第一节 作业成本计算法
一、作业成本法的概念
在前述章节中，我们学习了成本的概念，即成本是企业为了一定的目的而付出的价值牺牲，它包括了企业生产一定种类和数量的产品实际耗费的货币价值。由于成本与经营收入配比得出利润，因此准确地计算成本直接关系到利润的确定。同时成本信息的准确性对于企业的经营决策、产品的价格制定等有着重大影响，它是衡量企业经营管理水平的重要标志。在资源稀缺的现代经济社会里，对产品成本的有效控制是企业在市场竞争中取得优势地位的基本保障。由此，采用什么样的成本管理方法对成本进行合理分配，并进行有效控制就显得尤为关键。
作业成本法（activity-based costing，ABC）在《成本会计学》中已经有详细介绍，由于作业成本管理是建立在作业成本法基础之上的成本管理系统，因此本章第一节对作业成本法的核算体系作一个概括。
二、作业成本法的基本要素和作业分类
作业成本管理系统是建立在作业成本核算系统之上的成本管理系统，所以在作业成本核算系统中的各环节及要素是密不可分的。
（一）作业成本计算法的基本要素
作业成本计算法的基本要素包括资源、作业和作业成本动因。
资源（resource）是指在产品制造过程中所耗费的人力、物力、财力等，而作业是成本分配的第一对象。资源耗费是成本被汇集到各作业的原因，而作业是汇集资源耗费的对象。
成本动因（也称成本驱动因素），是指引起相关成本对象的总成本发生变动的因素。在作业成本计算中，成本动因可分为资源动因和作业动因。（1）资源动因是引起作业成本变动的因素。资源动因被用来计量各项作业对资源的耗用，运用资源动因可以将资源成本分配给各有关作业。（2）作业动因是引起产品成本变动的因素。作业动因计量各种产品对作业耗用的情况，并被用来作为作业成本的分配基础。
作业成本计算法把资源作为成本计算对象，是要在价值形成的最初形态上反映被最终产品吸纳的有意义的资源耗费价值。在这个环节上，成本计算要处理两方面问题：一是区分有用消耗和无用消耗，把无用消耗价值单独汇集为不增值作业价值，而只把有用消耗的资源价值分解到作业中去。二是要区别消耗资源的作业状况，看资源是如何被消耗的，找到资源动因，按资源动因把资源耗费价值分别分解计入吸纳这些资源的不同作业中去。
作业作为成本计算对象，不仅有利于相对准确地计算产品成本，还有利于成本考核和分析工作。既然作业耗用了资源，那么搞清作业状况，就能搞清资源耗费状况，就能了解资源消耗的渠道，这都为降低产品成本提供了基本依据。
作业的特点主要包括以下几个方面：
（1）作业是以人为主体的。掌握并且操纵各种机器设备的人仍然是现代制造业中各项具体生产工作的主体，也就是作业的主体。
（2）作业消耗一定的资源。作业以人为主体，至少要消耗一定的人力资源；作业是人力作用于物体的工作，因而也要消耗一定的物质资源。
（3）区分不同作业的标志是作业目的。在一个完备的制造业中，其现代化程度越高，生产程序的设计和人员分工越合理，企业经营工程的可区分性也就越强。这样，可以把企业制造过程按照每一部分工作的特定目的区分为若干作业，每个作业负责该作业职权范围内的每一项工作，这些作业互补并且互斥，构成完整的经营过程。
（4）对于一个生产程序不尽合理的制造业，作业可以区分为增值作业和非增值作业。非增值作业虽然也消耗资源，但并不是合理消耗，对于制造产品的目的的本身并不直接作出贡献。
（5）作业的范围也可以被限定。由于作业区分的依据是作业动因，而作业动因对于特定企业是客观存在的，因而，作业范围是能够得到本质上的限定的。
作业中心是负责完成某一项特定产品制造功能的一系列作业的集合。强调作业中心是作业成本计算的对象，是基于作业考核的目的。因为作业成本计算法既是一种成本计算方法，也是一种责任考核方法。将作业中心作为成本计算对象，还有利于汇集资源耗费。
（二）作业动因的分类
按照作业动因可以把作业分为三类：
（1）非增值作业。把那些“无用的消耗”，并且企业希望消除且能够消除的作业称为非增值作业。
（2）专属作业。把为某种特定产品提供专门服务的作业称为专属作业。
（3）共同消耗作业。把为多种产品生产提供服务的作业称为共同消耗作业，按其为产品服务的方式和原因又可以分为几个小类，即批别动因作业、产品数量动因作业、工时动因作业和价值管理作业。
三、作业成本法的基本核算原理
作业成本法是以与传统成本核算方法不同的观点看待产品制造成本的，特别对于制造费用的分摊，作业成本计算法是基于“作业”，而不是基于“产品”。而作业是指在一个组织内为了某一目的而进行的耗费资源的工作，如产品设计、产品生产、产品推销等。
与传统的成本分配与计算法所不同的是，作业成本计算法将成本分为两个阶段进行归集分配。第一阶段：作业耗用资源，即资源所内含的价值由于作业的需要归集到各个作业成本库上；第二阶段：成本计算对象（产品）耗用各个作业，即由于产出需要作业才将各作业成本库的成本分配给成本计算对象。
这种“作业耗用资源、产品耗用作业”的实质是：作业被看作连接产品与资源的纽带，除了产品作为最终的成本计算对象外，作业也成了一种“中介”式的新的成本计算对象。
成本归集与分配方法是先计算作业所耗用的资源成本，然后再计算产品所耗费的作业成本。因为作业确实与产品有着更为紧密和直接的关系，按照特定作业的耗用数来分配成本，比用产品数量或单一的工时基准加以分配更具合理性，相对而言也就更具准确性和精确性。现行公认的理论认为，在此两阶段中分别存在成本驱动因素。对作业成本计算法下产品成本计算的“两个阶段进行归集分配”，其中隐含的因果性表述为“资源作用因”与“作业作用因”，通过作业这种行为中介，将资源成本转换到产出上。在这个转换过程中包括双层因果关系。第一层是资源成本与作业成本的因果关系，资源可视为初始的“成本发生因子”，有此，才有作业成本之果；第二层是作业成本与产出成本的因果关系，由于作业对成本性态作了不同于传统方式的区划，以致改变了成本流动机制与流向，从而加速或减缓了成本流动（包含受成本机制制约的成本分流方式），这可理解为“成本驱动因子”，因此，导致了正确的产出成本（见图12-1）
【例12-1】幸福公司某年生产甲、乙、丙、丁四类产品。有关实际的产量和成本资料见表12-1。
该公司准备以成本为基准为四类产品定价。以往制造费用的分配都以机器工时为分配标准计算的，见表12-2。
由此，制造费用分配率=25000/2500=10元/工时。各产品成本计算如下：
甲产品：
直接成本总额=（8+2）×100=1000（元）
制造费用总额=10×400=4000（元）
产品总成本=1000+4000=5000（元）
产品单位成本=5000/100=50（元）
乙产品：
直接成本总额=（4+2）×500=3000（元）
制造费用总额=10×1000=10000（元）
产品总成本=3000+10000=13000（元）
产品单位成本=13000/500=26（元）
丙产品：
直接成本总额=（20+4）×200=4800（元）
制造费用总额=10×500=5000（元）
产品总成本=4800+5000=9800（元）
产品单位成本=9800/200=49（元）
丁产品：
直接成本总额=（5+1）×400=2400（元）
制造费用总额=10×600=6000（元）
产品总成本=2400+6000=8400（元）
产品单位成本=8400/400=21（元）
根据以上计算，甲、乙、丙、丁四类产品，甲产品的成本最高，丙产品次之，因而它们的价格处于高位；乙产品和丁产品成本最低、所以它们的价格处于低位。根据市场信息反馈，乙产品和丁产品的盈利性，基本符合预计情况；然而丙产品盈利性比预计的差，甲产品的价格高于市场的平均水平，影响了产品的竞争力。为此，公司的管理人员经过研究，决定采用作业成本法重新计算每个产品的成本。
按照作业成本法，该公司将材料处理，启动准备，折旧、维修，动力，质量检验五个作业归集于成本库，每个作业的成本动因即每单位成本动因的成本见表12-3。
按照作业成本法，各产品的总成本与单位成本计算见表12-4。
根据以上成本计算，甲、乙、丙、丁四类产品，丙的成本最高，并且大大高于甲产品，可见，传统成本计算法提供的成本信息发生扭曲势必造成定价失误。
第二节 作业成本管理基础
一、作业成本管理的概念和应用的条件
作业成本管理（activity based management，ABM）是在企业内部管理和价值评估方面利用作业成本计算法提供成本核算的信息，面向企业的全部流程，包括市场需求分析、研究开发、产品设计、材料采购、生产、质量检验、销售、售后服务等环节的系统化、动态化和前瞻性的成本管理。
适时生产法（just in time，JIT）和企业资源计划（enterprise resource planning，ERP）系统为作业成本管理的可行性创造了条件。
JIT使得企业生产自动化、减少生产和销售过程中的周转时间，使原材料进厂、产品出厂、进入流通的每个环节，都能紧密衔接，减少浪费现象，减少生产环节中不增加价值的作业活动，使企业生产经营的各个环节相互协调，减少产品成本、全面提高产品质量、提高劳动生产率和综合经济效益的目的。
ERP整合了企业内部和外部的所有资源，并使用信息技术来对企业的业务流程进行了重新定义，用“流程制”取代了传统的管理模式，建立以顾客和员工为核心的管理理念。同时ERP借助现代信息技术，使企业的大量基础数据共享，以信息代替库存，最大限度地降低库存成本和风险，并借助计算机对这些基础数据进行査询和统计分析，提高决策的速度和准确率，体现了事先预测与计划、事中控制、事后统计与分析的管理思想。ERP中的财务、生产系统组成了一个高效的、具有高度集成性的企业资源系统。ERP系统为繁琐复杂的成本统计和计算提高了及时性和精确度。
二、作业成本管理的核心
目前，实务界和理论界的不少专家学者已经提出作业分析是作业成本管理的核心，然而，价值链和作业成本的性态分析是作业分析过程中必不可少的。
（一）价值链分析
价值链（见图12-2）是与作业相关的一个重要概念，是指从产品和劳务开发、生产、营销，最终到向顾客交付产品和劳务所必需的一系列作业价值的集合，或者指伴随着作业转移在价值转移过程中全部价值的集合。价值链观念可以推广到对企业的定义——认为企业是其职能价值的集合。从作业成本法引申出来的作业成本管理则可鉴别哪些作业能够被消除以及哪些作业是确实需要的、能带来效果的。为了改善经营，管理阶层必须找出不必要或者无效的作业，为作业确定成本动因，并且改变那些成本动因的水平。作业分析的一项主要工作即鉴别增值和非增值作业。
在企业价值链分析中，要把企业职能中的各部分视为在企业生产过程中最基本、最能够创造价值的因素；融合和协调所有企业职能，并把企业职能价值链向最前端——供应商和最后方——顾客两个方向延伸，将它们视为总体价值链分析的基本组成部分，这样，便构成了扩展的企业职能价值链。扩展的价值链强调对价值链整体把握的重要性和“优先考虑顾客的满意程度”，目的是提高企业整体效益。
根据价值链可以建立一条为满足顾客需要、前后有序的作业集合体——作业链。每项作业的转移伴随着价值的转移，作业链的形成过程也就是价值链的形成过程。每一项作业消耗一定量的资源，同时也包含一定价值量的产出转移到下一个作业，作业的转移伴随着价值集合而形成价值链的结果，因此作业链的形成过程就是价值链的形成过程。价值链分析的目标是：①进行作业分析，筛选作业，发现和消除对价值链无贡献的作业。②改善作业，即提高作业环节的工作成效。
（二）作业成本性态分析
传统的成本性态分析通过既定的业务量、既定的成本来观察以成本与业务量（包括产量、工时等）之间的因果依存关系，并据此将成本划分为变动成本、固定成本和混合成本，在此基础上对成本进行管理。
然而，在技术密集型的企业中，成本内容主要由固定成本构成；在多品种小批量生产的企业中，成本内容因产品品种而异，又动摇了传统的成本性态分析理论基础。
作业成本性态是指在特定的范围内某一组织的成本总额与成本动因之间的依存关系，换句话说，作业成本性态是指成本总额如何随成本动因的变动而变动。例如，卡车的修理费与运行的公里数、搬运工人的工资费用与搬运次数等依存关系。成本动因是指与成本总额的变动存在因果关系的活动因素。
一个组织会有很多成本动因，有许多活动影响成本。对某些成本来说，生产产品或提供劳务的总量是主要动因，例如，印刷教材所消耗的纸张、油墨和装订成本，印刷教材的册数显然会影响纸张、油墨和装订成本。
与传统的成本性态的业务量的相关范围相比，成本动因的相关范围是指能够使成本总额与成本动因保持特定关系的成本动因的范围。在这个范围内，成本与成本动因间特定的关系才能成立。
由此可见，作业成本的观念诞生后，成本性态分析范围大大拓宽，而且分析思路也有所改变，即在成本数额既定的基础上，从单位层次的作业成本动因到综合能力维持层级的作业成本动因中，选择与该成本存在因果关系的作业成本动因，这样，充分反映了成本与作业、作业与成本动因之间的双层因果关系。要合理恰当地选取成本动因，就必须了解作业的层次及其相关的成本动因。作业成本计算中的作业在企业生产经营中可区分为以下四个层次。
1.“单位”层级的作业及其成本动因
这一类型的作业是生产每“单位”的产品都必须发生的，如用机器生产产品，机器必须运转，产品才能生产出来。因而对于操作机器这一作业来说，机器运转小时（以下简称机器小时）就是其成本动因，而为保证机器正常运转所发生的成本，包括机器的折旧、维修费用，能源消耗，润滑油耗用都可归属于与机器相关的作业成本库，并要按机器小时计算其成本库分配率。
2.“批”层级的作业及其成本动因
这一类型的作业是为完成每一“批”产品而不是为完成每一“单位”产品发生的，如每一“批”产品的投产必须进行机器的准备，它以产品生产中的变换批次数为成本动因，其成本归属于准备成本库，并要按产品生产中变换的批次数计算其成本库分配率。在以下例解中，属于“批”层次的作业还有“接收与测试”、“材料整理”、“质量保证”和“包装与发运"作业，要为它们分别设置成本库，并以每种产品的生产线消耗各作业量的百分比计算各成本库的分配率。
3.“产品”层级的作业及其成本动因
这类的作业是为维护一条生产线的整体的运作而发生的，并不是直接服务于生产一个新“单位”或新“批次”产品的生产，其成本动因是工程师的工作量，其有关成本（如工程师的薪金，工程设施的折旧、维修费用等）都归属于工程成本库，并要按各产品耗用工程师工作量的百分比作为其成本库分配率。
4.“综合能力维持”层级的作业和成本动因
“综合能力维持”作业是为维持整个生产程序得以正常运行的作业，其作业成本包括：工厂管理人员的薪金，厂房的折旧、维修费，财产税和保险费等，其成本动因具有很大的综合性。其有关成本可归属于“综合生产维持”成本库，并要按各产品的直接人工小时计算其成本库分配率。
例如，材料采购成本既定，该采购业务，每次采购的数量为X件，生产需求10X件/月，若按照采购数量（单位层级动因）作为成本驱动因素，则见图12-3（a），采购成本与采购数量因果关系不明显，但是如果将“次”（批层级动因）作为成本驱动因素，发现采购成本与采购次数存在明显因果关系见图12-3（b），也就是说当采用批级的作业动因作为采购成本的分配标准时，才真正体现出作业被产品消耗的原因，以及作业成本法强调产品与其所消耗的资源之间因果关系的价值。
三、作业成本管理中成本函数的确定
（一）作业分析与成本动因选择
在实施作业成本计算法后，企业往往继续进行作业成本管理，并通过成本动因分析、作业分析和业绩计量来达到管理目的。
首先，要进行作业成本管理，必须通过动因分析来寻找成本发生的根源。在作业成本法下，既然每项作业都有投入和产出，那么作业投入就是为取得产出而由作业消耗的资源，同时，作业产出是一项作业的结果或产品。
其次，进行作业分析，作业分析是作业成本管理的核心内容，而把所有的作业分为增值作业和非增值作业又是作业分析的关键，这样，可使企业不断提高所有增值作业的效率，并作出消除非增值作业活动的计划。
增值作业构成了企业的价值链，价值链是从研究与开发到最终提供产品或服务的一个产生价值的作业链。
作业分析最主要的工作就是把这些作业分为增值作业和非增值作业。目的是尽量消除或者减少这些非增值作业。而对于增值作业，则应不断地对它们进行重新评估以确保这些作业确实增值。
不论增值作业还是非增值作业都要耗费成本，其中，非增值作业的成本是指那些可以在不影响产品性质、性能或价值的条件下应消除的作业。例如，非生产需要的物品的储存成本、废品损失、返工成本、产品检验成本等。
通过作业分析，在确认企业的增值作业与非增值作业的基础上，对于非增值作业应该消除或减少，对于增值作业应该提高其产出效率。采取的主要措施有：
第一，非增值作业的消除或减少。一旦断定某些作业是非增值的，就必须采取措施予以消除。例如，对生产线进行更新设计，可减少废品的发生，提高产品质量，又可减少返工成本和检验成本。随着非增值作业的消除，成本节约随之实现。
第二，作业选择。作业选择是指在由相互竞争的策略决定的不同作业组之间作出选择。不同的策略产生不同的作业。例如，不同的产品设计策略可能需要截然不同的作业。由于作业引起成本，每一产品设计策略都有相应的一组作业及相关成本。
第三，提高作业效率。提高作业效率是指降低作业所需的时间。例如，生产准备作业就是一项必要作业，常被用来作为能够用更少的时间和资源来完成的作业的例子。
总之，采用作业分析是能识别正确的成本动因以及它们对于生产一个产品或提供一项服务的影响。因为最终的产品或服务可能涉及很多独立的业务活动，由此产生许多成本动因。作业分析的最大好处是它可指导管理人员为每项成本找到正确的成本动因。
作业分析对于计量并预测那些成本动因并不明显的成本尤其重要。而且相当一部分成本对于某一个成本动因来说是变动的，但对另一个成本动因来说是固定的。例如，生产设备调试成本，对产品产量来讲是固定成本，但对调试次数来讲则是变动成本。所以，作业分析是判定每项潜在的成本动因是否与某项成本存在可靠的因果关系。当然，对于任何一种计量成本性态的方法来说，正确识别成本动因都是最为关键的。
【例12-2】假定某公司生产甲、乙两种产品，而且该公司产品的大部分生产工作都已采用自动化设备。又假设本月甲、乙两种产品各生产一批，每批甲产品300台，每批乙产品200台，均主要由机器进行加工、传送和组装，且平均每生产5台产品（无论甲还是乙），该生产线的设备都须调试一次。本月甲、乙两种产品共需耗费间接费用（主要由调试成本构成）30000元，目前有两个作业成本动因——机器工时和设备调试项数可选择。
（1）选用机器工时为成本动因。设甲、乙两个产品耗费机器工时数分别为40小时和60小时。据此，机器工时分配率为300元/小时[30000+（40+60）]。
甲产品负担的间接费用=300×40=12000（元）
乙产品负担的间接费用=300×60=18000（元）
（2）选用设备调试次数为成本动因。本月生产两种产品共调试了100次[（300+200）/5]。
据此，产品部件数量分配率为300元/次（30000/100）。
甲产品负担的间接费用=300×（300/5）=18000（元）
乙产品负担的间接费用=300×（200/5）=12000（元）
本例选用（1）、（2）两种成本动因所计算的成本数据正好相反。根据作业分析得出，主要由调试成本构成的间接费用属于“批”层级的作业成本，应当以每种产品的生产线所耗各作业量有关的成本动因来进行分配；而“机器工时”则主要用于生产每单位的产品都必须发生的“单位”级成本动因，所以在此不适合作为确定“批”层级的作业成本。可见，通过作业分析可选择使用一个更准确的成本动因，该公司管理人员利用这个更准确的信息可以作出决策，如为产品所定的价格可与产品成本有更密切关联。
（二）作业成本管理中的成本函数
为了描述成本及成本动因之间的关系，假设所有成本动因都能够明确地分为单位层级、批层级、产品层级和综合能力维持层级，那么，
令X1为单位层级成本动因；X2为批层级成本动因；X3为产品层级成本动因；X4为综合能力维持层级成本动因。则，成本函数可以表示为：
Y=F（X1，X2，X3，X4）
假设，各层级的成本动因与各层级成本函数都呈线性关系，则可得：
Y=aX1+bX2+cX3+dX4，相对于批层级成本动因、产品层级成本动因及综合能力维持层级成本动因驱动的成本，“单位”层级成本动因所驱动的成本最具有变动成本的特征；“批”层级成本动因所驱动的成本相对于“产品”层级成本动因及综合能力维持层级成本动因驱动的成本，也具有变动成本的特征。
“产品”层级的作业是为维护一条生产线的整体作业而运作的，其有关成本不随单位层级和批层级成本动因驱动而变动，如果生产活动在这条生产线的生产能力之内，则成本保持固定，如果超出该生产能力范围，其成本的变动则通常是呈阶梯式的，所以“产品”层级的作业成本的固定性特征较强。“综合能力维持”作业是用于维持整个生产程序得以正常运行的作业，其作业成本包括：工厂管理人员的薪金，厂房、设备的折旧、维修费，财产税和保险费等，其成本动因具有很大的综合性，因此，“综合能力维持”作业的成本的固定性特征更强。据此，成本函数可列为：
Y=aX1+bX2+c+d
（三）确定成本函数的方法
一旦公司的管理人员找到了在不同成本背后最为合理的动因，他们便可选择各种方法来确定成本函数。这些方法包括高低点法、散布图法和回归直线法等定量方法；也包括：①工程研究法；②账户分析法；③合同确认法等定性方法。其中，由于成本的变化受多个因素影响，此时，就需要从多个因素中选择，则回归直线法常用多元回归分析，即假设其他条件既定，选择成本动因时，需要考虑成本动因（自变量）与成本（因变量）的偏相关系数（或单相关系数），选择偏相关系数（或单相关系数）最高的那一个因素（自变量）作为成本动因，同时还要考虑各成本动因相互间不存在高度相关即不存在多重共线性。
无论用哪种方法，管理活动中的决策、计划及控制等活动都依赖对将来的固定及变动成本进行有效而准确的估计。在作业成本管理系统中估计和预测成本的第一步是作业成本计量——以适当的成本动因的函数来计量成本性态；第二步是使用这些成本计量，在预期的成本动因活动水平上估测未来的成本。
与成本动因有明显联系的成本经常是较容易计量的，因为可以将这个成本追溯到某一特定的成本动因上，计量过程仅仅需要一个确认成本的系统。然而，当计量与成本动因无明显联系或有多个成本动因的成本通常就比较困难，因为没有直观联系，所以在成本与成本动因间经常使用假设的关系来做简化处理。
第三节 作业成本管理中的本量利分析模型和决策相关信息
一、作业成本管理中的本量利分析模型
在产销平衡，而且成本是销售量的线性函数的情况下，在作业成本管理系统中，本量利分析模型是对传统模型的修正。根据第二节的分析，我们得知成本函数可列为：
Y=aX1+bX2+cX3+dX4
或 Y=aX1+bX2+c+d
相对于整个生产线而言，所分配的“综合能力维持层级”总成本和“产品”层级总成本为该产品生产线的固定成本。在作业成本原理中，总成本的表达式为：
总成本=综合能力维持层级总成本+产品层级总成本+批层级总成本+单位层级总成本=综合能力维持层级总成本+产品层级总成本+单位“批”成本×批数量+单位（变动）成本×产销量
而相对于整个组织而言，综合能力维持层级总成本为固定成本，则上式也可表示为：
总成本=综合能力维持层级总成本+单位“产品”层级成本ד产品”层级数量+单位“批”成本×批数量+单位（变动）成本×产销量
因此，在作业成本法下，盈亏平衡点的销售量计算为：
盈亏临界点销量=（综合能力维持层级总成本+产品层级总成本+单位“批”成本×批数量）/（单价－单位（变动）成本×产销量）
或 盈亏临界点销量＝（综合能力维持层级总成本＋单位“产品”层级成本ד产品”层级数量+单位“批”成本×批数量）/（单价－单位（变动）成本×产销量）
【例12-3】假设A公司只生产一种产品，本期有关预计数据见表12-5。
假设产品单价为40元，计算盈亏临界点销量和销售额。
盈亏临界点销量=334004/（40-20）=1670（件）
盈亏临界点销售额=40×1670=66800（元）
【例12-4】承[例12-3]。假设A公司产品单价仍为40元，本期预计实现目标税后利润6000元，假设公司所得税税率为40%，计算实现该目标利润的销售量（保利点销量）和销售额。
预计税前利润为=6000/（1－40%）=10000（元）
实现该目标利润的销售量（保利点销量）=（33400+10000）/（40－20）=2170（件）
实现该目标利润的销售额=40×2170=86800（元）
【例12-5】沿用例[12-3]资料。假设其他成本不变，单位包装成本增加到5元/盒，计算实现该目标利润的销售量（保利点销量）和销售额。
单位包装成本增加到5元/盒，那么总包装成本为5000元（5×1000），总成本由原来的33400元增加到35400元。
盈亏临界点销量=35400/（40－20）=1770（件）
盈亏临界点销量=40元×1770=70800（元）
由[例12-5]可见，在作业成本管理系统中，盈亏临界点模型中的总固定成本由非三项“单位”层级的成本构成，这些成本各自与每一种作业动因的特定水平相关。只要这些作业水平发生变化，即使单位变动成本水平不变，盈亏临界点也会发生变动，因此作业成本管理系统所提供的信息能更详细地表述主要成本性态，并包含重要的战略信息。
二、作业成本管理系统与决策相关信息
通过第五章的学习，我们已经知道了信息的相关与否取决于决策。也就是说，对于预计的未来数据，只有会随着备选方案而发生变化的数据才是与决策相关的，否则就是与决策无关的数据。
在作业成本管理系统中，我们也对相关成本和无关成本进行了划分。同时“单位”层级作业的成本由于对特定产品的成本动因的敏感性最强，因此在绝大部分情况下，这种成本往往是相关的；相对于“单位”层级作业的成本，“批”层级和“产品”层级作业的成本与产品生产线也存在联系性，只要它们与特定产品的联系性较强，那么也属于相关成本；但是“综合能力维持”层级作业的成本，由于不与特定的产品及其生产线有较强的联系性，所以在大部分情况下对于特定的生产部门而言是无关成本。
【例12-6】某车间年生产能力为300000个单位，目前只生产和销售200000个单位，现有一客户前来签订订货合同，要求在一年订购80000个单位的产品。已知生产200000个单位该类产品需材料成本200000元，生产工人工资成本100000元。另外，若按照生产能力生产，设备需调试30次，每次费用5000元；质量检验了300次，每次费用30元；两名生产工艺设计人员年固定工资每人30000元。如果接受此订货，还须一次性支付两名设计人员工资，每人2000元；而且还要购买专门染料，每年相关费用共需8000元。厂房、保险以及一般行政管理等费用每年120000元。则该客户出价多少时，可签署其订货合同？
第一步，成本分层级。
“单位”层级作业成本：
材料成本200000元，则单位成本为1元（200000+200000）。
生产工人工资成本100000元，则单位成本为1元（100000+100000）。
“批”层级作业成本：
设备调试30次，每次5000元，则每10000单位（300000+30）产品调试一次。
质量检验300次，每次30元，则每1000单位（300000+300）产品质检一次。
“产品”层级作业成本：
两名生产工艺设计人员年固定工资每人30000元。
如果接受此订货，还须一次性支付两名设计人员工资，每人2000元。
而且还要购买专门染料，共需8000元/年。
“综合能力维持”成本：
厂房、保险以及一般行政管理费用每年120000元。
第二步，计算相关性成本，已知特殊订货为80000单位。
“单位”层级作业成本：
1×80000+1×80000=160000（元）
“批”层级作业成本：
5000×（80000/10000）+30×（80000/1000）=42400（元）
“产品”层级作业成本：
2000×2+8000=12000（元）
而两名生产工艺设计人员年固定工资不与特殊订货联系，为无关成本，所以在此决策过程中可以不予考虑。
“综合能力维持”成本：
厂房、保险以及一般行政管理等费用不与特殊订货联系，为无关成本，所以在此决策过程中可以不予考虑。
与特殊订货相关总成本=160000+42400+12000=214400（元）
与特殊订货相关单位成本=214400/80000=2.68（元）
所以，只要客户出价高于2.68元，即可接受签约。
【例12-7】沿用[例12-6]资料。假设生产该客户的所订产品，每生产20000单位产品才需调试设备一次，每次则需7000元；每生产2000单位才需质检一次，质量检验300次，但每次50元；两名设计人员专项工资，每人2500元。则该客户出价多少时，可签署其订货合同？
“单位”层级作业成本：
1×80000+1×80000=160000（元）
“批”层级作业成本：
7000×（80000/20000）+50×（80000/2000）=30000（元）
“产品”层级作业成本：
2500×2+8000=13000（元）
与特殊订货相关总成本=160000+30000+13000=203000（元）
与特殊订货相关单位成本=203000/80000=2.54（元）
所以，只要客户出价高于2.54元，即可接受签约。
由[例12-7]可见，不论任何层级的相关作业成本发生变动，就能够改变决策结果；从另一个方面看，作业成本管理系统所提供的成本变动信息更为详尽，这对公司制定战略决策是至关重要的。
总之，在西方国家，作业成本管理系统已经覆盖了公司所有计划与控制活动，包括全面预算与弹性预算、规划与决策、业绩考核等。
第四节 作业成本管理系统在我国的应用
有学者在上世纪末本世纪初对我国大陆（包括香港）应用作业成本法情况的研究说明在西方许多行业都有了一定程度的运用，而作业成本法在我国的运用还很少，在非制造业的应用案例则更少；大量公司接触作业成本法的时间还不长；公用事业的使用率比其他行业都高，实施作业成本法最困难的是为系统收集信息；缺少足够的培训人员是不实施作业成本法的一个主要原因。
一、作业成本管理实施成功的经验
应认识到作业成本管理是一个长期的实践活动，实行作业成本管理需要时间、努力和耐心。许多放弃作业成本管理的企业，主要是由于它们对其缺乏持续的关注和资源的投入。另外，据调査，我国相当一部分企业认为实行作业成本管理成本太高。实际上，它们高估了作业成本管理系统中的核算成本（包括跟踪、收集数据成本）。随着计算机系统的普及化，可以通过电子数据处理环境获得大部分信息。因此，这种观念缺乏成本效益原则，实际情况是，使用作业成本管理所获得的收益远远大于增加的核算成本。从另一方面来说，在管理信息系统中，作业成本管理是其重要组成部分，并且是与制造系统紧密联系的，所以，管理信息系统和信息技术系统是作业成本管理成功的重要保障，状况良好的信息系统非常有利于作业成本管理的成功实施。信息系统状况不佳是造成曲解和影响作业成本管理的重要因素。
作业成本管理重要内容之一是从作业人员那里收集信息，了解他们的信息输入工作对作业成本管理结果的影响。实行作业成本管理系统需要进行成本效益分析，公司内外因素会影响作业成本管理成功实施。短期成本费用的削减不是应用作业成本管理的主要目标，成功实施作业成本管理需要清晰的目标、组织内外的紧密合作，以及一致的和长期的贯彻。另外，把作业成本管理纳人预算过程，也是提高作业成本管理应用程度的好办法。首先，用作业成本管理的信息作为编制预算的基础，可以使预算建立在真实的基础上，提高预算的精确性、科学性；其次，报告的实际成本和事前预算的成本采用同一种方法进行核算，增强了实际成本与预算成本的可比性，从而使决策和控制落到实处。
二、作业成本管理在我国应用、发展的基本对策
首先，坚持管理会计职业建设方向，努力造就一支专业管理会计师队伍，自从我国加“WTO”后，竞争日趋激烈，所有竞争：包括商品竞争、技术竞争、市场竞争等。归根到底是人的竞争，是知识和智力的竞争。作业成本管理方法在我国尚处于初试阶段，没有统一的样板，也缺乏规范。这就决定了管理会计及其作业成本管理的应用水平，很大程度取决于会计人员素质的高低，譬如在作业成本管理系统下成本驱动因素的确定，需要财务性质的分配标准：如工人工时工资率、机器运转工时比率等，更需要一系列非财务性质的分摊标准：如搬运次数、送货次数、调试次数、设备运行时间、产品体积及其数量等，这些都需要通过一系列有经验的专职人员来加以认定和选择。又如：不同的企业有不同的动因，在同一企业内不同部分也有不同的成本动因，不同的产品也有不同的动因，所以，在一个企业内将会产生无数种动因，在这种情况下，更需要造就一支专业的管理会计师队伍，及时、准确地完成作业成本管理。
其次，成立中国管理会计师协会：在西方国家专门设置了管理会计师的执业资格证书，而且其资格认证考试中，作业成本管理是必考的，在美国企业会计人员的岗位培训中，作业成本管理和作业成本管理的应用早已是不可缺少的内容。在中国成立管理会计师协会以推动管理会计的理论在企业的实际应用，诸如作业成本管理的实际推广应用，也能提高管理会计师的社会地位，更有利于实现企业的若大化目标。
再次，完善管理会计的理论建设和制度建设。目前我国管理会计理论研究还处于相对落后地位，因此，我们必须尽快成立管理会计的专业机构，出版有关管理会计期刊，吸取具有深厚理论功底的高级会计人才，对管理会计的理论架构及发展趋势进行深入研究，其中就应当包含作业成本管理的研究。企业应当成立管理会计科室，配备专门的管理会计人员，有关管理会计方面的工作不再由财务人员附带去完成。需要财会人员与工程师和技术人员合作，确认和选取最佳的成本动因。同时，要让作业成本管理在中国成功的应用，还须加强财会人员的培训，这样才能有希望在全社会推广作业成本管理，才能有希望在中国成功地采用作业成本管理。
最后，进一步推广适时生产法理念和开发企业资源计划系统，为我国企业应用作业成本法及其管理系统提供必要的观念、技术、管理和系统创造必要的条件。
三、正确选择试点，逐步推广
在我国，作业成本管理系统不仅适用于制造业，也适用于非制造业；不仅适用于非国有企业，也适用于国有企业；作业成本法的实施需要从企业高层重视到企业所有员工培训参与，尤其是一线的技术工艺人员与行政人员的配合。作业成本法的实施有赖于企业的会计、计量、统计等基础工作；作业成本法的实施应与企业的其他管理信息系统相结合。
目前，我国大力鼓励发展高新技术产业，扶持民营企业。在这些企业中，许多企业实际上已经具备了采用作业成本管理的条件，诸如：自动化型的生产流水线、多功能型的生产设备等等。这样的企业直接参与生产的工人人数少，间接生产费用比例高。在这些企业中，可以选择其中一些工艺流程相对简单的企业来作为作业成本管理应用试点，因为在这样的企业中应用作业成本管理的成功率相对会高一些。一旦作业成本管理在这些试点企业应用成功，可再向工艺流程复杂的大型企业推广。
总之，对应用作业成本管理需不断探索、实践，不断创造条件使其扎根于我国。因此，作业成本管理在我国的采用还需继续研究、试验，除此之外，还需加强宣传，加强相关人员的培训、合作，还需进行试点，从点到面逐步推行。