第一节　责任会计概述

责任会计是现代分权管理模式的产物。分权管理是将生产经营决策权在不同层次的管理人员之间进行实地划分，并将决策权随同相应的经济责任下放给不同层次的管理人员，使其能对日常的经营活动及时做出有效决策的管理模式。责任会计就是指为适应经济责任制的要求，在企业内部建立若干责任单位，并对它们分工负责的经济活动进行规划、控制、考核与业绩评价的一整套会计制度。它实质上是企业为了加强内部经营管理而实施的一种内部控制制度，是把会计资料同各级有关责任单位紧密联系起来的信息控制系统，即责任会计制度。

一、责任会计的基础条件

责任会计的重点在于利用会计信息对各分权单位的业绩进行计量、控制与考核。它的基础条件包括六个方面。

1.明确规定权责范围

实施责任会计，首先要根据企业的具体情况和内部管理的实际需要，合理地划分各责任中心。责任中心按其授权范围的大小分为成本中心、利润中心和投资中心三种形式。由于各责任中心所承担的责任都不一样，因此，必须首先依据各个责任中心的具体特点，明确规定其权责范围，从而正确地确定其核算内容。

2.正确编制责任预算

企业应根据全面预算所确定的生产经营总目标和任务，按责任中心进行分解、落实，并为每个责任中心编制责任预算，将其作为今后控制各责任中心经济活动的依据，同时也作为评价其工作成果的基本标准。

3.制定业绩考核标准

业绩考核标准应当具有可控性、可计量性和协调性等特点，即考核的内容应是责任中心能够控制的因素；考核指标的实际执行情况，要能比较准确地计量和报告，并能使各个责任中心在完成企业总目标的过程中，明确各自目标和任务，以实现局部和整体的统一。

4.制定内部转移价格

为了分清经济责任，正确的评价各责任中心的工作业绩，对各责任中心之间相互提供的产品和劳务都应该进行结算，这就需要根据各责任中心的特点，对企业内所转移的各种产品和劳务合理地制定内部转移价格。由于内部转移价格的合理与否直接关系到与之相关的各责任中心的利益，因此，内部转移价格的确定要具有科学性和合理性，要既有助于调动各责任中心的积极性，又有助于局部目标和整体目标的统一。

5.建立健全信息系统

责任预算一经确定，就要按责任中心相应建立一套完整的有关责任预算执行情况日常记录、计算和积累的信息跟踪系统，对实际执行情况进行跟踪反映，并定期编制业绩报告。企业应根据各责任中心的业绩报告，分析预算执行差异产生的原因，及时通过信息反馈，控制并调节有关责任中心的日常经营活动；同时还要督促它们迅速采取有效措施，纠正缺点，巩固成绩。因此，责任会计的信息系统必须满足相关性、及时性和准确性等要求。

6.制定合理而有效的奖惩制度

企业应制定一套既完整、合理，又切实有效的奖惩制度，并根据各责任中心的实际工作业绩进行奖惩，鼓励先进，鞭策落后。如果一个责任中心的工作业绩如因其他责任单位的过失而受到损害，应由后者给予赔偿。该制度应有助于实现权、责、利的三者统一。

二、责任会计的内容

（一）责任会计的核算对象

为了准确核算各责任中心的经营业绩，必须首先明确各项业务的责任对象。财务会计是以企业实体的经济活动为核算对象的，而责任会计是以企业中的各责任中心的经济责任为核算对象的，责任中心所要反映的是每一个责任中心的工作业绩。当企业建有责任中心体系时，企业所发生的每一项经济业务都由特定的中心负责，所以，一切与该责任中心相关的业务和事项都可归属到某一责任中心，都是责任会计所需核算的内容。

（二）责任会计的核算程序

1.为各责任中心制定责任预算或确定目标

这是为各责任中心确立一个执行目标，同时也为评价各责任中心的工作确定一个标准。

2.准确地核算各责任中心的经营业绩

这是责任会计核算的重要环节，它包括原始凭证的填制，费用的归集和分配，内部产品或劳务转移的结算，收人的确认及最终经营业绩的确定等。

3.评价和考核各类责任中心经济责任的执行情况

通过核算环节，已对各责任中心的实际经营情况作了客观的反映，接着，就应将实际执行结果与预定的责任目标或责任预算进行比较，揭示差异，并对其经营业绩作进一步的评价。

4.通过调査和分析，编制责任会计报告

责任会计报告是对责任中心经营业绩的全面考核和评价。责任会计报告的内容包括责任目标（或预算）和实际执行情况及其差异的揭示，并根据重要性原则对差异进行调查和分析，找出差异产生的原因，提出改进工作的建议等。

（三）责任会计报告

责任会计报告是责任会计提供信息的媒介，也是责任会计的工作成果。由于责任会计报告是为企业内部提供信息的，因此，与财务报告相比，在报告对象、报告内容、报告时间等方面都有其特点。总括地说，责任报告具有四个特征。

1.报告对象

不同责任中心所包含的责任内容、范围不一样，因此，应根据具体的对象确定报告的内容。

2.报告形式

将责任目标、执行情况及其产生的差异用报表予以列示是责任报告的基本形式，但在揭示差异的基础上，必须对重大差异予以分析，査找其产生的原因，并作出说明或提出改进建议。所以，责任报告的形式除报表外，还必须采用数据分析和文字说明方式。

3.报告时间

责任报告的编制时间一般是定期的，但由于各责任中心的特点不一样，所以为各责任中心所定的报告期可能不尽一致。

4.报告内容

由于各责任中心的性质不一样，所以各类责任中心的报告内容也不完全一样，但基本的要求是必须报告报告期责任目标或预算及其实际执行结果和产生的差异，以便各责任中心进行自我控制，以及上层责任中心对下属责任中心予以控制。除此之外，应根据重要性原则对重大差异作进一步的定量分析和定性分析。

三、责任会计的核算原则

建立责任会计制度应当遵循六个原则。

（一）责任主体原则

当企业建立责任会计制度时，企业所发生的每一项经济业务都由特定的责任中心负责。因此，责任会计的核算应以企业内部各责任中心为对象，责任会计资料的搜集、记录、整理、计算、对比和分析等各项工作，都必须由责任中心负责。

（二）目标一致性原则

责任中心是一个企业的各个局部，为了保证企业整体目标的实现，在为各责任中心确定责任目标或进行责任预算时，应始终注意与企业的整体目标保持一致。在进行责任控制时，同样应注意各个责任中心的业绩与企业整体目标的一致性，以避免因片面追求局部利益而影响整体利益。

（三）激励原则

实现经济责任制的目的是为了最大限度地调动企业全体职工的积极性和创造性，因此所确立的目标或预算应相对合理。目标过高，会挫伤职工的工作积极性；目标太低，不利于企业整体目标的实现。同时，各种奖励措施也应注意适当和合理，既要奖惩分明，又要给人以希望，这样，就能不断激励全体职工为实现目标而努力奋斗。

（四）可控性原则

由于各责任中心的利益直接与其业绩挂钩，因而对其工作业绩的考评必须以可控性为原则，也就是说，各责任中心的收入和费用的核算都必须以各责任中心可以控制为原则。

（五）反馈性原则

各责任中心在执行预算过程中，对各项经济活动发生的经济信息，要及时、可靠地进行计量、记录、计算和反馈，以便发现问题，迅速采取有效措施加以控制，达到强化管理的目的。责任预算执行情况的信息反馈，既是一个经济信息的运用过程，也是责任会计真正发挥其管理作用的一个重要步骤。经济信息通过层层反馈和层层控制而形成的一个反馈控制网络，能保证整个企业的生产经营活动正常有序地进行。

（六）例外管理原则

例外管理原则也称重要性原则，就是在分析评价各责任中心的责任执行情况和编制责任报告时，应重点分析和报告对各责任中心和企业有重大影响的事项或重大的差异。这样，能够集中精力和节省时间解决重大的问题，达到事半功倍的效果。

第二节　责任中心

实行责任会计制度的企业，首先必须将其内部各生产经营单位划分为若干个不同种类、不同层次的责任中心。责任中心是指具有一定管理权限并承担相应经济责任的企业内部单位。它的基本特征是责、权、利相结合。作为责任中心应具备如下四个条件：

（1）有承担经济责任的主体——责任者。

（2）有确定经济责任的客观对象——资金运动。

（3）有考核经济责任的基本标准——经济绩效。

（4）具备承担经济责任的基本条件——职责权限。

企业内部怎样设置责任中心，应设置多少责任中心，完全取决于企业内部控制、考核的需要。根据企业内部责任单位的权限范围以及生产经营活动的特点，责任中心通常分为成本中心、利润中心和投资中心。

—、成本中心

（一）成本中心的概念

成本中心是指那些只能控制成本从而只对成本负责的责任中心。成本中心的生产经营活动只发生成本或费用，通常没有收入，因而成本中心不需对收入、利润及投资负责。成本中心有狭义和广义之分。狭义的成本中心是指对产品生产或劳务提供资源的耗费负责的责任中心，也即主要指生产产品或提供劳务的责任中心，即标准成本中心；广义的成本中心除包括狭义的成本中心外，还包括那些非生产性的以控制经营管理费用为主的责任中心，也称费用中心。

成本中心的特点是没有经营权或销售权，无法控制收益，因而其责任只是对职权范围内发生的成本或费用负责，成本中心的目标也就是在保质保量完成生产任务或搞好管理工作的前提下控制及降低成本和费用。

（二）成本中心的控制范围

成本中心只对成本或费用负责，但这并不意味着能对其责任区域内的全部成本或费用负责。因此，为了正确确定成本中心的责任，明确各成本中心承担的责任范围，必须按可控性将成本分为“可控成本”和“不可控成本”。

可控成本是相对于不可控成本而言的。凡是责任中心能控制的各种耗费称为可控成本，凡责任中心不能控制的耗费则为不可控成本。对某一个成本中心来说，可控成本应具备如下几个条件：

（1）成本中心能预知将发生怎样性质的耗费。

（2）成本中心有办法计量它的耗费。

（3）成本中心有办法控制并调节它的耗费。

属于某个成本中心的各项可控成本之和，即为该中心的责任成本。

必须注意的是，一项费用是否为可控成本，不是由费用本身确定的，而是对成本中心而言的。因为一个成本中心的不可控成本，可能是另一个成本中心的可控成本；下一级成本中心的不可控成本，对于上一级成本中心来说，往往是可控的。例如，材料的价格对供应部门来说是可控的，但对生产部门来说就是不可控；又如，制造费用中的固定费用，对生产小组来说是不可控的，但对车间来说却是可控的。

（三）成本中心的业绩考核

成本中心当期发生的各项可控成本的总和，构成了其责任成本，成本中心控制和考核的内容就是其责任成本，而不是产品成本，成本中心的主要责任就是控制和降低其责任成本。成本中心的责任成本与产品成本既有联系又有区别，两者的区别主要体现在四个方面。

1.成本核算的对象不同

产品成本是以一定种类或批次的产品为计算对象；而责任成本是以责任中心为对象归集的生产或经营管理费用。

2.成本核算的原则不同

产品成本的核算原则是“谁受益，谁承担”；而责任成本的核算原则是“谁负责，谁承担”。

3.成本核算的内容不同

产品成本既包括可控成本，又包括不可控成本，只要归属产品的，都是产品成本；而责任成本的核算只包括可控成本，不可控成本只作为成本核算参考指标。

4.成本核算的目的不同

产品成本核算能为考核成本计划完成情况及计算利润、制定产品价格提供依据，是实施经济核算制的重要手段；而责任成本核算则是为了评价和考核责任预算的执行情况，是进行成本控制和考核成本责任的重要手段。

责任成本与产品成本虽有区别，但两者在性质上是相同的，同为企业生产经营过程中的资金耗费，因此两者又有密切的联系。首先，两者核算的原始成本信息是相同的，只是加工整理的主体不同；其次，两者归集的成本都是企业生产经营过程中实际发生的耗费，因此，在狭义的成本中心范围内，一定时期的责任成本总额和一定时期的产品成本总额是相等的。分清产品成本和责任成本，是责任中心核算的一个基本前提。

由于成本中心只对成本负责，职责比较单一，因而，对其业绩进行评价和考核的重点是责任成本。

（1）责任成本考核指标。成本中心的考核指标主要是目标成本节约额和目标成本节约率，其计算公式为：

目标成本节约额=目标（或预算）成本-实际成本

目标成本节约率=目标成本节约额/目标成本×100%

【例10-1】某成本中心生产A产品，预算（计划）产量为4000台，单位成本100元，实际产量5000台，单位成本90元。该成本中心的成本降低额和成本降低率计算为：

成本降低额=5000×100-5000×90=+50000（元）

成本降低率=+50000/(5000×100) ×100%

（2）业绩评价。编制成本中心的业绩报告，是其业绩评价和考核的依据。在会计期末，各成本中心根据责任成本的实际数编制业绩报告，业务主管部门根据业绩报告对每个成本中心进行考核和评价。在考核和评价时将责任成本的实际完成数与预算数逐一对比分析。为对比分析方便起见，业绩报告应将可控成本的各明细项目按其预算数、实际数和差异数分项列示。在业绩报告中可将不可控成本与可控成本一同列示，也可单独列示。在对成本中心进行考核时，应注意如果预算产量与实际产量不一致，应首先按弹性预算的方法调整预算指标，然后再进行考核。成本中心的业绩报告见表10-1。

业绩报告中的差异数，是显示成本中心的工作成果好坏的重要标志，预算数大于实际数，称为“有利差异”，表示节约；预算数小于实际数，称为“不利差异”，表示超支。

由表10-1计算可知，该成本中心实际责任成本较之预算责任成本节约了2000元，成本差异发生的原因是由于材料调价，直接材料实际数比预算数超支1000元；由于工艺技术水平的提高，直接人工实际数比预算数节约3000元，说明该成本中心的责任成本控制有成效。

二、利润中心

（一）利润中心的特点

利润中心是对利润负责的责任中心。由于利润等于收入减去成本和费用，所以，利润中心是指既能控制成本，又能控制收入，进而能对利润进行考核的责任中心。

利润中心有的是自然形成的，有的是人为划分的。自然形成的利润中心虽然是企业内部的一个责任单位，但它既可向企业内部其他责任单位提供产品和劳务，又可直接向外界市场销售产品和提供劳务，获得收入并赚取利润。那些并没有对外销售产品和提供劳务，只对本企业内部各责任单位提供产品或劳务，但需按“内部转移价格”进行内部结算，实现等价交换，并确认其成本、收入和利润，人为地将该成本中心划分为利润中心的，称人为的利润中心。由此可见，建立“人为”利润中心的主要目的是为了明确划分经济责任，正确评价各责任中心的业绩。由于为成本中心相互提供的产品或劳务规定了一个适当的“内部转移价格”，使得这些成本中心可以“取得”收入，进而可评价其业绩，因此，大多数成本中心总能转化为“人为”的利润中心。

一个部门或责任中心是否为利润中心，关键看其是否有独立的经营决策权，如该部门或该责任中心具有生产何种产品、生产多少、选用什么材料等的决策权，那么，该部门或该责任中心就是利润中心。所以，与成本中心相比，利润中心往往处于较高的层次，其权力更大，但责任也更重。

（二）利润中心的业绩评价

1.利润考核指标

利润中心的考核指标主要是利润，在计量一个利润中心的利润时，首先需要选择一个利润指标，包括如何分配成本到该中心；其次为在利润中心之间转移的产品或劳务规定价格。对利润中心的业绩的评价和考核，对于不同的利润中心，其利润指标的形式并不相同。我们可以有四种选择：边际贡献、可控边际贡献、部门边际贡献和税前部门利润。

【例10-2】某公司的某一部门的数据如下（单位：元）：

部门销售收入　　　　　　　　　 ６００００

已销商品变动成本和变动销售费用 ４００００

部门可控固定间接费用　　　　　　３２００

部门不可控固定间接费用　　　　　４８００

分配的公司管理费用　　　　　　　４０００ 

假设该部门的利润表如表10-2。

以边际贡献20000元作为业绩评价依据不够全面。部门经理至少可以控制某些固定成本，并且在固定成本和变动成本的划分上有一定选择余地。以边际贡献为评价依据，可能导致部门经理尽可能多支出固定成本以减少变动成本支出，尽管这样做并不能降低总成本。因此，业绩评价时至少应包括可控制的固定成本。

以可控边际贡献16800元作为业绩评价依据可能更好，它反映了部门经理在其权限和控制范围内有效使用资源的能力。部门经理可控制收入及变动成本和部分固定成本，因为部门经理可以对可控边际贡献承担责任。以这一标准评价业绩的主要问题是可控固定成本和不可控固定成本的区分比较困难。

以部门边际贡献12000元作为业绩评价依据，可能更适合评价该部门对企业利润和管理费用的贡献，而不适合对部门经理的评价。如果要决定该部门的取舍，部门边际贡献是有重要意义的信息。如果要评价部门经理的业绩，由于一部分固定成本是过去最高管理层投资决策的结果，现在的部门经理已很难改变，部门边际贡献则超出了经理人员的控制范围。

以部门税前利润8000元作为业绩评价的依据通常是不合适的。公司总部的管理费用是部门经理无法控制的成本，由于分配公司管理费用而引起部门利润的不利变化，不能由部门经理负责。不仅如此，分配给各部门的管理费用的计算方法往往是任意的，部门本身的活动与分配来的管理费用高低并无因果关系。普遍采用的销售百分比、资产百分比、工资百分比等评价方法，会使其他部门分配基数的变化影响本部门分配管理费用的数额。许多企业把所有的总部管理费用分配给下属部门，其目的是提醒部门经理注意各部门提供的边际贡献必须抵补总部的管理费用，否则企业作为一个整体就不会盈利。其实，通过给每个部门制定一个期望达到的可控边际贡献标准，可以更好地达到上述目的。这样，部门经理可集中精力增加收入并降低可控制成本，而不必在分析那些他们不可控的分配来的管理费用上花费精力。

另外，值得注意的是，利润中心的利润总额并不一定与整个企业实际取得的利润总额相等，这是因为利润中心的利润是按照利润中心所能影响的控制及可控成本和收入计算决定的，那些在其经营活动范围内发生或取得但不可控的成本和收人，则排除在利润中心的利润计算之外。而且“人为”利润中心的收入是按其对其他责任中心提供的产品或劳务的数量与一定的内部转移价格计算的，并不构成企业实际上的收入，因而相应确定的利润也非企业的财务成果。

2.业绩评价

利润中心的工作业绩可以通过编制利润中心业绩报告显示，其业绩评价主要集中于分析收入、成本及利润的责任预算数执行情况，通过一定期间实际实现的责任利润同预算利润进行比较，并对产生差异的原因和应负的责任进行具体分析。如某厂利润中心的业绩报告见表10-3。

由表10-3计算可知，该利润中心的实际利润超额完成预算335元，如果剔除所得税因素，利润超额完成500元。

三、投资中心

（一）投资中心的特点

投资中心是既对成本、收入和利润负责，又对其投资及其利用效益负责的责任中心。投资中心在责任中心中处于最高层次，其经理所拥有的自主权不仅包括制定价格、确定产品和生产方法等短期经营决策权，而且还包括投资规模和投资类型等投资决策权。投资中心的经理不仅能控制除公司分摊的管理费用外的全部成本和收入，而且能控制其占用的资产，因此，不仅要衡量其利润，而且要衡量其资产，并把利润与其所占用的资产联系起来衡量。

投资中心实质上也是利润中心，但它的控制区域和职权范围比一般的利润中心要大得多。它与利润中心的主要区别是：利润中心没有投资决策权，因而它在企业确定投资方向后进行具体的经营；而投资中心则拥有投资决策权，即当企业总部将一定数额的资本交给投资中心后，应投资什么行业、生产什么产品等都是投资中心的职权，企业总部一般不予干涉，但投资中心必须对其投资的收益负责。所以投资中心包括了利润中心的特点，但比利润中心范围更大，特别是要更多地考虑长期效益。

为了准确地计算出各投资中心的经济效益，必须对各投资中心共同使用的资产划分清楚：对共同发生的成本应按适当的标准进行分配；各投资中心之间相互调剂使用的现金、存货、固定资产等，均应计息清偿，实行有偿使用。只有这样，才符合责任会计的要求，才能正确计算、评价与考核各投资中心的经济效益和工作业绩。

（二）投资中心的业绩评价

对投资中心业绩的评价和考核除了使用利润指标外，还通常以投资报酬率、剩余收益以及现金回收率作为评价和考核其业绩的主要指标。

1.投资报酬率

投资报酬率又称投资利润率，是指投资中心所获得的利润与投资额之间的比率：其计算公式为：

投资报酬率=利润/经营资产平均值×100%

公式中的经营资产平均余额是指在生产经营中占用的固定资产和流动资产的平均余额。

由于   经营资产周转率= 销售收入/经营资产

销售利润率=销售利润/销售收入

所以

投资报酬率=（销售收入/经营资产）×（销售利润/销售收入）×100%=经营资产周转率×销售利润率

前一公式告诉我们投资报酬率的大小取决于销售利润和经营资产平均占用额的大小，后一个公式告诉我们投资报酬率的大小与经营资产周转率和销售利润成正比。

投资报酬率是全面评价投资中心各项经营活动的综合性质量指标。它既能揭示投资中心的销售利润水平，又能反映资产的使用效果。利用投资报酬率指标不仅能够使不同经营规模的责任中心的业绩具有可比性，从而对各利润中心的业绩做出客观公正的评价和考核，而且为企业合理调整资金布局和进行新的投资提供了决策依据。

【例10-3】假设某公司下属有A、B两个投资中心，两个投资中心的资产和利润情况见表10-4。

这两个投资中心的经济效益单从利润绝对数看，B投资中心要比A投资中心好得多，但从投资报酬率来分析就恰恰相反：

A投资中心投资报酬率=600/[(300+500)/2]=150%

B投资中心投资报酬率=1200/[（1000+1200）/2]=109.1%

计算结果A投资中心要比B投资中心的业绩好。

用投资报酬率来评价投资中心业绩有许多优点：它是根据现有的会计资料计算的，比较客观，可用于部门之间，以及不同行业之间的比较。投资人非常关心这个指标，公司总经理也十分关心这个指标，用它来评价每个部门的业绩，促使其提高本部门的投资报酬率，有助于提高整个企业的投资报酬率。

但是利用投资报酬率指标来衡量比较投资中心的业绩也有局限，部门经理会放弃高于资本成本而低于目前部门投资报酬率的机会，或者减少现有的投资报酬率较低但高于资金成本的某些资产，使部门的业绩获得较好的评价，但却不利于企业整体的利益。比如投资中心不愿意生产新产品，因为生产新产品往往投资多，利润小。

【例10-4】如[例10-3]资料，该上级公司要求A投资中心生产一种新设备，预计投资额400万元，预计年净收益增加200万元，该投资中心接受生产新设备的投资报酬率为：

A投资报酬率=(600+200)/(400+400)=100%

生产新设备后，该投资中心的投资报酬率从150%降到了100%，比B投资中心还要差。

为了克服投资报酬率的这种局限性，管理会计中引入了剩余收益的评价指标来考核投资中心的工作成绩。

2.剩余收益

除了以投资报酬率指标考核投资中心外，对于一些为整个企业的利益，如为占领某一地区的市场，扩大企业在某一地区的影响而设立的投资中心，由于环境较差或竞争较激烈，投资报酬率可能较低，因而如果与其他投资中心一样用统一的投资报酬率来考核其业绩，就可能会掩盖某些投资中心的实际业绩，就不尽合理。对于这样的投资中心，可用剩余收益指标来考核。用剩余收益指标来考核，只要投资收益超过平均或期望的报酬额，就说明该项投资是可行的。

剩余收益是指投资中心的营业利润，减去其经营资产按规定的最低报酬率计算的投资报酬后的余额。规定的最低报酬率一般是指各投资中心的平均报酬率或企业预期的资金成本率。这一指标的含义是，只要投资收益超过平均或期望的报酬额，对企业和投资中心都是有利的。采用剩余收益指标的主要优点在于可以使业绩评价与企业的目标协调一致，引导部门经理采纳高于企业资本成本的决策。剩余收益的计算公式为：

剩余收益=营业利润-经营资产×规定的最低报酬率（给定的资金成本率）

应该指出的是，上述公式中从投资中心营业利润中所扣除的并非是其实际的资本成本，而是机会成本。

【例10-5】根据[例10-3]、[例10-4]的资料计算，假设该公司各投资中心的平均报酬率为40%，则A投资中心生产新设备的剩余收益如下：

目前投资中心的剩余收益=600-400×40%=440（万元）

生产新设备后的剩余收益=（600+200）-（400+400）×40%=480（万元）
从上述计算可以看出，该投资中心接受生产新产品，可以增加剩余收益。因此，以剩余收益来评价和考核投资中心的业绩，既可以克服利用投资报酬率进行业绩评价所产生的缺点，促使上级部门重视对投资中心业绩绝对金额的评价；还可以鼓励投资中心乐意接受比较有利的投资，使部门目标和企业整体目标一致。

值得注意的是，当资金比较充裕时，一般采用剩余收益指标较好，因为这时资金较难找到市场，只要有利可图即可；而当资金比较短缺时，应尽可能充分利用好资金，力求尽可能高的投资报酬率。

3.现金回收率

在投资管理中，我们曾经强调要使用现金流量分析投资决策。然后，在评估实际业绩时，重点又转移到收益或以收益为基础的衡量指标上（如投资报酬率或剩余收益）。显然，投资决策的评估方法和投资决策执行结果的评价方法之间存在矛盾。在目前的实践中，投资评估的标准与业绩评价的标准之间不存在直接联系，前者以现金流量为基础，后者以收益为基础。一个通过现金流量分析认为足够好的项目被决定采纳了，因其有较好的净现值、内含报酬率和回收期这个项目执行以后，我们不再根据实际数据计算这些指标，而是另外建立一套以收益为基础的指标，即投资报酬率和剩余收益，这些指标在项目实施以前从未计算过。

为了使项目评估和业绩评估趋于一致，我们还可以选择以现金流量为基础的业绩评价指标，这就是现金回收率和剩余现金流量。

现金回收率=营业现金流量×100%

式中，分子是年现金收入与现金支出的差额，分母是部门资产的历史成本平均值。

【例10-6】某部门营业的现金流量为10000元，资产的历史成本平均值为40000元，则：

现金回收率=10000/40000×100%=25%

如果各年的现金流量相同，则现金回收率为回收期的倒数。对于长期资产来说，例如，寿命在15年以上的资产，现金回收率近似于内含报酬率，即接近实际的报酬率。因此，这个指标可以检验投资评估指标的实际执行结果。

尽管在计算现金回收率时未遵循权责发生制，但实际经验表明企业的营业现金回收率相当稳定，并且从长期来看与净利率相关程度很高，因而可以作为业绩评价的标准。

由于现金回收率是一个相对数指标，也会产生与投资报酬率类似的缺点。为了克服这个缺点，可以同时使用剩余现金流量来评价部门业绩。其计算公式为：

剩余现金流量=营业现金流入-部门资产×资金成本率

【例10-7】假设[例10-6]中企业的资金成本率为15%，则：

剩余现金流量=10000-40000×15%=4000（元）

投资中心责任报告的结构与成本中心和利润中心类似。通过编制投资中心责任报告，可以反映该投资中心投资业绩的具体情况。

第三节　内部转移价格

内部转移价格是企业对中间产品内部转移计价的一种标准。企业内部各责任中心之间相互提供的产品和劳务都应该按内部转移价格进行结算，其目的是正确评价和考核内部责任中心的经营业绩。制定内部转移价格是建立责任会计制度后所必须配套的一种机制。

一、内部转移价格的意义和作用

内部转移价格是指企业内部各责任中心因相互提供产品或劳务所采用的一种结算价格。

企业的组成是复杂的，要考核各个部门、各个环节的业绩并进行统一的管理，没有一个价值量指标来统一度量是很难对各部门的业绩进行评价的，内部转移价格就是在这种要求下产生的，它能解决各工序、各部门之间所提供的产品、劳务的价值量的核算难题。原来不能比较的各种实物量，通过内部转移价格的制定，将这些实物量转化为价值量，各工序、各部门之间的评比就成为可能。因此为了正确评价企业内部各个责任中心经营业绩，明确区分各责任中心的经济责任，使对各责任中心的业绩评价与考核建立在客观而可比的基础上，从而有利于调动各责任中心的积极性，必须根据各责任中心业务活动的具体特点，制定具有充分经济依据的内部转移价格。所以，内部转移价格的制定实际上是实行责任会计制度的需要，是企业管理工作的重要内容。

内部转移价格主要有三个方面的作用。

1.有助于经济责任的落实

利用内部转移价格的调节手段，通过内部交易的形式在各责任中心之间调节“买卖”双方的收入和支出，可使各责任中心的经济责任趋于合理，从而使这些经济责任易于落实。

2.有助于正确评价各责任中心的业绩，调动生产积极性

有了公平合理的内部转移价格就能正确计量各责任中心的业绩，使责任中心工作成果的评价与考核建立在公正客观的基础上。这样，能充分调动各责任中心的生产积极性，使企业的生产经营进入良性循环状态。

3.保证各责任中心与整个企业的经营目标一致性

制定内部转移价格，能使企业根据各责任中心提供的相关信息，结合最优化生产计划，使企业的资源得到最佳利用，从而使企业整体获得最佳的经济效益，保证了各责任中心与企业经营目标的一致性。

二、内部转移价格制定的原则

不同类别的责任中心，采用的内部转移价格有所不同，因此必须针对各责任中心业务活动的具体特点及科学合理的经济依据制定内部转移价格。制定内部转移价格一般应遵循以下几条原则。

1.一致性原则

一致性原则是制定内部转移价格的最基本原则。在制定内部转移价格时，应强调企业利益高于部门利益。一致性原则要求内部转移价格不仅对“买卖”双方有利，还必须符合企业整体利益。

2.激励性原则

内部转移价格应具有激励作用，有利于调动各责任中心的工作积极性。它要求使“买卖”双方均有利可图，能够客观公正地反映各责任中心的工作业绩。

3.公平合理原则

内部转移价格应根据公平合理的原则制定，其价格必须是买卖双方自愿接受的，如有一方不同意就不能算公平，只有双方自愿接受的价格才是公平合理的价格。

三、内部转移价格分类

内部转移价格一般可分为两大类：一类是以市价为基础制定的；一类是以成本为基础制定的。

（一）以市价为基础制定的内部转移价格

1.市场价格

市场价格法就是直接以市场价格作为责任中心之间中间产品或劳务的内部转移价格的方法。在中间产品存在完全竞争市场的情况下，市场价格减去对外的销售等费用，就是理想的转移价格。

一般认为，市场价格是制定内部转移价格的最好依据。因为，市场价格比较客观，对买卖双方无所偏袒，而且能激励卖方努力改善经营管理，不断降低成本。同时，市场价格也最能体现对利润中心的基本要求，在企业内部创造一种竞争的市场环境，让每个利润中心都成为名副其实的独立生产经营单位，以利于相互竞争，最后再通过利润指标来评价和考核它们的经营成果和工作业绩。

在采用市场价格作为计价基础时，企业内部的买卖双方都应遵守这样一条基本原则：各责任中心之间应尽可能进行内部转移，因为，企业内部转移的中间产品比外购产品的质量可能更有保证，并且更容易根据企业需要加以改进。因此，通过经济分析，如中间产品无明显差别，一般不应该依靠外部供应商，而应该鼓励利用自己内部的供应能力。

以市场价格作为内部转移价格的优点是：“买方”责任中心可以同外部市场相比，如内部转移价格高于现行市场价格，它可以舍内而求外，不必为求内而支付更多的代价；对“卖方”来说，市场价格迫使它不能获得高于市场价格的收入。以市场价格作为内部转移价格是正确评价各个利润中心和投资中心的经营成果，并充分发挥其生产经营主动性的一个重要条件。

实际上，以市场价格作为内部转移价格，也有其局限性。企业内部的“卖方”向“买方”转移产品或提供劳务，由于手续简单，往往能比对外销售节约较多的销售费用和管理费用，如直接按正常的市场价格计价，这方面的节约将全部表现为“卖方”的经营业绩，而“买方”却得不到任何好处，说明以市场价格作为内部转移价格结果不尽合理。

2.协商价格

如果中间产品存在非完全竞争的外部市场，或为了避免直接以市场价格作为内部转移价格所存在的缺点，可以以协商的市场价格作为内部转移价格。

协商价格法就是责任中心的买卖双方以正常的市场价格为基础，定期共同协商，确定一个双方都愿意接受的价格作为中间产品或劳务内部转移价格的方法。协商的市场价格又称“协商价格”。采用这种价格的前提条件是责任中心相互转移的中间产品或劳务有非竞争性的市场，在这市场内，买卖双方有权决定是否买卖这种中间产品。协商价格通常要比市场价格稍低一点。这是因为内部转移价格中所包含的销售和管理费用，一般要低于外部市场价格所包含的销售和管理费用，而且内部转移的中间产品一般数量较大，故单位成本较低，另外，“卖方”大多拥有剩余的生产能力，因而议价只要略高于单位变动成本即可。

可见，协商价格的上限是市价，下限是单位变动成本，具体价格应当由责任中心的买卖双方在其上下限范围内协商议定。在各责任中心之间相互提供的产品或劳务没有适当市价的情况下，也可以采用议价的方式来确定，即通过买卖双方的协商，确定一个卖方愿卖、买方愿买的"公允市价”。

协商价格的缺陷是：在各责任中心协商过程中，不可避免地要花费很多人力、物力和时间；另外，当买卖双方难以确定内部转移价格时，往往需企业高层管理人员裁定。在这种情况下，不仅与分权管理的初衷相违背，而且也很难起到激励作用。

3.双重价格

由于设置内部转移价格的目的主要是为了便于对企业内部各责任中心的业绩进行评价和考核，所以买卖双方所采用的内部转移价格并不需要完全一致，可分别选用对自己最有利的价格作为计价基础。

双重价格法就是对同一中间产品，责任中心的买卖双方分别采用不同的内部转移价格进行计价的方法。采取双重价格法，可以使买卖双方都有“卖”和“买”的动机，而使企业整体得到好处。通常“卖方”按协商的市场价格计价，而“买方”则按“卖方”的单位变动成本计价。

采用双重价格法的前提条件是：内部转移的产品或劳务有外部市场，卖方单位有剩余的生产能力，而且它的单位变动成本要低于市价；特别是当采用单一的内部转移价格不能达到激励责任中心的有效经营和保证责任中心与整个企业的经营目标一致时，双重价格法才会行之有效。

制定双重内部转移价格最重要的原则是一致性原则，即协调各责任中心之间的利益关系，使各责任中心共同为实现企业最大的经济效益而努力。

采用双重内部转移价格，既能满足买卖双方不同的需要，保证买卖双方和企业整体的利益，又能促进买卖双方在生产经营上发挥其主动性和积极性。

然而，采用双重内部转移价格，会使买卖双方都有较大的边际贡献，而企业整体实际实现的边际贡献却要小于各责任中心的边际贡献之和，从而就出现了一种事实上不存在的虚增的边际贡献。而且由于存在这种虚增的边际贡献，会使各责任中心不容易看清它们的经营与企业整体利益的真实联系，从而会忽视经营管理，造成企业长远利益的损失。

（二）以成本为基础制定的内部转移价格

这种方法就是在各中间产品或劳务的成本基础上加上一定比例的内部利润作为内部转移价格的方法。这种方法主要适用于各责任中心之间转移的产品或劳务处于不完全市场竞争条件下，即中间产品或劳务没有正常市场价格的情况。

1.变动成本加固定费转移价格

这种方法要求中间产品的转移用单位变动成本来定价，与此同时，供应部门还向购买部门收取固定费，作为长期以低价提供中间产品的一种补偿。这样做，供应部门有机会通过每期收取固定费来补偿其固定成本并获得利润；购买部门每期支付特定数额的固定费之后，对于购入的产品只需支付变动成本，通过边际成本等于边际收入的原则来选择产量水平，可以使其利润达到最优水平。

按照这种方法，供应部门收取的固定费总额为期间固定成本预算额与必要的报酬之和，固定费用按照各购买部门的正常需要量按比例分配。此外，为单位产品确定标准的变动成本，按购买部门的实际购入量计算变动成本总额。如果总需求量超过了供应部门的生产能力，变动成本不再表示需要追加的边际成本，则这种转移价格将失去其积极作用；反之，如果最终产品的市场需求很少时，购买部门需要的中间产品也变得很少，但它仍然需要支付固定费。在这种情况下，市场风险全部由购买部门承担了，而供应部门仍能维持一定利润水平，这显得很不公平。实际上，供应和购买部门都受到最终产品市场的影响，应当共同承担市场变化引起的市场风险。

2.全部成本转移价格

以全部成本或者以全部成本加上一定利润作为内部转移价格，可能是最差的选择。它既不能作为业绩评价的良好尺度，也不能引导部门经理做出有利于企业的明智决策。它的唯一优点就是简单。

首先，它以目前各部门的成本为基础，再加上一定百分比作为利润，以目前成本为基础，会鼓励部门经理维持比较高的成本水平，并据此取得更多的利润。

其次，在连续式生产企业中，随着产品在部门间流转，成本不断积累、使用相同的成本加成率会使后序部门利润明显大于前序部门。如果扣除半成品成本转移，则会因各部门投入原材料出入很大而使利润分布失衡。

因此，只有在无法采用其他形式的转移价格时，才考虑使用全部成本加成办法来制定转移价格。

由于不同的方法可以适用于不同的情况和条件，而适用于某种情况和条件的方法，又可能不适合某种使用目的，因此，没有一种适合各种使用目的的最佳的内部转移价格。于是，在同一企业组织中，内部转移价格的政策会因不同种类的产品和劳务而多样化。由于转移定价有时是基于公平性考虑的，因此，在这种情况下，转移定价总是基于总收入或总成本的合理分布来定义的。

【例10-8】三个责任中心的经理都对仓储空间的情形进行了调査，以确定能满足责任中心需要的单个仓库成本。成本如下：经理A——3万元；经理B——6万元；经理C——5万元。一个开发商建议经理们将他们需要的仓库整合成一个大的仓库，只需要11万元，这样就会节约3万元。问题是经理们如何将自己的仓库成本从一个大仓库中分离出来。

有一种选择方法（有时被称为相对成本法），就是每一个经理都承担与他们的选择机会呈比例的那部分仓库成本。这可能引起以下的成本分配：

经理A的份额=110000×30000/140000=23571.43（元）

经理B的份额=110000×60000/140000=47142.86（元）

经理C的份额=110000×50000/140000=39285.71（元）

从对称的意义上来说，这个计算过程是公平的，各方受到公平对待，其分配反映了每个部门各自面临的问题。另外一种体现了偿付能力的公平原则的方案就是基于每个经理从仓库使用中的获利进行成本分配。还有一种反映公平分配原则的方案是将仓库成本的各1/3分给每个经理。因此成本分配的每一种方案都反映了公平性的特定考虑。