第一节　成本控制概述

一、成本控制的概念和基本程序

（一）成本控制的概念

成本控制有广义和狭义之分。狭义的成本控制主要是指对生产阶段产品成本的控制；广义的成本控制则强调对企业生产经营的各个方面、各个环节以及各个阶段的所有成本的控制。

狭义的成本控制是使用一定的方法对生产过程中构成产品成本的一切耗费，进行科学严格的计算、限制和监督，将各项实际耗费预先确定在预算计划或标准的范围内，并通过分析造成实际脱离计划或标准的原因，积极采取应对措施，以实现全面降低成本的目标。

广义的成本控制不仅要控制产品生产阶段的成本，而且要控制产品的设计试制阶段的成本和销售及售后服务阶段的成本，如质量成本。广义的成本控制与成本预测、成本决策、成本规划、成本考核共同构成了现代成本管理的完整系统。

（二）成本控制的基本程序

1.确定成本控制标准或目标

进行成本控制，首先必须制定一个成本标准，用来控制实际成本。实际中通常采用各种计划、预算、限额、定额等指标形式作为成本控制标准。成本控制标准的制定要综合考虑企业的技术能力和管理水平，标准太高则无法达到，标准太低又失去控制的意义。制定的标准也不是永恒不变的，应随着企业内部、外部现实的变化不断调整和修订。

2.控制成本形成过程

确定成本控制标准或目标之后，要求在实际经营中执行成本计划，将实际成本控制在标准以内。企业在生产经营过程中要采取相应的手段与措施，密切关注和监督各类成本费用的发生情况，如用标准或定额控制原料的采购、储存和耗用成本，控制工资支出，通过编制预算控制各类费用等。同时也要及时掌握执行过程中所产生的差异。

3.揭示和分析成本差异

实际成本往往由于种种原因与预定的目标成本不符，存在一定的差异。若实际投入成本低于标准投入成本，所形成的差异为有利差异（favorable variance）；反之，若实际投人成本高于标准投入成本，所形成的差异为不利差异（unfavorable variance）。对有利差异和不利差异都要根据重要性原则进行分析，及时査明差异产生的原因。

4.提出改进措施，促进后续成本控制

根据成本差异分析结果，把信息反馈到各职能部门、责任部门和决策部门，以便查错防漏，并结合企业内部、外部现实的变化提出改进措施，促进下阶段的成本控制。

二、成本控制的常用方法

（一）标准成本控制

标准成本控制的核心就是建立标准成本控制系统，也称标准成本会计。它是围绕标准成本的相关指标而设计的，将成本的前馈控制、反馈控制及核算功能有机结合而成的一种成本控制系统。它具有事前估算成本、事中和事后计算分析成本并揭示差异的功能。

标准成本制度包括：标准成本的制定、成本差异的计算分析和成本差异的账务处理三方面内容。其中：标准成本的制定与成本的前馈控制相联系；成本差异的计算分析与成本的反馈控制相联系；成本差异的账务处理则与成本的日常核算联系。

（二）质量成本控制

质量成本是20世纪60年代日本企业在推行全面质量管理时提出的概念。它是指企业为保证和提髙产品质量而支出的一切预防费用，以及因未达到质量标准而发生的一切损失费用的总和。

质量成本主要包括控制质量的成本和无法控制质量所引起的成本（事故成本）。

控制质量的成本是预防成本和质量检测成本，无法控制质量所引起的成本（事故成本）是内部故障成本和外部事故成本。

（三）作业成本控制

作业成本控制是以作业为基础的成本计算与控制，其利用作业成本计算提供的成本信息以提高对企业成本结构、成本性态的认识，并通过消除不增加价值的作业等方法促使企业经营的合理化和效益最大化。作业成本控制仍局限于成本管理与控制的范畴，是作业管理的重要组成部分。

三、标准成本系统的内容

标准成本是按照成本项目反映的，在已经达到的生产技术水平和有效经营管理的条件下，应当发生的单位产品成本目标。它是通过调査、分析、技术测定等一系列科学的方法制定的、具有客观性的“应计成本”。标准成本与预算成本既有密切的联系又有区别，标准成本指的是单位成本，预算成本则属于总成本的范畴，两者从不同的角度来说明某项成本的完成情况，并在实际中经常交互使用。

标准成本系统是将成本分析、成本控制和成本确定集合起来的一种成本计算方法，包括制定标准成本、成本差异分析和成本差异处理三个有机组成部分。在成本标准的制定阶段，需要对产品的生产工艺、技术流程以及生产和供销的各个方面进行分析研究，从而进行成本事前控制。在生产过程中，要将发生的实际成本同标准成本进行比较，揭示成本差异并对差异进行分析，使成本在生产过程中得到控制。期末，要将标准成本和成本差异重新组合，最终确定产品的实际成本。

四、标准成本系统的作用

标准成本系统与实际成本系统相比，标准成本系统将事前成本计划、日常成本控制和最终产品成本确定有机地结合起来，形成一个完整的成本控制体系，这对企业加强成本管理，全面提高生产经营成果具有重要意义。

（一）有利于加强成本控制，有效实施例外管理

标准成本是衡量实际成本水平的尺度，通过事前的成本确定，能使成本水平得到事前控制；通过差异分析，能及时发现问题，采取措施加以控制和纠正，从而降低成本水平，提高经济效益。同时，以标准成本与实际成本进行比较产生的差异，是企业进行例外管理的必要信息。

（二）有利于简化成本计算，减少日常账务处理

在标准成本系统用于产品成本计算的会计系统的情况下，原材料、在产品和产成品的成本均以标准成本计价，所产生的差异另行记录，这样在成本计算方面可以大大减少核算的工作量。在需要编制以实际成本为基础的对外财务报表时，可以根据标准成本和成本差异，将存货成本和产品销售成本调整为实际成本，体现了标准成本系统下内部管理和对外财务报表的结合。

（三）有利于进行领算控制，便于企业经营决策

标准成本本身就是单位成本预算，比如，在编制直接人工成本预算时，先确定每生产一个单位产品所需耗费的工时数以及每小时的工资率，然后用它乘以预算的产品产量，就可以确定总人工成本预算数。因此，标准成本资料可以直接作为编制预算的基础，从而为预算编制提供了极大的方便，并提高了预算的有效性。另外，由于在制定标准成本时进行了多方面的分析，剔除了许多不合理的因素，因此比实际成本更为客观，它可以帮助企业进行产品的价格决策和预测，也为是否接受特别订单等专门决策提供了依据。

（四）有利于激发员工热情，正确评价工作绩效

标准成本是在事前经过科学分析所确定的、在正常的生产经营条件下应该发生的成本。它是衡量成本水平的尺度，也是评价和考核员工工作绩效的基础和依据。在实际生产过程中，通过比较实际成本和标准成本，进行差异分析，可以区分经济责任，正确评价员工绩效，从而激发其工作积极性，主动关心、参与成本控制和管理，挖掘潜力，提高效益。

五、标准成本的种类

企业在制定标准成本时，由于对标准成本具有何种性质有不同看法，从而使用的成本标准也不同。标准成本通常有三种类型。

（一）理想标准成本

理想标准成本是以企业的生产技术和经营管理、设备的运行和工人的技术水平都处于最佳状态为基础所确定的单位产品的成本，是最高要求的标准成本。这种标准成本排除了机器可能发生的故障、材料可能发生的浪费以及工人的不熟练等。这种标准要求过高，在实际生产过程中很难达到。采用这种标准成本失去了控制成本和正确评价工作成果的作用，甚至会挫伤员工的积极性，产生负效应，因此在实际中很少采用此种标准，但作为成本水平的追求目标还是有一定意义的。

（二）基本标准成本

基本标准成本是以上年度或过去某一年度的实际成本为参照确定的标准成本。这种标准成本确定后，除非产品的生产或制造方法发生重大变化，已确定的直接材料、直接人工和制造费用的数量标准及价格标准一般长期不变。这种相对固定的标准，可以使各期的成本在同一基础上进行比较，充当稳定成本变动趋势的尺度。但基本标准成本有一个最大的缺点，即不能反映企业工作效率和经营状况的不断变化，因此在实际工作中，基本标准成本也很少被采用。

（三）现实标准成本

现实标准成本亦称现实可达到的标准成本，是在企业现行的生产经营条件下，在预计可能达到的开工率下，考虑了平均的先进技术水平和管理水平而确定的标准成I本。这种标准成本考虑了生产过程中机器设备可能发生的故障、员工必要的休息等待时间、暂时难以避免的材料损耗及废品损失等。这种标准成本经过努力可以达到，但又并非轻而易举。所以这类标准成本能起到激励作用，是进行成本管理的有效方法，比基本标准成本和理想标准成本更受重视和得到更多地采用。

第二节　标准成本的制定

一、标准成本制定的基本思路

建立标准成本制度的第一个环节就是制定标准成本，这要将标准产品的成本按成本要素进行分解，进而为各项成本要素建立标准。以制造业为例，成本要素可分解为直接材料标准成本、直接人工标准成本和制造费用标准成本三大项目。

标准成本的确定主要取决于两个尺度：具体的业务活动以及对该业务活动量的描述，以公式表示为：

标准成本=数量标准×价格标准

式中，数量标准是以绝对数形式表示的成本要素消耗量；价格标准是单位成本要素的价格。

二、直接材料标准成本的制定

制定直接材料的标准成本时，应先确定构成产品的直接材料种类，再分别制定各种直接材料的数量标准和价格标准以确定每种材料的标准成本，最后汇总算出该产品的直接材料标准成本。其计算公式为：

直接材料标准成本=∑（直接材料标准用量×直接材料价格标准）

式中，直接材料标准用量是指在现有生产技术条件和正常经营条件下，生产单位产品所需要的各种直接材料的标准用量，其中包括在生产过程中的正常损耗所必要的材料；直接材料价格标准是指所需各种材料的标准价格，包括材料的买价和采购费用（含运杂费等）。

【例7-1】某公司甲产品所耗用的直接材料A的标准成本资料见表7-1。

三、直接人工标准成本的制定

直接人工标准成本包括直接人工“数量”标准和直接人工“价格”标准。

直接人工“数量”标准是指标准工时，即在现有生产技术条件下生产单位产品所需用的直接人工小时，其中包括直接加工所需用的工时、必要的间歇和停工时间、不可避免的废品需耗用的时间等。直接人工标准工时是以“时间与动作研究”为基础，按产品加工工序分别计算，然后按照产品分别汇总确定的。

直接人工“价格”标准是指标准工资率，即每一标准工时应分配的直接人工工资，这是按现行工资制度所定的工资水平计算确定的。直接人工标准成本计算公式为：

直接人工标准成本=∑（各项作业标准工时×相应的标准工资率）

【例7-2】某公司主要生产甲产品，所需的直接人工的标准成本资料见表7-2。

四、制造费用标准成本的制定

制造费用标准成本也包括“数量”标准和“价格”标准。

“数量”标准是指生产单位产品所需的直接人工工时（或机器工时），“价格”标准是指制造费用的标准分配率，即每一直接人工标准工时（或机器工时）所应当分摊的制造费用（有变动制造费用和固定制造费用之分）。

制造费用分配率标准取决于以下两个因素：

（1）生产量标准，指企业充分利用现有生产能力所能达到的产品最高生产量。因为多数企业同时生产多种产品，而多种产品的计量单位不同，难以综合计算，所以通常用直接人工工时或机器工时来表示生产量标准。

（2）制造费用预算，指建立在企业充分利用现有生产能力基础上的制造费用预算。要注意变动制造费用预算与固定制造费用预算应分别编制，其中变动制造费用需按不同的生产水平来编制弹性预算。

制造费用标准分配率等于制造费用预算与标准工时之比。其计算公式为：

变动制造费用标准分配率=预算变动制造费用总额/生产量标准（以直接人工工时或机器工时表示）

固定制造费用标准分配率=预算固定制造费用总额/生产量标准（以直接人工工时或机器工时表示）

单位产品制造费用标准成本可用公式表示为：

变动制造费用标准成本=变动制造费用标准分配率×单位产品标准工时

固定制造费用标准成本=固定制造费用标准分配率×单位产品标准工时

【例7-3】某公司主要生产甲产品，其变动制造费用标准成本的制定过程见表7-3。

【例7-4】某公司主要生产甲产品，其固定制造费用标准成本的制定过程见表7-4。

五、单位产品标准成本的确定

直接材料标准成本、直接人工标准成本和制造费用标准成本一旦确定，就可以按产品加以汇总，确定产品的变动标准成本或完全标准成本，并以此作为编制预算、控制和考核成本的依据。

产品变动标准成本=直接材料标准成本+直接人工标准成本+变动制造费用标准成本

产品完全标准成本=直接材料标准成本+直接人工标准成本+变动制造费用标准成本+固定制造费用标准成本

【例7-5】某公司的主要产品是甲产品，其完全标准成本卡见表7-5。

第三节　成本差异的计算与分析

一、成本差异的含义及类型

在标准成本系统中，成本差异是指一定时期生产一定数量的产品所发生的实际：成本偏离预定的标准成本所形成的差额。若实际投入成本低于预定标准成本所形成的差异为有利差异，有利差异在有关差异账户的贷方反映，表示成本的节约；反之，若实际投入成本高于预定标准成本所形成的差异为不利差异，不利差异在有关差异账户的借方反映，表示成本的超支。

（一）数量差异与价格差异

产品成本受数量和价格两项因素的影响，因此成本差异也由数量差异和价格差异两部分构成。数量差异反映由于直接材料、直接入工和变动制造费用等要素实际用量消耗与标准用量消耗不一致而产生的成本差异；价格差异反映由于直接材料、直接入工和变动制造费用等要素实际价格与标准价格不一致而产生的成本差异。固定制造费用的差异分析较为特殊。成本差异分析如图7-1所示。

（二）有利差异与不利差异

成本差异按照数量特征可分为有利差异与不利差异。有利差异是指实际成本低于标准成本形成的差异，不利差异则相反。但是有利与不利是相对的，并不是说有利差异越大越好，还要具体问题具体分析。

（三）可控差异与不可控差异

可控差异又称主观差异，是指企业主观努力能够影响的差异，即通过企业努力可以消失的差异，它是控制的重点所在。不可控差异又称客观差异，是指与企业主观努力程度无关或关系很小，主要受客观影响而形成的差异。对于不可控差异，企业无法通过努力使其减少或消失。

二、直接材料成本差异分析

（一）直接材料价格差异、数量差异分析

直接材料成本差异是指直接材料实际成本与直接材料标准成本之间的差额，其中包括数量差异和价格差异。

材料的价格差异是指外购材料的实际价格与标准价格之间的差额。材料数量差异是指生产过程中材料的标准耗用量与实际耗用量之间的差额。直接材料成本差异计算公式为：

直接材料价格差异=实际用量×（实际价格-标准价格）

直接材料数量差异=标准价格×（实际用量-标准用量）

直接材料成本差异=直接材料实际成本-直接材料标准成本=（实际用量×实际价格）-（标准用量×标准价格）

或      直接材料成本差异=直接材料价格差异+直接材料数量差异

式中  标准用量=产品实际产量×材料标准单位耗用量

【例7-6】接[例7-1]资料，某公司本期生产甲产品500件，实际耗用A材料3800千克，由于近期原材料涨价，A材料的实际价格为15.6元/千克。则直接材料的成本差异计算为：

直接材料成本差异=3800×15.6-500×8×15=59280-60000=-720（元）（有利差异）

其中，

直接材料价格差异=3800×（15.6-15）=2280（元）（不利差异）

直接材料数量差异=15×（3800-500×8）=-3000（元）（有利差异）

[例7-6]中直接材料成本差异为有利差异，是直接材料数量有利差异大于直接材料价格差异的结果。进一步分析其原因，可能是技术工入水平提高或材料质量提高造成了材料耗用数量的下降。

材料的价格差异一般由客观原因造成，通常由采购部门负责。但材料的实际价格受到多种因素的影响，比如采购的批量、交货方式、材料质量、购货折扣、运费变动等，其中任何一个方面脱离制定标准成本的预定要求，都会形成价格差异。因此，对差异形成的原因，需根据具体情况作进一步的分析，如某些差异可能是由采购工作引起的；另一些差异可能是由生产环节造成的。比如，应生产部门要求，对某种材料进行小批量紧急订货，致使购货价格高于正常采购价格而形成的不利差异，就应该由生产部门负责。

材料数量差异是生产中材料实际耗用量与标准耗用量之间的差异，因而一般应由生产部门负责，但有时也可能是由采购部门的工作所引起。比如，采购部门以较低的价格购进了质量较差的材料或购入了不符合规格的材料，而导致材料耗用量增长所形成的不利差异，就应由采购部门负责。

另外，上述对直接材料成本差异的分析是建立在当期购入的材料数量与当期使用的材料数量相等的基础上的，若当期购入的材料与当期使用的材料在数量上不一致，则差异的计算与分析通常分两段进行：根据实际购入数量计算材料的价格差异；在实际产量和标准价格的基础上计算材料的数量差异。

【例7-7】接[例7-1]资料，某公司5月份以每千克15.6元的价格购入A材料5000千克，实际生产甲产品500件，实际耗用A材料3800千克。则直接材料的成本差异计算为：

直接材料价格差异=5000×（15.6-15）=3000（元）（不利差异）

直接材料数量差异=15×（3800-500×8）=-3000（元）（有利差异）

（二）直接材料结构差异、产出差异分析

制造业企业生产产品往往需要多种原材料，即产品的直接材料是按照一定比例混合使用的。那么直接材料数量差异需进一步分解为：“直接材料结构差异”与“直接材料产出差异”。

直接材料结构差异是由于实际投料的混合比例与标准混合比例不同而产生的差异。计算公式如下：

直接材料结构差异=∑（实际用量×直接材料标准单价）-（∑实际用量）×直接材料标准混合价格

直接材料产出差异是由混合材料投产后按照标准产出率计算的产品标准产量与实际产量的差额。计算公式如下：

直接材料产出差异=单位产品中混合材料的标准成本×（实际产量-标准产量）

三、直接人工成本差异分析

（一）直接人工价格差异、数量差异分析

直接人工成本差异是指直接人工实际成本与直接人工标准成本之间的差额，其中包括直接人工效率差异和直接人工工资率差异。

直接人工效率差异是指因生产单位产品实际耗用的直接人工小时偏离其预定的标准工时所形成的直接人工成本差异部分，这反映了工人劳动效率的变化。直接人工工资率差异，是指因直接人工实际工资率偏离其预定的标准工资率而形成的直接人工成本差异部分。

直接人工成本差异计算公式为：

直接人工工资率差异=实际工时×（实际工资率-标准工资率）

直接人工效率差异=标准工资率×（实际工时-标准工时）

直接人工成本差异=直接人工实际成本-直接人工标准成本=（实际工时×实际工资率）-（标准工时×标准工资率）

或  直接人工成本差异=直接人工工资率差异+直接人工效率差异

【例7-8】接[例7-2]资料，某公司本期生产甲产品500件，实际耗用5200工时，实际工资总额为87360元。则直接人工成本差异分析为：

实际工资率=87360/5200=16.8（元/工时）

直接人工成本差异=（16.8×5200-500×11×16）=87360-88000=-640（元）（有利差异）

其中，

直接人工工资率差异=5200×（16.8-16）=4160（元）（不利差异）

直接人工效率差异=16×（5200-500×11）=-4800（元）（有利差异）

[例7-8]中直接人工成本差异为有利差异，是直接人工工资率不利差异小于直接人工效率有利差异的结果。进一步分析其原因，可能是由于技术工人的技术水平提高导致生产效率的提高和每小时工资率的提高。

直接 人工工资率差异往往是由于工种的调配、不同工资级别工人实际工时比例的变化、工人工资级别的调整等引起的。直接人工效率差异产生的原因主要是劳动生产率的变化、生产工艺的改变、生产工人配备的合理程度以及劳动的积极性变化等。

（二）直接人工工资结构差异分析、人工产出差异分析

以上例子中，我们假设同一道生产工序内只有一种人工、支付相同的小时公司。一般来说，在实际生产中，同一工序、同一产品的生产可能需要不同工资等级的工人共同协作完成。在这种情况下，不同工资登记的工人完成的工时所占的比重发生变动时，就会发生与直接材料结构差异相类似的“直接人工结构差异”。相应的，直接人工效率差异将分解为工资结构差异与人工产出差异。计算公式如下：

工资结构差异=∑（实际工时×标准工资率）-（∑实际工时）×标准平均工资率

人工产出差异=单位产品混合人工标准成本×（实际工时-标准工时）

【例7-9】某公司本期共生产乙产品1000件，生产乙产品需要铸造和组装两道工序，其中铸造工序的直接人工标准成本和实际成本相关资料见表7-6。

直接人工差异分析为：

直接人工成本差异=（1900×44+6500×21）-（2000×40+6000×20）=220100-200000=20100（元）（不利差异）

其中，

直接人工工资率差异=1900×（44-40）+6500×（21-20）=7600+6500=14100（元）（不利差异）

直接人工效率差异=40×（1900-2000）+20×（6500-6000）=（―4000）+10000=6000（元）（不利差异）

对直接人工效率差异作进一步分析：

实际总工时=1900+6500=8400（小时）

标准总工时=2000+6000=8000（小时）

平均标准工资率=200000+8000=25（元/工时）

工资结构差异=1900×（40-25）+6500×（20-25）=28500+（-32500）=-4000（元）（有利差异）

人工产出差异=25×（8400-8000）=25×400=10000（元）（不利差异）

分析表明，由于总工时的增加，人工成本增加了10000元；但是，由于工资率较低的三级工占总工时的比重上升，使得平均工资率有所下降，从而产生有利差异4000元。这样，就较为全面、具体地说明了直接人工成本差异产生的原因。

四、变动制造费用差异分析

变动制造费用差异是指变动制造费用实际发生额与变动制造费用标准额之间的差额，其中包括变动制造费用耗用差异和变动制造费用效率差异。变动制造费用耗用差异即“价格”差异，是指因变动制造费用实际分配率偏离其标准分配率而形成的差异部分。变动制造费用效率差异即“数量”差异，是指因变动制造费用实际耗用的直接人工小时（或机器工时）偏离预定的标准工时（或标准机器工时）而形成的差异部分。

变动制造费用差异计算公式为：

变动制造费用耗用差异=实际工时×（实际分配率-标准分配率）

变动制造费用效率差异=标准分配率×（实际工时-标准工时）

变动制造费用差异=实际变动制造费用-标准变动制造费用

或 变动制造费用差异=变动制造费用耗用差异+变动制造费用效率差异

【例7-10】接[例7-3]资料，某公司本期生产甲产品500件，实际耗用5200工时，实际发生的变动制造费用49400元，平均每工时9.5元。则变动制造费用差异分析为：

变动制造费用差异=（5200×9.5-500×11×10）=49400-55000=-5600（元）（有利差异）

其中，

变动制造费用效率差异=10×（5200-500×11）=-3000（元）（有利差异）变动制造费用耗用差异=5200×（9.5-10）=-2600（元）（有利差异）

[例7-10]中变动制造费用有利差异，是变动制造费用耗用有利差异和变动制造费用效率有利差异共同作用的结果。

引起变动制造费用差异的原因是多方面的。比如，构成变动制造费用各要素价格与制定的标准价格的偏离，间接材料和人工使用的偏离，动力和设备使用的偏离等。变动制造费用的效率差异是同变动制造费用的分配基础紧密相关的，因此负责控制分配基础水平的部门应对变动制造费用的效率差异承担责任。这里，变动制造费用差异是与直接人工效率联系在一起的。

五、固定制造费用差异分析

在一定的生产量水平内，生产量发生变化，固定制造费用总额却不会发生变化，所以其差异计算和分析与变动成本不同。在实际生产经营活动中，往往由于实际耗用的工时（或机器小时）总数与预计的标准有所偏离，或固定制造费用的实际发生数与预算数有所偏离而导致固定制造费用差异。

固定制造费用差异计算通常使用三差异的分析方式，所谓三差异，是指预算差异、生产能力的利用差异和效率差异。预算差异是固定制造费用实际发生额与其预算额之间的差额；生产能力差异是因生产能力的实际利用程度偏离预定的标准生产能力所形成的固定制造费用差异；效率差异是因生产单位产品实际耗用工时偏离其标准工时所形成的固定制造费用差异。固定制造费用差异计算公式为：

固定制造费预算差异=固定制造费用实际支付数-固定制造用费用预算数-固定制造费能力差异=固定制造费用标准分配率×（预算工时-实际工时）

固定制造费用效率差异=固定制造费用标准分配率×（实际工时-标准工时）

固定制造费用差异=实际固定制造费用-标准固定制造费用

或 固定制造费用差异=预算差异+能力差异+效率差异

【例7-11】[接7-4]资料，某公司本期生产甲产品500件，实际耗用5200工时，实际发生固定制造费用29000元，预计本公司的生产能力为6000工时，固定制造费用预算数为30000元。则固定制造费用差异分析为：

固定制造费用差异=29000-500×5×11=1500（元）（不利差异）

其中，

固定制造费用预算差异=29000-30000--1000（元）（有利差异）

固定制造费用能力差异=5×（6000-5200）=4000（元）（不利差异）

固定制造费用效率差异=5×（5200-500×11）=-1500（元）（有利差异）

从[例7-11]可以看出，固定制造费用发生不利差异1500元被分解为三个部分：有利的预算差异1500元，不利的生产能力差异4000元，有利的效率差异1500元。预算差异反映费用项目的变动，生产能力差异反映生产能力的使用情况，效率差异反映入工效率情况。该企业预算生产能力为6000工时，而实际耗用工时为5200小时，形成了800小时生产能力的闲置，由此产生了4000元的不利差异。

第四节　成本差异的处理

一、标准成本系统成本差异的处理

在标准成本系统下，产品成本是按标准成本在账户之间流动的，所以与实际成本计算相比，产品成本计算和存货的计价简化很多，如实际成本系统下的存货先进先出、加权平均等假设就不必要了，因为所有产品都是按同样的标准成本计算的。但生产过程中发生的实际成本与实际产出上标准成本之间的差额则另设差异账户记录反映，根据新会计准则，企业可以依照自身实际情况设置差异账户，在期末编制会计报表时对成本差异进行处理。成本差异的处理通常有两种方法。

（一）递延处理法

在递延处理法下，要结清各个差异账户，把各种成本差异按比例分配于原材料、在产品、产成品和销售成本，把各账户的期末余额都统一到实际成本的水平上来。该法强调成本差异与本期的存货和销货均相关，不能仅由本期销货承担成本差异，应该有相关部分差异随期末存货递延到下期。

（二）直接处理法

在实际生产中，如果标准成本设置合理，期末差异账户的余额不大；或者当期生产的产品基本都在当期实现了销售，则可以采取简化的方式，即直接处理法，将已发生的差异均转入当期的销售成本，由本期销售的产品负担，不再分配给期末存货，这样，期末资产负债表中的存货只反映标准成本。采用这种方法隐含了一个重要假设，就是标准成本是真正的正常成本，成本差异由不正常、低效率和浪费造成的，应当直接体现在本期损益中，使得利润能够体现本期工作成绩的好坏。采用此方法可以避免期末复杂的成本差异分配，使当期经营成果与成本控制的业绩直接挂钩；但当成本标准过于陈旧或实际成本水平波动幅度较大时，就会因差异额过高而导致当期损益失实。由于工作程序简单，在实践中此方法被广泛应用。下面的例子采用该方法进行账务处理。

二、成本差异的账务处理

根据[例7-6]、[例7-8]、[例7-10]、[例7-11]的有关资料，编制会计分录反映成本流动如下：

（１）购入A材料：

借：原材料材料　　　５７０００

　　直接材料价格差异　２２８０

　贷：应付账款　　　　　５９２８０

（２）生产领用A材料：

借：生产成本　　　　　　６００００

　贷：原材料——A材料　　　５７０００

　　　直接材料数量差异　　　　３０００

（３）直接人工成本差异结转：

借：生产成本　　　　　　８８０００

　　直接人工工资率差异　　４１６０

　贷：应付职工薪酬　　　　　８７３６０

　　　直接人工效率差异　　　　４８００

（４）变动制造费用差异结转：

借：生产成本　　　　　　　５５０００

　贷：制造费用　　　　　　　　４９４００

　　　变动制造费用效率差异　　　２６００

　　　变动制造费用耗用差异　　　３０００

（５）固定制造费用差异结转：

借：生产成本　　　　　　　２７５０００

　　固定制造费用能力差异　　　４０００

　贷：制造费用　　　　　　　　　２９０００

　　　固定制造费用预算差异　　　　１０００

　　　固定制造费用效率差异　　　　１５００

（6）结转完工产品成本：

假定无期末在产品，本期投产500件甲产品全部完工，甲产品标准成本见表7-7，结转产品成本。

借：库存商品　　２３０５００

　贷：生产成本　　　２３０５００

假定本期完工产品全部销售，月末编制成本差异汇总表（见表7-8），并结转销售成本与差异。

（７）结转销售成本：

借：主营业务成本　　２３０５００

　贷：库存商品　　　　　２３０５００

（８）结转成本差异：

借：直接材料数量差异　　　３０００

　　直接人工效率差异　　　４８００

　　变动制造费用耗用差异　３０００

　　变动制造费用效率差异　２６００

　　固定制造费用预算差异　１０００

　　固定制造费用效率差异　１５００

　贷：主营业务成本　　　　　　５４６０

　　　直接材料价格差异　　　　２２８０

　　　直接人工工资率差异　　　４１６０

　　　固定制造费用能力差异　　４０００

其中，记入“主营业务成本”账户贷方的5460元是各种差异轧抵后的净额，由于是节约，表明销售成本的减少；否则，就表现为销售成本的增加。

三、差异分析报告与例外管理原则

差异发生后，应当向管理人员及时报告。差异分析报告应当定期呈报给公司管理当局，指出差异是不利差异还是有利差异。差异分析报告应充分体现例外管理原则，即差异分析报告不应当列报所有的差异情况，而是应当突出重点，重点报告那些不正常的、不合常规的或超过重要性水平的重大可控差异。这也是与成本效益原则相一致的。

在差异分析报告中运用例外管理原则衡量差异是否重大时，应当着重考虑以下四个因素：

（一）重要性

差异金额的大小是判定差异是否重要的一个重要因素。一般来说只有重大金额差异才属于“例外”。例如，产品成本差异超过标准成本的5%或绝对金额超过3000元方视为“例外”。

（二）一贯性

差异分析报告应当关注那些虽未超过重要性水平但是在一段时期内连续在重要性水平附近徘徊的差异。这种差异可能反映了原有的标准成本已不具有时效性，也可能反映了企业成本控制管理的不严格，应当作为“例外”在报告中予以列报。

（三）可控性

只有那些可控的差异才应当在报告中予以反映。

（四）特殊性

凡对企业的长期获利能力有重要影响的项目，即使差异很小，也应当被视作“例外”，在报告中予以列报。