第一节成本的概念与分类
一、成本概念的多样性
成本管理中的一个基本原则是“不同的成本服务于不同的目的”，因而成本的含义是由它所服务的管理目标决定的。在传统的会计中，从反映企业的财务状况和计量企业的经营成果，只有一种成本概念，即产品成本。所以，传统会计通常把成本解释为在一定条件下企业为生产一定种类和数量的产品所发生的各种耗费的货币表现。
现代管理会计以企业内部经营管理为服务对象，着重为企业管理部门的预策、决策、控制和业绩考核等服务，这就需要根据各种职能要求核算与提供符合各种目的成本信息。所以，现代管理会计中，成本是指在生产经营过程中为达到一定目的而当或可能发生的各种资源的价值牺牲或代价。
管理会计扩展了成本的内涵和外延，管理会计的成本概念具有多样性。由于管理会计提供的信息是为经营决策服务的，在“不同的成本服务于不同的目的原则”的指导下，作业成本、产品设计成本、机会成本、差量成本、质量成本、标准成本、责任成本等都是管理会计成本概念所包括的内容。
二、成本的分类
根据各种管理职能的不同，可以将成本按照多种不同的标志进行分类，以满足企业管理的不同需要。
（一）成本按其经济用途分类
在制造企业中，成本按其经济用途可分为生产成本和非生产成本两类。
1．生产成本
生产成本（也称制造成本），是指为生产产品或提供劳务而发生的成本，通常包括直接材料、直接人工、制造费用三个成本要素。
2.非生产成本
非生产成本（也称期间成本或期间费用），包括销售费用和管理费用。销售费用是指销售产品发生的各项成本，如销售人员工资、广告费、运输费等。管理费用是指行政管理中发生的各项支出，如董事会经费、行政管理人员工资、行政管理部门固定资产折旧费等。
将成本按经济用途分类，是财务会计按完全成本法进行成本核算的基础，也是正确计算企业损益，满足对外报告的需要。但这种分类不能完全适应企业决策分析与成本控制的需要。
（二）成本按其性态分类
成本性态(cost behavior)亦称成本习性，是指成本总额的变动与业务量之间的依存性。换句话说，成本性态是指成本总额随业务量的增减而变动的特性。从成本性态来分析研究成本，揭示成本与产量、销售量、机器工时等业务量之间的内在联系，可为改善经营管理、科学决策提供有价值的信息，是管理会计进行规划决策、控制考核的重要方法基础。
成本性态可以将企业的全部成本分为三类：变动成本、固定成本和混合成本。
（三）成本的其他分类
成本除按其经济用途和性态进行分类外，还可按其他多种不同标志进行分类。
1.按成本的发生时间分类
按成本的发生时间，成本可分为历史成本和未来成本。历史成本是指已经实际发生的成本，如财务会计提供的成本信息大多属于历史成本。未来成本是指未来发生的成本，未来成本与管理会计的规划、控制、考核相联系，如目标成本、预算成本、标准成本均属于未来成本。
2.按成本的可控性分类
按成本的可控性，成本可分为可控成本与不可控成本。从一个单位或部门看，凡成本的发生属于这个单位或部门权责范围内，能为这个单位或部门所控制的，称为这个单位或部门的可控成本。相反，若成本的发生不属于某一单位或部门的权责范围内，不能为这个单位或部门加以控制的，称为这个单位或部门的不可控成本。
3.按成本与决策的关系分类
按成本与决策的关系，成本可分为相关成本与非相关成本。相关成本是与某一特定决策有关的成本，如重置成本、机会成本、边际成本等；反之，与该决策方案无关的成本即为非相关成本，如沉没成本、不可避免成本等。这些成本概念将在后续章节详细阐述。
第二节 成本性态分析
成本性态分析，是指在成本性态分类的基础上，按照一定程序和方法将全部成本分为变动成本和固定成本两部分，并建立相应的成本——业务量的函数模型的过程，通过成本性态分析可以更好地把握成本同业务量的内在联系，为管理会计的本量利分析、预测分析、短期决策分析和全面预算等提供依据。
—、变动成本
（一）变动成本的概念与特点
1.变动成本的概念
变动成本是指在相关范围内，其总额随业务量的变动而呈正比例变动的成本。例如，构成产品实体的直接材料、生产工人的计件工资、按工作量法计算的固定资产折旧，以及按销售量支付的销售佣金等都是变动成本。
2.变动成本的特点
（1）变动成本总额的正比例变动性。在相关范围内，成本总额随着业务量的增减呈正比例的增减。若业务量增长1倍，其成本总额也会相应增长1倍。
（2）单位变动成本的不变性。总成本与业务量之间呈正比例关系，但是单位变动成本将不受产量变动的影响，保持不变。
【例2-1】大华电器公司生产电冰箱，每装配1台电冰箱需外购压缩机1台，目前市场上压缩机单价为800元，则变动成本与产量的关系见表2-1。
表2-1 大华电器公司成本与产量资料
从表2-1可以看出，如果用y表示总成本，则变动成本总额的成本习性模型可以用下式来表示：y=bx
将表2-1的有关数据在坐标图上表示，可以反映变动成本的两个重要特性，见图2-1和图2-2。
（二）变动成本的种类
变动成本也可进一步区分为两大类：
1.技术性变动成本
技术性变动成本是指其单位成本主要受技术因素决定的变动成本，如生产线上的生产工人工资、构成产品的直接材料成本等。这类成本的特点是与产量有明确技术或实物关系，是利用生产能力进行生产所必然发生的成本。若要降低此类成本，需通过改进产品设计、降低单耗、提高劳动生产率等手段来实现。
2.酌量性变动成本
酌量性变动成本是指可以通过管理决策行动而改变的变动成本，如按销售收入的一定比例提取的销售佣金、技术转让费等等。这类成本的特点是其单位变动成本的发生额受企业管理层的决策影响。
（三）变动成本的相关范围
对于变动成本，只有其单位成本不变，其总额才能与业务量呈正比例变动关系。而单位变动成本的不变性是相对的，即只有在一定时期和一定的业务量范围内相对保持稳定。例如，外购零部件成本，在外购单价稳定的时期其成本符合变动成本的特点，在单价连续上涨或下降期间则不属于严格意义上的变动成本。再如，对于产品的生产，即使在物价稳定的情况下，在投产的初期可能因生产工艺、生产技术方面原因使得单位产品的材料消耗不断增加，以后随着产量的增加、生产技术的提高、生产工艺趋于平稳，使单位产品的直接材料等消耗相对稳定，单位变动成本不变，这样，成本与产量之间就呈现完全的线性关系。但当产量继续增长，就可能出现一些新的不经济因素（如多支付加班津贴费等），从而使单位产品的变动成本提高。变动成本在不同产量情况下的变动见图2-3。
二、固定成本
（一）固定成本的特点
固定成本是指其总额在一定时期及一定业务量范围内，不受业务量变动影响的固定不变的成本。例如，行政人员工资、按直线法计提的折旧费、财产保险费、广告费、职工培训费、租金等均属固定成本。固定成本的特点是：
（1）固定成本总额的不变性。即在相关范围内，固定成本总额不随业务量的变动而变动。
（2）单位固定成本的反方向变动性。即单位固定成本随业务量的增加或减少而呈反方向变动。
【例2-2】大华电器公司生产电冰箱，其装配车间的厂房是从外部租赁的，每月租金为90 000元。生产量与租金成本之间的关系见表2-2。
表2-2 大华电气公司生产量预租金成本资料
将表2-2的有关数据在坐标图上表示，可以反映固定成本的两个重要特性，见图2-4和图2-5。
（二）固定成本的分类
固定成本按其金额是否可以在一定期间内改变，可分为约束性固定成本和酌量性固定成本。
1．约束性固定成本
约束性固定成本亦称经营能力成本，是指维护企业正常生产经营所必不可少的成本，它与企业经营能力的形成及正常维护直接相联系，是企业管理当局的短期决策行为不能改变其支出数额的固定成本。例如，厂房、机器设备按直线法计提的折旧费、保险费、管理人员薪金、照明费，取暖费等。约束性固定成本与企业的长期目标相关，即使短期内削减业务，也不能使此类成本消除或降低。约束性固定成本在企业经营的长期内存在并发挥作用。
2．酌量性固定成本
酌量性固定成本是指企业管理层根据经营战略，通过确定期间预算而形成的固定成本，它与特定的预算期及生产经营的实际需要相联系，是通过企业管理当局的短期决策行为，可以改变其支出数额的固定成本。例如，研究开发费、广告宣传费、培训费等。酌量性固定成本是因管理人员对某些项目所做的短期决策而产生的以在各期间因决策不同而发生变化，但不会影响企业的长期目标。
需要说明的是，虽然酌量性固定成本的支出额是由企业管理层决定的，但绝不是说这种成本是可有可无的，因为它关系到企业的竞争能力。降低酌量性固定成本应从精打细算、厉行节约、杜绝浪费着手。
（三）固定成本的相关范围
固定成本的相关范围是指使固定成本总额保持不变的期间与业务量范围。固定成本总额相对一定时期和一定业务量而言保持不变，如超出其范围固定成本将会发生变化，即使是约束性固定成本，其总额也会发生变化。因为一旦业务量超过现有生产能力水平，势必要扩建厂房、增添设备、扩充必要的机构和增加相应的人员，从而使原属于固定成本的折旧费、修理费、管理人员工资等必须相应增加。也就是说，如果脱离了一定的“相关范围”，固定成本的“固定性”就不复存在。
假设在例2-2中，大华电器公司月产电冰箱为500〜700台时，就需要再租用厂房一间，月租金由原来的90 000元增加到150 000元，以图2-6表示固定成本的相关范围。
三、混合成本
从成本习性来看，固定成本与变动成本只是成本的两种极端的类型，前者与业务量无关，后者与业务量呈正比例变化。实际上，大多数成本与业务量之间的关系介于两者之间，即一方面，它们要随业务量的变化而变化；另一方面，它们的变化又不能与业务量的变化保持正比例关系，这种同时兼有变动成本和固定成本双重特性的成本，称为混合成本。
混合成本与业务量的关系比较复杂，按其变动形态不同，混合成本还可进一步分为以下四种。
（一）半变动成本
半变动成本亦称标准式混合成本。这种成本通常有一个基数，且与业务量的变化无关，这部分成本相当于固定成本；在此基数之上的其余部分，随着业务量的变动呈正比例变动,这部分成本又相当于变动成本。例如，水电费、电话费等，一般每月有一个固定收费基数，不管企业使用量大小都必须支付，在此基础之上再根据用量的大小乘以单价计箅支付。半变动成本与业务量的关系参见图2-7。
（二）半固定成本
半固定成本，亦称阶梯式变动成本。这种成本在一定的业务量范围内其发生额是固定的，当业务量增长到一定限度，其发生额就突然跳跃到一个新的水平，然后在业务量增长的一定范围内，其发生额又保持不变，当业务量增长再超出一定范围，它又再跳跃到一个更高的水平，如此重复。例如，检验人员的基本工资、机器设备维修费等，都具有这种性质。这种成本与业务量的关系参见图2-8。
（三）延期变动成本
这种成本在一定的业务量范围内有一个固定不变的基数，当业务量增长超出了这个范围，它就与业务量的增长呈正比例变动。例如，支付给职工的工资，在正常业务量情况下是不变的，属于固定成本性质，但当业务量超过正常水平后，则需根据超产业务量支付加班工资或超产奖金。这种成本与业务量的关系参见图2-9。
（四）曲线式混合成本
曲线式混合成本是指成本总额与产量之间表现为不同类型非线性关系的成本。这类成本通常有一个初始量，相当于固定成本，在这个初始量的基础上，随着产量的增长成本逐步增加，成本总额呈非线性的增加。曲线式混合成本又可分为递增型混合成本和递减型混合成本两种。例如，累进计件工资，这种成本随产量增加而增加，而且比产量增加得还要快，其变化斜率是递增的，属于递增型混合成本，见图2-10。
又如，热处理的电炉设备，每班均需预热，其预热成本（初始量）属固定成本性质，但预热后进行热处理的耗电成本，虽然也随处理量的增加而逐步呈抛物线上升，但上升速度越来越慢，其变化斜率是递减的，属于递减型混合成本，见图2-11。
四、混合成本分解
混合成本由变动成本和固定成本组成，其性质与总成本的性质相似。为满足管理上的需要，企业必须采用适当的方法，将其中的变动因素与固定因素分解开来，并分别归入变动成本和固定成本。
混合成本分解主要有高低点法、散布图法、回归直线法、工程研究法、账户分析法和合同确认法。
（一）高低点法
高低点法(high-low points method)是根据若干时期的历史资料，以业务量(或成本)的最高点和最低点为依据来分解混合成本的一种方法。这种方法的特点是首先分解出单位变动成本，即以两点之间的成本增量除以两点之间的业务量增量计算出单位变动成本，然后再计算出固定成本。单位变动成本和固定成本的计算公式如下：
单位变动成本=（高点成本-低点成本）/（高点业务量-低点业务量）
用数学公式来表示即为：b=(Yh-Yl)/(Xh-Xl)
a=Yh-bXh
或 a=Yl-bXl
式中b表示单位变动成本；a表示固定成本总额；Y表示总成本；X表示业务量；h表示高点；l表示低点。
【例2-3】欣欣公司2005年度1〜6月份设备维修费（混合成本）资料见表2-3。
从所给的资料可以看出，业务量（工时）的最高点为3月份，最低点为5月份。按高低点法混合成本的分解，单位变动成本与固定成本总额计算如下：
单位变动成本=(65000-54000)/(5000-3900)=10（元）
固定成本总额=65000-10×50000=15000（元）
或 =54000-10×3900=15000（元）
由此建立成本性态模型：y=10x+15000
应注意的是，高点与低点的选择，既可以以成本为依据，也可以以产量为依据。如果按业务量选择的高点或低点与按成本选择的高点或低点不在同一月份，应以业务量为依据确定高低点。确定最髙点和最低点后，产量和成本必须是同一个月的数据。
高低点法虽然具有运用简便的优点，但它仅以高低两点决定成本性态，因而带有一定的偶然性。所以这种方法通常只适用于各期成本变动趋热较稳定的情况。如果各期成本波动较大，计算结果会有较大的误差。
（二）散布图法
将观察到的历史成本数据，在坐标图上绘出各期成本点，并根据目测，在各成本点之间画出一条反映成本变动趋势的直线，直线与纵轴的交点即为固定成本，然后将各期总成本之和减去各期固定成本之和，再除以总产量即得出单位变动成本，这就是散布图法（scatter diagram method）。单位变动成本的计算公式如下：
单位变动成本=（各期总成本之和-各期固定成本之和）/各期产量之和
散布图法的主要优点是全面考虑了已知的所有历史成本数据，排除了仅以高低两点决定成本性态所带来的偶然性，因而计算结果较高低点法精确。同时，以图示反映成本性态更为直观和易于掌握。但由于仅根据目测画出的反映成本变动平均趋势的直线，仍带有一定程度的主观随意性，所以还不能十分精确。
（三）回归直线法
拫据过去一定时期的业务量和成本资料，运用数学中的最小二乘法原理，建立反映成本和业务量之间关系的回归直线方程，并据此确定混合成本中的固定成本a和单位变动成本b，这就是回归直线法（regression line method）。具体计算公式如下：
a=(Σy-bΣx)/n
b=(nΣxy-ΣxΣy)/[nΣx2-(Σx)2]
【例2-4】以例[2-3]的资料，利用回归直线法进行混合成本分解，计算过程见表2-4。
将有关数据代人公式得：
由此建立成本性态模型：y=10.08x+14496
必须指出，采用回归直线法分解混合成本，混合成本总额与产量之间必须具有线性联系，如果没有这种线性联系，分解出来的结果也就失去了意义。因此，应先进行相关程度分析，并根据相关程度的分析结果来确定这种方法的适用性。相关程度以相关系数r来表示。r的计算公式如下：
相关系数r的取值范围在-1与+1之间，但由于会计中一般成本不会与业务量之间呈现负相关，故r的取值范围就在0与1之间。当r=1时，说明混合成本总额与业务量之间完全正相关；当r=0时，说明两者之间不相关。在管理会计中，一般当r≥0.8，就表明成本总额与业务量之间有密切联系。这样就可以运用回归直线法进行分解。
根据[例2-3]资料，相关系数r的计算如下：
由于相关系数接近于1，相关程度较髙，因此可使用回归直线法。
以上三种方法，前两种得到的都是近似值，而回归直线法所得到的是较为精确的结果。不管是高低点法、散布图法还是回归直线法，都是属于历史成本分析的方法，它们只适用于有历史成本数据的情况。
（四）工程研究法
工程研究法（technique determine approach），又称技术测定法，它是由工程技术人员通过某种技术方法测定正常生产流程中投入与产出之间的规律性，并依据其工程技术特点来区分固定成本和变动成本的一种混合成本分解方法。
在企业生产中，有关部门通常要提供有关的工程设计说明书，它规定了在一定生产量条件下应耗用的材料、燃料、动力、工时和台时消耗标准，这些数据通常可较为准确地反映出一定生产技术管理水平条件下的投入产出规律。
工程研究法是在缺乏历史成本数据条件下进行成本性态分析最有效的方法，也是用于检验历史成本分析结论的最佳方法，但是采用工程研究法要求较髙，工作量也较大，一般适用于新建企业或新产品的成本性态分析。
（五）账户分析法
账户分析法（account analysis approach），又称会计分析法，是以会计人员的经验和主要成本性态划分成本的一种定性分析方法。采用这种方法时，会计人员应取得某一期间实际产量及成本资料，然后对每一账户进行分析，把与变动成本较为接近的划入变动成本，把与固定成本较为接近的划入固定成本，对不易直接区分的混合成本则按照一定比例将它们分解为变动成本和固定成本。
（六）合同确认法
合同确认法（contract confirm approach）是根据所签订合同规定的计价方法与合同提供的业务量的关系分析成本的一种定量分析方法。这种方法将不论业务量多少均需支付的部分，即基数部分划入固定成本，将按业务量计价的部分划入变动成本。
上述各种成本分解方法，各有优缺点及适应性，在实际工作中可起互相补充和印证的作用。
第三节 变动成本法
一、变动成本法概述
（一）变动成本法的概念
变动成本法是相对于传统的成本计算方法——完全成本法而言的。变动成本法起源于20世纪30年代的美国，第二次世界大战后，西方发达国家的企业管理当局为了能在激烈的市场竞争中立于不败之地，要求会计提供更有用、更广泛的信息，以便加强对经济活动的事前规划与日常控制，于是变动成本法在企业管理中不断得以推广应用。
变动成本法是指在组织常规的成本计算过程中，以成本性态分析为前提条件，只将变动生产成本作为产品成本的构成内容，而将固定生产成本作为期间成本，并按贡献式损益确定程序计量损益的一种成本计算模式。变动成本法是管理会计专用的成本计算方法。
（二）变动成本法的理论依据
在完全成本法下，将凡是因产品生产而发生的耗费都归属于产品成本；而在变动成本法下，以变动生产成本作为产品成本，将固定制造费用计入当期损益，不计入产品成本。变动成本法的理论依据是：直接材料、直接人工、变动性制造费用是在产品生产过程中发生的并随产量变动的成本，所以产品成本只包括这三部分成本；固定性制造费用只是为企业提供一定的经营条件而发生的，它与产品产量的关系并不密切，在一定范围内，产量的变动与固定制造费用数额的多少无关。相反，固定性制造费用与会计期间的关系更为密切，不同时期的经营条件不同，相应的固定性制造费用的数额就有所不同，所以固定性制造费用不应计入产品成本而应归属于会计期间，计入期间成本。
（三）变动成本法的特点
与完全成本法相比，变动成本计算具有以下特点：
（1）变动成本法以成本性态分析为基础，即将所有的成本区分为变动成本和固定成本两大类，将直接与产品生产有联系的所有变动成本称为“产品成本”，而把同产品生产没有直接联系的所有固定成本，包括固定制造费用统称为“期间成本”。
（2）变动成本法分两步计算期间损益，首先以销售收入减去销售产品的变动成本计算确定边际贡献；然后再减去期间成本（固定成本）确定营业利润，即采用所谓贡献式损益计量程序。
（3）变动成本法主要用于企业内部的经营管理。按企业会计准则要求，企业应按完全成本法提供的成本资料编制对外的财务报表；而变动成本法作为一种成本会计制度，主要为企业内部经营管理提供成本计算基础。
（四）变动成本法的优点
（1）采用变动成本法有利于企业掌握每种产品的盈利能力信息。各种产品的边际贡献，即产品的销售收入扣减其变动成本后的余额的大小，体现了各种产品盈利能力，以及对企业最终利润所作贡献的大小，而边际贡献的计算必须以变动成本法为基础。
（2）变动成本法可为制定经营决策以及进行成本的计划和控制，提供有价值的资料。以边际贡献分析为基础，进行盈亏临界点和本量利分析，有助于揭示产量与成本变动的内在规律，找出生产、销售、成本与利润之间的依存关系，以及预测经济前景、规划未来。
变动成本法便于和标准成本、弹性预算和责任会计等直接结合，在计划和日常控制的各个环节发挥重要作用，也有利于正确评价各部门的工作业绩。
二、变动成本法与完全成本法的比较
由于完全成本法对固定制造费用的处理不同，使得两种方法在产品成本的内容、存货的计价及分期损益的计算方面存在一系列的差异。
（一）产品成本及期间成本构成内容的比较
在变动成本法下，产品成本全部由变动生产成本构成，而将固定生产成本和非生产成本全部列入期间费用。
在完全成本法下，产品成本包括全部生产成本（即直接材料、直接人工和制造费用），期间费用则仅包含非生产成本。
这两种方法在产品成本及期间成本的构成内容上的区别见表2-5。
【例2-5】顺通量具厂2010年生产刀具40000件，年初存货为零，销售30000件，销售单价每件80元，有关成本资料如下：
直接材料 1000000元
直接人工 600000元
变动制造费用 200000元
固定制造费用 400000元
变动销售费用 30000元
固定销售费用 40000元
变动管理费用 35000元
固定管理费用 15000元
分别按完全成本法和变动成本法计算该企业产品成本和期间成本，具体计算过程见表2-6。
以上计算表明，按完全成本法计算的产品总成本和单位成本分别为2200000元和55元；按变动成本法计算的产品总成本和单位成本分别为1800000元和45元，两种成本计算方法的区别在于对固定制造费用的处理不同，即完全成本法将固定造费用400000元计入产品成本，而变动成本法将固定制造费用400000元计入期间费用。
（二）销售成本及存货成本水平的比较
当期末存货量和本期销售量都不为零时，产品成本一部分转化为销售成本，一部分转化为期末存货成本。在变动成本法下，固定制造费用作为期间成本直接计入当期利润表，因而本期销售成本、期末存货成本都不包括固定制造费用，两者均按变动成本计价（变动成本法下成本流转见图2-12）。在完全成本法下，由于固定制造费用计入产品成本，这样已销产品与期末存货均“吸收”了一部分固定制造费用，即销售成本和期末存货成本均按完全成本计价。由此，会引起两种方法下销售成本及存货成本水平的不同。
【例2-6】按[例2-5]所提供的资料，2010年生产刀具40000件，年初存货为零，销售30000件，期末存货10000件，则两种成本法下的销售成本和期末存货成本计如下：
在变动成本法下：
销售存货成本=单位产品成本×本期销售量=45×30000=1350000（元）
期末存货成本=单位产品成本×期末存货量=45×10000=450000（元）
在完全成本法下：
销售存货成本=单位产品成本×本期销售量=55×30000=1650000（元）
期末存货成本=单位产品成本×期末存货量=55×10000=550000（元）
（三）损益确定程序的比较
两种成本计算法的区别不仅限于成本计算方面，而且营业利润的计量程序也有区别。在变动成本法下，只能按贡献式损益确定程序计量营业利润；而在完全成本法下则必须按传统式损益确定程序计量营业利润。
1.完全成本法的损益确定程序
传统式损益确定程序下，首先用营业收入补偿本期销售产品的销售成本，从而确定销售毛利，然后再用销售毛利补偿期间费用以确定当期营业利润。具体计算如下：
（1）计算销售毛利：
销售毛利=销售收入－销售成本
销售成本=期初存货成本+本期发生的生产成本－期末存货成本
计算营业利润：
营业利润=销售毛利－销售费用和管理费用
2.变动成本法的损益确定程序
（1）计算边际贡献：
边际贡献=销售收入－变动成本总额
其中，变动成本总额包括销售产品的变动生产成本、变动销售费用和变动管理费用。
（2）计算营业利润：
营业利润=边际贡献－固定成本总额
其中，固定成本总额包括当期固定制造费用、固定销售费用和固定管理费用。
这两种成本计算方法在损益确定程序上的不同源于两者的服务对象不同。完全成本法主要是财务会计应用的成本计算方法，侧重于为外部信息使用者提供企业经营成果的信息，它的重点在于确定最终收益；变动成本法主要是管理会计应用的成本计算方法，侧重于为企业内部管理提供事前的规划、决策所需的信息，它的重点是确定边际贡献，反映产销量变动对边际贡献的影响。
【例2-7】按[例2-5]所提供的资料，分别按两种方法计算的营业利润，见表2-7。
（四）分期损益的比较
分期损益是指某一特定的会计期间的营业利润。由于变动成本法与完全成本法对固定制造费用的处理不同，因此，它们计算出来的损益有可能不同。表2-7的计算结果表明，按完全成本法确定的营业利润比按变动成本法确定的营业利润多100000元。其原因是本期生产量大于销售量，发生的400000元固定性制造费用中，在完全成本法下，300000元通过销售成本计人利润表，其余100000元被期末存货吸收并结转下期。而在变动成本法下，固定性制造费用全部作为期间成本计人利润表。
1.两种成本计算方法分期损益差异的计算并验证两种成本计算方法分期损益差异可按下列关系计算并验证：
两种成本计算方法分期损益差异=完全成本法计算的某期利润-变动成本法计算的某期利润
完全成本法计入分期损益的固定制造费用=期初存货的固定制造费用+本期发生的固定制造费用-期末存货的固定制造费用
变动成本法计入分期损益的固定制造费用=本期发生的固定制造费用
两种成本计算方法计入当期损益的固定制造费用差异=完全成本法计入分期损益的固定制造费用-变动成本法计入分期损益的固定制造费用=完全成本法下期初存货的固定制造费用-完全成本法下期末存货的固定制造费用
两种成本计算方法分期损益差异= -两种成本计算方法计入分期损益的固定制造费用差异=完全成本法下期末存货的固定制造费用-完全成本法下期初存货的固定制造费用
【例2-8】某企业生产销售甲产品，2010年期初存货量为15000件，2010年甲产品生产量50000件，销售量60000件；单位产品变动生产成本20元，变动销售管理费用5元；年固定制造费用总额200000元，固定销售管理费用65000元，前后各期生产量与成本水平不变，产品销售单价40元。则按两种方法计算的2010年营业利润及其差异验证如下：
两种成本计算方法计算分期损益差异=完全成本法下期末存货的固定制造费用-完全成本法下期初存货的固定制造费用=5000×4-15000×4=-40000（元）
2.两种成本计算方法分期损益差异的变动规律
根据分期损益差异的验证公式，我们可以归纳出两种成本计算方法分期损益变动的一般规律。
如果完全成本法下期末存货的固定制造费用与期初存货的固定制造费用相等，则用这两种成本计算方法计算的分期损益相等。
如果完全成本法下期末存货的固定制造费用大于期初存货的固定制造费用，则按完全成本法计算的利润大于按变动成本法计算的利润。
如果完全成本法下期末存货的固定制造费用小于期初存货的固定制造费用，则按完全成本法计算的利润小于按变动成本法计算的利润。
如果按[例2-8]情况，前后各期产量相同、成本水平不变，即按完全成本法计算的单位产品成本相等，则两种成本计算方法分期损益的验证可按下列公式简化计算。
两种成本计算方法分期损益的差异=（期末存货量-期初存货量）×单位固定制造费用
从公式中可以看出，在前后各期产量相同、成本水平不变的情况下，两种成本计算方法分期损益的差异存在以下规律：
第一，如果某期生产量等于销售量（期末存货量等于期初存货量），则用这两种成本计算方法计算的分期损益相等。
第二，如果某期生产量大于销售量（期末存货量大于期初存货量），则按完全成本法计算的利润大于按变动成本法计算的利润。
第三，如果某期生产量小于销售量（期末存货量小于期初存货量），则按完全成本法计算的利润小于按变动成本法计算的利润。
3.不同产销水平下两种成本计算方法的比较
变动成本法体现了销售量、成本与利润之间的变化规律，在单价、成本水平不变的情况下，在变动成本法下，各期利润直接与销售量多少相关。如果销售量不变，不管产量增加多少，按变动成本法计算的利润不变，如果销售量增加或减少，利润也随之增加或减少。因此，采用变动成本法有利于促使企业以销定产，减少或避免因盲目生产而带来的损失。
完全成本法由于将固定制造费用计入产品成本，在单价和成本水平不变的情况下，产量成为影响营业利润的一个重要因素。因为如果产量不同，单位产品分摊的固定制造费用不同，产量越高，单位产品的固定生产成本越小；反之，产量越低，单位产品的固定生产成本越大，这样，转入当期销售产品的成本不同，利润当然也不相等。这样有时就会出现销售量增加、利润反而减少，或销售量减少、利润反而增加等不正常的现象。
【例2-9】某企业从2010年起投产生产Α产品，各年产销量资料见表2-8。
Α产品单价50元，单位变动生产成本12元，年固定制造费用13200元，单位变动销售和管理费用5元，年固定销售和管理费用3600元，假定各年产品单价和成本水平不变，存货计价采用先进先出法。按完全成本法和变动成本法计算的各年营业利润分别见表2-9和表2-10。
表2-9 利润表
（按完全成本计算法） 单位：元
*由于2010年初的存货与2017年的期末存货均为零，所以销售成本合计数应等于本期生产成本合计数。
各年按完全成本法和变动成本法计算的利润与产销量的比较、各期损益差异及其验证，见表2-11。。
由表2-11可以看出，在变动成本法下各期营业利润呈现与销售量相一致的变动趋势，完全成本法却并不如此，如2016年2013年相比，销售量减少50件，营业利润却反而增加了80元；2011年与2010年相比，销售量相同，但2011年的营业利润却比2010年高出1200元，这是由于2011年的生产量比2010年多60件，单位产品分摊的固定制造费用低了2元（20—22）引起的。从连续各年来看，如总的生产量与销售量相同，则两种方法计算的营业利润总额相等，如本例中2010年期初存货为0，2017年期末存货为0，表明2010〜2017年产销量相同，两种方法下8年的营业利润合计均为111780元。
完全成本法和变动成本法是既有联系又有区别的两种成本计算方法。采用完全成本法，有利于财务会计的资产计价和利润计量，有利于财务报表的对外报告，但是它无法提供企业内部管理所需的各种信息，不利于企业经营决策、目标制定、业绩控制和责、权、利考核分析。而变动成本法能弥补完全成本法的上述缺点，它能提供企业内部经营管理所需的各种信息。但是变动成本法下的会计信息无法满足企业外部投资者和债权人决策的需求，也无法满足政府监管部门、国家税收征收部门对相关信息的需求。因此对企业来说，需要建立能够使两种方法统一起来的新的会计核算系统。