企业总体利益的框架之内。自然利润中心拥有材料采购权，有助于其根据材料市场情况对购料渠道、价格、方式作出选择，而不单纯受制于企业材料供应部门。这就增加了材料成本的可控性，有利于降低材料成本，增加利润。自然利润中心具有生产决策权，可以通过对市场需求作自主判断来决定生产什么、生产多少，以保证预算收入目标的实现。
2.人为利润中心
人为利润中心是指一般不直接对外销售产品，主要在本企业内部向各责任单位提供产品或劳务，按照内部转移价格获取“内部销售收入”的利润中心。例如，企业内部的辅助生产部门（供电、供水、维修等部门）一般只对内部各部门提供服务，按内部价格收费，就可以认为是一种人为利润中心。
人为利润中心一般应具有相对独立的经营权，能够自主决定本利润中心的产品品种、产品产量、作业方法、人员调配、资金使用等。在实务中，工业企业中的车间一般是人为利润中心，大部分的成本中心也都可以转为人为利润中心，条件是它们能够对其他责任中心提供产品或劳务；企业能够就这些产品或劳务制定合适的内部转移价格；企业赋予它们相应的权利。
（三）利润中心的考核指标
利润中心的考核指标主要是利润。企业通常将利润中心的实际利润与其责任预算利润指标进行对比，评价利润中心的业绩。在评价利润中心业绩时，其利润指标有多种的表现形式：
（1）边际贡献。其计算公式为：
边际贡献=销售收人-销售成本-变动费用
实际上，利润中心经理还能够控制一部分固定成本。以边际贡献作为考核指标，可能导致中心尽可能多支出固定成本以此减少变动成本支出，而这对企业来说并不能真正降低成本提高业绩。
（2）可控边际贡献。其计算公式为：
可控边际贡献=边际贡献-可控固定成本
为了考核利润中心经理的经营业绩，应针对其可控成本费用进行评价和考核。因而需要将各利润中心的固定成本费用进一步区分为可控成本和不可控成本。考虑到有些成本费用可以划归、分摊到有关利润中心，却不能为利润中心经理所控制，如广告费、保险费等，在考核经理业绩时，则需要剔除其不可控部分。
以可控边际贡献作为业绩评价的考核指标，反映了中心经理在其控制范围内有效使用资源的能力。由于收入、变动成本和部分固定成本可控，中心经理能够对可控边际贡献负责，这可能是最好的考核指标。
（3）部门营业利润。其计算公式为：
部门营业利润=可控边际贡献-不可控固定成本
以部门营业利润作为业绩评价的考核指标，适用于评价该中心对公司利润和管理费用的贡献。因为部门营业利润中有部分固定成本超出了中心经理的控制范围，所以不适合评价中心经理的业绩。
【例11-2】假定商运公司的某分公司为利润中心，有关数据如下：该利润中心本年实现销售收入180万元，发生的变动成本60万元，该利润中心可控固定成本10万元。中心负责人不可控但应由该中心负担的固定成本15万元。则该利润中心的有关指标可计算如下：
边际贡献=180-60=120（万元）
可控边际贡献=120-10=110（万元）
部门营业利润=110-15=95（万元）
四、投资中心
（一）投资中心的含义
投资中心是指既对成本、收人和利润负责，又对投资效果负责的责任中心。也就是说，投资中心不仅能控制成本和收入，而且还能控制占有的资产。投资中心不仅在产品和销售上享有较大的经营自主权，而且能够相对独立地运用其所掌握的资金决定是否投资以及投资规模和类型等。因此，不仅要衡量其利润，而且要衡量其资产，并把利润与其所占用的资产联系起来。
投资中心的管理特征是较高程度的分权管理，它在责任中心中处于最髙层次，具有最大的经营决策权，也承担着最大的责任。在组织形式上，成本中心一般不是独立法人，利润中心可以是也可以不是独立法人，而投资中心通常都是独立法人。其适用范围通常仅限于规模和经营管理权限较大的单位。如实行分权管理的大型集团公司下属的子公司、事业部等。
由于投资中心的独立性较高，其负责人应向公司的总经理或董事会直接负责。除非有特殊情况，公司高层管理者对投资中心一般不宜多加干涉。
为准确计算和衡量投资中心的业绩，应该将各投资中心共同使用的资产划分清楚；对共同发生的成本应按适当的标准进行分配；各投资中心之间相互调剂使用的现金、存货、固定资产等，均应计息清偿，实行“有偿使用”。只有这样，才能准确界定投资中心与其他责任中心的资产和权益，以便准确考核，避免相互推诿的现象发生。
（二）投资中心的考核指标
由于投资中心不仅要对成本费用、收入和利润负责，而且要对资金的利用效果负责，因此对投资中心进行业绩考核，除考核利润指标外，还要考核其资产，并把利润与其所占用的资产联系起来评价投入产出比，即考核其资金利用效果。投资中心常用的评价指标有：
1.投资利润率
投资利润率也称投资报酬率、投资收益率，是投资中心所获得的利润与投资额或资产占用额之间的比率。这是最常见的考核投资中心业绩的指标。其计算公式为：
该指标主要反映投资中心运用“公司产权”提供的每1元资产对整体利润贡献的大小，或投资中心对股东权益的贡献程度，用于考核和评价由投资中心掌握、使用的全部资产的盈利能力。
投资利润率是广泛采用的评价投资中心业绩的指标。它能反映投资中心的综合盈利能力，体现了投资利润率与收入、成本、投资额和周转能力的关系。作为一个相对数指标，将各投资中心的投人与产出进行比较，剔除了因投资额不同而导致的利润差异的不可比因素，有利于进行各投资中心经营业绩比较；可以作为选择投资机会的依据，有利于调整资产存量，优化资源配置；以投资利润率作为评价投资中心经营业绩的尺度，可以促使其提高本部门和投资利润率，促使各投资中心盘活闲置资产，减少不合理资产占用，及时处理过时、变质、毁损资产。
投资利润率指标也有一定的局限性：在某些情况下，使用这个指标有可能使投资中心放弃高于资金成本而低于目前部门投资利润率的机会，或者减少现有的投资利润率较低但高于资金成本的某些资产，使部门的业绩获得较好的评价，但却伤害了企业整体的利益，造成投资中心的短期目标与整个企业的长期目标的不一致。通货膨胀会使企业资产账面价值失真，导致相应的折旧少计，利润多计，使其无法解释投资中心的实际经营能力。投资利润率的计算与投资项目所用的现金流量分析方法不一致，不便于投资项目建成投产后与原定目标的比较，由于一些共同费用是投资中心所无法控制的，投资利润率的计量是投资中心所不能完全控制的。
2.剩余收益
为了克服使用投资利润率指标来衡量部门业绩带来的次优化问题，可以使用剩余收益这个绝对指标。其计算公式为：
剩余收益=部门营业利润-部门平均投资收益
=部门营业利润-投资额（或总资产）×预期投资报酬率
这里所谓“预期投资报酬率”，通常是指企业为保证其生产经营正常、持续进行所必须达到的最低收益水平，常常可以采用资产的税前利润率来计算。“部门营业利润”通常使用税前营业利润。
以剩余收益作为投资中心的业绩评价指标，体现了投入产出关系，因为减少投资或者降低资产占用同样可以达到增加剩余收益的目的，所以与投资利润率指标一样，该指标也可用于全面评价与考核投资中心的业绩。同时又可以避免本位主义，即单纯追求投资利润而放弃一些有利可图的投资项目，引导各投资中心采纳高于企业资金成本的决策，使各中心的业绩评价与企业整体目标协调一致。这是因为以剩余收益作为衡量投资中心工作成果的尺度，投资中心将会尽量提高剩余收益，即只要有利于增加剩余收益绝对额，投资行为就是可取的，而不只是尽量提高投资利润率。所以，以剩余收益作为评价指标可以保持各投资中心获利目标与公司总的获利目标达成一致。
不足之处是它是个绝对数指标，不便于规模不同的投资中心之间进行比较。规模大的部门容易获得较大的剩余收益，但其投资报酬率并不一定很高。因此，需要综合运用投资报酬率和剩余收益这两个指标来评价投资中心的业绩。
【例11-3】假定商运公司的投资利润率如表11-1所示。
假定甲投资中心面临一个机会，其投资额为1000万元，可获利润180万元，投资利润率为18%，假定总公司预期最低平均投资利润率为12%。要求评价甲投资中心的这个投资机会。
若甲中心接受该投资，则甲、乙投资中心的相关数据重新计算结果如表11-2所示：
从表11-2可以看出，就投资利润率而言，接受投资后，总公司投资利润率从原来的15%增加到16%，增加了1%，应该接受该项投资。但是，由于甲投资中心投资利润率从原来的20%下降到19%，下降了1%，甲投资中心可能会不接受这项投资。
如果用剩余收益指标来衡量该投资机会，结论将不同。
甲投资中心接受新投资前的剩余收益=200-1000×12%=80（万元）
甲投资中心接受新投资后的剩余收益=380-2000×12%=140（万元）
所以若以剩余收益来衡量投资中心的业绩，甲投资公司接受投资后，剩余收益由原来的80万元提高到140万元，则甲投资中心应该接受该项投资，与总公司目标一致。
3.经济增加值
经济增加值（Economic Value Added，简称EVA）是由美国学者Sewart提出，并由美国著名的思腾思特咨询公司（Stern Stewart & Co.）注册并实施的一套以经济增加值理念为基础的财务管理系统、决策机制及激励报酬制度。它是基于税后营业利润和产生这些利润所需资本投入总成本的一种企业绩效财务评价方法。其计算公式为：
经济增加值=税后营业利润-全部占用的资本成本
=税后营业利润-投资额（或总资产）×加权平均资本成本
【例11-4】仍用商运公司资料，假设所得税税率为25％，加权平均资金成本（税后）为10%，则：
甲投资中心接受投资前的经济增加值=200×（1-25％）-1000×10%=50（万元）
甲投资中心接受投资后的经济增加值=（200+180）×（1-25%）-（1000+1000）×10%=85（万元）
由此可见，甲投资中心接受投资后会增加部门的经济增加值，因此该中心经理会采纳此项投资，与总公司目标一致。
经济增加值可以使经理人员获得超过资本成本的报酬，促进股东财富最大化目标的实现。当税金成为管理部门考虑的重要因素时，经济增加值比剩余收益可以更好地反映部门盈利能力。由于经济增加值是在扣除全部所用资本的机会成本后的剩余利润，把包括机会成本在内的所有资本成本都考虑在内，显示出企业创造或摧毁的财富量，是对企业真实经济利润的一个评定。公司进行每一项需要现金投人的经营或投资活动都必须时刻关注其产出能否弥补资金成本。当这一观点贯彻到所有的经营方面并以此为主要的取舍标准时，企业就完成了一个战略上的转变，由规模导向转向价值导向。
综上所述，责任中心按其控制区域和权责范围的大小，可划分为成本中心、利润中心和投资中心三种类型。但它们并非各自孤立存在，每个责任中心必须对其分工负责的指标向其上一级责任中心承担经济责任。最基层的成本中心应就其经营管理的可控成本向其上层成本中心负责；上层成本中心则应就其本身的可控成本和下层转来的责任成本一并向利润中心负责；利润中心则应就其本身的经营收人、成本（含下层转来的责任成本）和边际贡献（或息税前利润）向投资中心负责；投资中心则就其经营管理的投资利润率和剩余收益向总经理或董事会负责。这样，企业的各种类型和层次的责任中心，就形成了一个“连锁责任”网络，促使每个责任中心为保证经营目标一致性的实现而协调运转。
五、内部转移价格
在整个企业中，各个分散经营的部门之间会经常相互提供产品和劳务，这时就需要制定一个内部转移价格，以便正确评价各部门的经营业绩。
（一）内部转移价格的概念
内部转移价格是指企业内部各责任中心之间相互提供产品或劳务而发生内部结算以及进行责任转账所采用的计价标准。采用内部转移价格进行内部结算，是指企业各责任中心之间相互提供产品或劳务时，按内部转移价格清偿债权、债务。显然，这是对外部市场机制的一种模拟。在此情形下，两个责任中心之间的相互提供产品或劳务的关系，变成了一种“买卖”关系。采用内部转移价格进行内部结算，可使公司内部的两个责任中心处于类似于市场交易的买卖两极，起到与外部市场价格相似的作用。提供方（卖方）必须不断改善经营管理，降低成本费用，以便以收抵支后取得更多的“利润”；接受方（买方）也必须在买价一定的情况下，努力降低成本费用，提高产品质量，争取更多的收入和“利润”。所不同的是，两者是按内部转移价格进行买卖。内部转移价格不同于外部市场价格。首先，它不完全取决于供求关系，即不完全经由公平竞价形成；其次，内部转移价格的高低一般不影响企业利润总额，但关系到各责任中心之间的利益分配。
在其他条件不变的情况下，内部转移价格的变化，会使买卖双方或供求双方的成本或收人发生相反方向的变化。但是从整个公司的角度看，一方增加的收人或利润正好是另一方减少的收入或利润。一增一减，数额相等，方向相反。公司利润总额不变，所改变的只是公司内部各责任中心的收入或利润的分配份额。
（二）内部转移价格的种类
内部转移价格对于提供商品或劳务的生产部门来说表示收入，对于使用这些产品或劳务的购买部门来说则表示成本。因此，转移价格会影响到这两个部门的获利水平，使得部门经理都非常关心转移价格的制定。通常采用的内部转移价格有以下几种。
1.市场价格
市场价格是以产品或劳务的市场价格为基价的内部转移价格。在完全竞争市场环境下，市场价格扣除对外销售费用，是产品内部销售的理想价格。完全竞争市场意味着各部门可以任意地从外部买卖产品。而内部转移价格因为没有销售费用，价格质量等更有长期保证，可能更能吸引各部门进行内部转移。
2.协商价格
在产品存在非完全竞争的环境下，买卖双方以外部市场价格为起点，参考独立企业之间或与企业无关联的第三方之间发生类似交易时的价格，共同协商确定一个双方都愿意接受的价格作为内部转移价格。
内部转移价格对于提供产品或劳务的生产部门来说表示收入，对于使用这些产品或劳务的购买部门来说则表示成本.因此，转移价格会影响这两个部门的获利水平，使得部门经理都非常关心转移价格的制定。通常可以采用的内部转移价格有以下两类：
（1）市场类内部转移价格，主要有市场价格、协商价格和双重价格等。在完全竞争的市场条件下，产品或劳务的市场价格扣除对外销售费用，是产品或劳务内部销售的理想价格。完全竞争市场意味着各部门可以任意地从外部买卖产品。而内部转移市场价格因为没有销售费用，价格、质量等更有长期保证，可能更吸引各部门进行内部转移。但有些内部转移的产品没有完全竞争的外部市场，从而对其适用范围构成限制。
在产品存在非完全竞争的外部市场情况下，买卖双方以外部市场价格为起点，参考独立企业或与企业无关联的第三方之间发生类似交易时的价格，共同协商确定一个双方都愿意接受的价格作为内部转移价格。协商价格在各部门中心独立自主制定价格的基础上，充分考虑了企业的整体利益和供需双方的利益并得到双方认可。这种方法运用恰当，将会发挥很大的作用。但在实际操作中，由于存在质量、数量、商标、品牌甚至市场的经济水平的差别，使得与市场价格直接对比很困难。同时它还有一些缺点，协商会花费相当多的时间和资源，可能导致部门之间的矛盾；内部转移价格可能由于双方讨价还价的能力不同而扭曲，从而有失公允。
双重价格也称双轨制价格，即准许买卖双方分别采用不同的内部转移价格作为计价基础。采用双重价格的主要理由是：内部转移价格主要是为了对企业内部各责任中心的经营业绩进行评价与考核，故买卖双方所采用的计价基础不需要完全一致，可分别采用对本中心最有利的价格作为计价依据。双重价格通常有两种形式，即双重市场价格和双重转移价格。
双重市场价格，即当某种产品或劳务在市场上出现几种不同的价格时，销售方可采用最高市价，购买方可采用最低市价。
双重转移价格，即销售方以市价或议价作为计价基础，购买方以销售方的单位变动成本作为计价基础。
双重价格可起到鼓励买卖双方进行内部转移的作用。但采用双重价格之后，企业各责任中心利润之和将大于企业的实际利润，需进行一系列的会计调整，才能计算出真实利润。另外，双重价格不利于激励各责任中心控制成本的积极性。故在实务中，双重价格并未得到普遍采用。
（2）成本类内部转移价格。由于某些原因，产品或劳务不便或不能对外出售，或者不存在竞争性的市场价格可供参考，或者买卖双方在协议产品价格时存在分歧，这种情况下，可以采用成本类内部转移价格作为各部门业绩考核的依据。具体包括实际成本、标准成本、变动成本和成本加成。
实际成本就是以产品或劳务发生的全部成本作为内部转移价格。这种方法简便、客观。但它以目前的成本为基础，将卖方的全部成本转移给买方，存在成绩或缺陷的转嫁问题，不利于激励各方努力降低成本。
标准成本就是以产品或劳务的标准成本作为内部转移价格。适用于各成本中心之间的内部转移，有利于调动各方降低成本的积极性，但需企业的各责任中心均采用标准成本制度。
变动成本就是用产品或劳务的变动成本来定价作为内部转移价格。这种方法符合成本习性，能揭示成本与产量的依存关系，便于考核各责任中心的工作业绩，有利于各责任中心调控可控的成本。但它忽视了固定成本的影响，可能出现短期利润、长期亏损的局面。
成本加成就是在上述各成本的基础上，附加一定数额或比例的利润，以此作为内部转移价格。这样，提供产品的责任中心可以获得一定的利润，从而调动其积极性。但加成的幅度难以确定，往往存在一定的主观随意性。
第三节责任报告与业绩考核
一、责任报告
（一）责任报告的概念
责任报告也称业绩报告、绩效报告，是指各责任中心根据责任会计记录编制的、向上层责任中心报送的、反映责任预算执行情况，揭示责任预算与实际执行差异的内部会计报告，是责任会计的重要内容之一。由于责任中心是逐级设置的，责任报告也应自下而上逐级编制，通过责任报告的逐级向上汇编，形成了整个企业的连锁责任。责任报告是对各个责任中心执行责任预算情况的系统概括和总结。
责任中心的业绩评价和考核应通过编制责任报告来完成。责任预算与责任报告关系如图11-1所示。
责任报告的内容、形式、数量等，常因责任中心的层次、业务特点以及使用者的需要不同而有所不同，其计算和考证的指标也不完全一样。最低层次责任中心的责任报告应当最详细，其考评的指标和内容较少。随着层次的升高，责任报告的内容更为总括，其考评的指标和内容越多。
这一点与责任预算的自上而下分解过程不同，责任预算是由总括到具体，责任报告则是由具体到总括。责任报告应能突出产生差异的重要影响因素。为此，应突出重点，使报告的使用者能把注意力集中到少数严重脱离预算的因素或项目上来。根据责任报告，可进一步对责任预算执行差异的原因和责任进行具体分析，以充分发挥反馈作用，以使上层责任中心和本责任中心对有关生产经营的活动实行有效的控制和调节，促使各个责任中心根据自身特点，卓有成效地开展有关活动以实现责任预算。
责任报告的形式主要有报表、数据分析和文字说明等。将责任顼算、实际执行结果及其差异用报表予以列示是责任报告的基本形式。在揭示差异时，还必须对重大差异予以定量分析和定性分析。定量分析旨在确定差异的发生程度，定性分析旨在分析差异产生的原因，并根据这些原因提出改进建议。
（二）编制责任报告的内容
（1）业绩实际完成的资料，即实际完成了多少。
（2）业绩目标的资料，即应该完成多少。
（3）实际与目标的差异，即完成得怎么样。
（三）责任报告的作用
责任报告的作用主要有：
（1）形成一个正式的报告制度，使人们知道他们的业绩将被衡量、报告和考核，从而促使他们为达到标准而努力。
（2）责任报告可以显示过去工作的状况，提供改进工作的线索，为以后的工作指明方向。
（3）责任报告向各级主管部门报告下属的业绩，可以为他们采取措施纠正偏差和实施奖惩提供依据。
表11-3是某公司投资中心责任报告样张。
二、业绩考核
业绩考核是指以责任报告为依据，分析、评价各责任中心责任预算的实际执行情况，找出差距，查明原因，考核各责任中心工作成果，实施奖惩，促使各责任中心积极纠正行为偏差，完成责任预算的过程。
责任中心的业绩考核有狭义和广义之分。狭义的业绩考核仅指对各责任中心的价值指标进行考评。广义的业绩考核还包括对责任中心非价值责任指标的完成情况进行考核。责任中心的业绩考核分为年终考核和日常考核。年终考核通常是指一个年度终了（或预算期终了）对责任预算执行结果的考评，旨在进行奖惩并为下年（或下一个预算期）的预算提供依据。日常考核通常是指在年度内或预算期内，对责任预算执行过程的考评，旨在通过信息反馈，控制和调节责任预算的执行偏差，确保责任预算的最终实现。业绩考核可根据不同责任中心的特点进行。
通过各责任中心的责任报告，使人们注意到偏离目标的表现，但它只是指出线索。发生偏差的原因可能是执行者不尽职，目标不合理，或核算过程不合理等。只有通过调查研究，才能找到具体原因，分清责任，并针对原因采取纠正行动，达到降低成本、提高收益的目的。