第一节 所有者权益概述

一、所有者权益的性质

所有者权益是指企业资产扣除负债后，由所有者享有的剩余权益。在股份有限公司中，所有者权益又称为股东权益。

银行要开展经营活动必须拥有一定数量的资产，而其取得资产的途径只有两个：一是由投资者投资；二是由债权人提供。两者都向银行投入了资产，所以，其对银行的资产以及运用资产所取得的经济利益就享有一种要求权，这种要求权被称为权益。属于投资者部分的权益，称为所有者权益；属于债权人部分的权益，称为债权人权益。

虽然所有者权益和债权人权益均对银行的资产享有要求权，但是两者在性质上却有着本质的区别，主要表现在以下四个方面。

（一）投资的期限不同

所有者权益是投资者对银行的一项无期限的投资，这种投资在银行的整个续存期间除了可以依法转让外，不得任意抽回；而债权人权益仅是债权人对银行的一项有期限的投资，表现为银行的负债，银行必须按照约定的期限和条件向债权人归还本金并支付利息。

（二）参与银行经营管理的权利不同

所有者权益是投资者的所有权，它赋予投资者直接经营管理银行或委托他人经营管理银行的权利；而债权人权益仅对银行所欠的债务有索偿权，债权人与银行只有债权债务关系，并没有参与银行经营管理的权利。

（三）与银行经营业绩的联系程度不同

投资者拥有的所有者权益与银行的经营业绩息息相关，在银行经营良好时，可以从其盈利中获取投资收益；在银行经营失利发生亏损时，要承担投资损失。而债权人拥有的权益与银行的经营业绩无关，除银行破产清算外，债权人有权按事先约定的日期和利率收取利息。

（四）对银行资产的要求权在顺序上不同

所有者权益对银行资产的要求权在顺序上位于债权人权益对银行资产的要求权之后。当银行终止或破产清算时，银行的资产在支付了清算费用后，必须先偿付银行所欠债权人的债务，在付清全部债务后，如有剩余资产才能还给投资者。

二、所有者权益的分类

所有者权益按其形成的来源不同，可分为投入资本和留存收益两类。

（一）投入资本

投入资本是指投资者投入银行的资本和投入银行资本本身的增值。它是所有者权益的主体。投入资本按其形成的渠道不同，又可以计为实收资本和资本公积。

（二）留存收益

留存收益是指银行从历年实现的利润中提取或形成的留存于银行的内部积累。它属于所有者权益，可以安排分配给所有者。但是，国家为了约束银行过量分配，要求银行留有一定的积累，这样，一方面可以满足银行维持或扩大经营活动的资金需要，保持或提高银行的盈利能力；另一方面可以保证银行有足够的资金弥补以后年度可能出现的亏损，也保证银行有足够的资金用于偿还债务，以维护债权人的利益。留存收益按用途不同，又可分为盈余公积和未分配利润。

第二节 实收资本

一、实收资本的核算

（一）实收资本与注册资本概述

实收资本是指投资者按照银行章程或合同、协议的约定实际投入银行的资本。按投资者不同，可分为国家投资、法人投资、个人投资和外商投资。国家投资是指国家用其拥有的财产对银行的投资；法人投资是指其他单位用其依法可控制的财产对银行的投资；个人投资是指社会个人用其合法财产对银行的投资；外商投资是指外国投资者以及我国香港、澳门和台湾地区投资者以其拥有的财产对银行的投资。

注册资本是指银行设立时在工商行政管理机关登记的全体股东认缴的出资额或者认购的股本总额。它是银行对外承担经济责任的限度。根据中国人民银行对设立商业银行有关条款的规定，设有分支机构的全国性银行的注册资本不得少于20亿元；不设分支机构的全国性商业银行的注册资本不得少于10亿元；区域性银行的注册资本不得少于8亿元；合作银行的注册资本不得少于5亿元。在经济特区设立的外资银行总行或中外合资银行的注册资本不得少于8 000万元人民币等值外汇，实收资本不得低于注册资本的50%；在经济特区设立的外资银行分行必须持有其总行拨给的不少于4 000万元人民币等值外汇的营运资金。

注册资本可以一次或分次交纳。银行的全体股东的首次出资额不得低于注册资本的20%，也不得低于法定注册资本的最低限额，其余部分由股东自银行成立之日起2年内交足。

股东交足了资本时，其实收资本的金额将等于注册资本的金额。公司成立后，股东不得抽逃出资和擅自改变注册资本。

（二）投资者投资的方式及其计价

投资者对银行的投资方式，主要有现金投资和非现金资产投资两种。

投资者以现金投入资本的，以实际收到或者存入银行存款户的金额登记入账，当收到外币时，如采用人民币为记账本位币的，应当采用交易发生日即期汇率折合成人民币计价。

投资者以非现金资产投入资本的形式主要有固定资产投资和无形资产投资。投资者以固定资产投资的如投入的房屋、建筑物、机器设备、小汽车等；投资者以无形资产投入资丰的，如投入专利权、非专利技术、土地使用权等，均应按照投资合同约定的价值计价。

（三）现金投资的核算

银行在设立时收到投资者投入现金存入银行时，借记“银行存款”账户，贷记“实收资本”账户。

银行在设立时，如收到国外投资者投入的外币，应当按收到出资日当日该种外币的即期中间汇率折合或人民币记账。

【例】新设立的长城银行收到国外投资者摩尔公司投资的900 000美元，已存入银行，当日美元折算人民币的中间汇率为6.62元，作分录如下：

借：银行存款——美元户（900 000×6.62）　　　　　　　　　　　　5 958 000.00

　贷：实收资本——摩尔公司　　　　　　　　　　　　　　　　　　5 958 000.00

银行在设立以后，接受新投资者投资时，由于新投资者将与原投资者享有同等的经济利益，这就要求新投资者付出大于原投资者的出资额。届时，根据新投资者投入的现金，借记“银行存款”账户；根据新投资者投入的资本在银行注册资本中所占的份额，贷记“实收资本”账户；根据出资额与注册资本中所占份额的差额，贷记“资本公积”账户。

“实收资本”是所有者权益账户，用以核算投资者按照银行章程的规定投入银行的资本。银行收到投资者投入的资本时，记入贷方；银行按法定程序报经批准退出资本时，记入借方；期末余额在贷方，表示银行实收资本总额。实收资本应按投资者进行明细分类核算。

（四）非现金资产投资的核算

投资者以房屋、建筑物、机器设备、小汽车等固定资产对银行进行投资时，可按投资合同或协议约定的价值，借记“固定资产”账户；按投资的固定资产确认的价值在注册资本中所占的份额部分，贷记“实收资本”账户；以两者之间的差额贷记“资本公积”账户。

【例】南海发展银行收到新投资者东方公司投入房屋1幢，按投资合同约定以17 500 000元入账，投入的资金占银行注册资本800 000 000元的2%，房屋已验收使用，作分录如下：

借：固定资产　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　17 500 000.00

　贷：实收资本　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　16 000 000.00

　贷：资本公积——资本溢价　　　　　　　　　　　　　　　　　1 500 000.00

投资者以专利权、非专利技术和土地使用权等无形资产对银行进行投资时，应按投资合同或协议约定的价值借记“无形资产”账户；按投资的无形资产确认的价值在注册资本中所占的份额，贷记“实收资本”账户；按两者之间的差额贷记“资本公积”账户。

二、股本的核算

（一）股本和股份

股本是指股份有限公司在发行股票时按股票面值收到的股票本金。股本实质上也就是实收资本。

股份有限公司是指注册资本由等额股份构成，并通过发行股票筹集资本，股东以其所认购的股份对公司负有限责任，公司则是以其全部资产对公司债务承担责任的企业法人。

股份是指股份有限公司投资者的投资份额，是股东权利和义务的计量单元。股份是股票的实质内容，股票是股份的证券形式。

股份按股东享有的权利不同，可分为普通股和优先股。

1.普通股　它是指公司资本构成中最普遍、最基本的没有特别权利的股份。普通股的股东权利具体表现在四个方面：①具有对公司的经营参与权。公司组织以股东会为最高权力机构，它由普通股股东或股东代表组成，股东或股东代表有权出席股东会行使表决权，并有被选举权；还有权查阅公司章程、股东会会议记录和财务报表，监督公司的经营活动，提出建议或质询的权利。②具有分得股利权。当董事会决定并宣布发放股利时，股东有按其所持股份领取股利的权利。③具有剩余财产分得权。当公司终止营业，清算、解散时，在以资产偿付全部债务后，股东有按其所持股份的比例分得剩余财产的权利。④具有优先认股权。当公司增发普通股时，为了使原普通股股东对公司净资产的比例保持不变，原股东有按其原来所得股份的比例，优先认购新股的权利。

普通股的股利收入是不稳定的，会随着公司的经营业绩的优劣而变动。公司的经营业绩优，股利就丰厚；公司的经营业绩劣，则股利微薄，甚至没有。因此，公司要承担较大的投资风险。

2.优先股　它是指比普通股具有一定优先权的股份。优先股的优先权主要表现在三个方面：①具有优先分配股利权。它是指公司发放普通股股利之前，有按约定的股利利率优先分得股利的权利。②具有优先分得公司剩余财产权。它是指公司终止营业、清算解散时，在以资产清偿全部债务后，具有比普通股优先求偿的权利。③在通常情况下，优先股没有表决权，也无权过问公司的管理事务，但公司连续3年未支付优先股股利时，优先股股东即可出席股东会，并行使表决权。

优先股的股利收入是按约定的股利利率支取的，收入稳定，因此投资风险小。但优先股的股东不享有公司盈余公积权益，通常也不享有对公司的经营参与权。

（二）股票发行的核算

股票是指股份有限公司签发的证明股东按其所持股份享有权利和承担义务的书面凭证。

股票应载明的内容有：①公司名称。②公司成立的日期。③股票种类、票面金额及代表的股份。④股票编号等。

股份制银行的实收资本是在核定的注册资本总额范围内发行股票取得的，可设置“股本”账户来核算股份有限公司的实收资本。股票的发行价格并不一定是面值，它直接取决于股份银行的经营状况和预期盈利水平。因此，经营状况、预期盈利水平普通的，一般按面值发行；经营状况好，预期盈利水平高的，可以溢价发行。在我国不允许股票折价发行。

股份制银行按面值发行股票，收到现金、转账支票解存银行时，借记“银行存款”账户，贷记“股本”账户。投资者也可以以固定资产、无形资产对公司进行投资，其核算方法与非股份制银行相同，此处不再重述。

股份制银行溢价发行股票时，应按实收金额借记“银行存款”账户，按股票面值贷记“股本”账户；其超过面值的溢价金额，应列入“资本公积”账户。

股份制银行在发行股票时，会发生发行费用。股票发行费用是指与股票发行直接相关的费用，通常包括股票承销费用、注册会计师费用、评估费用、律师费用、公关及广告费用和印刷费用等。

按面值发行的股票，其发行费用可以作为当期的业务及管理费入账，倘若数额较大，可以列入“长期待摊费用”账户，等发行工作完毕的次月起分期摊销，摊销期限不超过2年，摊销时再转入“业务及管理费”账户。

溢价发行的股票，其发行费用应从本次股票发行的溢价中扣除。当股票溢价不足以抵扣股票发行费用时，其差额一般列入当期的“业务及管理费”账户；倘若数额较大时，也可以分期摊销。

【例】东海发展银行以6元的价格增发面值1元的普通股4 500 000股，证券公司扣除发行费用180 000元后，付来全部发行款26 820 000元，解存本行存款户，作分录如下：

借：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　26 820 000.00

　贷：股本——普通股　　　　　　　　　　　　　　　　　4 500 000.00

　贷：资本公积——股票溢价　　　　　　　　　　　　　22 320 000.00

“股本”账户应按“普通股”和“优先股”设置明细分类账。

三、库存股的核算

库存股是指股份制银行收回本银行已发行的股份。库存股主要用于以股份支付方式奖励职工和减少注册资本等。

（一）库存股以股份支付方式奖励职工的核算

股份支付是指银行为获得职工和其他方提供服务而授予权益工具或者承担以权益工具为基础确定的负债的交易。

股份制银行可以在证券市场上收购本银行的普通股，以股份支付方式奖励给本银行的职工，以调动他们工作的积极性。

股份支付分为以权益结算的股份支付和以现金结算的股份支付两种方式，以权益结算的股份支付是指银行为获取服务以股份或其他权益工具作为对价进行结算为交易；以现金结算的股份支付是指银行为获取服务承担以股份或其他权益工具为基础计算确定支付现金或其他资产义务的交易。

股份支付的确认和计量，应当以真实、完整、有效的股份支付协议为基础。股份支付在授予日，银行都不作会计处理。授予日是指股份支付协议获得批准的日期。获得批准是指银行与职工或其他方就股份支付的协议和条件已达成一致，该协议获得股东大会或类似机构的批准。

股份支付在授予后，通常需要职工或其他方履行一定期限的服务或在企业达到一定业绩条件以后，才可以行权。

业绩条件分为市场条件和非市场条件。市场条件是指行权价格、可行权条件以及行权可能性与权益工具的市场价格相关的业绩条件，如股份支付协议中关于股价至少上升至何种水平可行权的规定。非市场条件是指除市场条件之外的其他业绩条件，如股份支付协议中关于达到最低盈利目标或销售目标才可以行权的规定。

银行在等待期内每个期末应将取得职工提供的服务计入费用，计入费用的金额应当按照权益工具的公允价值计量。对于权益工具结算的涉及职工的股份支付，应当按照授予日权益工具的公允价值计量。届时借记“业务及管理费”账户，贷记“资本公积——其他资本公积”账户。

银行按照奖励的目标购进本行已发行的股份时，按实际支付的金额借记“库存股”账户，贷记“银行存款”账户。

银行在行权日根据实际行权权益工具数量，计算确定其金额，据以借记“资本公积——其他资本公积”账户，贷记“库存股”账户，将其差额转入“资本公积——股本溢价”账户，如股本溢价不足冲减的，应借记“盈余公积”、“利润分配——未分配利润”等账户。

行权日是指职工和其他方行使权利，获取现金或权益工具的日期。

【例】2010年年初东海发展银行股份有限公司根据股份支付协议收购本行30 000股普通股奖励职工，年末使净利润比上年增长15%以上的，将全部奖励给职工，授予日本行普通股公允价值为每股7.20元。

（1）1月31日，根据本月经营情况，预计能够达到增收奖励的目标，将本月份职工提供服务应奖励的金额计入费用，作分录如下：

借：业务及管理费　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　18 000.00

　贷：资本公积——其他资本公积　　　　　　　　　　　　　　18 000.00

在预计能够达到增产增收奖励目标的前提下，从2-12月每个月末都作以上相同的会计分录。

（2）3月18日，购进本行普通股股票30 000股，每股7.10元，另以交易金额的3‰支付佣金，1‰交纳印花税，款项一并签发转账支票支付，作分录如下：

借：库存股　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　213 852.00

　贷：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　213 852.00

（3）2011年1月25日，去年本行达到增收的奖励目标，予以行权，将库存股30 000股，奖励给职工，按授予日普通股公允价值确认的金额215 000元转账。作分录如下：

借：资本公积——其他资本公积　　　　　　　　　　　　　　　215 000.00

　贷：库存股　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　213 852.00

　贷：资本公积——股本溢价　　　　　　　　　　　　　　　　　1 148.00

（二）以注销库存股减少注册资本的核算

股份制银行可以通过收购本行普通股，予以注销，来减少注册资本。股份制银行收购本行普通股时，借记“库存股”账户，贷记“银行存款”账户。在确定减少注册资本时，应注销库存股，按注销库存股的面值，借记“股本”账户；按库存股的账面价值，贷记“库存股”账户；两者之间的差额，列入“资本公积——股本溢价”账户的借方，如股本溢价不足冲减的，应借记“盈余公积”、“利润分配——未分配利润”等账户。

【例】大明银行股份有限公司，已陆续收购本行普通股160 000股，全部收购成本为965 760元。该股票每股面值为1元，现决定全部予以注销，以减少注册资本。该行“资本公积——资本溢价”账户余额为775 000元，“盈余公积”账户余额为558 500元，予以转账，作分录如下：

借：股本　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　160 000.00

借：资本公积——资本溢价　　　　　　　　　　　　　　　　　775 000.00

借：盈余公积　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　30 760.00

　贷：库存股　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　965 760.00

“库存股”是所有者权益账户，也是“股本”和“资本公积——资本溢价”的抵减账户，用以核算银行收购、转让或注销的本行股份的金额。银行收购本行股份时，记入借方；银行将股份奖励职工或予以注销减少注册资本时，记入贷方；期末余额在借方，表示银行持有尚未转让或注销的本行股份的金额。

第三节 资本公积

资本公积是指企业收到投资者出资超过其在注册资本或股本中所占份额的部分以及直接计入所有者权益的利得和损失。它由资本溢价和其他资本公积两个部分组成。

一、资本溢价的核算

资本溢价是指企业收到投资者出资额超出其在注册资本中所占份额部分的金额。

非股份制银行的资本溢价主要发生在合资银行。因为银行在初创阶段，收益较低，经过一个阶段的经营后，会产生一定数额的留存收益，且随着经营的日趋成熟，其盈利能力也会逐渐提高。当投资者中的一方要增加投资，或者新的投资者要参与投资，由于新投入的资本要分享银行开创至今所取得的成果，因此新追加的投资或新的投资者要付出大于原有投资者的出资额，才能取得与原有投资者相同的投资比例。所以，大于原有投资者出资额的部分即为资本溢价额。股份制银行的资本溢价是发行股票的溢价净收入，这两类银行发生的资本溢价均列入“资本公积”账户。其具体核算方法在上一节中已作了阐述，不再重述。

银行的资本溢价是一种资本储备形式，它实际上参与了银行的资金周转，支持着银行经营活动的正常运转。当银行积累的资本溢价较多时，可以根据需要按法定程序转增资本，届时借记“资本公积”账户，贷记“实收资本”账户。

【例】大昌银行经批准将980 000元资本公积中的资本溢价转增资本，作分录如下：

借：资本公积——资本溢价　　　　　　　　　　　　980 000.00

　贷：实收资本　　　　　　　　　　　　　　　　　980 000.00

二、其他资本公积的核算

其他资本公积是指直接计入所有者权益的利得和损失。

银行的长期股权投资采用权益法核算的，在持股比例不变的情况下，被投资单位除净损益以外所有者权益的其他变动，银行应按持股比例计算应享有的份额，借记或贷记“长期股权投资——其他权益变动”账户，贷记或借记“资本公积——其他资本公积”账户，等处置该项长期股权投资时，应将记入“资本公积——其他资本公积”账户的余额结转“投资收益”账户。

银行持有的可供出售金融资产期末的公允价值，若高于其账面余额的，借记“可供出售金融资产——公允价值变动”账户，贷记“资本公积——其他资本公积”；反之，若低于其账面余额的，则借记“资本公积——其他资本公积”账户，贷记“可供出售金融资产——公允价值变动”账户。

银行将持有至到期投资重分类为可供出售的金融资产时，应按其公允价值，借记“可供出售金融资产”账户；按其账面价值，贷记“持有至到期投资”账户；将两者之间的差额列入“资本公积——其他资本公积”账户。

“资本公积”是所有者权益类账户，用以核算银行收到投资者出资超过其在注册资本或股本中所占份额的部分以及直接计入所有者权益的利得和损失。当银行发生资本溢价和直接计入所有者权益利得及转销直接计入所有者权益损失时，记入贷方；当银行将资本公积转增资本和发生直接计入所有者权益损失以及转销直接计入所有者权益利得时，记入借方；期末余额在贷方，表示银行资本公积的结存数额。

第四节 留存收益

一、盈余公积的核算

盈余公积是指银行按照规定的比例从净利润中提取的积累资金。它包括法定盈余公积和任意盈余公积。

法定盈余公积是指银行按照法律规定的比例从净利润中提取的盈余公积。我国规定法定盈余公积按净利润的10%提取。当提取的法定盈余公积超过注册资本的50%时，可以不再提取，任意盈余公积是指银行按照银行章程或股东大会规定的比例从净利润中提取的盈余公积。任意盈余公积必须在银行发放了优先股股利以后才能提取。

银行在提取法定盈余公积和任意盈余公积时，借记“利润分配”账户，贷记“盈余公积”账户。

【例】工商银行静安支行全年净利润为600 000元，按10%比例提取法定盈余公积，按5%的比例提取任意盈余公积，作分录如下：

借：利润分配——提取盈余公积　　　　　　　　　　　　　　　　　90 000.00

　贷：盈余公积——法定盈余公积　　　　　　　　　　　　　　　　60 000.00

　贷：盈余公积——任意盈余公积　　　　　　　　　　　　　　　　30 000.00

法定盈余公积和任意盈余公积的用途主要有以下三项：①用于弥补银行亏损。由于在市场经济的条件下，银行面临着激烈的竞争，其经营活动随着市场的波动而出现反复，一旦发生亏损时，可以用盈余公积予以弥补，这样就为银行摆脱困境、渡过难关创造了条件。②用于转增资本。当银行法定盈余公积或任意盈余公积留存较多，而银行需要拓展经营规模时，可以将其转增资本。③用于分派利润或现金股利。当银行累积的盈余公积较多，而未分配利润较少时，为了维护银行的形象，也可以用盈余公积分派利润或现金股利，给投资者合理的回报。

银行在以盈余公积弥补亏损时，借记“盈余公积”账户，贷记“利润分配——盈余公积补亏”账户。

【例】天门银行年末亏损25 000元，经批准以法定盈余公积弥补亏损，作分录如下：

借：盈余公积——法定盈余公积　　　　　　　　　　　25 000.00

　贷：利润分配——盈余公积补亏　　　　　　　　　　　25 000.00

银行以法定盈余公积和任意盈余公积转增资本时，其核算方法与资本公积转增资本的方法相同，不再重述。在法定盈余公积转增资本后，留存银行的部分不得少于注册资本的25%。

“盈余公积”是所有者权益类账户，用以核算银行按规定从净利润中提取的法定盈余公积和任意盈余公积。银行提取盈余公积时，记入贷方；银行以盈余公积弥补亏损、转增资本和分派利润、现金股利时，记入借方；期末余额在贷方，表示银行盈余公积的结存数额。

二、未分配利润

未分配利润是指银行实现的净利润经过弥补亏损、提取盈余公积和向投资者分配利润后留存在银行的、历年结存的利润。银行由于为了平衡各会计年度的投资回报水平，以丰补歉，留有余地等原因，可以留有一部分净利润不予分配，从而形成了未分配利润。上一年度的未分配利润，可参与本年度的净利润一并分配。未分配利润反映为“利润分配——未分配利润”账户的贷方余额，若该明细分类账户出现借方余额，则表示为未弥补亏损。具体核算方法将在第十四章收入、成本、费用和利润中阐述。