第一节现金的核算

货币资金是指施工企业在施工生产经营活动中停留于货币形态的那一部分资金，包括现金、银行存款和其他货币资金，如外埠存款、银行本票存款、银行汇票存款、信用卡存款等。其中现金是指库存现金，与现金流量表中所界定的现金概念不同。现金流量表中所说的现金包括库存现金、银行存款和其他符合现金定义的票证。

在社会主义市场经济条件下，商品物资的分配和交换，都必须以货币为媒介。一方面是商品物资的流转；是货币的收付。同时，各种劳务的供应，以及企业税金的上交和工资的支付，都要通过货币来进行。因此，加强货币资金的管理，组织好货币的收支，是一项十分重要的工作。做好这项工作，不仅可以合理安排货币收支，增加收入，节约开支，保证资金的合理使用和增强企业的支付能力，而且有利于正确处理企业与国家、企业与企业、企业与职工,以及企业内部各部门之间的经济关系，更好地贯彻执行国家的财经政策和制度，维护国家的财经纪律，促使企业坚持社会主义方向。

在我国，国家通过有关银行对企业实行现金管理，统一组织和办理企业与各单位之间的结算业务。各个企业都必须接受有关银行的监督，执行国家规定的现金管理制度和结算制度，对货币资金的收支加强管理。

按照现金管理和结算制度的规定，每个施工企业的货币资金，除按规定在限额以内可以保存少量的现金以外，都应存入银行。企业的一切经济往来，除在规定范围以内可以采用现金结算以外，都应通过银行办理转账结算。这样，就有利于国家通过银行对生产和流通进行监督和管理，并集中闲置的货币资金，加以充分利用。

企业在与外单位或本单位职工之间的经济往来中，用现金直接收付的，叫做现金结算；由银行划拨转账的，叫做非现金结算或转账结算。现金结算方式用来办理企业与职工之间、企业与不能转账的集体或个人之间的款项的结算。规定可用现金结算的有：

1.职工工资、各种工资性津贴。

2.个人劳务报酬，包括稿费和讲课费及其他专门工作报酬。

3.支付给个人的各种奖金，包括根据国家规定颁发给个人的各种科学技术、文化艺术、体育等各种奖金。

4.各种劳保、福利费用以及国家规定的对个人的其他现金支出。

5.收购单位向个人收购农副产品和其他物资支付的价款。

6.出差人员必须随身携带的差旅费。

7.结算起点（目前规定为一千元）以下的零星支出。

8.因采购地点不确定、交通不便、抢险救灾以及其他特殊情况，办理转账结算不够方便，必须使用现金的开户单位，要向开户银行提出书面申请，由本单位财会部门负责人签字盖章，开户银行审查批准后，予以支付现金。

属于现金结算范围的支出，企业可根据需要向银行提取现金支付。为了满足企业日常零星开支的需要，每个施工企业可以根据国家规定，经常保留一定数额的库存现金。库存现金的限额，一般以不超过3〜5天的日常零星开支的需要量为准。远离银行的施工企业，库存现金的限额最高不得超过15天日常零星开支的需要量。企业必须严格遵守规定的库存现金限额，超过限额的现金，必须及时送存银行。

施工企业在经营活动中，允许收入一些现金,这主要是企业职工交回的剩余差旅费、备用金，销售给不能办理转账结算的集体或个人的产品的销售收入，以及不足转账起点的小额销售收入和小额材料、废料销售收入等。施工企业销售收入的现金，应及时送存银行，不准直接用于自身的支出。为了便于银行的监督，企业向银行送存现金时，应在送款单上注明款项的来源；支取现金时,应在现金支票上注明款项的用途。用途不明或不符合规定的，银行有权拒绝付款。

为了切实加强现金管理，企业应建立现金管理的责任制，配备专职出纳人员负责办理现金的出纳和保管业务。出纳人员在办理现金的收付业务时，应以经过审核和签证的会计凭证为依据，及时登记有关账簿，以便反映和检查现金的收支结存情况，并为加强日常财务管理和事后分析检查提供必要条件。

出纳人员在办理现金收支业务时，必须先取得或填制有关的原始凭证，如向银行提取现金,应填制现金支票；以现金支付工资、困难补助费，应取得经领款人签收的工资结算凭证或领款单；职工借支差旅费、零星采购等备用金，应取得经有关负责人审批同意并由借款人签章的借款单；报销差旅费、零星采购费，应取得由出差人员、采购人员签章的差旅费报销单、车船票、购货发票等；因零星销售而收入现金，应取得本单位开具的发票；职工交回的现金，应填制收款单；现金送存银行，应填制送款单，等等。

现金收支的原始凭证，必须经过审核后才能据以填制记账凭证和登记账簿。加强现金收支凭证的审核，是促使企业认真执行现金管理制度、维护国家财经政策、遵守财经纪律的一个重要方法，也是防止收支不清、手续不全，堵塞贪污浪费的一种必要手段。现金收支原始凭证的审核，可以由会计主管人员负责，也可以由其指定的人员负责。在审核中，要查明每笔收支是否符合现金管理制度，是否遵守国家财经政策和财经纪律，有无批准计划，有无超过预算和开支限额，是否符合开支标准，原始凭证所填项目内容是否齐全，数字是否正确，手续是否完备等。对于违反财经规章制度的收支，应加以抵制；对于未经批准，或超过计划、预算和开支标准的支出，应拒绝付款和报销；对于伪造、涂改单据和虚报冒领款项等非法行为，应及时报请领导处理；对于手续不完备、内容欠缺、数字计算有错误的凭证，应退还经办人员补办手续或进行更正。经审核后的原始凭证，即可据以编制收款凭证和付款凭证，并办理现金的收付。出纳人员在收付现金以后，还应在原始凭证上加盖“收讫”或“付讫”戳记，表示款项已经收付。

收款凭证和付款凭证是根据有关现金或银行存款收付业务的原始凭证填制的记账凭证，用以分别反映现金或银行存款的收付业务。它是出纳人员收付款项的依据，也是登记现金和银行存款日记账的依据。对于现金存人银行或从银行提取现金的业务，由于纯属货币资金形态的转换，只要填制一张收款或付款凭证。通常仅填制付款凭证，不填收款凭证，即将现金存入银行时，只填现金付款凭证，以此作为借记“银行存款”科目、贷记“现金”科目的依据，不再填制银行存款收款凭证；从银行存款提取现金时，只填制银行存款付款凭证，以此作为借记“现金”科目、贷记“银行存款”科目的依据，不再填制现金收款凭证,以免重复登账。

收（付）款凭证的格式如图表2-1所示。

现金的核算，包括现金的序时核算和总分类核算。现金的序时核算是在现金日记账中进行的。现金日记账是按照收支时间的先后顺序进行登记的账簿，一般采用收入、支出和结余三栏格式。现金日记账能够逐日反映库存现金收人的来源、支出的用途和结存的金额，有利于对现金的保管、使用以及现金管理制度的执行情况进行严格的检查。同时，利用现金日记账的记录，还可检查收付款凭证有无丢失情况，保证账证相符。

现金日记账由出纳员根据现金的收款凭证和付款凭证逐日顺序登记。每日登记完毕后，要结出库存现金的余额，并与实际库存额核对。对于超过库存限额的现金，应于次日送存银行。

现金日记账的格式如图表2-2所示。

为了总括反映现金的收支结存情况，在总分类核算中应设置“现金”科目，科目借方登记现金的收入金额，贷方登记现金的付出金额，借方余额表示结存的现金数额。总分类账的“现金”科目，可以直接根据收款凭证、付款凭证登记，在现金收付业务较多的企业，也可根据汇总的收款凭证和付款凭证定期登记。

现以图表2-2所示现金日记账记录的有关业务为例，说明现金收付业务的账务处理。

付出现金，根据有关现金的付款凭证，作如下分录：

借：管理费用　　　　　　　　　20

　贷：现金　　　　　　　　　　　20

收入现金，根据有关现金的收款凭证，作如下分录：

借：现金　　　　　　　　　　　　50

　贷：其他业务收入　　　　　　　　50

为了加强现金管理，防止现金挪用和贪污盗窃，确保库存现金的完整无缺，应组织有关人员对出纳员经管的现金进行定期和不定期的清查。在进行现金清查以前，出纳人员应将到清查时为止的现金收付款项，根据收付款凭证全部登记入账，并结出余额，同时将保管的现金整理就绪，以备查对。清查时，清查人员应在出纳人员在场时清点现金，核对账面结存数，并注意不得用借条、收据等抵充现金。清查结果，应将账面结存数和实际清点数填入库存现金盘点报告单。如果发现实际库存现金与账面结存数不符，应查明原因，并将现金短缺或溢余，先通过“待处理财产损溢”科目核算。属于现金短缺，应按实际短缺的金额，记入“待处理财产损溢——待处理流动资产损溢”科目的借方和“现金”科目的贷方，作如下分录入账：

借：待处理财产损溢——待处理流动资产损溢　　　　　XXX

　贷：现金　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　XXX

属于现金溢余，按实际溢余的金额，记入“现金”科目的借方和“待处理财产损溢——待处理流动资产损溢”科目的贷方，作如下分录入账：

借：现金　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　XXX

　贷：待处理财产损溢——待处理流动资产损溢　　　　　XXX

待查明现金缺溢原因后，如为现金短缺，属于应由责任人赔偿的部分，应将赔偿数记入“现金”或“其他应收款”科目的借方和“待处理财产损溢——待处理流动资产损溢”科目的贷方，作如下分录入账：

借：现金或其他应收款　　　　　　　　　　　　　　　　XXX

　贷：待处理财产损溢——待处理流动资产损溢　　　　　　XXX

属于应由保险公司赔偿部分，应将赔偿款记入“银行存款”或“其他应收款”科目的借方和“待处理财产损溢——待处理流动资产损溢”科目的贷方，作如下分录入账：

借：银行存款或其他应收款　　　　　　　　　　　　　　XXX

　贷：待处理财产损溢——待处理流动资产损溢　　　　　　XXX

属于无法查明的其他原因，经批准后将短缺数计入管理费用，作如下分录入账：

借：管理费用　　　　　　　　　　　　　　　　　　　XXX

　贷：待处理财产损溢——待处理流动资产损溢　　　　　XXX

如为现金溢余，属于应支付给有关人员或单位的，应将溢余数记入“待处理财产损溢——待处理流动资产损溢”科目的借方和“其他应付款”科目的贷方，作如下分录入账：

借：待处理财产损溢——待处理流动资产损溢　　　　　　XXX

　贷：其他应付款　　　　　　　　　　　　　　　　　　　XXX

属于无法查明原因的现金溢余，经批准后将溢余数作为营业外收入，作如下分录入账：

借：待处理财产损溢——待处理流动资产损溢　　　　　　XXX

　贷：营业外收入　　　　　　　　　　　　　　　　　　　XXX

第二节银行存款的核算

施工企业的银行存款是企业存放在银行的货币资金。根据国家关于现金管理和结算制度的规定，施工企业要在当地的银行开立账户，企业除按规定留存少量现金以备日常零星开支外，其余的货币资金都应存入银行。企业一切货币资金的收支，除了按规定可以用现金结算方式直接以现金收付外，其余一律用非现金结算方式，通过银行划拨转账，即由银行按结算方式规定的手续，将结算款项从付款单位的账户划转至收款单位的账户，来完成各企业单位之间的款项收付业务，从而使银行可以根据各企业单位双方订立的购销等合同，监督它们及时交货、付款，做到钱货两清，维护购销双方的正当权益。这样，一方面可以加强结算纪律，防止相互拖欠，有利于加强经济核算，加速流动资金的周转，促进生产建设事业的发展；另一方面可以大大减少现金流通，节省用于清点、运送、保管现金的人力和物力，并使银行能够把企业单位暂时不用的闲置资金集中起来，有计划地发放贷款，以满足社会主义生产、流通部门对资金的临时需要。

为了加强银行存款的管理，企业应建立责任制，由专职出纳人员负责办理银行存款的收付业务。出纳人员必须按照各种结算方式的规定，填制或取得银行印发的收款或付款结算凭证，如现金支票、转账支票、银行汇票委托书、银行承兑汇票、银行电汇信汇凭证等，要经常掌握银行存款收支和结余的情况，防止超过银行存款余额签发空头支票。会计主管人员或其指定人员必须认真审核收付款的结算凭证。对于违反财经政策、财经制度的开支和收入，如不按计划采购材料的料款，超过人员编制的工资支出，不合法的预付款和预收款，超过计划、预算或开支标准的各项支出，任意报废和处理财产物资的各项收入，以及具有投机倒把、贪污盗窃嫌疑和铺张浪费的收付行为，都应坚持原则，拒绝收付或报销，并及时报告领导进行处理。经过审核后的各项银行结算凭证，应据以填制银行存款的收款凭证和付款凭证，并登记入账。

对于从银行存款转存其他金融机构存款，由于同属银行存款之间的转账，一般也只填制银行存款的付款凭证，而不同时填制其他金融机构存款的收款凭证，以免重复登账。

银行存款的核算，也与现金的核算一样，包括序时核算和总分类核算。银行存款的序时核算在银行存款日记账中进行，由出纳人员根据银行存款的收款、付款凭证和现金存入银行时填制的现金付款凭证，按照业务发生的时间先后，逐日逐笔顺序登记，以便随时掌握银行存款的收支动态和结存金额，为合理调度资金，组织货币资金的收支平衡提供资料，使会计工作更好地为生产建设服务。

银行存款日记账的格式如图表2-3所示。

为了总括反映银行存款的收支结存情况，在总分类核算中要设置“银行存款”科目。凡存入银行的款项，应记入这个科目的借方。科目借方余额，表示存在银行的存款余额。

银行存款科目的登记，可以根据收款凭证和付款凭证登记。在银行存款收付业务较多的企业，也可根据汇总的收款凭证和付款凭证定期登记。

现以图表2-3所示银行存款日记账记录的有关业务为例，说明银行存款收付业务的账务处理。

付出银行存款，根据有关银行结算凭证的支款通知联、存根和其他原始凭证，填制银行存款付款凭证，作如下分录：

借：原材料　　　　　　　　　　　　5 000

　　低值易耗品　　　　　　　　　　　100

　贷：银行存款　　　　　　　　　　　5 100

收入银行存款，根据银行结算凭证的收款通知联和其他原始凭证，填制银行存款收款凭证，作如下分录：

借：银行存款　　　　　　　　　　6 000

　贷：应收账款　　　　　　　　　　6 000

为了防止记账发生差错，正确掌握银行存款的实际余额，企业应定期（通常在月末）同银行核对银行存款账。

企业核对银行存款，要先认真检查自己所记的账目，保证银行存款日记账记录的正确性和完整性，然后再同银行送来的账单逐笔核对，以査明双方账目有无错误或遗漏。

在同一时期内，企业银行存款账上的余额与银行对账单的存款余额如果不一致，除了记账差错外，还可能由于存在“未达账项”。所谓未达账项，就是指一方已经入账，而另一方尚未接到有关凭证，因而没有入账的款项。

未达账项的发生，通常有如下四种情况：

1.企业存入各种款项，企业已经登记入账，增加了银行存款，但银行因办理各种手续尚未记入企业存款户。

2.企业开出支票和其他付款凭证，企业已经登记入账，减少了银行存款，但银行尚未支付或尚未办理转账手续，没有记入企业存款户。

3.企业委托银行代收的款项，银行已于收到之日记入企业存款户，但企业尚未收到银行转账通知，没有入账。

4.企业委托银行代付的款项，银行已于付款后记入企业存款户，但企业尚未收到银行的转账通知，没有入账。

为了查明银行存款的正确数字，并消除未达账项的影响，进一步了解双方账目的登记有无差错，就要将银行的对账单同企业的银行存款日记账的收支记录逐笔进行核对。在核对过程中，如有疑问，应请银行提供证明。如发现银行的记录有错账、漏账，要及时通知银行查明更正。对于未达账项，要于查明后编制“银行存款余额调整表”，然后再行核对。 

例如，某施工企业在2000年8月31日结算户存款的账面余额是23 450元，银行对账单上的企业结算户存款余额是24 000元。经逐笔核对后，查明有以下几笔未达账项：

1.企业于月末把从其他企业收到的转账支票2 000元存入银行，银行尚未入账。

2.企业于月末开出转账支票200元，持票人尚未到银行办理转账，银行尚未入账。

3.企业委托银行代收工程款3 000元，银行已经收款入账，但企业尚未收到转账通知，没有入账。

4.银行代付电费650元，但企业尚未收到银行转账通知，没有入账。

根据以上未达账项，企业可以编制如图表2-4所示的“银行存款余额调整表”。

银行存款余额调整表调整后的存款余额，是月末根据双方的未达账项，对双方账面存款余额调整后求得的存款余额。它反映企业在月末可以动用的结算户存款实有额。调整后的双方存款余额如果相等，一般表明双方记账没有差错；如果不等，表明记账有差错，要进一步查明原因，加以更正。银行存款余额调整表，不能作为原始凭证和记账凭证，据以调整账面记录，登记未达账项。只有等到有关银行结算凭证到达企业，未达账项变成了已达账项，才能根据收到的结算凭证进行账务处理。

第三节外币收支业务的核算

施工企业如有外币收支业务，应组织外币收支业务的核算。外币是外汇的主要组成部分。根据我国外汇管理暂行条例的规定，外汇包括：（1）外币，如钞票、铸币等；（2）外币有价证券，如政府债券、公司债券、股票等；（3）外币支付凭证，如外币票据、银行存款凭证等；（4）其他外汇资金，如特别提款权等。

施工企业对于发生的外币收支业务，应在“银行存款”科目下设置“外币存款”二级科目进行核算，并将记账本位币——人民币在“人民币存款”二级科目进行核算，同时应按外币种类设置“银行存款日记账”。企业发生的外币收支业务和往来款项，应将有关外币金额折合为人民币记账，并登记外币金额和折合率。因此,在外币银行存款日记账的收入、支出、结存栏均应分设原币、折合率和人民币三小栏，有如图表2-5所示的格式。

图表2-5

一、外币折合率和记账汇率

外币折合率也叫兑换率或汇率，它是指一国的货币单位兑换成另一国货币单位的比价，即一国货币单位用另一国货币单位表示的价格，也就是两种不同货币单位的兑换比率。在国际上的标价方法有两种：一种叫直接标价法。它是以一定单位的外国货币作为标准折算成若干单位的本国货币。另一种叫间接标价法。它是以一定单位的本国货币作为标准折算成若干单位的外国货币。我国采用直接标价法。如1美元可兑换8.50元人民币，它的汇率或折合率即为8.50:1。

目前我国的汇率分为两种：一是由中国人民银行公布的汇率；二是各个经营外汇业务的指定银行的挂牌汇率。中国人民银行根据前一日银行间外汇交易市场形成的汇率，每日公布人民币对美元交易的市场汇率，并参照国际外汇市场各种外币的供求变化情况，同时公布人民币对其他主要外币的市场汇率。各经营外汇业务的指定银行以此为依据，在中国人民银行规定的浮动幅度内，自行挂牌确定挂牌汇率，对客户买卖外汇。

外币需通过以外汇指定银行为交易主体的外汇市场进行买卖或兑换。外汇汇价有买入价、卖出价、中间价、现钞价之分。买入价是银行向同业或客户买入外汇的汇率；卖出价是银行向同业或客户卖出外汇的汇率；中间价是买入价与卖出价的平均价；现钞价是银行向客户卖出外币现钞的价格。外币现钞的买入价低于一般外汇的买入价，外币现钞的卖出价髙于一般外汇的卖出价。这是因为现钞比外币要多一层运送手续，银行要多花一笔费用。中国人民银行公布的汇率一般为中间价。因为它作为国家宏观调控机构，并不直接向客户买卖外汇，只是有时根据国家宏观经济调控的要求，为平抑汇率才适时向外汇市场吞吐外汇。各指定外汇银行的挂牌汇率，则有买入价、卖出价、现钞价之分。

施工企业发生外币业务时在记账时采用的外币折合率或汇率，叫做记账汇率。已经登记入账的汇率，叫做账面汇率。由于中国人民银行公布的汇率与经营外汇业务的银行的挂牌汇率之间以及各不同外汇指定银行的挂牌汇率之间，均可能有差异，那么企业发生外币业务需将外币金额折算成人民币金额记账，究竟采用什么汇率作为记账汇率进行折算呢？如果采用指定经营外汇业务的银行挂牌汇率作为记账汇率加以折算，则会因各企业的开户银行不同而采用的外币折合率各不相同。如果一个企业同时在几个银行开户，则同一天的外汇交易业务将采用几个不同的挂牌汇率作为外币折合率。这样，既不利于会计核算，也不利于外部监督。因此，企业在处理外币业务时，应以中国人民银行公布的汇率作为记账汇率。

按照现行会计制度的规定，企业采用的记账汇率，可采用变动汇率，也可采用固定汇率。采用变动汇率记账的，即按外币业务发生时的当日汇率作为记账汇率。采用固定汇率记账的，即按外币业务发生的当期期初（月初、季初或年初）的汇率作为记账汇率。采用固定汇率记账时，应在月份（或季度、年度）终了时，将外币账户的外币余额按照当日汇率折合为人民币，作为外币账户的期末人民币余额；调整后的外币账户的人民币余额与原人民币余额的差额，作为汇兑损益。企业具体采用哪种汇率，可以自行决定，但一经确定，不能随意改变。一般说来，采用变动汇率记账，比较接近实际，但因汇率经常变动，核算手续较繁。采用固定汇率记账，核算手续比较简便。因按固定汇率记账，外币账户在外币实际增加或减少时不发生汇兑损益，汇兑损益只在期末调整账户余额时才有反映。

二、汇兑损益的确认与处理

汇兑损益是外币折算与外汇兑换损益的简称，是外币业务（包括外币现金和银行存款以及需用各种外币清偿的债权、债务）由于时间的变动和汇率的不同而发生的折合为人民币金额的差额，以及不同币种之间的买卖兑换，由于实际兑换时的汇率与记账汇率或账面汇率不同而发生的折合为人民币金额的差额。

汇兑损益的确认是指企业对登记入账外币业务，在什么时候认定其汇兑收益的取得或汇兑损失的发生。例如，企业对外承包一项工程，发生应收美元账款一笔，由于外汇汇率随时变动，其汇兑损益是在美元汇率发生变动时确认，还是在收到美元时确认，抑或是将美元卖出或将其兑换成人民币时确认呢？

对于汇兑损益的确认，历来有两种观点：一种是认为汇兑损益的确认应以实现为准，即以外币兑换为人民币的时间为准，因为此时汇兑损益才真正得以实现。显然，这是按收付实现制原则来处理汇兑损益的一种做法。另一种是认为凡在本会计期间由于汇率变动所引起的外币与人民币的折算差额，均应列作本期汇兑损益，这是按权责发生制原则来处理汇兑损益的一种做法。这样处理不仅能正确计算和反映各期的损益，而且在汇率下跌时也符合稳健性原则。根据我国《企业财务通则》与企业会计准则的要求，企业对汇兑损益的确认，应采用后一种观点。即企业各种外币业务的期末余额，除国家另有规定者外，按照期末汇率折合为人民币金额。期末按汇率折合的人民币金额与原账面人民币金额的差额，作为汇兑损益入账。

施工企业发生的汇兑损益，应区别情况分别加以处理：属于企业日常经营业务所发生的汇兑损益，列作财务费用；属于企业筹建期间发生的汇兑损益，作为开办费记入长期待摊费用或管理费用（见第五章第九节）；属于为购建固定资产而发生的汇兑损益，在固定资产尚未交付使用以前发生的，记作专项工程支出，构成固定资产价值；在固定资产已完工交付使用，并办理了竣工决算手续后发生的，记入财务费用。

三、采用固定汇率对外币收支业务的核算

在采用固定汇率记账时，期内均以期初汇率作为外币的折合率。如某施工企业采用当月月初的汇率作为外币折合率，2006年5月末有关外币账户的外币余额和按5月31日汇率调整后人民币余额如下。

6月1日的汇率为1美元兑换人民币8.60元。

6月份共发生了下列有关外币收支业务：

1.5日收回甲公司上月工程费4 000美元。

2.16日支付子公司材料款3 000美元。

3.21日偿还短期借款5 000美元。

以月初汇率为折合率，应作如下分录入账：

借：银行存款——美元存款（8.60×4 000）　　　　　　34 400

　贷：应收账款——甲公司　　　　　　　　　　　　　　　34 400

借：应付账款——子公司　　　　　　　　　　　　　　25 800

　贷：银行存款——美元存款（8.60×3 000）　　　　　　25 800

借：短期借款——美元借款　　　　　　　　　　　　　43 000

　贷：银行存款——美元存款（8.60×5 000）　　　　　　43 000

月份终了,应将有关外币账户的外币余额,按月末外汇牌价折合的人民币,作为外币账户的人民币余额，并将调整后的各外币账户人民币余额与原账面人民币余额的差额，作为汇兑损益，列作当月财务费用、开办费或专项工程支出。

假如6月30日汇率为1美元兑换人民币8.70元，将6月份外币收支业务记账后，“银行存款——美元存款”账户余额为：16 000美元（20 000+4 000-3 000-5 000），人民币137 600元（172 000+34 400-25 800-43 000），按6月30日汇率8.70元调整后的人民币余额为139 200元（8.70×16 000），差额为1 600元（139 200-137 600）。“应收账款——甲公司”账户余额为：2 000美元（60 00-4 000），人民币17 200元（51 600-34 400），调整后的人民币余额为17 400元（8.70×2 000），差额为200元（17 400-17 200）。“应付账款——子公司”账户余额为：2 000美元（5 000-3 000），人民币17 200元（43 000-25 800），调整后的人民币余额为17 400元（8.70×2 000），差额为200元（17 400-17 200）。“短期借款——美元借款”账户余额为：5 000美元（10 000-5 000），人民币43 000元（86 000-43 000），调整后的人民币余额为43 500元（8.70×5 000），差额为500元（43 500-43 000）。

在实际工作中，可先将有关外币账户的余额编制成如图表2-6所示的“期末外币账户余额调整及汇兑损益计算表”。

根据期末外币账户余额调整及汇兑损益计算表，即可作如下分录，将各外币账户人民币余额与原账面人民币余额的差额，作为汇兑损益列账。由于该企业的汇兑损益，均属企业日常施工经营活动所发生，因此应将它列作当月财务费用。

借：银行存款——美元存款　　　　　　　　　　　　1 600

　　应收账款——甲公司　　　　　　　　　　　　　　200

　贷：财务费用——汇兑收益　　　　　　　　　　　　1 800

借：财务费用——汇兑损失　　　　　　　　　　　　700

　贷：应付账款——子公司　　　　　　　　　　　　　200

　　　短期借款——美元借款　　　　　　　　　　　　500

如按季初、年初固定汇率记账，则应在季末、年末时将外币账户的外币余额按照季末、年末国家外汇牌价折合为人民币，并对账面人民币余额进行调整。

四、采用变动汇率对外币收支业务的核算

施工企业如采用变动汇率对外币收支业务进行核算，则应分別采用记账汇率和账面汇率。所谓记账汇率，就是指记账当天国家外汇牌价的汇率。所谓账面汇率，就是指已经登记入账的记账汇率所确定的汇率。当外币存款增加和外币债权、债务发生时，采记账汇率来折算；当外币存款减少和外币债务偿还、外币债权收回时，采用账面汇率来折算。对外币银行存款来说，由于每次增加的外币存款，记账汇率可能不同，其账面汇率可以采用先进先出、加权平均等方法来确定。对于用外币结算的债权和债务账户，由于反映的是某一项具体的债权或债务，当与对方结清时，该项债权或债务的账面上应无余额。所以，这类账户的账面汇率与该债权或债务发生时的记账汇率相一致。

由于核算上同时采用记账汇率和账面汇率，因此，对每一笔涉及外汇收支的经济业务，其借贷方金额就可能由于采用不同的汇率而出现折算上的差额，这一差额即上文所说的汇兑损益。

现举例说明如下：

如某施工企业对外币收支业务采用变动汇率记账。2006年8月1日银行外币存款结存10 000美元，账面汇率为8.60。8月4日收入乙公司上月工程款20 000美元，该项应收工程款账面汇率为8.60，当天汇率为1美元兑换人民币8.70元。8月20日购入进口钢材一批，支付价款12 000美元，当天汇率为1美元兑换人民币8.80元。

则在8月4日收到乙公司工程款20 000美元时：

按记账汇率折合的银行存款——美元存款账户人民币金额为：

20 000×8.70=174 000（元）

按账面汇率折合的应收账款——乙公司账户人民币金额为：

20 000×8.60=172 000（元）

差额汇兑收益为：

174 000-172 000=2 000（元）

由于这项汇兑收益属于工程结算业务所发生，应计入财务费用，作如下分录入账：

借：银行存款——美元存款　　　　　　　　　174 000

　贷：应收账款——乙公司　　　　　　　　　　172 000

　　　财务费用——汇兑收益　　　　　　　　　　2 000

8月20日支付购料款12 000美元时：

按记账汇率折合的人民币金额为：

12 000×8.80=105 600（元）

按账面汇率折合的人民币金额为：

10 000×8.6+2 000×8.70=103 400（元）

差额汇兑收益为：

105 600-103 400=2 200（元）

由于这项汇兑收益属于日常采购业务所发生，应计入财务费用，作如下分录入账：

借：物资采购　　　　　　　　　　　　　　105 600

　贷：银行存款——美元存款　　　　　　　　103 400

　　　财务费用——汇兑收益　　　　　　　　　2 200

第四节其他货币资金的核算

其他货币资金是除了现金、银行存款以外的其他货币资金，包括外埠存款、银行汇票存款、银行本票存款、信用卡存款、信用证保证金存款、存出投资款等。企业对上列各种其他货币资金，应设置“其他货币资金”科目，并在其下设“外埠存款”、“银行汇票”、“银行本票”、“信用卡”、“信用证保证金”、“存出投资款”等二级科目，再按外埠存款的开户银行、银行汇票或本票及信用证的收款单位等进行明细核算。有信用卡业务的企业应在“信用卡”二级科目下按开出信用卡的银行和信用卡种类设置明细账。

一、外埠存款的核算

外埠存款是指企业到外地进行临时或零星采购时，汇往采购地银行开立采购户的款项。企业将款项委托当地银行汇往采购地开立专户时，记入“其他货币资金——外埠存款”科目的借方和“银行存款”科目的贷方：

借：其他货币资金——外埠存款　　　　　　　　XXX

　贷：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　XXX

收到采购员交来供应单位发票账单等报销凭证时，记入“物资采购”或“原材料”等科目的借方和“其他货币资金——外埠存款”科目的贷方：

借：物资采购或原材料等　　　　　　　　　　　XXX

　贷：其他货币资金——外埠存款　　　　　　　　XXX

采购结束将多余的外埠存款转回当地银行时，根据银行的收账通知，记入“银行存款”科目的借方和“其他货币资金——外埠存款”科目的贷方：

借：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　XXX

　贷：其他货币资金——外埠存款　　　　　　　　XXX

二、银行汇票结算的核算

银行汇票是指汇款人将款项交存当地银行，由银行签发给汇款人持往异地办理转账结算或支取现金的票据。企业在填送“银行汇票申请书”并将款项交存银行、取得银行汇票后，应根据银行盖章退回的申请书存根联，记入“其他货币资金——银行汇票”科目的借方和“银行存款”科目的贷方：

借：其他货币资金——银行汇票　　　　　　　　XXX

　贷：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　XXX

企业使用银行汇票后，根据发票账单等有关凭证，记入“物资采购”或“原材料”等科目的借方和“其他货币资金——银行汇票”科目的贷方：

借：物资采购或原材料等　　　　　　　　　　　XXX

　贷：其他货币资金——银行汇票　　　　　　　　XXX

如有多余款或因汇票超过付款期等原因退回款项时，根据开户行转来的银行汇票多余款收账通知联，记入“银行存款”科目的借方和“其他货币资金——银行汇票”科目的贷方：

借：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　XXX

　贷：其他货币资金——银行汇票　　　　　　　　　XXX

三、银行本票结算的核算

银行本票是指申请人将款项交给银行，由银行签发给凭以办理转账结算或支取现金的票据。企业向银行提交“银行本票申请书”并将款项交存银行、取得银行本票后，应根据银行盖章退回的申请书存根联，记入“其他货币资金——银行本票”科目的借方和“银行存款”科目的贷方：

借：其他货币资金——银行本票　　　　　　　　　XXX

　贷：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　XXX

企业使用银行本票后，根据发票账单等有关凭证，记入“物资采购”或“原材料”等科目的借方和“其他货币资金——银行本票”枓目的贷方：

借：物资采购或原材料等　　　　　　　　　　　　XXX

　贷：其他货币资金——银行本票　　　　　　　　　XXX

因银行本票超过付款期等原因而要求退款时，应填制进账单连同本票一并送交银行，根据银行盖章退回的进账单第一联，记入“银行存款”科目的借方和“其他货币资金——银行本票”科目的贷方：

借：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　XXX

　贷：其他货币资金——银行本票　　　　　　　　XXX

四、信用卡存款的核算

信用卡是指申请人将款项交给发卡银行，由银行签发给凭以办理结算的账卡。企业按规定填制申请表、连同支票和有关资料一并送交发卡银行时，根据银行盖章退回的进账单第一联，记入“其他货币资金——信用卡”科目的借方和“银行存款”科目的贷方：

借：其他货币资金——信用卡　　　　　　　　　XXX

　贷：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　XXX

企业用信用卡购物或支付有关费用时，根据有关发票账单记入“管理费用”等科目的借方和“其他货币资金——信用卡”科目的贷方：

借：管理费用等　　　　　　　　　　　　　　　XXX

　贷：其他货币资金——信用卡　　　　　　　　　XXX

企业信用卡在使用过程中向其账户续存资金时，记入“其他货币资金——信用卡”科目的借方和“银行存款”科目的贷方。

五、信用证保证金存款的核算

信用证保证金存款是指企业为取得信用证按规定存入银行的保证金。企业向银行申请开立信用证，应按规定向银行提交开证申请书、信用证申请人承诺书和购货合同。企业向银行交纳保证金时，根据银行退回的进账单第一联，记入“其他货币资金——信用证保证金”科目的借方和“银行存款”科目的贷方：

借：其他货币资金——信用证保证金　　　　　　XXX

　贷：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　XXX

根据开证银行交来的信用证来单通知书及有关单据列明的金额，记入“物资采购”或“原材料”等科目的借方和“其他货币资金——信用证保证金”科目的贷方：

借：物资采购或原材料等　　　　　　　　　　　XXX

　贷：其他货币资金——信用证保证金　　　　　　XXX

六、存出投资款的核算

存出投资款是指企业已存入证券公司但尚未进行短期投资的款项。企业向证券公司划出资金时，应按实际划出的金额，记入“其他货币资金——存出投资款”科目的借方和“银行存款”科目的贷方：

借：其他货币资金——存出投资款　　　　　　　　XXX

　贷：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　XXX

购买股票、债券、基金等时，按实际发生的金额，记入“短期投资”科目的借方和“其他货币资金——存出投资款”科目的贷方：

借：短期投资　　　　　　　　　　　　　　　　　XXX

　贷：其他货币资金——存出投资款　　　　　　　　XXX

企业在会计工作中，应加强其他货币资金的管理，及时办理结算。对于逾期尚未办理结算的银行汇票、银行本票和没有进行短期投资的存出投资款等，应按规定及时转回。

其他货币资金科目的期末借方余额，反映企业实际持有的其他货币资金，在编制资产负债表时，应将其与“现金”、“银行存款”科目的余额加总，反映于“货币资金”项目。

第五节商业汇票结算的核算

商业汇票是收款人或付款人（或承兑申请人）签发，由承兑人承兑，并于到期日向收款人或被背书人支付款项的票据。施工企业经常用商业汇票与在银行开立账户的企业单位，根据购销合同、工程价款结算账单等进行交易款项的结算。

商业汇票按其承兑人的不同，分为商业承兑汇票和银行承兑汇票：

1.商业承兑汇票是由收款人签发、经付款人承兑，或由付款人签发并承兑的票据。

2.银行承兑汇票是由收款人或承兑申请人签发，并由承兑申请人向开户银行申请，经银行审查同意承兑的票据。

商业汇票一律记名，允许背书转让。签发时必须以合法的商品交易为基础。商业汇票承兑期限，由交易双方商定，最长不超过九个月。如属分期付款，应一次签发若干张不同期限的汇票。商业汇票承兑后，承兑人即付款人负有到期无条件支付票款的责任。

收款人需要资金时，可持未到期的承兑汇票向其开户银行申请贴现。贴现的期限，一律从其贴现之日起至汇票到期日止。实付贴现金额按票面金额扣除贴现日至汇票到期前一日的利息计算。贴现到期，贴现银行向承兑人收取票款。如商业承兑汇票，承兑人的银行账户不足支付时，其开户银行除按规定收取按票面金额的5%但不低于50元的罚款外，应立即将商业承兑汇票退给贴现银行，由贴现银行从贴现申请人账户内收取。

企业持未到期的商业承兑汇票向其开户银行贴现的贴息及实收贴现金额，按下列公式进行计算：

贴息=商业承兑汇票到期值×贴现率×贴现期

实收贴现金额=商业承兑汇票到期值-贴息

其中：带息商业承兑汇票到期值=面值+利息=面值×(1+利率×期限）

不带息商业承兑汇票到期值=面值

如某施工企业于2006年5月23日持一张于当年8月31日到期的5 000元不带息商业承兑汇票向开户银行贴现，月贴现率为6‰，则这张商业承兑汇票的：

贴息=5000X6‰÷30×（9+30+31+30）=100（元）

实收贴现金额=5 000-100=4 900（元）

施工企业因工程价款结算，购、售材料和产成品而收到或开出承兑的商业汇票,都应通过“应收票据”和“应付票据”科目核算。

一、银行承兑汇票旳核算

1.购货企业或工程总承包企业开出和承兑银行承兑汇票的核算。

采用银行承兑汇票结算的企业，首先要持银行承兑汇票和购货合同、工程分包合同向其开户银行申请承兑。经银行审查后，与银行签订承兑协议，由银行在银行承兑汇票上盖章，用压数机压印汇票金额后，退回银行承兑汇票和解讫通知。企业向银行申请承兑，按规定向银行交纳承兑手续费(按票面金额1‰但不低于10元计收)时，应将交纳承兑手续费记入“财务费用”科目的借方和“银行存款”科目的贷方：

借：财务费用　　　　　　　　　　　　　XXX

　贷：银行存款　　　　　　　　　　　　　XXX

企业购买材料物资或将工程分包给外单位等而将银行承兑汇票和解讫通知交给收款单位（即供应单位或工程分包单位，以下同）时，应记入“物资采购”、“应付账款”等科目的借方和“应付票据”科目的贷方：

借：物资采购　　　　　　　　　　　　　XXX

　　应付账款　　　　　　　　　　　　　XXX

　贷：应付票据　　　　　　　　　　　　　XXX

2.收款单位收到银行承兑汇票的核算

收款单位收到银行承兑汇票，应在“应收票据”科目进行核算。企业因承包工程、销售产品、材料等收到建设单位（或总包单位，以下同）、购货单位的银行承兑汇票时，记入“应收票据”科目的借方和“主营业务收入”、“其他业务收入”科目的贷方：

借：应收票据　　　　　　　　　　　　　　XXX

　贷：主营业务收入　　　　　　　　　　　　XXX

　　　其他业务收入　　　　　　　　　　　　XXX

收款单位应在银行承兑汇票到期时，将银行承兑汇票、解讫通知连同进账单送交开户银行办理转账，并根据收到银行盖章退回的进账单收账通知联，编制收款凭证，记入“银行存款”科目的借方和“应付票据”科目的贷方：

借：银行存款　　　　　　　　　　　XXX

　贷：应收票据　　　　　　　　　　　XXX

收款单位因需要资金，将未到期的银行承兑汇票向银行申请贴现。在贴现时，应按贴现收入净额记入“银行存款”科目的借方，将收入净额小于票面金额的差额(即贴息)记入“财务费用”科目的借方，按票面金额记入“应收票据”科目的贷方：

借：银行存款　　　　　　　　　　　　XXX

　　财务费用　　　　　　　　　　　　XXX

　贷：应收票据　　　　　　　　　　　　XXX

收款单位如将银行承兑汇票背书转让给其他单位，用以购买材料或抵付分包工工程款等，应按规定办理背书转让手续，在背书转让时，记入“物资采购”、“应付账款”等科目的借方和“应收票据”科目的贷方：

借：物资采购　　　　　　　　　　　XXX

　　应付账款　　　　　　　　　　　XXX

　贷：应收票据　　　　　　　　　　　XXX

3.购货企业或工程总承包企业于银行承兑汇票到期付款的核算

购货企业或工程总承包企业应于银行承兑汇票到期前，将汇票面额款项足额存交其开户银行。企业收到银行支付到期票据的付款通知时，应将支付票款记入“应付票据”科目的借方和“银行存款”科目的贷方：

借：应付票据　　　　　　　　　　　　　　　XXX

　贷：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　XXX

如为带息应付票据，应将支付的利息记入“财务费用”科目的借方（见第十章第一节）。

由于银行对银行承兑汇票负有向收款人或贴现银行无条件支付票款的责任，所以，购货企业或工程总承包企业如在银行承兑汇票到期日未能足额交存汇票面额时，银行将向购货单位或工程总承包单位执行扣款，并将尚未扣回的承兑金额转入该企业的贷款户，作为逾期贷款处理，每日按5‱计收利息。购货企业或工程总承包企业在收到银行“商业汇票无款支付转入逾期贷款户”通知时，记入“应付票据”科目的借方和“短期借款”科目的贷方。企业支付的罚息，记入“营业外支出”科目的借方和“银行存款”科目的贷方：

借：应付票据　　　　　　　　　　　　　XXX