第一节　贷款业务概述

一、贷款的意义和分类

（一）贷款的意义

贷款是指银行对借款人提供的按约定的利率和期限还本付息的货币资金。贷款是银行的一项基本业务，也是商业银行最重要的资产。

现代化的生产经营使企业所需要的资金数量越来越多，企业依靠自身的经济力量往往不能满足生产发展和商品流通的需要，因此需要从银行借入资金。当个人对购买房屋和汽车等耐用消费品感到货币紧缺时，也需要向银行申请贷款。因此，银行通过发放贷款来满足社会经济对资金的需求，促进经济发展，并为自己带来利润。

（二）货款的分类

银行贷款可以从多种不同的角度进行分类。

1.按发放贷款的期限分类  它可分为短期贷款、中期贷款和长期贷款三种。

（1）短期贷款  它是指贷款期限在1年以内（含1年）的贷款。它通常用于工商企业的营运资本、各种偶然性引起的流动资金的需求以及银行间的资金融通。

（2）中期贷款  它是指贷款期限在1年以上，5年以内（含5年）的贷款。它主要用于工商企业的设备更新改造，是中小企业取得固定资本的重要途径，也有很多是个人消费者的贷款。

（3）长期贷款  它是指贷款期限在5年以上的贷款。它主要用于企业各种固定资产的购置，如新建厂房、商场、购买生产经营设备等；同时也提供给个人消费者，主要用于购买住宅、小汽车等。

2.按贷款的方式分类  它可分为信用贷款、担保贷款和票据贴现三种。

（1）信用贷款  它是指完全凭借款人的信誉而提供的贷款。这种贷款一般仅供给予银行关系密切、信誉较高、实力雄厚的大客户。

（2）担保贷款  它是指以一定财产或第三人承诺在借款人不能偿还贷款时，按约定承担一般保证责任或连带责任保证而发放的贷款。

担保贷款按担保方式不同可分为保证贷款、抵押贷款和质押贷款。保证贷款是指以第三人承诺在借款人不能偿还贷款时，按约定承担一般保证责任或者连同责任而发放的贷款。抵押贷款是指以借款人或第三人的财产作为抵押物发放的贷款。质押贷款是指以借款人或第三人的动产或权利作为质押物发放的贷款。

（3）票据贴现  它是指贷款人以借款人转让未到期票据的方式发放的贷款。

3.按贷款的对象分类  它主要可分为单位贷款和个人消费贷款。

（1）单位贷款  它是指银行向企事业单位及机关团体等组织发放的贷款。

（2）个人消费贷款  它是指银行向个人发放的用于个人消费的贷款。

二、贷款业务的核算要求

（一）严格贷款的发放手续

会计部门对借款凭证应根据借款合同内容进行认真的审核，审核其是否符合审贷分离、分级审批制度；是否符合审批手续和审批权限，审核无误后才能进行放款的转账处理。

（二）监督贷款的使用和收回

银行在贷款发放后，会计部门要监督贷款按规定用途使用，防止借款人挪用或套用银行贷款，以减少和防止贷款风险。会计部门还应经常检查和掌握每一笔贷款的约定期限，随时注意借款单位银行存款的增减变化，对将要到期的贷款应主动与借款单位联系，督促其筹措资金，按期偿还。对借款单位不能按期归还的贷款应主动办理划转逾期贷款手续，并对逾期贷款加收利息。

（三）为信贷部门提供正确的贷款数据

会计部门必须正确设置和登记各个贷款的总分类账户，核算短期贷款和中、长期贷款等，并监督其资金运用情况。通过登记各个贷款的明细分类账户，核算借款单位的信贷资金并监督其运用情况。为信贷部门提供正确的贷款数据，以便灵活调度和合理分配资金，确保发放贷款和合理使用资金的需要。

第二节　贷款业务

一、信用贷款的核算

银行贷款通常采用逐笔核贷方式发放。逐笔核贷是指银行根据借款人提出的申请，经审查批准，逐笔立据，逐笔发放，约定期限一次或分次收回的一种贷款方式。

（一）信用货款发放的核算

借款人申请借款时，应先向信贷部门提交“借款申请书”，经信贷部门审核批准，由借贷双方共同签订借款合同。借款合同具有法律效力，银行和借款人必须共同履行合同约定的贷款金额、期限、用途、利率和还款日期等。

当借款人需要用款时，应根据借款合同填制一式五联的“借款凭证”，并在第一联借款凭证上加盖预留银行印鉴，送交信贷部门，经信贷部门审核同意后，在借款凭证上加注贷款编号、贷款种类、贷款利率和核定贷款金额等内容。在第一联借款凭证上加盖“放款专用章”后，将借款凭证交会计部门据以办理贷款的发放手续。

会计部门收到借款凭证后，应认真审查有无信贷部门的审批意见，各项内容的填写是否正确完整，大小写的金额是否一致，印鉴是否相符等。审核无误后，第一、第二联的借款凭证分别代替转账借方传票和转账贷方传票入账；第三联回单加盖转讫章后退给借款人，作为入账的依据；第四联放款记录加盖转讫章后送信贷部门留存备查；第五联到期卡由会计部门留存，按到期日排列保管，据以按到期日收回贷款。

【例】工商银行长宁支行收到信贷部门转来华夏商厦借款凭证1份，准予贷款，金额为90 000元，期限为1个月，年利率为6.48%。审查无误后，予以转账，作分录如下：

借：短期贷款——华夏商厦　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　90 000.00

　贷：吸收活期存款——华夏商厦　　　　　　　　　　　　　　　　　　90 000.00

（二）按期收回货款的核算

银行会计部门应经常查看到期卡的到期情况，在贷款将到期前与信贷部门取得联系，由其在贷款到期前3天通知借款人准备还款资金，以备按时还款。

至贷款到期日，在银行开立账户的借款人应按照借款合同的规定按时足额地归还贷款。届时应填制一式四联的还款凭证，连同签发的转账支票一并送交开户银行，办理还款手续。

会计部门收到借款人提交的还款凭证和转账支票，应与相关贷款账簿进行核对，按照借款人所填写的原借款凭证上的贷款编号，抽出留存的到期卡，审查账证无误后，办理收回贷款的转账手续。以转账支票代替转账借方传票；以第一联还款凭证作为其附件；以第二联还款凭证代替转账贷方传票入账；第三联还款凭证转交信贷部门核销原放款记录；第四联还款凭证加盖转讫章后作为回单还给借款人作为归还贷款的依据。如借款系分次归还的，应在留存卡上做好分次还款的记录。

【例】工商银行长宁支行收到华夏商厦提交的还款凭证一份，金额90 000元，转账支票1张，金额拟92 916元。其中：90 000元为归还1个月期的贷款，486元为支付贷款利息。审查无误后，予以转账，作分录如下：

借：吸收活期存款——华夏商厦　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　90 486.00

　贷：短期贷款——华夏商厦　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　90 000.00

　贷：利息收入　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　486.00

如在贷款到期日，借款人未主动归还贷款，而其存款账户中的存款余额又足够还款的，会计部门可及时与信贷部门联系，由其填制“贷款收回通知书”，加盖信贷部门业务公章交会计部门，会计部门据以填制三联特种转账传票。其中：两联分别作为特种转账借方传票和特种转账贷方传票入账，其核算方法与前述的借款人主动还款相同，不再重述；另一联加盖转讫章后，交给借款人作为收取本息的依据。

“短期贷款”是资产类账户，用以核算银行发放的期限在1年（含1年）以内的各种短期贷款。发放短期贷款时，记入借方；收回短期贷款或转入逾期贷款时，记入贷方；期末余额在借方，表示尚未收回短期贷款的数额。该账户应按贷款单位进行明细分类核算。

（三）贷款利息的核算

银行对单位和个人发放的各种贷款，除国家有特殊规定外，均应按照规定计收利息。贷款利息的计算有定期结息和利随本清两种方式。

1.定期结息的核算  定期结息是银行每季度末月20日为结息日。贷款利息可以采用计息余额表计息，也可以在明细账页上计息，其计算方法与单位活期存款利息的计算方法相同，不再重述。

计算出来贷款利息后，编制一式三联的“计收利息清单”，将第二联加盖转讫章，转交借款人入账，第一、第三联分别代替转账借方传票和转账贷方传票入账。

【例】工商银行长宁支行2010年12月20日编制的短期贷款计息表的本季累计积数华夏商厦为22 560 000元、长风工厂为   39 420 000元、泰兴公司为51 120 000元，年利率为6.06%，分别计算其贷款利息如下：

根据计算的结果，作分录如下：

借：吸收活期存款——华夏商厦　　　　　　　　　　　　　　　　　　　3 797.60

借：吸收活期存款——长风工厂　　　　　　　　　　　　　　　　　　　6 635.70

借：吸收活期存款——泰兴公司　　　　　　　　　　　　　　　　　　　8 605.20

　贷：利息收入　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　19 038.50

2.利随本清的核算  利随本清又称逐笔结息，是银行在借款人到期归还贷款本金的同时计收利息的一种方法。借款人还款时，应计算自放款之日起至还款之日前一日止的贷款日数，对年按360日，对月按30日，零头日数按实际日数计算。采用这种方法是为了正确反映银行的经营成果，应按季预计利息入账。

【例】农业银行南汇支行2010年1月20日给予农户王福根贷款50 000元，期限1年，年利率为6.06%。

（1）2010年3月20日，计提本季度贷款利息，作分录如下：

借：应收利息——王福根　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　505.00

　贷：利息收入　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　505.00

（2）2011年1月20日，农户王福根以现金53 030元归还本息，查已预提利息2777.50元，作分录如下：

借：库存现金　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　53 030.00

　贷：短期贷款——王福根　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　50 000.00

　贷：应收利息——王福根　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　2 777.50

　贷：利息收入　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　252.50

（四）贷款展期的处理

贷款人因故不能按期归还贷款时，短期贷款必须在到期日10天以前，中、长期贷款必须在到期日1个月以前，由借款人向信贷部门提交一式三联的“贷款展期申请书”，写明展期原因。根据规定每笔贷款只能展期一次，短期贷款展期不得超过原贷款的期限，中、长期贷款展期不得超过原贷款期限的一半，最长不得超过3年；展期贷款的利率以展期日公告的贷款利率为准。贷款展期申请书经信贷部门审查同意，一联留存备查，其余两联转交会计部门办理贷款展期手续。

会计部门收到贷款展期申请书后，应审查展期申请书是否经信贷部门批准并签章；展期贷款金额与借款凭证的金额是否一致；展期的期限是否符合规定；展期利率是否正确等。审查无误后，将一联贷款展期申请书加盖业务公章后交给借款人收执，并在贷款明细账及留存的到期卡上注明展期还款日期和利率；将一联贷款展期申请书附在到期卡后，按展期后的还款日期排列保管，不需办理转账手续。

（五）逾期贷款的核算

逾期贷款是指因借款人原因到期（含展期后到期）不能归还的贷款。发生贷款逾期时，银行会计部门应于贷款到期日营业终了前抽出到期卡，据以编制特种转账借、贷方传票各两联。其中：特种转账借、贷方传票各一联作为转账依据，将不能归还的全部或部分贷款从原贷款账户转入“逾期贷款”账户；另两联特种转账借、贷方传票作为收、支款的通知，加盖转讫章和经办人名章后转交借款人，并在到期卡上注明“某年某月某日转人逾期贷款”字样后，另行保管。

【例】工商银行长宁支行的借款人长风工厂所借1年期的短期借款100 000元已到期，但无款归还，予以转账，作分录如下：

借：逾期贷款——长风工厂　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　100 000.00

　贷：短期贷款——长风工厂　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　100 000.00

银行对逾期贷款应及时查明原因，积极组织催收，俟借款人存款账户有款归还借款时，一次或分次从其存款账户中扣收时，再借记“吸收活期存款”账户，贷记“逾期贷款”账户。并且从逾期之日起至款项还清前一日止，还应按实际逾期天数和中央银行规定的逾期贷款利率计收利息。

“逾期贷款”是资产类账户，用以核算银行发放的因借款人原因不能按期归还的贷款。发生逾期贷款时，记入借方；收回逾期贷款及符合从“贷款损失准备”账户中核销要求时，记入贷方；期末余额在借方，表示尚未收回逾期贷款的数额。该账户应按贷款单位进行明细分类核算。

二、担保贷款业务的核算

担保贷款分为保证贷款、抵押贷款和质押贷款三种。

（一）保证贷款业务的核算

对保证贷款，银行要求借款人提供贷款担保人。银行除了和借款人签订借款合同外，还必须与担保人签订保证合同，保证贷款到期如果借款人无力偿还时，则由保证人代为偿还，其他业务手续与核算方法和信用贷款相同，不再重述。

（二）抵押贷款业务的核算

对于抵押贷款，银行要求借款人或第三人提供经其认可作为抵押物的财产，通常有抵押人所有的房屋和其他地上附着物、机器、交通运输工具和其他财产；抵押人依法有权处分的国有土地使用权、房屋和其他地上附着物和其他财产等。抵押贷款的额度，以抵押物的现值为基数，将其乘以双方确定的抵押率。抵押率通常掌握在50%〜70%的幅度。抵押贷款的期限，流动资金贷款最长不得超过1年，固定资金贷款最长不得超过5年。

1.抵押贷款发放和收回的核算  借款人申请抵押贷款时，应先向银行信贷部门提交“抵押贷款申请书”，写明借款用途、金额、还款日期，抵押物的名称、数量、价格、存放地点等内容，经信贷部门审查同意后，与借款人签订抵押借款合同，并将抵押品或抵押品的产权证明及有关契约单证移交银行。审查无误后，签发“抵押品保管证”一式两联，一联作为代保管收据交借款人，另一联由银行留存，并据以登记“贷款抵押品登记簿”。

借款人使用贷款时，由信贷员根据确定的贷款额度，填制一式五联的“借款凭证”并经签字后，由借款人加盖预留印鉴，经信贷部门主管审批后，与抵押贷款的有关单证—并送交会计部门。会计部门收到信贷部门转来的借款凭证和有关单证，经审查无误，办理借款的转账手续。各联借款凭证的用途与信用贷款相同，不再重述。

【例】工商银行宝山支行2010年1月20日收到信贷部门转来西华工厂的借款凭证及抵押贷款的有关单证，准予贷款金额100 000元，期限1年，年利率为6.06%。审查无误后，予以转账，作分录如下：

借：抵押贷款——西华工厂　　　　　　　　　　　　　　　　　　　100 000.00

　贷：吸收活期存款——西华工厂　　　　　　　　　　　　　　　　100 000.00

抵押贷款按季计收利息，其核算方法与信用贷款相同。抵押贷款到期时，借款人应主动向银行提交还款凭证，连同签发的转账支票和银行出具的抵押品代保管办理还款手续。届时银行收回贷款，收取利息，归还抵押品，销记“贷款抵押登记簿”。

【例】工商银行宝山支行2011年1月20日收到西华工厂提交的还款凭证1份，金额100 000元，转账支票1张，金额101 515元。其中：100 000元为归还贷款，1 515元为本季度利息，查前两个月已预提贷款利息1 010元。审查无误后，予以转账，作分录如下：

借：吸收活期存款——西华工厂　　　　　　　　　　　　　　　　　101 515.00

　贷：抵押贷款——西华工厂　　　　　　　　　　　　　　　　　　100 000.00

　贷：应收利息——西华工厂　　　　　　　　　　　　　　　　　　　1 010.00

　贷：利息收入　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　505.00

“抵押贷款”是资产类账户，用以核算银行进行抵押贷款业务而贷出的款项。发放抵押贷款时，记入借方；收回抵押贷款或转为逾期贷款时，记入贷方；期末余额在借方，表示尚未收回逾期贷款的数额，该账户应按贷款单位进行明细分类核算。

2.逾期抵押贷款的核算  抵押贷款到期，如果借款单位不能按期归还，银行应将其贷款转入“逾期贷款”账户，并按规定计收罚息。如果贷款逾期1个月以上，借款单位仍无法偿还贷款，经催收无效，银行有权依法处置抵押品，届时按其公允价值，借记“抵债资产”账户；按其账面价值，贷记“抵押贷款”和“应收利息”账户；将其差额列入“营业外收人”或“营业外支出”账户。并销记“贷款抵押品登记簿”。

【例】工商银行卢湾支行因东林公司抵押贷款1 200 000元已逾期1个月，结欠贷款利息    22 500元，今将其抵押品房屋1幢作为抵债资产入账，该房屋的公允价值为1 225 000元。作分录如下：

借：抵债资产　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　1 225 000.00

　贷：逾期贷款——东林公司　　　　　　　　　　　　　　　　　1 200 000.00

　贷：应收利息——东林公司　　　　　　　　　　　　　　　　　　22 500.00

　贷：营业外收入　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　2 500.00

银行出售抵债资产时，按实际取得的收入，借记“存放中央银行款项”账户；按其账面余额，贷记“抵债资产”账户；按应支付的相关税费，贷记“应交税费”账户；将其差额列入“营业外收入”或“营业外支出”账户。

【例】续上例，工商银行卢湾支行出售抵债的房屋1幢，收到出售收入1 290 000元，出售房屋应交营业税额64500元，作分录如下：

借：存放中央银行款项　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　1 290 000.00

　贷：抵债资产　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　1 225 000.00

　贷：应交税费——应交营业税　　　　　　　　　　　　　　　　　　64 500.00

　贷：营业外收入　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　500.00

银行取得抵债资产后，转为自用的，在办妥相关手续后，按转换日“抵债资产”账户的账面余额，借记“固定资产”等账户，贷记“抵债资产”账户。

“抵债资产”是资产类账户，用以核算银行依法取得并准备按有关规定进行处置的实物和非实物抵债资产（不含股权投资）的成本。银行取得抵债资产时，记入借方；处置抵债资产时，记人贷方；期末余额在借方，表示企业取得的尚未处置的抵债资产的成本。

“应收利息”是资产类账户，用以核算银行对其他企业发放贷款当期应收取而未收到的利息。发生应收利息时，记入借方；收到或转销应收利息时，记入贷方；期末余额在借方，表示尚未收取的应收利息。该账户应按不同的贷款企业设置明细账。

（三）质押贷款的核算

对于质押贷款，银行要求借款人或第三人提供其认可作为质押物的财产。通常有货物、债券、存款单、仓单、提单等权利凭证；依法可以转让的股份、股票；依法可转让的商标使用权、专利权、著作权中的财产权。质押贷款的发放和收回的业务手续与核算方法与抵押贷款基本相同，不再重述。

质押贷款与抵押贷款的主要区别是：质押物是动产和权利，抵押物是不动产；以动产和权利作为质押物取得贷款，在合同约定期内，需要移交质押物的占有权，而以不动产作为抵押物取得贷款，在合同约定期内，不需要移交抵押物的占有权。

第三节　票据贴现业务

一、票据贴现业务概述

票据贴现是指商业汇票的持有人在票据到期前为获取资金向银行贴付一定利息，而将商业汇票的债权转让给银行的票据行为。商业汇票根据承兑人的不同，可分为商业承兑汇票和银行承兑汇票。

票据贴现业务也是一种贷款，但它与一般贷款业务相比，其共同点是：两者均是银行的资产，是借款人的融资方式，银行都要计收利息。其不同点是：票据贴现是以持票人（债权人）作为贷款对象，而一般贷款是以借款人（债务人）作为贷款对象；票据贴现体现了银行与持票人、出票人、承兑人及背书人之间的信用关系，而一般贷款仅体现了银行与借款人、担保人之间的信用关系；票据贴现在放款时就计收了利息，而一般贷款则在贷款到期或定期才计收利息；票据贴现仅为短期贷款，而一般贷款有短期、中期和长期贷款；票据贴现可通过转贴现或再贴现提前收回资金，而—般贷款只有到期才能收回资金。

商业汇票持票人向银行办理贴现必须具备的条件是：在银行开立存款账户的企业法人及其他组织；与出票人或者直接前手之间具有真实的商品交易关系；提供与其直接前手之间的增值税发票和商品发运单据复印件。

二、票据贴现的核算

持票人持未到期的商业汇票向银行申请贴现时，应填制一式五联的贴现凭证，并在第一联上加盖预留银行印鉴后连同商业汇票一并送交开户银行信贷部门。信贷部门审查无误后，应在贴现凭证的“银行审批”栏签注“同意”字样，并由有关人员签章后送交会计部门。

会计部门接到贴现凭证及商业汇票后，除审查汇票是否真实，各项内容是否完整外，还应审核贴现凭证填写与汇票内容是否相符。再按照规定的贴现率计算出贴现利息和实付贴现金额。其计算公式如下：

然后在贴现凭证的有关栏内填入贴现率、贴现利息和实付贴现金额，以第一联贴现凭证作为转账借方传票；第二、第三联贴现凭证分别作为吸收活期存款和利息收入的转账贷方传票入账；第四联贴现凭证加盖转讫章作为收账通知交给贴现申请人；第五联为贴现到期卡，按到期日顺序排列保管，届时根据商业汇票的票面金额，借记“贴现资产——面值”账户；根据实际支付的金额，贷记“吸收活期存款”账户；将两者之间的差额，贷记“贴现资产——利息调整”账户，并登记“贴现票据登记簿”。

【例】工商银行长宁支行9月30日收到泰兴公司交来贴现凭证和商业承兑汇票各一份，商业承兑汇票由在工商银行太仓支行开户的广兴工厂签发并承兑，金额为90 000元，到期日为11月30日，月贴现率为4.5‰。计算其贴现利息和实付贴现金额如下：

实付贴现金额=90 000–810=89 190（元）

根据计算的结果，作分录如下：

借：贴现资产——面值　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　90 000.00

　贷：吸收活期存款——泰兴公司　　　　　　　　　　　　　　　89 190.00

　贷：贴现资产——利息调整　　　　　　　　　　　　　　　　　　　810.00

每期期末应计算确定贴现利息收入，届时借记“贴现资产——利息调整”账户，贷记“利息收入”账户。

【例】续上例，10月31日，工商银行长宁支行将泰兴公司上月贴现的商业汇票本月实现的利息收入入账，作分录如下：

借：贴现资产——利息调整　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　405.00

　贷：利息收入　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　405.00

三、汇票到期收回贴现款的核算

贴现银行作为持票人，对于即将到期汇票应匡算邮程，填制一式五联的委托收款凭证，在“委托收款凭证名称”栏注明“商业承兑汇票”或“银行承兑汇票”及汇票号数；留下第一、第二联，据以登记“发出委托收款凭证登记簿”；其他各联连同贴现汇票一并向付款人收取票款，届时销记“贴现票据登记簿”。当贴现银行收到付款人开户行划回票款时，再借记“联行来账”账户，贷记“贴现资产——本金”账户，同时转销贴现资产的利息调整额，并销记“发出委托收款凭证登记簿”。

【例】续上例，工商银行长宁支行11月30日收到工商银行太仓支行划来泰兴公司的商业承兑汇票的票款90 000元。

（1）转销贴现资产的面值，作分录如下：

借：联行来账——太仓支行　　　　　　　　　　　　　　　　　　　90 000.00

　贷：贴现资产——面值　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　90 000.00

（2）转销贴现资产的利息调整额，作分录如下：

借：贴现资产——利息调整　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　405.00

　贷：利息收入　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　405.00

如果贴现银行收到付款人开户银行退回的委托收款凭证、商业汇票和未付票款通知书，可向贴现申请人追索票款，届时，应填制两联特种转账借方传票，在“转账原因”栏内注明“未收到某号汇票款，贴现款已从你账户收取”字样。其中一联加盖转讫章，作为支款通知随同汇票和未付票款通知书一并交给贴现申请人。根据另一联特种转账借方传票，借记“吸收活期存款”账户，将第五联贴现凭证作为特种转账贷方传票，贷记“贴现资产——面值”账户，同时转销贴现资产的利息调整，并销记“发出委托收款凭证登记簿”。

如果贴现申请人账户余额不足以支付票款时，可根据账户余额扣收票款，差额部分转入“逾期贷款”账户。

“贴现资产”是资产类账户，用以核算银行办理商业票据的贴现、转贴现等业务所融出的资金。办理贴现、转贴现业务和转销利息调整额时，记入借方；发生利息调整额、贴现票据到期收回票据款项时，记入贷方；期末余额在借方，表示银行办理的贴现、转贴现等业务融出的资金的成本。

第四节　贷款损失准备和坏账准备

一、贷款损失准备的核算

（一）贷款损失准备计提的核算

贷款损失准备是指银行根据国家的有关规定，按照贷款余额的一定比例提取的、用于补偿贷款损失的准备。

银行为了抵御和减少贷款风险，应在期末分析各项贷款的可收回性，并预计可能产生的贷款损失，计提贷款损失准备。贷款损失准备应根据借款人的还款能力、贷款本息的偿还情况、抵押品的市价、担保人的支持力度和银行内部信贷管理等因素，分析其风险程度和回收的可能性合理计提。

计提贷款损失准备资产是指企业承担风险和损失的资产。它具体包括贷款（含信用、保证、抵押、质押贷款）、信用卡透支、贴现、信用垫款（如银行承兑汇票垫款、担保垫款、信用证垫款）、进出口押汇等。银行不承担风险的委托贷款不计提贷款损失准备。

在年末，银行根据应计提贷款损失准备的资产账户的余额合计数，按一定的比例计提贷款损失准备，计算的结果为“贷款损失准备”账户的期末余额。由于该账户有年初余额和本年发生额，因此要以计算的结果减去该账户原有余额的差额来计提贷款损失准备。提取的贷款损失准备应计入当期损益。

【例】工商银行嘉定支行2010年12月31日各有关账户的余额为：短期贷款1 200 000元、长期贷款900 000元、抵押贷款6 300 000元、贴现资产200 000元，贷款损失准备率为1%，“贷款损失准备”账户余额为78 000元，计提贷款损失准备，计算的结果如下：

应计提的贷款损失准备=86 000-78 000=8 000（元）

根据计算的结果，作分录如下：

借：资产减值损失——贷款损失　　　　　　　　　　　　　　　　　　　8 000.00

　贷：贷款损失准备　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　8 000.00

（二）贷款损失核销的核算

贷款被确认为损失的条件有：①借款人和担保人依法被宣告破产、关闭、解散，并终止法人资格，企业对借款人和担保人进行追偿后，未能收回的贷款。②借款人死亡，或依照《中华人民共和国民法通则》的规定宣告失踪或者死亡，企业依法对其财产或者遗产进行清偿，并对担保人进行追偿后，未能收回的贷款。③借款人遭受重大自然灾害或者意外事故，损失巨大且不能获得保险补偿，或者以保险赔偿后，确实无力偿还的部分或全部贷款，企业对其财产进行清偿和对担保人进行追偿后，未能收回的贷款。④借款人和担保人虽未依法宣告破产、关闭、解散，但已停止经营活动，被县级及县级以上工商行政管理部门依法注销、吊销营业执照，终止法人资格，企业对借款人和担保人进行追偿后，未能收回的贷款。⑤其他各种无法收回的贷款。

银行对于需要核销的贷款损失应填报“核销贷款损失申报表”，并附详细说明，按规定的核销权限逐级上报上级单位，经批准后才能予以核销。核销时借记“贷款损失准备”账户，贷记“逾期贷款”账户。

【例】工商银行嘉定支行2011年1月30日因长桥工厂破产，经追偿后仍有5400元逾期贷款无法追回，经上级核准作贷款损失处理，作分录如下：

借：贷款损失准备　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　5 400.00

　贷：逾期贷款——长桥工厂　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　5 400.00

如果核准转销的贷款损失，在以后年度又收回时，应先按收回的金额借记“逾期贷款”账户，贷记“贷款损失准备”账户；再借记“吸收活期存款”账户，贷记“逾期贷款”账户。

“贷款损失准备”是资产类账户，它是“短期贷款”等各个提取贷款损失准备账户的抵减账户，用以核算银行提取的贷款损失准备。银行提取贷款损失准备时，记入贷方；经批准核销贷款损失时，记入借方；期末余额在贷方，表示已经提取尚未核销的贷款损失准备。

二、坏账准备的核算

（一）坏账准备计提的核算

坏账是指由于各种原因而无法收回的应收款项。银行的应收款项主要是应收利息。为了使银行的收入与费用相配比，体现谨慎性信息质量要求，根据规定，在年末银行应按“应收利息”、“其他应收款”等有关账户余额的一定比例计提坏账准备。

然而根据“应收利息”账户余额计算的结果是“坏账准备——应收利息”账户的期末余额，由于该账户有年初余额和本年发生额，因此要以计算的结果减去该账户原有余额的差额计提坏账准备，提取的坏账准备应计入当期损益。

【例】工商银行嘉定支行2010年12月31日“应收初息”账户余额为475 000元，坏账准备率为1%，“坏账准备——应收利息”账户为贷方余额2 100元，计提坏账准备，作分录如下：

借：资产减值损失坏账损失　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　2 650.00

　贷：坏账准备——应收利息（4 750-2 100）　　　　　　　　　　　　　　2 650.00

（二）坏账损失核销的核算

当银行经批准核销贷款损失时，根据规定贷款本金和应收利息应区别处理。核销贷款本金时，作为贷款损失处理，应冲减“贷款损失准备”账户；核销应收利息时，作为坏账损失，才能冲减“坏账准备”账户。

【例】工商银行嘉定支行2011年1月30日，因长桥工厂破产，经追偿后仅追回部分本金，应收利息1 440元无法追回，经上级核准作坏账损失处理，作分录如下：

借：坏账准备——应收利息　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　1 440.00

　贷：应收利息一长桥工厂　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　1 440.00

如果已核准转销的坏账损失，以后年度又收回时，应先按收回的金额借记“应收利息”账户，贷记“坏账准备”账户；再借记“吸收活期存款”账户，贷记“应收利息”账户。

“坏账准备”是资产类账户，它是“应收利息”和“其他应收款”账户的抵减账户，用以核算银行提取的应收利息和其他应收款的坏账准备。银行提取坏账准备时，记入贷方；经批准核销坏账损失时，记入借方；期末余额在贷方，表示已经提取尚未核销的坏账准备。

第五节　债务重组

一、债务重组概述

（一）债务重组的意义

债务重组是指在债务人发生财务困难的情况下，债权人按照其与债务人达成的协议或者法院的裁定，做出让步的事项。

债务是指企业由于过去的事项而发生的现时义务，这种义务的结算将会引起含有经济利益的资源流出企业，如短期借款、应付账款、应付票据、应付职工薪酬、长期借款、应付债券等。

债务人发生财务困难是指因债务人出现资金周转困难、经营陷入困境或者其他原因，导致其无法或者没有能力按原定条件偿还债务的情形。

债权人作出让步是指债权人同意发生财务困难的债务人现在或者将来以低于重组债务账面价值的金额或者价值偿还债务的情形。债权人作出让步的情形主要包括：债权人减免债务人部分债务本金或者利息，降低债务人应付债务的利率等。

在市场经济的条件下，企业之间存在着激烈的竞争，当企业由于生产经营决策失误、资本结构失衡、负债比例过高等原因，导致企业资金周转失灵，从而发生财务困难，无力偿付到期的债务时，债权人出于下列两个原因同意债务人修改债务条件：第一，为最大限度地收回债权；第二，为缓解债务人暂时的财务困难，避免由于采取立即求偿的措施，致使债权上的损失更大。

（二）债务重组的方式

债务重组方式可以分为以下五种。

1.以低于债务账面价值的现金清偿债务  它是指债务人以低于债务账面价值的现金清偿债务。为此，债权人作出了减免债务人部分债务的让步，从而以低于债权账面价值的现金收到债权。

2. 以非现金资产清偿债务  它是指债务人转让其非现金资产给债权人以清偿债务。债务人常用于偿债的非现金资产主要有：存货、固定资产、无形资产、股票、债券、基金等金融资产。

3.将债务转为资本  它是指债务人将其所负的债务转换为资本。然而从债权人的角度看，则为债权转为股权。

债务转为资本实质上是增加债务人的资本。在债务人债务转为资本方式进行债务重组时，必须严格遵照国家有关法律的规定。债务转为资本的结果是债务人因此而增加实收资本（或股本），债权人因此而增加长期股权投资。

4. 修改其他债务条件  它是指修改不包括以现金、非现金资产清偿债务和以债务转为资本三种方式在内的债务条件，如延长债务偿还期限并降低利率、延长债务偿还期限并减少债务本金或者减少债务利息等。

5.多种方式的组合  它是指以现金、非现金资产清偿债务、将债务转为资本和修改其他债务条件等多种方式的组合。

二、银行的债务重组

银行作为债权人在进行债务重组时，由于债务重组的方式不同，其核算的方法也各异，现分述之。

（一）接受低于账面价值的现金清偿债务的核算

银行接受低于账面价值的现金清偿债务的，应当将重组债务的账面价值与实际收到的现金之间的差额计入当期损益。

重组债权的账面价值如各种贷款应加上其应收利息，减去其已计提的贷款损失准备和坏账准备；债券投资等有利息的，应加上应计未收的利息；如溢价或折价购进的债券，还应加上尚未摊销的利息调整额。

【例】工商银行南市支行信用贷款给大兴工厂120 000元，因该厂无力还款，已转入逾期贷款，结欠利息4 500元，已分别计提了贷款损失准备6 000元和坏账准备225元。9月20日，因大兴工厂发生财务困难，无法偿还贷款本息，经双方协议，南市支行同意减免大兴工厂本息计12 000元，当即收到大兴工厂清偿贷款本息的转账支票112 500元。作分录如下：

借：吸收活期存款——大兴工厂　　　　　　　　　　　　　　　　　　　112 500.00

借：贷款损失准备　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　6 000.00

借：坏账准备——应收账款　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　225.00

借：营业外支出——债务重组损失　　　　　　　　　　　　　　　　　　　5 775.00

　贷：逾期贷款——大兴工厂　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　120 000.00

　贷：应收利息——大兴工厂　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　4 500.00

（二）接受非现金资产清偿债务的核算

银行接受非现金资产清偿债务的，应当对受让的非现金资产按其公允价值入账。重组债权的账面余额与受让的非现金资产的公允价值之间的差额计入当期损益。

【例】中国银行静安支行信用贷款给松林公司100 000元，因其无力还款，已转入逾期贷款，结欠利息3 600元，已分别计提贷款损失准备3000元和坏账损失108元。10月20日，松林公司发生财务困难，无法偿还本息，经双方协议，静安支行同意松林公司以1辆小汽车抵偿债务，该小汽车的公允价值为101 000元。作分录如下：

借：抵账资产　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　101 000.00

借：贷款损失准备　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　3 000.00

借：坏账准备　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　108.00

　贷：逾期贷款——松林公司　　　　　　　　　　　　　　　　　100 000.00

　贷：应收利息——松林公司　　　　　　　　　　　　　　　　　　3 600.00

　贷：营业外收入——债务重组利得　　　　　　　　　　　　　　　　508.00

银行接受债务人以股票、债券和基金清偿债务的，根据其持有的目的不同，按其公允价值加上应支付的相关税费，作为交易性金融资产、可供出售金融资产、持有至到期投资入账。

【例】中国银行黄浦支行信用贷款给七浦工厂160 000元，因为七浦工厂无力还款，该贷款已转入逾期贷款，结欠利息9 000元，已分别计提贷款损失准备4 800元和坏账准备270元。11月20日，七浦工厂发生财务困难，无法偿还贷款本息，经双方协议，黄浦支行同意七浦工厂以其持有的16 000股新亚公司的股票抵偿债务。该股票每股市价9.75元，另按交易金额的3‰支付佣金，1‰交纳印花税，交易费用当即签发转账支票支付，黄浦支行决定将其按交易目的而持有。作分录如下：

借：交易性金融资产　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　156 000.00

借：投资收益　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　624.00

借：贷款损失准备　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　4 800.00

借：坏账准备　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　270.00

借：营业外支出——债务重组损失　　　　　　　　　　　　　　　　　7 930.00

　贷：逾期贷款——新亚公司　　　　　　　　　　　　　　　　　　160 000.00

　贷：应收利息——新亚公司　　　　　　　　　　　　　　　　　　　9 000.00

　贷：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　624.00

（三）接受将债务转为资本清偿债务的核算

银行接受债务人将债务转为资本的，应当将享有股权的公允价值确认为对债务人的投资，根据投资的目的不同，可以将其作为交易性金融资产，可供出售金融资产和长期股权投资入账，重组债权的账面余额与股权的公允价值之间的差额计入当期损益。

【例】工商银行徐浦支行信用贷款300 000元给东昌股份有限公司，因该公司无力偿还，该贷款已转入逾期贷款，结欠利息13 500元，已分别计提了贷款损失准备9 000元和坏账准备405元。9月30日，东昌公司发生财务困难，无法偿还本息，经双方协议，徐浦支行同意东昌股份有限公司以其50 000股普通股股票抵偿票款。该普通股股票每股市价为5.98元，另按交易金额3‰支付佣金，1‰交纳印花税，交易费用当即签发转账支票支付。徐浦支行决定将其作为长期股权投资入账。作分录如下：

借：长期股权投资（50 000*5.98+1 196）　　　　　　　　　　　　　　　300 196.00

借：贷款损失准备　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　9 000.00

借：坏账准备　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　405.00

借：营业外支出——债务重组损失　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　4 095.00

　贷：逾期贷款——东昌股份有限公司　　　　　　　　　　　　　　　　　299 000.00

　贷：应收利息——东昌股份有限公司　　　　　　　　　　　　　　　　　　13 500.00

　贷：银行存款（299 000*4‰）　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　1 196.00

（四）接受修改其他债务条件清偿债务的核算

1. 接受修改其他债务条件清偿债务不涉及或有应收金额的核算  银行接受债务人修改其他债务条件清偿债务的，如修改后的债务条款中不涉及或有应收金额的，应当将修改其他债务条件后的债权的公允价值作为重组后债权的账面价值，重组债权的账面余额与重组后债权的账面价值之间的差额，计入当期损益。

或有应收金额是指需要根据未来某种事项出现而发生的应收金额。而且该未来事项的出现具有不确定性。

【例】交通银行市南支行信用贷款180 000元给南方公司，因该公司无力偿该贷款已转入逾期贷款，结欠利息8 100元。已分别计提了贷款损失准备7 200元和坏账准备324元。12月20日，南方公司因发生财务困难，无法偿还贷款本息，经双方协议，南方公司以1辆公允价值为100 000元的小汽车抵偿债务，市南支行另减免其债务10 000元，并同意将其余债务推迟6个月归还。作分录如下：

借：抵债资产　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　100 000.00

借：贷款损失准备　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　7 200.00

借：坏账准备　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　324.00

借：营业外支出——债务重组损失　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　2 476.00

借：逾期贷款——债务重组　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　78 100.00

　贷：逾期贷款——南方公司　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　180 000.00

　贷：应收利息——南方公司　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　8 100.00

2. 接受修改其他债务条件清偿债务涉及或有应收金额的核算  银行接受债务人以修改其他债务条件清偿债务的，如修改后的债务条款中涉及或有应收金额的，银行应根据谨慎性会计信息质量的要求，不应当确认或有应收金额，不得将其计入重组后债权的账面价值。

【例】工商银行长宁支行2年前将昌明工厂的长期贷款250 000元转人逾期贷款，已结欠逾期贷款利息2年，年利率为6.60%，已分别计提贷款损失准备为12 500元和坏账准备1 650元。2009年1月31日，昌明工厂因发生财务困难，无法偿付本息，经双方协议，长宁支行减免其本金10 000元，免除积欠利息33 000元，并同意延长债务到期日至2011年1月31日，年利率降至5.76%。但附有一条件，债务重组后，如债务人自第2年起有盈利，则年利率回复至6.60%，若无盈利，仍维持5.76%。计算昌明工厂贷款及应收利息的账面余额与重组后债权的账面价值，以及它们之间的差额如下：

昌明工厂贷款及应收利息的账面价值　　　　　　　　　　　　268 850元

其中：逾期贷款　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　250 000元

　　　应收利息　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　33 000元

　　　减：贷款损失准备　　　　　　　　　　　　　　　　　12 500元

　　　　　坏账准备　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　1 650元

减：重组后债权的账面价值　　　　　　　　　　　　　　　　267 648元

　　其中：逾期贷款　　　　　　　　　　　　　　　　　　　240 000元

　　　　　应收利息（240 000*5.76%*2）　　　　　　　　　　27 648元

差额　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　1 202元

（1）2009年1月31日，根据计算的结果，进行债务重组，作分录如下：

借：逾期贷款——债务重组　　　　　　　　　　　　　　　　267 648.00

借：贷款损失准备　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　12 500.00

借：坏账准备　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　1 650.00

借：营业外支出——债务重组损失　　　　　　　　　　　　　　　1202.00

　贷：逾期贷款——昌明工厂　　　　　　　　　　　　　　　　250 000.00

　贷：应收利息——昌明工厂　　　　　　　　　　　　　　　　　33 000.00

（2）2011年1月31日，昌明工厂债务重组后第2年起开始盈利。现收到昌明工厂偿还本息计271 680元的转账支票，作分录如下：

借：吸收活期存款——昌明工厂　　　　　　　　　　　　　　　　271 680.00

　贷：逾期贷款——债务重组　　　　　　　　　　　　　　　　　267 648.00

　贷：营业外收入——债务重组利得[240000*（6.6%-5.76%）*2]　　4 032.00

（五）接受多种方式的组合清偿债务的核算

债务重组是采用以现金清偿债务、非现金资产清偿债务、债务转为资本、修改其他债务条件等方式的组合进行的，银行应当依次以收到现金、接受的非现金资产公允价值、债权人享有股权的公允价值和修改其他债务条件后的债权的公允价值作为重组后的债权的账面价值入账。重组债权的账面余额与重组后债权的账面价值之间的差额，计入当期损益。

【例】工商银行闸北支行半年前将华林公司的信用贷款300 000元转入逾期贷款，已结欠贷款利息9 000元。该贷款已分别计提贷款损失准备15 000元和坏账准备450元。8月20日，因华林公司发生财务困难，无力偿还债务，经双方协议，闸北支行减免华林公司债务9 000元；华林公司先偿付现金50 000元，再以1辆卡车抵偿部分债务，卡车公允价值为80 000元，另将部分债务转为2%的股权，2%股权的公允价值为100 000元；协议还规定1年后再支付现金60 000元，以清偿剩余债务，债务重组完毕，作分录如下：

借：吸收活期存款　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　50 000.00

借：抵债资产　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　80 000.00

借：长期股权投资　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　100 000.00

借：贷款损失准备　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　15 000.00

借：坏账准备　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　450.00

借：营业外支出——债务重组损失　　　　　　　　　　　　　　　　　　3 550.00

借：逾期贷款——债务重组　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　60 000.00

　贷：逾期贷款——华林公司　　　　　　　　　　　　　　　　　　　300 000.00

　贷：应收利息——华林公司　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　9 000.00