第一节流动负债的核算

一、流动负债的特征

负债是过去的交易、事项所承担的能以货币计量、需以资产或劳务偿付的债务。债务的承担，意味着代表未来经济利益的资源将流出企业。负债具有以下特征：（1）它是现时存在的一项强制性的义务或责任；（2）它是能用货币确切计量或合理估计的债务；（3）它在将来必须以债权人能够接受的经济资源清偿，一般都要根据规定的日期偿付。

负债按其承担经济义务期限的长短，分为流动负债和长期负债。流动负债是指将在一年或超过一年的经营周期内偿还的债务，包括短期借款、应付票据、应付账款、预收账款、应付工资、应付福利费、应付股利、应交税金、应付短期债券、其他应交款、其他应付款、预提费用、预计负债等。长期负债是指偿还期限在一年以上及超过一年的经营周期的债务。

将负债按其偿还期限的长短分为流动和长期，其目的主要是通过了解流动资产和流动负债的相对比例，反映企业的短期偿债能力，为短期债权人提供所需的会计信息。但是，流动负债与长期负债的区分，不是绝对的。如有些应付账款，由于企业无款支付或供货方产生某些未定事项，使其超过一年或一个营业周期以上，但仍将其列作流动负债。有些将在以后一年内偿付的长期负债，日常核算中仍将它列作长期负债。因此，根据流动负债与流动资产科目对比分析，只能大致了解企业短期债务的偿付能力，不一定能够说明企业的真实财力。

二、短期借款的核算

施工企业的短期借款，是施工企业在施工生产经营过程中用以满足短期资金需要，向银行或者其他金融机构借入的期限在一年以内的各种借款，主要有季节性储备借款、小型技措借款等，应在“短期借款”科目进行核算。

（一）季节性储备借款

季节性储备借款是为了解决施工企业季节性的超定额储备材料所需的流动资金而向银行等金融机构借入的款项，包括季度工作量扩大超定额储备借款和季节性材料超定额储备借款。

施工企业的流动资金借款，可分为如下两个部分：一部分是用以补充正常施工生产经营所需流动资金的不足；一部分是用以补充季节性储备所需超定额流动资金的不足。前一部分流动资金借款，起着企业正常施工生产经营所需铺底资金的作用，只要企业继续经营，就得占用这笔资金，在企业没有其他资金来源时，就需继续借用，因此，属于长期借款。后一部分季节性储备超定额流动资金借款，是用以补充季度工作量扩大超定额储备和季节性材料超定额储备所需流动资金，是临时性的，因此，属于短期借款。由于施工生产，大都在露天进行，要受气候的影响，在有些季节，施工生产比较集中，所需材料储备就要增加。某些建筑材料在生产、供应和运输等方面也存在季节性因素，需要提前采购储备，如河捞卵石只能在雨季或汛期前供应；北方水运原木要在封冻期前储备，等等。这样，施工企业在某一时期实际需要的流动资金，就会超过定额流动资金，如果企业没有多余流动资金，就得向银行等金融机构举借季节性储备贷款。

施工企业的季节性储备借款，一般须在6个月内偿还。如遇特殊情况不能按期偿还，要用书面说明其原因。逾期不还的，银行可从企业结算户存款中扣还。季节性储备借款的取得和归还，应在“短期借款——季节性储备借款”科目进行核算。取得借款时，应记入“短期借款——季节性储备借款”科目的贷方和“银行存款”科目的借方：

借：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　XXX

　贷：短期借款——季节性储备借款　　　　　　　XXX

归还借款时，应记入“短期借款——季节性储备借款”科目的借方，作如上相反分录入账。

季节性储备借款的利息，应按规定计息期和利率计算，作为一项财务费用计入损益，在会计核算上应分别情况加以处理。

如果借款利息按月支付，或在借款到期时连同本金一起支付，而数额不大的，可在实际支付时或收到银行计息通知单时，直接记入当期损益，记入“财务费用”科目的借方和“银行存款”科目的贷方：

借：财务费用　　　　　　　　　　　　　XXX

　贷：银行存款　　　　　　　　　　　　　XXX

如果借款利息按季、按半年支付，或在借款到期时与本金一起支付，并且数额较大的，为了正确计算各期损益，也可采用预提的办法，按月预提计入财务费用，记入“预提费用”科目的贷方和“财务费用”科目的借方：

借：财务费用          　　　　　　　　　　　XXX

　贷：预提费用         　　　　　　　　　　　 XXX

实际支付利息或收到银行计息通知单时，按已经预提的利息记入“预提费用”科目的借方，按实际支付数大于预提数的数额记入“财务费用”科目的借方，按实际支付数记入“银行存款”科目的贷方：

借：预提费用　　　　　　　　　　　　　　　XXX

　　财务费用　　　　　　　　　　　　　　　XXX

　贷：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　XXX

（二）小型技措借款的核算

施工企业的技措借款是为了提高企业施工生产能力、降低工程产品成本等采取技术组织措施而向银行等金融机构借入的款项。这项借款一般都用措施项目投产后所增加的利润来归还。如果借款进行的是小型技措工程，能在短期内完工，并以投产后所增加的利润在一年以内归还本息，属于短期借款。如果借款进行的技措工程规模较大，工期较长，不能在一年内归还本息，则属长期借款，应在“长期借款”科目进行核算。

施工企业借入的小型技措借款，应在“短期借款——小型技措借款”科目进行核算。借入时，应记入“银行存款”科目的借方和“短期借款——小型技措借款”科目的贷方：

借：银行存款　　　　　　　　　　　　　　XXX

　贷：短期借款——小型技措借款　　　　　　XXX

小型技措借款的利息，在技措工程进行期间发生的，应将它计入技措工程成本，记入“在建专项工程”科目的借方和“短期借款——小型技措借款”科目的贷方：

借：在建专项工程　　　　　　　　　　　　XXX

　贷：短期借款——小型技措借款　　　　　　XXX

小型技措借款在工程完工验收以后发生的利息，应作为二项财务费用计入损益，记入“财务费用”科目的借方和“短期借款——小型技措借款”科目的贷方：

借：财务费用　　　　　　　　　　　　　　XXX

　贷：短期借款——小型技措借款　　　　　　XXX

小型技措借款到期归还借款本息时，将它记入“短期借款——小型技措借款”科目的借方和“银行存款”科目的贷方：

借：短期借款——小型技措借款　　　　　　XXX

　贷：银行存款　　　　　　　　　　　　　　XXX

如果借款利息数额较大，为了正确计算各期损益，也可采用预提的办法，按月预提计入财务费用，记入“财务费用”或“在建专项工程”科目的借方和“预提费用”科目的贷方。借款到斯归还本息时，将已经预提的利息记入“预提费用”科目的借方，按实际支付数大于预提数的数额记入“财务费用”或“在建专项工程”科目的借方，按实际支付数记入“银行存款”科目的贷方。

三、应付票据的核算

应付票据是由出票人出票，由承兑人允诺在一定时期内支付一定数额的凭证，它是在材料物资购销和工程价款结算活动中由于采用商业汇票结算方式而发生的，由收款人或付款人（或承兑申请人）签发，承兑人承兑的票据。

在采用商业承兑汇票的情况下，承兑人应为付款人，承兑人对这项债务在一定时期内支付的承诺，自应作为企业的一项负债。在采用银行承兑汇票的情况下，承兑人虽为银行，但由银行承兑的票据，只是为收款方按期收回债权提供了可靠的信用保证，对付款人或承兑申请人来说，不会由于银行承兑而使这项债务消失，因此，即使是由银行承兑的汇票，付款人或承兑申请人的现存义务依然存在，仍应将其作为一项负债。由于商业汇票的承兑期限最长不超过九个月，应付票据属于流动负债。

施工企业对外发生债务时开出、承兑的商业汇票，应在“应付票据”科目进行核算，并设置“应付票据备查簿”，详细登记每一应付票据的种类、号数、签发日期、到期日、票面金额、合同交易号、收款人姓名或单位名称，以及付款日期、金额等详细资料。

应付票据按其是否带息，分为不带息应付票据和带息应付票据两种。由于应付票据的付款期限较短，无论是否带息，一般都按票面价值记账。对不带息票据，其面值就是应付票据到期时的应付金额。对带息票据，其面值就是票据的贴现值。

带息应付票据中的应付利息，在核算上有两种方法：

1.发生时列支。即在票据到期支付票据面值和利息时，将利息一次列作财务费用，作如下分录入账：

借：财务费用　　　　　　　　　　　XXX

　　应付票据　　　　　　　　　　　XXX

　贷：银行存款　　　　　　　　　　　XXX

2.按月预提。即按应付票据的票面价值和规定利率按月预提应付利息，记入“财务费用”科目的借方和“预提费用”科目的贷方：

借：财务费用　　　　　　　　　　　XXX

　贷：预提费用　　　　　　　　　　　XXX

应付票据到期支付本息时，将已预提的利息记入“预提费用”科目的借方，将实际支付利息大于预提利息的数额记入“财务费用”科目的借方，实际支付票面价值记入“应付票据”科目的借方，实际支付票面价值和利息，记入“银行存款”科目的贷方：

借：预提费用　　　　　　　　　　XXX

　　财务费用　　　　　　　　　　XXX

　　应付票据　　　　　　　　　　XXX

　贷：银行存款　　　　　　　　　　XXX

由于应付票据付款期限较短，是否按月预提利息对当月损益影响不大，对带息应付票据中的利息，大都采用第一种方法进行核算。

四、预计负债的核算

预计负债是指企业很可能产生的负债。它与或有负债一样，都是过去的交易或事项形成的潜在义务或现时义务。如果履行该义务很可能导致经济利益流出企业，并且该义务的金额能可靠地计量，应确认为预计负债入账。如果履行该义务不很可能导致经济利益流出企业，或该义务的金额不能可靠地计量，则为或有负债，只需在资产负债表的附注中加以披露。

施工企业的预计负债，包括对外提存担保、商业承兑票据贴现、未决诉讼、工程产品质量保证等，应设置“预计负债”科目并按负债项目进行明细核算。

预计负债的计算，可分如下两种情况来考虑。如果所需支出存在一个金额范围的，可按该范围的上下限金额的平均数确定。如某施工企业因合同违约而涉及一桩诉讼案，根据企业的法律顾问判断，最终判决对企业不利，赔偿金额可能在50万〜70万元，则这项预计负债金额就可确认为60万元[（50万+70万）÷2]。

如果所需支出不存在一个金额范围，并只涉及单个项目，可按单个项目最可能发生金额确定。如所需支出涉及多个项目，可按各种可能发生额及其发生概率计算确定。如某施工企业对交付使用工程承诺，在一年以内发生质量问题，免费负责修理。根据统计资料，各项工程返修费用约为点交工程成本的1％，返修工程项目约为点交工程项目总数的10％。也就是说，工程质量保修费约为点交工程成本的1‰（1％×10％），在工程保修期为一年时，预计负债就可按全年点交工程成本的1‰计算确定。

企业按规定的预计项目和预计金额确认的预计负债，应记入“管理费用”、“营业外支出”等科目的借方和“预计负债”科目的贷方：

借：管理费用　　　　　　　　　　　XXX

　　营业外支出　　　　　　　　　　XXX

　贷：预计负债　　　　　　　　　　　XXX

实际偿付预计的负债时，按原预计数记入“预计负债”科目的借方，按实际支付数记入“银行存款”科目的贷方，按其差额记入“管理费用”或“营业外支出”科目的借方或贷方。如实际支付违约赔偿金额大于预计数时，应作如下分录入账：

借：预计负债　　　　　　　　　　　XXX

　　营业外支出或管理费用　　　　　XXX

　贷：银行存款　　　　　　　　　　　XXX

“预计负债”科目期末贷方余额，反映企业已预计尚未支付的债务。

第二节长期负债及其资金成本的计算

一、长期负债的特征

长期负债是指偿还期在一年或超过一个经营周期以上的债务。它是除了投资人投入的资金以外，企业向债权人筹集、可供企业长期使用的资金。

施工企业的长期负债一般可分为长期借款、应付债券和长期应付款三类。

长期借款是指企业向银行或其他金融机构借入的偿还期在一年以上的各种借款，包括基本建设投资借款、技措借款、流动资金借款。

应付债券是指企业为筹集长期资金而实际发行的有价证券及应付的利息。如果发行偿还期在一年以内的短期债券，应在“应付短期债券”科目核算。

长期应付款是指企业长期借款和应付债券以外的其他各种长期负债，如采用补偿贸易方式下引进国外设备价款、应付融资租入固定资产的租赁款等。

施工企业举借长期借款。除了用于铺底流动资金外，主要从以下两方面加以考虑：（1）企业为扩大施工生产经营、搞多种经营，需要添置各种机械设备，建造厂房，这些都需要企业投入大量的长期占用的资金，而企业所拥有的经营资金，往往是无法满足这种需要的，如等待用企业内部形成的积累资金再去购建，则可能丧失企业发展的有利时机。（2）举借长期借款，可为投资人带来获利的机会。企业需要的长期资金，主要来自如下两个方面：一是增加投资人投入的资金；二是举借长期债款。从投资人角度来看，举借长期债款往往更为有利。一方面有利于投资人保持原有控制企业的权力，不会因企业筹措长期资金而影响投资者本身的利益；另一方面还可为投资人带来获利的机会。因为举借长期债款，一般只需要按期偿还债权人按固定利率计算的利息和本金，由于债款利息，可以计入财务费用在税前利润列支，在企业盈利的情况下，就可少交一部分所得税，为投资人增加利润。

长期负债与流动负债相比，长期负债具有数额较大、偿还期较长的特点，对有盈利的施工企业来说，往往可为投资人带来更多的利润。但是，长期债款的利息，是企业根据合同必须承担的一种长期性的固定支出。如果企业经营不善，建筑市场不景气，工程任务不足，这笔固定利息支出就会成为企业财务上的沉重负担。因此，是否以债款形式筹集长期资金，必须计算各种债款的资金成本，估计这笔资金投入后的盈利水平，权衡筹资风险，认真进行决策。

二、借款、债券资金成本的计算

资金成本是在资金所有权和资金使用权分离而形成的一个经济概念。它是资金使用者向资金所有者和中介人支付的占用费和筹资费。资金筹资费是指向银行借款支付的手续费、债券印刷费、委托金融机构代理发行债券的手续费等。资金占用费主要包括资金时间价值和投资者考虑的投资风险。投资风险大的资金，其占用费率较高，如长期借款利率高于短期借款利率，债券利率髙于银行借款利率。

企业在不同条件下筹集资金的成本并不相同。为了便于分析比较，资金成本通常以相对数表示。施工企业筹集使用资金所负担的费用同筹集资金净额的比率，叫做资金成本率（通常也叫资金成本）。资金成本率和筹集资金总额、筹资费用、资金占用费之间的关系，可用下列公式表示：

施工企业长期资金的来源不同，其资金成本的计算方法也不一样。

（一）借款成本率

施工企业向国内银行或其他金融机构借款，只要支付按规定利率计算的利息，不要支付其他手续费。由于借款利息可以计入财务费用，在税前利润列支，所以，在企业盈利的情况下，就可少交一部分所得税。这样，企业实际负担的借款利息就应扣除少交所得税。国内借款成本率的计算公式如下：

如某施工企业向某国内银行借款600万元，年利率为10％，所得税率为25％，则：

国内借款成本率＝600万×10％×（1-25％）÷600万×100％＝7.5％

施工企业如向国外银行借款，除了支付利息外，还要支付手续费、代理费、杂费、担保费、承诺费等。手续费是借款人按贷款额一定比例支付给贷款人属于银行在业务经营中的成本开支，包括房租、水电、人员工资、各种税金等。代理费是由银团贷款中的牵头银行向借款人收取的电报、电传、办公、联系等费用开支。杂费是由银团贷款中的牵头银行向借款人收取的为在借贷双方谈判至签订借款协议期间支付的差旅费、律师费等。担保费是按借款金额的一定比例支付给担保人的费用。承诺费是借款人在借贷双方签订协议后没有按期使用贷款而造成贷款人资金闲置而由借款人给予补偿的一种费用。上列各项费用，不一定在每项借款时都会发生，要根据贷款银行或银团的有关规定估算，一般可估算一个筹资费率。由于国外借款利息可以计入财务费用，在税前利润列支，在企业盈利的情况下可以少交一部分所得税，所以，国外借款成本率的计算公式如下：

如某施工企业向国外某银行借款50万美元，手续费率约为借款总额的2％，年利率为10％，所得税率为25％，则：

国外借款成本率＝50万×10％×（1-25％）÷[50万×（1-2％）]  ×100％＝7.65％

此外，在计算国外借款成本率时，还要考虑外汇汇率的变动情况。

（二）债券资金成本率

施工企业发行债券通常都在事前规定年利率，不过一般都要高于银行借款利率。因为企业债券不同于银行存款，不但要承担风险，而且一般不能随时提取，如果债券利率与银行储蓄利率一样，就可能发行不出去，所以大都高于银行同期储蓄定期存款利率。企业支付的债券利息，同银行借款利息一样，可以计入财务费用，在税前利润列支。因此，在企业盈利的情况下，也可以少交一部分所得税，企业实际负担的债券利息，也应扣除少交所得税部分。

企业发行债券，还要发生债券印刷费、代理发行费等筹资费，筹资费的发生使企业实际取得的资金少于债券的票面额。因此，企业债券资金成本率的计算公式如下：

如某施工企业因新建钢筋混凝土构件厂的需要，向社会发行3年期债券800万元，债券年利率为12％，债券筹资费率为1％，企业所得税率为25％，则：

 

第三节长期借款的核算

一、基本建设投资借款的程序

基本建设投资借款是施工企业借入用于基本建设项目（如新建、扩建建筑构配件加工厂等）投资的借款，企业要向银行或其他金融机构申请基本建设投资借款，必须有经审定的建设项目可行性研究报告和初步设计，说明借款项目符合国家产业政策，有较好投资经济效益，能保证偿还本息，一般还要有不少于总投资30％的自筹资金或其他资金。

施工企业向经办银行提出借款申请书并经审查同意后，即可与贷款银行签订借款合同，借款合同要规定借款项目的名称、用途、借款金额、借款利率、借款期限及分年用款计划、还款期限与分年还款计划、还款资金来源与还款方式、保证条件及违约责任，以及双方商定的其他条款，通过签订借款合同，明确借款企业和贷款银行的经济责任。贷款银行要保证在合同规定的借款总额内，按照年度基本建设投资计划和建设进度的需要供应资金。借款企业要保证按照设计概算和借款合同规定的用途使用借款，保证按期完成建设计划，发挥投资经济效益，按期还清借款的本息。

借款合同签订后，借款企业在核定的贷款指标范围内，按银行对贷款的管理方法，根据用款计划支用借入资金。贷款银行如对基本建设投资借款采用分次转存支付的方法，则在按照合同分次取得借款时，先存在企业存款户，再从存款户中支付使用。贷款银行如对基本建设投资借款采用指标管理的方法，借款企业应按规定用途，支一笔借一笔。在这种情况下，借款企业支用基本建设投资借款时，应根据银行核定的年度借款指标，按照订货合同、工程进度、工程建设支出的需要，向经办行支用借款。为了便于经办行对支用借款进行监督，借款企业应将设备订货合同副本、工程进度计划等送经办行。

借款应坚持有借有还的原则。借款到期，借款企业应按照合同规定按期偿还借款本息或续签合同。借款到期，借款企业如不能归还，经办行可按合同规定，从借款企业的存款户中扣回借款本息及罚息。借款企业如因资金调度困难需要延期归还借款时，应向经办行提出延期还款计划，经审查同意后，按照计划归还借款。逾期期间一般按逾期借款计收利息。

二、长期借款利息的计算

长期借款利息的计算，从其基本形式来看，可归纳为两种：单利法和复利法。

单利法按本金计算利息，其所生利息不再加入本金重复计算利息的计息方法。其计算公式如下：

复利法是经过一定期间，将所生利息加入本金再计利息，逐期滚算的计息方法。其计算公式如下：

F＝P（1+i）ⁿ

如某施工企业向某银行借入五年期长期借款200 000元，年利率为10％，每年计息一次，到期一次归还本息，则按单利法计算，五年的本利和为：

200 000+200 000×10％×5＝300 000元

按复利法计算，五年的本利和为：

200 000×（1+10％）⁵＝322 100元

目前贷款金融机构对各企业的长期借款，一般都按复利法计算利息。

在实际向金融机构贷款时，计息期并不一定为一年，也可能是以半年、三个月或一个月为计息期。由于计息期长短的不同，同一笔借款在占用的总时间相等的情况下，所付的利息会有明显的差异。因此，在借款时，如按复利法计算利息，而借款金融机构在一年中计算利息的次数不同，就需将借款计息的“名义利率”换算成“实际利率”，然后进行比较。

所谓“名义利率”，就是通常所说的年利率，“实际利率”就是借款在计息期计息用的利率。如年利率为12％，一年为计息期，一元借款的年利息为：

1×（1+12％）-1＝0.12（元）

如规定半年为计息期，则半年的实际利率为6％，到第一年末一元借款的年利息为：

l×（l+6％）×（l+6％）-l＝l×（l+6％）²-l＝0.1236（元）

即实际年利率是12.36％，大于名义利率12％。

如规定一个月为计息期，则月实际利率为1％，到第一年末一元借款的年利息为：

1×（1+1％）¹²-1＝0.1268（元）

即实际年利率是12.68％。

从上可知，一年中计算复利的次数越频繁，计息期越短，实际年利率越高。在借款时，如果各金融机构对借款的计息期不同，都要将名义利率换算成实际利率，然后从中选择实际年利率较低的金融机构。

名义利率与实际利率的关系式为：

三、一次偿还本息基本建设投资借款的核算

贷款金融机构如对基本建设投资借款采用分次转存支付的方法，施工企业在取得借款时，应先记入“银行存款”科目的借方和“长期借款——基本建设投资借款”科目的贷方，作如下分录入账：

借：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　XXX

　贷：长期借款——基本建设投资借款　　　　　　XXX

贷款金融机构如对基本建设投资借款采用指标管理的方法，施工企业应在以借款支付各项设备款、工程款和其他固定资产购建有关支出时，记入“在建专项工程”科目的借方和“长期借款——基本建设投资借款”科目的贷方，作如下分录入账：

借：在建专项工程　　　　　　　　　　　　　　XXX

　贷：长期借款_基本建设投资借款　　　　　　　XXX

基本建设投资借款的利息，在采用到期一次偿还本息时，应按期根据金融机构计息通知单，将各计息期应付利息记入“长期借款——基本建设投资借款”科目的贷方。在建设工程尚未交付使用以前发生的基本建设投资借款利息，应将其资本化列作建设工程成本，记入“在建专项工程”科目的借方，作如下分录入账：

借：在建专项工程　　　　　　　　　　　　　XXX

　贷：长期借款——基本建设投资借款　　　　　XXX

在建设工程交付使用以后发生的基本建设投资借款利息，以及在建设活动发生非正常中断，且中断时间连续超过三个月以上时停建期间的投资借款利息，应列作当期损益，记入“财务费用”科目的借方，作如下分录入账：

借：财务费用　　　　　　　　　　　　　　　XXX

　贷：长期借款——基本建设投资借款　　　　　XXX

施工企业按照借款合同规定偿还基本建设投资借款时，应记入“长期借款——基本建设投资借款”科目的借方和“银行存款”科目的贷方，作如下分录入账：

借：长期借款——基本建设投资借款　　　　　　XXX

　贷：银行借款　　　　　　　　　　　　　　　　XXX

四、分次偿还本息基本建设投资借款的核算

基本建设投资借款的本息，如借款合同规定分次偿还，应先计算各期应归还的利息和本金。分次偿还利息、本金的计算，如按复利法计算利息，一般应采用资金回收系数计算各期应偿还本息。即已知资金现值，每次偿还固定的金额，其中一部分偿还利息，一部分偿还本金，而利息和本金的比例是逐年变化的。各期偿还本息的计算公式如下：

如某施工企业向某银行借得为期5年的基本建设投资借款500 000元，年利率为10％，每年计息一次，分5年偿还，则各年应偿还本息为：

计算得各年应偿还本息，按照银行规定先还利息后还本金的做法，就可算得各年应还利息和本金，如图表10-1所示。

根据上列还本付息计算表的各年应偿还利息和本金，就可在各年还本付息时，作如下分录入账（以第一年末偿还本息为例）：

借：在建专项工程或财务费用（利息）　　　　　　　　50 000

　　长期借款——基本建设投资借款（本金）　　　　　81 900

　贷：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　131 900

在实际工作中，对基本建设投资借款，往往是逐年分次借得的。基本建设投资借款的偿还，要到工程建成投入使用后才用获得的利润来偿还。这样，在还款期以前，要先计算包括利息的借款累计数，然后根据还款期及利率按照上列公式计算每期应偿还借款本息。

如某施工企业为扩建门窗加工厂，在2006年年初向某银行借入2 000 000元，2007年年初再借入1 200 000元，2008年年初加工厂建成投入使用，年利率为10％，每年计息一次，合同规定从2008年起，在年末分3年偿还基本建设投资借款本息。则：

2006年年末包括利息在内的借款累计数为：

2 000 000×（1+10％）＝2 000 000+200 000＝2 200 000（元）

2007年年末即2008年初包括利息在内的借款累计数为：

（2 200 000+1 200 000）×（1+10％）＝3 400 000+340 000＝3 740 000（元）

3 740 000元借款分3年偿还时各年应偿还本息为：

根据银行借款先还利息后还本金的规定，就可算得各年应还利息和本金，如图表10-2所示。

根据图表10-2中的资料，该施工企业在各年应作如下另入账：

2006年年初向银行借入2 000 000元时：

借：银行存款　　　　　　　　　　　　　　2 000 000

　贷：长期借款——基本建设投资借款　　　　2 000 000

2006年年末根据银行计息通知单将应计利息入账时：

借：在建专项工程　　　　　　　　　　　　200 000

　贷：长期借款——基本建设投资借款　　　　200 000

2007年年初向银行借入1 200 000元时：

借：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　1 200 000

　贷：长期借款——基本建设投资借款　　　　　1 200 000

2007年年末根据银行计息通知单将应计利息入账时：

借：在建专项工程　　　　　　　　　　　　　340 000

　贷：长期借款——基本建设投资借款   　　　　340 000

2008年年末偿还借款本息1 503 854元时：

借：财务费用　　　　　　　　　　　　　　　　374 000

　　长期借款——基本建设投资借款　　　　　1 129 854

　贷：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　1 503 854

2009年年末偿还借本息1 503 854元时：

借：财务费用　　　　　　　　　　　　　　　　　　261 015

　　长期借款——基本建设投资借款　　　　　　　1 242 839

　贷：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　1 503 854

2010年年末偿还借款本息1 504 038元时：

借：财务费用　　　　　　　　　　　　　　　　　　136 731

　　长期借款——基本建设投资借款　　　　　　　1 367 307

　贷：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　1 504 038

五、技措借款的核算

技措借款也叫更新改造投资借款，是施工企业在施工生产经营过程中为了固定资产更新改造的需要而向银行和其他金融机构借入期限在一年以上的借款。施工企业的技措借款，主要用于：（1）原有固定资产的更新，包括陈旧的施工机械、运输设备、生产设备、计量测试手段等机械设备的更新和已无大修理价值的房屋建筑物的重新建造。（2）在原有固定资产的基础上进行的更新改造工程，包括在要求技术进步的前提下，采取提高机械化、自动化和现代化水平，采用新技术、新工艺、新设备、新材料、新构件，提高工程质量，增加构件品种，促进构件升级换代等发展生产措施，对原有机械设备、生产线的工艺和工程设施进行技术改造，以及为生产性技术改造所必需的相应配套的辅助性生产和必要的生活福利设施。（3）节约能源和降低原材料消耗的措施，包括为了节约能源和原材料，采用新技术、新工艺、新材料、新构件和高效低耗机械设备，对现有企业和原有固定资产进行的更新改造措施。（4）治理“三废”污染和综合利用原材料的措施。（5）劳动保护和安全生产措施。（6）试制新产品和科研成果推广的措施，包括为了开发和试制新材料、新构件等的需要而对现有企业固定资产进行的更新改造工程和添置必要的机器设备，和为了把科研成果用于生产的需要而对现有企业固定资产采取的更新改造措施。

施工企业向银行或其他金融机构借入期限在一年以上的技措借款，应在“长期借款——技措借款”科目进行核算。对用于大中型技措项目技措借款的借款程序和核算方法，基本上与基本建设投资借款相同，对用于小型技措项目技措借款的借款程序和核算方法，基本上与小型技措借款相同，在此不再赘述。

六、流动资金借款的核算

施工企业用以补充正常施工生产经营所需流动资金的借款，由于借款期较长，也属长期借款。因为这部分流动资金，只要施工生产继续进行，就得长期占用，在企业没有留存收益和增加资本金加以补充以前，仍要继续借用。

施工企业借入的流动资金借款，应在“长期借款——流动资金借款”科目进行核算，在取得借款时，应记入“长期借款——流动资金借款”科目的贷方和“银行存款”科目的借方：

借：银行存款　　　　　　　　　　　　　　XXX

　贷：长期借款——流动资金借款　　　　　　XXX

归还借款时，应记入“长期借款——流动资金借款”科目的借方，作如上相反分录入账。

流动资金借款的利息，如果数额不大，可直接计入当期损益，记入“财务费用”科目的借方：

借：财务费用　　　　　　　　　　　　　　XXX

　贷：银行存款　　　　　　　　　　　　　　XXX

如果借款利息数额较大并按年计息的，也可采用预提的办法，按月预提计入“预提费用”科目的贷方和“财务费用”的借方。实际支付利息或收到银行计息通知单时，按已经预提的利息记入“预提费用”科目的借方，实际支付数与预提数的差额记入“财务费用”科目的借方或贷方，实际支付数记入“银行存款”科目的贷方。

第四节应付债券的核算

一、企业债券及其发行的程序

施工企业在施工生产经营过程中，如要购建固定资产和补充流动资金，在自有资金不足而又得不到银行借款时，可以发售债券来筹集所需的资金。

企业债券也叫公司债券，是企业为筹集所需资金而发行的有价证券，是持券人拥有企业债权的债权证书。它代表持券人同企业之间的债权债务关系，持券人可按期或到期取得固定利息，到期收回本金。但它与股票持有人的股票不同，无权参与企业经营管理，不能参加分红，持券人对企业的经营亏损也不承担责任。

为了加强企业债券的管理，引导资金的合理流向，有效地利用社会闲散资金，保护各方合法权益，在《公司法》、《证券法》中对股份有限公司和有限责任公司发行企业债券作了规范化的规定，明确国务院证券监督管理机构是企业债券的主管机关。

企业公开发行债券，应当符合下列条件：

1.股份有限公司的净资产不低于人民币3 000万元，有限责任公司的净资产不低于人民币6 000万元。

2.累计债券余额不超过公司净资产的40％。

3.最近三年平均可分配利润足以支付公司债券一年的利息。

4.债券利率不超过国务院限定的利率。

5.筹集资金投向符合国家产业政策。

同时规定筹集的资金必须用于核准的用途，不得用于弥补亏损和非生产性支出。

对有下列情况之一的企业，不得再次发行企业债券：

1.前一次公开发行的企业债券尚未募足。

2.对已公开发行的企业债券或者其他债务有违约或者延迟支付本息的事实，仍处于继续状态。

3.违反规定改变公开发行企业债券所募集资金的用途。

企业债券分为记名债券和无记名债券。企业发行企业债券，必须在债券上载明企业名称、债券票面金额、利率、偿还期限等事项，并由董事长签名、企业盖章，同时应当置备企业债券存根簿。发行记名企业债券的，应在企业债券存根簿上载明：（1）债券持有人的姓名或者名称及住所；（2）债券持有人取得债券的日期及债券的编号；（3）债券总额，债券的票面金额，债券的利率，债券的还本付息的期限和方式；（4）债券的发行日期。发行无记名企业债券的，应在企业债券存根簿上载明债券总额、利率、偿还期限和方式、发行日期及债券的编号。

企业债券可以转让。转让企业债券应当在依法设立的证券交易场所进行。记名债券，由债券持有人以背书方式或者有关法规规定的其他方式转让。记名债券的转让，由企业将受让人的姓名或者名称及住所记载于企业债券存根簿。无记名债券，由债券持有人在依法设立的证券交易场所将该债券交付给受让人后即发生转让的效力。企业债券的转让价格由转让人与受让人约定。

目前我国企业发行的企业债券大都为定期偿还本息无记名的信用债券。企业债券的偿还期限，根据筹资用途而定，一般不宜太长。

企业债券的票面利率，一般都高于银行同期储蓄定期存款利率。因为企业债券不同于银行存款，持券人不但要承担风险，同时不能随时提取。因此，施工企业如发行企业债券，必须事前进行可行性研究，估算能否在债券规定偿还期内还清。如果不能，只能选择其他资金来源，暂缓发行。同时，对持券人的企业债券利息收入，一般要征收10％的所得税。如经有关部门批准，也可免征个人所得税。如果债券利息收人要征收个人所得税的话，债券的票面利率当然也要相应地提髙。

企业债券发售的价格，不一定和债券的票面价值相同，有时按低于或高于票面价值发售。凡是发售企业债券的价格与其票面价值相等的，叫做按面值发售；如果发售的价格低于票面价值，叫做按折价发售；如果发售的价格高于票面价值，叫做按溢价发售。

施工企业发售的企业债券，不论是按票面价值发售，还是按折价或溢价发售，它的票面价值、折价或溢价、应支付的利息，均应通过“应付债券”科目的“债券面值”、“债券溢价”、“债券折价”、“应计利息”四个二级科目进行核算。如发行有在一年内偿还的短期债券时，应另设“应付短期债券”科目进行核算。

二、按面值发售企业债券的核算

施工企业如以票面价值发售债券，则在收到款项时，应记入“银行存款”、“现金”等科目的借方和“应付债券——债券面值”科目的贷方。

如某施工企业于2006年7月1日委托某银行发售年利率10％、为期两年、面值为300万元的企业债券，银行按面值发售后将款项存入企业的银行账户时，应作如下分录入账：

借：银行存款　　　　　　　　　　　 　3 000 000

　贷：应付债券——债券面值　　　　　　3 000 000

企业应付给代理发售债券的银行或其他金融机构的发行手续费和债券印刷费，应在按协议规定支付后记入“在建专项工程”或“财务费用”科目的借方和“银行存款”科目的贷方。凡属与购建固定资产有关的债券发行手续费和债券印刷费，应记入“在建专项工程”科目的借方。凡属与补充流动资金有关的债券发行手续费和债券印刷费，应记入“财务费用”科目的借方。

如上述施工企业在委托银行发售与扩建混凝土构件加工厂有关的债券时，商定按发售面值的5‰支付发行手续费和债券印刷费，则在按规定用银行存款支付15 000元（3 000 000元×5‰）时，应作如下分录入账：

借：在建专项工程　　　　　　　　　　15 000

　贷：银行存款　　　　　　　　　　　　15 000

施工企业应支付的债券利息，应按期计算记入“在建专项工程”或“财务费用”科目的借方和“应付债券——应计利息”科目的贷方。凡属与购建固定资产有关在资产尚未交付使用之前发生的应付债券利息，应记入“在建专项工程”科目的借方。凡不属于上述的应付债券利息，应记入“财务费用”科目的借方。

如上述施工企业按季计算应计债券利息，则每期应计债券利息为75 000元（3 000 000×10％×3/12），在季末计算应计债券利息时，应作如下分录入账：

借：在建专项工程或财务费用　　　　　　75 000

　贷：应付债券——应付利息　　　　　　　75 000

企业债券到期，支付债券本息时，应先计算并提取应计未计债券利息，将它记入“在建专项工程”或“财务费用”科目的借方和“应付债券——应计利息”科目的贷方，然后根据实际支付的全部债券本金和利息，记入“应付债券——债券面值”、“应付债券——应计利息”科目的借方和“银行存款”科目的贷方。

设例中，上述施工企业于2008年6月30日应先计算该季应计债券利息，作如上相同的分录。然后于2008年7月1日用银行存款支付债券本金3 000 000元和利息600 000元。在支付时，应作如下分录入账：

借：应付债券——债券面值　　　　　　　　3 000 000

　　应付债券——应计利息　　　　　　　　　600000

　贷：银行存款　　　　　　　　　　　　　　3 600 000

三、按溢价发售企业债券的核算

施工企业发行的企业债券，如果高于票面价值发售，叫做溢价发售。在一般情况下，企业债券利率如能高于市场利率，投资者是乐于购买的。在这种情况下，发行债券企业因为要以高于市场利率的票面利率来支付债券利息，必然要求而且也可以髙于债券面值的价格来发售。发售债券价格超过债券面值的部分，叫做债券溢价。债券溢价是在债券整个举债期间内对企业多付利息的一种补偿，也是对票面利息费用的一项调整。因此，债券溢价也可以说是债券发行企业预收债券投资者的一笔款项，将在以后通过债券溢价的摊销，陆续冲减企业的债券利息费用。

仍以上述施工企业为例，它在2006年7月1日委托某银行发售企业债券时，由于债券票面利率高于市场利率，以髙于票面价值的价格3 240 000元发售，则超过面值的部分240 000元（3 240 000-3 000 000）为债券溢价，应将它记入“应付债券——债券溢价”科目的贷方，债券面值3 000 000元应记入“应付债券——债券面值”科目的贷方，发售债券实际收到的款项32 40 000元应记入“银行存款”科目的借方，作如下分录入账：

借：银行存款　　　　　　　　　　　　3 240 000

　贷：应付债券——债券面值　　　　　　　3 000 000

　　　应付债券——债券溢价　　　　　　　　240 000

由于企业债券的溢价，是发行债券企业举债期间应计利息费用的一项调整，因此，企业债券溢价应逐期在债券利息费用中扣除，这种将债券溢价逐期调整债券利息费用的方法，叫做“摊销”。企业债券溢价的摊销，一般可按直线法即在债券举债期间平均摊销的方法。

设例中，上述施工企业每季应计利息为75 000元（3 000 000×10％×3÷12），但这75 000元并不全部都是利息费用，其中有一部分属溢价的扣除。由于企业发行的债券为期两年，共应计息8次，因此企业收入溢价240 000元，就需分8期摊销，即每期摊销30 000元（240 000÷8），每季计算应计债券利息费用时，除将应计利息75 000记入“在建专项工程”或“财务费用”科目的借方和“应付债券——应计利息”科目的贷方外，还应将本季应摊销的债券溢价30 000元记入“应付债券——债券溢价”科目的借方和“在建专项工程”或“财务费用”科目的贷方，作如下分录入账：

借：在建专项工程或财务费用　　　　　　　　　　75 000

　贷：应付债券——应计利息　　　　　　　　　　　75 000

借：应付债券——债券溢价　　　　　　　　　　　30 000

　贷：在建专项工程或财务费用　　　　　　　　　　　30 000

如将上面两个分录合并，即为：

借：在建专项工程或财务费用（75 000-30 000）　　　45 000

　　应付债券——债券溢价　　　　　　　　　　　　　30 000

　贷：应付债券——应计利息　　　　　　　　　　　　　75 000

这样，该项企业债券账面溢价就按季减少30 000元，等债券到期偿还时，账面溢价就已全部摊销完毕（240 000-30 000×8）。现将该项企业债券各期对溢价的摊销和应作的分录列示如图表10-3所示。

四、按折价发售企业债券的核算

施工企业发行的企业债券，如果低于票面价值发售，叫做折价发售。在一般情况下，企业债券利率如低于市场利率，一般投资者不愿购买。在这种情况下，发行债券企业由于只需以低于市场利率的票面利率来支付债券利息费用，就可以采用低于债券票面价值的价格来发售，以补偿债券投资者只能得到较低利息收入的损失。企业债券出售价格低于债券票面价值的部分，叫做债券折价。与债券溢价发售相反，债券折价是在债券整个举债期间预付给债券投资者的一笔利息。因此，债券折价也应通过摊销，陆续增加企业的债券利息费用。

仍以上述施工企业为例，它在2006年7月1日委托银行发售企业债券时，由于债券票面利率低于市场利率，只能以低于票面价值的价格2 760 000元发售。则低于票面价值的部分240 000元（3 000 000-2 760 000）为债券折价，应将它记入“应付债券——债券折价”科目的借方。债券面值3 000 000元应记入“应付债券——债券面值”科目的贷方，发售债券实收款项2 760 000元，应记入“银行存款”科目的借方，作如下分录入账：

借：银行存款　　　　　　　　　　　2 760 000

　　应付债券——债券折价　　　　　　240 000

　贷：应付债券——债券面值　　　　　　 3 000 000

由于企业债券的折价，是发行债券企业举债期间应计利息费用的一项调整。因此，企业债券折价应逐期平均分摊增加债券利息费用。

设例中，上述施工企业每季按票面利率计算的应计利息为75 000元，但由于这项利息是按低于市场利率的票面利率计算的，因此还应加入折价摊销部分。根据企业发行的债券为期两年，计息8次计算，每次应摊销债券折价30 000元（240 000÷8），每季计算应计债券利息费用时，除将按票面利率计算的应计利息75 000元记入“在建专项工程”或“财务费用”科目的借方和“应付债券——应计利息”科目的贷方外，还应将本季应摊销的债券折价30 000元记入“在建专项工程”或“财务费用”科目的借方和“应付债券——债券折价”科目的贷方，作如下分录入账：

借：在建专项工程或财务费用　　　　　　75 000

　贷：应付债券——应计利息　　　　　　　75 000

借：在建专项工程或财务费用　　　　　　30 000

　贷：应付债券——债券折价　　　　　　　30 000

如将上面两个分录合并，即为：

借：在建专项工程或财务费用　　　　　　105 000

　贷：应付债券——计利息　　　　　　　　　75 000

　　　应付债券——债券折价　　　　　　　　30 000

这样，该项企业债券账面折价就按季减少30 000元，等债券到期偿还时，账面折价都已全部摊销完毕（240 000-30 000÷8）。现将该项企业债券各期对折价的摊销和应作的分录列示如图表10-4所示。

五、可转换债券的核算

施工企业如果发行有可转换债券，应在“应付债券”科目下设置“可转换债券”二级科目进行核算。可转换债券是可以根据债券持有人的选择，以一定的价格转换成普通股股票的有价证券。可转换债券在债券发行以后，债券持有人可选择有利的时机要求发行企业按照发行时规定的转股比率将债券转换为发行企业的普通股股票，若不想转换，则可继续持有，直至偿还期满时收回本金和利息。

可转换债券在其发行时和转换为企业股票之前，它的核算方法与上述一般债券相同。当企业股票价格上涨或企业盈利增加、可转换债券持有人行使转股权利时，应按债券发行时规定的转股比率将其持有的债券转换为普通股股票。在转股时，按债券面值记入“应付债券——可转换债券——债券面值”科目的借方，按未摊销的溢价记入“应付债券——可转换债券——债券溢价”科目的借方，按未摊销的折价记入“应付债券——可转换债券——债券折价”科目的贷方，按计提的利息记入“应付债券——可转换债券——应计利息”科目的借方，按股票面值和转换的股数计算的股票面值总额，记入“股本”科目的贷方，按实际用现金支付的不能转换为股票的部分，记入“现金”等科目的贷方，按其差额，记入“资本公积——股本溢价”科目的贷方。通过上述分录，可将转股债券的面值、溢折价、应计利息在“应付债券——可转换债券”所属各明细科目注销，并可据以计算转股债券在转股时的债券本息支出。

假如上述施工企业2006年7月1日按折价发行的债券为可转换债券，每份债券面值为100元，共发行30 000份。债券面值总额为3 000 000元，由于债券利率低于市场利率，每份以低于面值的价格92元发行，如当时按企业1元面值股票的当时平均价格4.60元计算转股比率，转股比率为20（92÷4.60）。到2007年7月1日，由于企业股票价格上涨，所有债券持有人行使转股权利，将持有30 000份可转换债券按规定转股比率转换为600 000股（30 000×20）普通股股票，从图表10-4可知，该债券已计提利息300 000元（75 000元×4），尚未摊销折价为120 000元。则在转股时债券本息支出为：

3 000 000-120 000+300 000＝3 180 000（元）

债转股的股本面值为：

1×600 000＝600 000（元）

债转股后股本溢价为：

3 180 000-600 000＝2 580 000（元）

应作如下分录入账：

借：应付债券——可转换债券——债券面值　　　　　　　3 000 000

　　应付债券——可转换债券——应计利息　　　　　　　　300 000

　贷：应付偾券——可转换债券——债券折价　　　　　　　　120 000

　　　股本　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　600 000

　　　资本公积——股本溢价　　　　　　　　　　　　　　2 580 000

第五节长期应付款和专项应付款的核算

一、长期应付款的核算

长期应付款是指除长期借款和应付债券以外的其他长斯负债，包括采用补偿贸易方式下引进国外设备款、应付融资租入固定资产的租赁款等。施工企业采用补偿贸易方式引进国外设备和融资租入固定资产，一方面增加了企业的固定资产；另一方面也增加了企业的负债。由于这些负债的偿还期一般都在一年以上，所以构成企业的长期负债。

为了核算各种长期应付款的发生和偿还情况，企业应设置“长期应付款”科目，并在其下分设“应付引进设备款”、“应付融资租赁款”等二级科目，再按长期应付款的种类进行明细核算。由于应付融资租赁款的核算，已在第五章第七节论述融资租赁固定资产核算时加以说明，下文主要说明应付引进设备款的核算。

所谓补偿贸易，是指利用国外厂商提供或国外出口信贷购买的生产设备或技术进行生产、而以产品或加工劳务偿还的贸易方式。其基本内容是：卖方提供设备或技术，买方不以现汇支付，而以产品或加工劳务进行偿付，可以一次付清，也可以分期偿还。常见的形式主要有：（1）设备进口，产品偿付。一方提供设备或生产线；另一方以投产后的产品价款，全部或陆续偿还其设备或生产线的货款。（2）设备和原材料进口，以加工费补偿。一方提供设备、元件或原材料；另一方加工装配为成品交付对方，以应得的加工费陆续补偿。（3）技术进口，产品补偿。一方提供专利和非专利技术；另一方以投产后的产品陆续补偿。（4）等值商品补偿。一方提供设备或技术；另一方以等值的双方同意的其他商品补偿。补偿贸易是20世纪60年代末期发展起来的国际贸易方式，也是利用外资的一种途径。它可以不用或少用现汇支付进口设备和技术的价款，实际上是以潜在的出口来补偿现实的进口，因而有利于引进外国先进技术，提高生产能力和技术水平，并推动出口贸易的发展。

施工企业通过补偿贸易方式引进设备的价款，包括外商提供设备及随设备而来的附属备件、检修工具的价款和运抵中国口岸的途中运杂费、保险费等。在入账时，应按有关原始凭证所列外币金额和规定的汇率折合为人民币，记入“固定资产”（不需要安装设备）、“在建专项工程”（需要安装设备）、“低值易耗品”等科目的借方和“长期应付款——应付引进设备款”科目的贷方。至于引进设备在国内发生进口关税、国内运杂费和需要安装设备的安装费等，应用人民币借款或银行存款支付，记入“固定资产”、“在建专项工程”、“低值易耗品”等科目的借方和“长期借款”、“银行存款”科目的贷方，不得记入“长期应付款——应付引进设备款”科目。采用补偿贸易方式引进的国外需要安装设备在安装完毕交付验收使用时，应将其全部价值自“在建专项工程”科目的贷方转入“固定资产”科目的借方。应付引进设备款的利息支出和汇兑损失，属于设备交付验收使用前发生的，应按规定计入有关设备的购建成本，记入“在建专项工程”科目的借方和“长期应付款——应付引进设备款”科目的贷方；属于交付使用后施工生产经营期间发生的，应按规定记入当期损益，记入“财务费用”科目的借方和“长期应付款——应付引进设备款”科目的贷方。如发生汇兑收益，应作如上相反分录。企业按期偿还应付引进设备款时，记入“长斯应付款——应付引进设备款”科目的借方和“银行存款”科目的贷方。如用企业出口机械偿还应付引进设备款，则在发出出口机械时，应按机械生产成本记入“其他业务支出——产品销售支出”科目的借方和“库存商品”科目的贷方，按机械销售价格记入“应收账款”科目的借方和“其他业务收入——产品销售收入”科目的贷方。在偿还应付引进设备款时，记入“长期应付款——应付引进设备款”科目的借方和“应收账款”科目的贷方。

如某施工企业所属机械制造厂由于生产需要采用补偿贸易方式从国外引进一台需要安装设备，该台设备到岸价格为10 000美元，企业引进时的汇率为1美元兑换人民币8元，按合同规定在3年内以生产的出口机械偿还应付引进设备款，应付款年利率为10％，以年为计息期。设备到岸后在国内发生进口关税、运杂费为5 000元，设备安装费为3 000元，用银行存款支付。则在：

企业引进设备时，应将引进设备款按汇率折合人民币80 000元（8×10 000）作如下分录入账：

借：在建专项工程　　　　　　　　　　　　　　80 000

　贷：长期应付款——应付引进设备款　　　　　　80 000

企业用5 000元人民币支付引进设备进口关税和国内运杂费时，应作如下分录入账：

借：在建专项工程　　　　　　　　　　　5 000

　贷：银行存款　　　　　　　　　　　　　5 000

企业用3 000元人民币支付引进设备安装费时，应作如下分录入账：

借：在建专项工程　　　　　　　　　3 000

　贷：银行存款　　　　　　　　　　　3 000

该项引进设备交付验收使用前，应付利息支出400美元，如交付使用日的汇率为1美元兑换人民币8.10元，应作如下分录入账：

借：在建专项工程（8.10×400）　　　　　　　　3 240

　贷：长期应付款——应付引进设备款　　　　　　3 240

计算这一期间发生的外币折算差额，计有汇兑损失1 000元（8.10×10 000-80 000）时，应作如下分录入账：

借：在建专项工程　　　　　　　　　　　　　　1 000

　贷：长期应付款——应付引进设备款　　　　　　1 000

引进设备交付验收使用，结转引进设备全部价值92 240元（80 000+5 000+3000+3 240+1 000）时，应作如下分录入账：

借：固定资产　　　　　　　　　　　　　92 240

　贷：在建专项工程　　　　　　　　　　　92 240

以后按期计算应付引进设备款利息支出时，应记作财务费用，作如下分录入账：

借：财务费用　　　　　　　　　　　　　　　XXX

　贷：长期应付款——应付引进设备款　　　　　XXX

发出出口机械，偿还应付引进设备款时，应分别按照出口机械的成本和售价，作如下分录入账：

借：其他业务支出——产品销售支出　　　　　XXX

　贷：库存商品　　　　　　　　　　　　　　　XXX

借：应收账款　　　　　　　　　　　　　　　XXX

　贷：其他业务收入——产品销售收入　　　　　XXX

用应收出口机械款偿还应付引进设备款时，作如下分录入账：

借：长期应付款——应付引进设备款　　　　　XXX

　贷：应收账款　　　　　　　　　　　　　　　XXX

二、专项应付款的核算

专项应付款是指企业接受国家拨入的具有专门用途的拨款，如专项用于建筑新工艺、建筑新材料、建筑新结构等研究开发，以及从其他来源取得的款项。企业对这些拨款，应设置“专项应付款”科目加以核算，并按照规定的用途，实行专款专用。

企业在接受专项拨款时，应记入“银行存款”科目的借方和“专项应付款”科目的贷方，作如下分录入账：

借：银行存款　　　　　　　　XXX

　贷：专项应付款　　　　　　　XXX

拨款项目在研究开发过程中发生的各项支出，可通过“在建专项工程”科目进行核算，对购置用于项目研究开发的设备，为简化核算手续，可登记备查簿后，在“在建专项工程”科目列支，待拨款项目完成后，再将它作价转入“固定资产”等科目。对项目研究开发人员的工资和福利费，以及辅助生产部门供应的劳务，应记入“在建专项工程”科目的借方和“银行存款”、“应付工资”或“应付职工薪酬——应付工资”、“应付福利费”或“应付职工薪酬——应付福利费”、“生产成本——辅助生产成本”科目的贷方，作如下分录入账：

借：在建专项工程　　　　　　　　　　　　　　　　XXX

　贷：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　　XXX

　　　应付工资或应付职工薪酬——应付工资　　　　　XXX

　　　应付福利费或应付职工薪酬——应付福利费　　　XXX

　　　生产成本——辅助生产成本　　　　　　　　　　XXX

拨款项目研究开发完成，并经鉴定以后，对形成的各项资产和购入用于项目研究开发用的设备，应作价转入“固定资产”等科目的借方，同时将其从专项应付款转作企业资本公积，作如下分录入账：

借：固定资产等　　　　　　　　　　　XXX

　贷：在建专项工程　　　　　　　　　　XXX

借：专项应付款　　　　　　　　　　　XXX

　贷：资本公积——拨款转入　　　　　　XXX

对未形成资产需核销的部分，报经批准后，记入“专项应付款”科目的借方和“在建专项工程”科目的贷方，作如下分录入账：

借：专项应付款　　　　　　　　　　XXX

　贷：在建专项工程　　　　　　　　　XXX

拨款项目研究开发完成后，如有拨款结余需上交的，记入“专项应付款”科目的借方和“银行存款”科目的贷方，作如下分录入账：

借：专项应付款　　　　　　　　XXX

　贷：银行存款　　　　　　　　　XXX

“专项应付款”科目期末贷方余额，反映企业尚未支付的各种专项应付款。