第一节短期投资和交易性金融资产的核算
一、短期投资与长期投资的划分
施工企业所拥有的资金，除了主要用于自身施工生产经营的业务外，还可以将它用于对外投资。如将暂时不用的资金用于购买股票、债券、房地产，以取得一定的收益，或借以积累整笔资金，以供扩大生产经营、进行技术改造之用，或用以与“上下游”建筑材料生产企业、建筑设备制造企业、房地产经营企业、交通运输企业等联合经营，或收买它们的股权，以建立稳定协作关系，并参与和控制其经营决策，使企业成为跨行业的企业集团，能在建筑市场的竞争中，进可攻、退可守，在投资规模压缩、建筑施工任务减少的情况下，仍能有摆脱困境的回旋余地。
对外投资按其投资目的和是否可以随时变现，分为短期投资和长期投资，并分别在“短期投资”、“长期股权投资”、“长期债权投资”科目进行核算。因此，在实际工作中，必须划清短期投资和长期投资的界限。划分短期、长期投资，主要从以下几方面来进行。—是它们的投资目的不同:短期投资是利用企业日常经营中暂时闲置的资金，去谋取一定的收益。长期投资是为了积累整笔资金，以便将来扩大生产经营规模、进行技术改造，或为了参与和控制其他企业的经营决策，建立稳定的生产协作关系，使企业成为跨行业的企业集团。二是它们的持有时间不同：短期投资持有时间不准备超过一年（含一年）的各种债券、股票、基金等。长期投资的持有时间在一年以上。三是它们的变现能力不同：短期投资能随时变现，在企业资金周转发生困难时，即可随时将其变为现金，参加企业经营周转，它能在冒最低风险的情况下，获取一定收益，并保持资金的流动性。长期投资不能随时变现或不准备随时变现。
二、短期投资的核算
短期投资是指企业购入的各种能随时变现、持有时间不超过一年的有价证券以及不超过一年的其他投资。采用企业会计制度施工企业购买能随时变现的股票、债券、基金等短期投资，应通过“短期投资”科目进行核算，并按有价证券等短期投资的种类设置明细分类账。
有价证券从认购到付款，从付款到收到股票、债券、基金，在一般情况下都有一定的间隔时间。为了正确及时地反映企业资金的运用形态，并简化核算手续，现行制度规定以付款时间作为记账时间，即在企业付款时，才记入“短期投资”科目的借方和“银行存款”科目的贷方。企业在付款时，如尚未收到债券，应在备查簿中进行登记。
有价证券的核算除了确定记账时间外，还要确定记账依据，即以实际支付的价款为记账依据，还是以票面金额为记账依据。因为有价证券一般都是计算利息或股利的。企业购买有价证券支付的价款与收回有价证券的数额一般都不一致，加上有价证券大都可以转让，因此还存在着有价证券购入成本和票面金额可能不一致的问题。施工企业购入能够随时变现或持有时间不超过一年的有价证券，一般以实际购入成本作为记账依据。如在购入股票、债券、基金等实际支付的价款中包含已宣告但尚未领取的现金股利或已到付息期但尚未领取的债券利息，应单独核算，将其作为应收款处理，不构成投资成本。
企业购入各种有价证券作为短期投资时，应按实际支付的全部价款，包括税金、手续费等相关费用，作为投资成本，记入“短期投资”科目的借方和“银行存款”等科目的贷方。如实际支付的价款中包含有已宣告但尚未领取的现金股利，或已到付息期但尚未领取的债券利息，应按照实际支付的价款减去已宣告但尚未领取现金股利，或已到付息期但尚未领取债券利息后的金额，记入“短期投资”科目的借方，按应领取的现金股利、利息等，记入“其他应收款”或“应收股利”、“应收利息”科目的借方，按实际支付的价款，记入“银行存款”科目的贷方。
如某施工企业以银行存款10 000元购入已宣告发放500元现金股利（已扣除应交所得税）的股票，则在付款时，应按实际成本9 500元（10 000-500）记入“短期投资”科目的借方，按应收取500元现金股利记入“应收股利”科目的借方，按实际支付10 000元记入“银行存款”科目的贷方，作如下分录入账：
借：短期投资 9 500
应收股利 500
贷：银行存款 10 000
企业收到发放的股利，应记入“银行存款”科目的借方和“其他应收款”或“应收股利”科目的贷方。如收到上述购入股票的500元股利时，应作如下分录入账：
借：银行存款 500
贷：应收股利 500
企业购入的各种债券，应按实际支付数记入“短期投资”科目的借方和“银行存款”科目的贷方。收到发放债券的利息，应记入“银行存款”科目的借方和“投资收益——债券投资收益”的贷方，作如下分录入账：
借：银行存款 XXX
贷：投资收益——债券投资收益 XXX
企业存入证券公司但尚未进行短期投资的资金，应先作为其他货币资金，记入“其他货币资金——存出投资款”科目的借方和“银行存款”科目的贷方，待实际投资时，按实际支付的价款或实际支付的价款中减去已宣告但尚未领取的现金股利或已到付息期但尚未领取的债券利息，作为投资成本记入“短期投资”科目的借方，按应领取的现金股利、利息，记入“其他应收款”或“应收股利”、“应收利息”科目的借方，按实际支付的价款，记入“其他货币资金——存出投资款”科目的贷方。
投资者投入的短期投资，应按照投资各方确认或评估确认的价值，作为投资成本，记入“短期投资”科目的借方和“实收资本”或“股本”科目的贷方。
企业接受的债务人以非现金资产抵偿债务方式取得的短期投资，按应收债权的账面余额减去坏账准备后的账面价值加上应支付的相关税费，记入“短期投资”科目的借方，按该项应收债权已计提的坏账准备，记入“坏账准备”科目的借方，按应收债权的账面余额，记入“应收账款”等科目的贷方，按应支付的相关税费，记入“银行存款”等科目的贷方。如在接受的短期投资中包含有应领取的现金股利、利息，应将它从“短期投资”科目减去记入“其他应收款”或“应收股利”、“应收利息”科目的借方。
企业将购入的各种有价证券转让、出售时，应按实际收到的款项，记入“银行存款”科目的僙方，按账面实际成本，记入“短期投资”科目的贷方，按其差额，记入“投资收益”科目的借方或贷方。如实际收到的款项大于账面实际成本，发生投资收益，应将它记入“投资收益”科目的贷方；如实际收到的款项小于账面实际成本发生投资亏损，应将它记入“投资收益”科目的借方。
如将上述购入股票在收到股利后以9 800元出售，则在实际收到9 800元时，应按收入款项记入“银行存款”科目的借方，按账面实际成本9 500元记入“短期投资”科目的贷方，将其差额300元记入“投资收益”科目的贷方：
借：银行存款 9 800
贷：短期投资 9 500
投资收益 300
企业购入的股票、债券、基金如分次出售、转让时，其结转的短期投资成本，可按加权平均法、先进先出法等方法计算确定。企业计算出售、转让短期投资成本的方法一经确定，不得随意变更，如需变更，应在会计报表附注中加以说明。
“短期投资”科目的借方余额，反映企业持有股票、债券、基金等短期投资的成本。
三、短期投资跌价准备提取的核算
短期投资按购入成本记账后，如果股票、债券、基金等市场价格有所变动，就有按成本计算还是按成本与市价孰低计量的问题。现行会计准则根据谨慎性原则，规定短期投资按成本与市价孰低计量。在短期投资按成本与市价孰低计量时，应另行设置“短期投资跌价准备”科目，用以核算短期投资市价低于成本时计提的跌价准备。
企业在运用短期投资成本与市价孰低计量时，可以根据其具体情况，分别采用按投资总体、投资类别或单项投资计提跌价准备。如果某项短期投资比重较大（占到整个短期投资10％及以上），应按单项投资为基础并确定计提的跌价准备。
短期投资跌价准备一般在期末提取，即在中期期末及年度终了，应对短期投资进行全面检查，按下列公式计算当期应提取的短期投资跌价准备：
当期应提取的短期投资跌价准备＝当期期末短期投资市价低于成本的金额-短期投资跌价准备科目的贷方余额
如果当期期末短期投资市价低于成本的金额大于“短期投资跌价准备”科目的贷方余额，应按其差额，记入“短期投资跌价准备”科目的贷方和“投资收益——计提的短期投资跌价准备”科目的借方。如果当期期末短期投资市价低于成本的金额小于“短期投资跌价准备”科目的贷方余额，按其差额冲减已计提的跌价准备，作如上相反分录入账。如果当期期末短期投资市价高于成本，应将“短期投资跌价准备”科目余额作如上相反分录全数冲回。
如某施工企业2006年6月30日“短期投资”科目的余额即成本为80 000元，市价为72 000元，“短期投资跌价准备”科目的余额为3 000元，则：
当期应提取的短期投资跌价准备＝（80 000-72 000）-3 000＝5 000（元）
应作如下分录入账：
借：投资收益——计提的短期投资跌价准备 5 000
贷：短期投资跌价准备 5 000
如该企业12月31日“短期投资”科目的余额即成本为105 000元，市价为100 000元，“短期投资跌价准备”科目的余额为8 000元，则：
当期应提取的短期投资跌价准备＝（105 000-100 000）-8 000＝-3 000（元）
由于期末短期投资市价低于成本的金额小于已提取的短期投资跌价准备，应作如下分录冲减已提的跌价准备：
借：短期投资跌价准备 3 000
贷：投资收益——计提的短期投资跌价准备 3 000
企业出售、转让短期投资，或涉及债务重组、非货币性交易时，应同时结转已计提的跌价准备。
“短期投资跌价准备”科目的期末贷方余额，反映企业已提取的短期投资跌价准备，在编制资产负债表时，应将它从“短期投资”项目中减去。
四、交易性金融资产的核算
在企业会计准则应用指南中，把企业为交易目的所持有的债券投资、股票投资、基金投资等，称为交易性金融资产，并设置“交易性金融资产”科目进行核算。交易性金融资产与上述企业会计制度中“短期投资”科目核算的债券、股票、基金不同，前者采用公允价值计量，后者采用成本计量。
施工企业持有的交易性金融资产按公允价值计量核算时，应在“交易性金融资产”科目下设置“成本”和“公允价值变动”两个二级科目，用以核算其取得时的市场交易价格和在其持有期间资产负债表日的公允价值与其账面余额的差额。同时应按交易性金融资产的类别和品种分别“成本”、“公允价值变动”进行明细核算。
企业取得交易性金融资产时，应以市场交易价格作为公允价值记入“交易性金融资产——成本”科目的借方，按发生的交易费用记入“投资收益”科目的借方，按已到付息期但尚未领取的利息或已宣告但尚未发放的现金股利，记入“应收利息”或“应收股利”科目的借方，按实际支付的金额，记入“银行存款”等科目的贷方：
借：交易性金融资产 XXX
投资收益 XXX
应收利息或应收股利 XXX
贷：银行存款等 XXX
交易性金融资产持有期间被投资单位宣告发放的现金股利，或在资产负债表日按分期付息、一次还本付息债券投资的票面利率计算的利息，应记入“应收股利”或“应收利息”科目的借方和“投资收益”科目的贷方：
借：应收股利或应收利息 XXX
贷：投资收益 XXX
编制会计报表时，资产负债表日交易性金融资产的公允价值高于其账面余额的差额，记入“交易性金融资产——公允价值变动”科目的借方和“公允价值变动损益”科目的贷方：
借：交易性金融资产——公允价值变动 XXX
贷：公允价值变动损益 XXX
如公允价值低于其账面余额，应将其差额作相反的分录。
企业出售交易性金融资产时，应按实际收到的金额，记入“银行存款”等科目的借方，按该金融资产的账面余额，记入“交易性金融资产——成本”、“交易性金融资产——公允价值变动”科目的贷方，按其差额记入“投资收益”科目的贷方或借方，如收到的金额高于其账面余额，记入贷方：
借：银行存款等 XXX
贷：交易性金融资产——成本 XXX
交易性金融资产——公允价值变动 XXX
投资收益 XXX
若该金融资产收入的金额低于其账面余额，将其差额记入“投资收益”科目的借方。
至于企业会计准则应用指南中规定要将该出售金融资产的公允价值变动损益从“公允价值变动损益”科目转入“投资收益”科目，作者认为没有必要。因为这两个科目同属损益科目，在利润表中要求将它们分别列项，如果将公允价值变动损益转入投资收益，在编制利润表时又要将它从投资收益科目中分析出来的。
“交易性金融资产”科目期末余额，反映企业持有的交易性金融资产的公允价值。
第二节长期股权投资的核算
一、采用企业会计制度施工企业长期股权投资的核算
施工企业的长期投资，是指企业投出不准备在一年或一年以内变现的投资，包括长期股权投资和长期债权投资。长期投资的核算，分别在“长期股权投资”和“长期债权投资”科目进行。
长期股权投资，是指企业投出的期限在一年以上各种股权性质的投资，包括股票投资和其他股权投资。采用企业会计制度的企业，应在“长期股权投资”科目下设置“股票投资”和“其他股权投资”两个二级科目进行核算。
长期股权投资按其对被投资单位产生的影响，分为以下几种类型：（1）控制。指有权决定一个企业的财务和经营政策，并能据以从该企业的经营活动中获取利益。（2）共同控制。指按合同约定对某项经济活动所共有的控制。（3）重大影响。指对一个企业的财务和经营政策有参与决策的权力，但并不决定这些政策。（4）无控制、无共同控制且无重大影响。
施工企业对外进行股权投资，应根据不同情况，分别采用成本法或权益法核算。企业对被投资单位无控制、无共同控制且无重大影响的，长期股权投资应采用成本法核算。企业对被投资单位具有控制、共同控制或重大影响的，长期股权投资应采用权益法核算。
（一）长期股权投资成本法核算
施工企业对被投资单位的投资占该单位有表决权资本总额20％以下或对被投资单位虽占该单位有表决权资本总额20％或20％以上，但不具有重大影响的，一般应视为对被投资单位无控制、无共同控制且无重大影响，采用成本法核算。
长期股权投资采用成本法核算时，除追加或收回投资外，长期股权投资的账面价值，一般保持不变。被投资单位宣告分派的利润或现金股利，确认为当期投资收益。如果被投资单位无力分派利润或现金股利，企业不作任何会计处理。投资企业确认投资收益，仅限于所获得的被投资单位在接受投资后产生的累积净利润的分配额，所获得的被投资单位宣告分派的利润或现金股利超过上述数额的部分，作为初始投资成本的收回，冲减投资的账面价值。
长期股权投资应以初始投资成本计价。初始投资成本是指取得投资时实际支付的全部价款，包括税金、手续费等相关费用。但实际支付的价款中包含的已宣告但尚未领取的利润或现金股利，应作为应收款单独核算。
企业认购股票时，按实际支付的价款记入“长期股权投资”的“股票投资”二级科目的借方和“银行存款”科目的贷方。实际支付的价款中如包含有已宣告但尚未领取的现金股利，按实际支付的价款减去已宣告但尚未领取的现金股利后的金额，记入“长期股权投资”的“股票投资”二级科目的借方，按应领取的现金股利，记入“应收股利”科目的借方，按实际支付的价款，记入“银行存款”科目的贷方：
借：长期股权投资——股票投资 XXX
应收股利 XXX
贷：银行存款 XXX
企业以其他方式进行股权投资，如对有限责任公司投资时，按实际支付的价款，记入“长期股权投资——其他股权投资”科目的借方和“银行存款”科目的贷方：
借：长期股权投资——其他股权投资 XXX
贷：银行借款 XXX
企业接受的债务人以非现金资产抵偿债务方式取得的长期股权投资，或以应收债权换入长期股权投资的，按应收债权的账面价值（账面余额减已提坏账准备）加上应支付的相关税费，记入“长期股权投资”的“股票投资”、“其他股权投资”二级科目的借方，按该项应收债权已计提坏账准备记入“坏账准备”科目的借方，按应收债权的账面余额记入“应收账款”等科目的贷方，按应支付的相关税费，记入“银行存款”、“应交税金”等科目的贷方：
借：长期股权投资——股票投资 XXX
长期股权投资——其他股权投资 XXX
坏账准备 XXX
贷：应收账款 XXX
银行存款 XXX
应交税金 XXX
企业以固定资产、无形资产、存货等非货币性资产换入的长期股权投资，按换出资产的账面价值加上应支付的相关税费，作为初始投资成本。换出资产的账面价值为换出资产的账面余额减去累计折旧和已提减值准备后的余值。因换出资产价值大于换入资产收到补价的，应按换出资产的账面价值加上确认的收益和应支付的相关税费、减去补价后的余额，作为初始投资成本。因换出资产价值小于换入资产价值支付补价的，应按换出资产的账面价值加上应支付的补价和相关税费，作为初始投资成本（详见第十二章第一节）。
股权持有期内被投资单位宣告发放现金股利或利润时，确认为投资收益。但企业确认的投资收益，仅限于所获得的被投资单位在接受投资后产生的累积净利润的分配额，所获得的被投资单位宣告分派的现金股利或利润超过上述数额的部分，作为初始投资成本的收回，冲减投资的账面价值。企业按被投资单位宣告发放的现金股利或利润中属于本企业享有的部分，应记入“应收股利”或“其他应收款”科目的借方和“投资收益”、有关“长期股权投资”科目的贷方:
借：应收股利或其他应收款 XXX
贷：投资收益 XXX
长期股权投资——股票投资 XXX
长期股权投资——其他股权投资 XXX
企业处置股权投资时，按实际取得的价款，记入“银行存款”等科目的借方，按已提的减值准备记入“长期投资减值准备”科目的借方，按股权投资账面余额，记入“长期股权投资”的“股票投资”、“其他股权投资”二级科目的贷方，按尚未领取的现金股利或利润记入“应收股利”或“其他应收款”科目的借方，按其差额记入“投资收益”科目的贷方或借方（如处置股权投资收取的价款大于长期股权投资的账面价值和未领取现金股利或利润表明有投资收益，记入贷方；反之，表明发生投资损失，记入借方）：
借：银行存款 XXX
长期投资减值准备 XXX
投资收益（发生投资损失） XXX
应收股利或其他应收款 XXX
贷：长期股权投资——股票投资 XXX
长期股权投资——其他股权投资 XXX
投资收益（发生投资收益） XXX
（二）长期股权投资权益法核算
施工企业对被投资单位的投资占该单位有表决权资本总额20％或20％以上，或虽投资不足20％，但有重大影响的，一般应视为对被投资单位具有控制、共同控制或重大影响，采用权益法核算。
长期股权投资采用权益法核算时，股权投资最初以初始投资成本计量。投资企业的初始投资成本与应享有被投资单位所有者权益份额之间的差额，作为股权投资差额处理，按一定期限平均摊销、计入损益。企业在取得股权投资后，按应享有或应分担的被投资单位当年实现的净利润或发生的净亏损的份额（法律、法规或公司章程规定不属于投资企业的净利润，如承包经营企业支付的承包利润等除外），调整投资的账面价值，并作为当期投资损益。企业按被投资单位宣告分派的利润或现金股利计算分得的部分，减少投资的账面价值。企业在确定被投资单位发生的净亏损时，应以投资账面价值减至零为限。如果被投资单位以后各期实现净利润，投资企业应在计算的收益分享额超过未确认的亏损分担额以后，按超过未确认的亏损分担额的金额，恢复投资的账面价值。企业按被投资单位净损益计算调整投资的账面价值和确认投资损益时，应以取得被投资单位股权后发生的净损益为基础。对被投资单位除净损益以外的所有者（或股东）权益的其他变动，也应根据具体情况调整投资的账面价值。
施工企业采用权益法核算长斯股权投资时，应在“长期股权投资”的“股票投资”、“其他股权投资”二级科目下设置“投资成本”、“损益调整”、“股权投资准备”三个明细科目。
“投资成本”明细科目，用以核算企业取得股权投资时，在被投资单位所有者权益中所占的份额。
“损益调整”明细科目，用以核算企业在取得股权投资后，按应享有或应分担的被投资单位当年实现的净利润或发生的净亏损的份额。
“股权投资准备”明细科目，用以核算被投资单位因增资扩股增加所有者权益和因接受捐赠等增加资本公积时，企业按持股比例计算应享有的份额。
施工企业以货币资金认购股票、其他股权，或以债权、固定资产、无形资产、材料等非货币性资产换入长期股权投资时，应按其初始投资成本记入有关股权投资科目（指“长期股权投资——股票投资”、“长期股权投资——其他股权投资”科目，以下同）的“投资成本”明细科目的借方，其核算方法，与上述采用成本法核算相同。
按股权投资初始投资成本高于享有取得日被投资单位所有者权益份额的差额确认为当期投资损益，记入“投资收益”科目的借方和“有关股权投资科目——投资成本”科目的贷方：
借：投资收益 XXX
贷：有关股权投资科目——投资成本 XXX
如股权投资初始投资成本低于应享有取得日被投资单位所有者权益份额，应将其差额作如上相反分录入账。
企业在取得股权投资后，应按应享有或分担的被投资单位当年实现的净利润或发生的净亏损的份额，调整投资的账面价值，并作为当期投资损益。期末对按被投资单位实现的净利润计算的应分享的份额，应记入“有关股权投资科目——损益调整”科目的借方和“投资收益”科目的贷方：
借：有关股权投资科目——损益调整 XXX
贷：投资收益 XXX
企业确认被投资单位发生的净亏损，以股权投资账面价值减记至零为限。期末对按被投资单位发生的净亏损计算的应分担的份额，应记入“投资收益”科目的借方和“有关股权投资科目——损益调整”科目的贷方，作如上相反分录入账。如果被投资单位以后各期实现净利润，企业应在计算的收益分享额超过未确认的亏损分担额以后，按超过未确认的亏损分担额的金额，恢复投资的账面价值。
被投资单位宣告分派现金股利时，企业应按持股比例计算应享有的份额，记入“应收股利”科目的借方和“有关股权投资科目——损益调整”科目的贷方：
借：应收股利 XXX
贷：有关股权投资科目——损益调整 XXX
对被投资单位分来的股票股利，由于不影响企业股权投资的账面价值，不必在投资科目进行账务处理，但应在备查簿中加以登记。
被投资单位因增资扩股而增加的所有者权益和因接受捐赠等增加的资本公积，企业应按持股比例计算应享有的份额，记入“有关股权投资科目——股权投资准备”科目的借方和“资本公积——股权投资准备”科目的贷方：
借：有关股权投资科目——股权投资准备 XXX
贷：资本公积——股权投资准备 XXX
企业因追加投资等原因对长期股权投资的核算从成本法改为权益法，应自实际取得对被投资单位有重大影响时，按股权投资的账面价值作为初始投资成本，并在此基础上计算股权投资差额，按权益法进行核算。
企业因减少投资等原因对被投资单位不再具有重大影响时，应当中止采用权益法，并按中止采用权益法时股权投资的账面价值作为新的投资成本。其后，被投资单位宣告分派现金股利或利润时，属于已记入投资账面价值的部分，作为新的投资成本的收回，冲减新的投资成本。被投资单位宣告分派现金股利或利润时，企业按应享有的份额，记入“应收股利”科目的借方，按应冲减新的投资成本的金额，记入有关股权投资科目的贷方，按应确认收益的金额，记入“投资收益”科目的贷方。
二、采用企业会计准则施工企业长期股权投资的核算
企业会计准则中对施工企业持有的长期股权投资。也采用成本法和权益法核算。在采用权益法核算时，应在“长期股权投资”科目下设置“成本”、“损益调整”、“其他权益变动”三个二级科目。其中“成本”二级科目，用以核算企业取得股权投资时在被投资单位所有者权益中所占的份额。“损益调整”二级科目，用以核算企业在取得股权投资后，应享有或应分担被投资单位当年实现的净利润或发生的净亏损的份额。“其他权益变动”二级科目，用以核算被投资单位因增资扩股增加所有者权益和因接受捐赠等增加资本公积等时，企业按持股比例计算应享有的份额。
与企业会计制度规定不同的是，企业会计准则中根据国有企业合并现状，对同一控制下和非同一控制下企业合并采用了不同的会计处理，导致同一控制下和非同一控制下企业合并形成的长期股权投资也要采用不同的核算方法（详见第十二章第三节）。
（一）初始取得长期股权投资的核算
第一，同一控制下企业合并形成的长期股权投资的核算。
同一控制下企业合并，是指参与合并的各方在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制的合并。这种合并形成的长期股权投资，应在合并日按取得被合并方所有者权益账面价值的份额，记入“长期股权投资——成本”科目的借方，按享有被投资单位已宣告但尚未发放的现金股利或利润，记入“应收股利”科目的借方，按支付的合并对价的账面价值，记入有关资产科目的贷方或有关负债科目的借方，按其借方差额，记入“资本公积——资本溢价或股本溢价”科目的贷方：
借：长期股权投资——成本 XXX
应收股利 XXX
有关负债科目 XXX
贷：有关资产科目 XXX
资本公积——资本溢价或股本溢价 XXX
如为贷方差额，记入“资本公积——资本溢价或股本溢价”科目的借方，资本公积不是冲减的，记入“盈余公积”、“利润分配——未分配利润”科目的借方。
第二，非同一控制下企业合并形成的长期股权投资的核算。
非同一控制下的企业合并，是指合并的各方在合并前后不受同一方或相同的各方最终控制的企业合并，这种合并形成的长期股权投资，应在购买日按企业合并对价（不含应自被投资单位收取的现金股利或利润）记入“长期股权投资——成本”科目的借方，按享有被投资单位已宣告但尚未发放的现金股利或利润，记入“应收股利”科目的借方，按支付合并对价有关资产、负债的账面价值记入有关资产科目的贷方和有关负债科目的借方，按直接发生的相关费用，记入“银行存款”科目的贷方，按其差额，记入“营业外收入”科目的贷方或“营业外支出”科目的借方：
借：长期股权投资——成本 XXX
应收股利 XXX
有关负债科目 XXX
营业外支出 XXX
贷：有关资产科目 XXX
银行存款 XXX
营业外收入 XXX
第三，以支付现金、非现金资产等形成的长期股权投资的核算。
以支付现金、非现金资产等非企业合并形成的长期股权投资，可比照上文非同一控制下企业合并形成的长期股权投资进行核算。
（二）长期股权投资成本法核算
长期股权投资采用成本法核算的，应按被投资单位宣告发放的现金股利或利润中属于本企业的部分，记入“应收股利”科目的借方和“投资收益”科目的贷方：
借：应收股利 XXX
贷：投资收益 XXX
属于被投资单位在取得本企业投资前实现净利润的分配额，应作为投资成本的收回，记入“应收股利”科目的借方和“长期股权投资”科目的贷方：
借：应收股利 XXX
贷：长期股权投资——成本 XXX
（三）长期股权投资权益法核算
长期股权投资的初始投资成本大于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，不调整已确认的初始投资成本。长期股权投资的初始投资成本小于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，应按其差额，记入“长期股权投资——成本”科目的借方和“营业外收入”科目的贷方：
借：长期股权投资——成本 XXX
贷：营业外收入 XXX
根据被投资单位实现的净利润或经调整的净利润计算应享有的份额，记入“长期股权投资——损益调整”科目的借方和“投资收益”科目的贷方：
借：长期股权投资——损益调整 XXX
贷：投资收益 XXX
被投资单位发生净亏损时，应作如上相反的分录，但以长期股权投资科目的账面价值减至零为限，还需要承担的投资损失，应将其他实质上构成对被投资单位净投资的“长期应收款”等科目的账面价值减记至零为限；除按照以上步骤已确认的损失外，按照投资合同或协议约定将承担的损失，确认为预计负债。发生亏损的被投资单位以后实现净利润的，应按与上述相反的顺序进行核算。
被投资单位宣告发放现金股利或利润时，企业应计算应分得的部分，记入“应收股利”科目的借方和“长期股权投资——损益调整”科目的贷方：
借；应收股利 XXX
贷：长期股权投资——损益调整 XXX
收到被投资单位宣告发放的股票股利时，不进行账务处理，但应在备查簿中登记。
在持股比例不变的情况下，被投资单位除净损益以外所有者权益的其他变动，如增资扩股，接受捐赠等导致股本、资本公积等变动时，企业应按持股比例计算应享有的份额，记入“长期股权投资——其他权益变动”科目的借方和“资本公积——其他资本公积”科目的贷方：
借：长期股权投资——其他权益变动 XXX
贷：资本公积——其他资本公积 XXX
（四）长期股权投资核算方法转换的核算
企业持长期股权投资自成本法转按权益法核算时，应按转换时该项长期股权投资的账面价值作为权益法核算的初始投资成本，初始投资成本小于转换时占被投资单位可辨认净资产公允价值份额的差额，记入“长期股权投资——成本”科目的借方和“营业外收入”科目的贷方：
借：长期股权投资——成本 XXX
贷：营业外收入 XXX
企业持长期股权投资自权益法转按成本法核算时，除构成企业合并的以外，应按中止采用权益法时长期股权投资的账面价值作为成本法核算的初始投资成本。
（五）处置长期股权投资的核算
企业处置长期股权投资时，应将实际收到的金额，记入“银行存款”等科目的借方，按长期股权投资后二级科目的账面余额，记入“长期股权投资——成本”、“长期股权投资——损益调整”、“长期股权核算——其他权益变动”科目的贷方，按尚未领取的现金股利或利润，记入“应收股利”科目的贷方，按其差额，记入“投资收益”科目的贷方或借方。
企业如处置采用权益法核算的长期股权投资，除按上述规定外，还应结转原记入资本公积的相关金额，将它记入“资本公积——其他资本公积”科目的借方或贷方，和“投资收益”科目的贷方或借方。
第三节长期债权投资和持有至到期投资的核算
长期债权投资，是指企业购入的在一年或一年以内不能变现或不准备随时变现的债券和其他债权投资，企业应在“长期债权投资”科目下设置“债券投资”和“可转换债券投资”等二级科目进行核算。
一、债券投资的核算
施工企业的债券投资，是指企业购入的在一年或一年以内不能变现或不准备随时变现的各种债券，包括政府债券、金融债券、企业（公司）债券等，应在“长期债权投资——债券投资”科目下设置“面值”、“溢折价”、“应计利息”三个明细科目进行核算。
企业购入的各种债券，所支付的价格即买价，不一定和债券的票面价值相同，有时会高于或低于票面价值。凡是购入债券的价格与票面价值相等，叫做按面值购入；如果购入的价格高于票面价值，叫做按溢价购入；低于票面价值，叫做按折价购入。
（一）按面值购入的债券投资的核算
施工企业按面值购入的长期债券，应按实际支付的价款减去已到付息期但尚未领取的债券利息，记入“长期债权投资——债券投资——面值”科目的借方；按已到付息期但尚未领取的债券利息，记入“长期债权投资——债券投资——应计利息”科目的借方；按实际支付的价款，记入“银行存款”科目的贷方。若在购入长期债券时支付有税金、手续费等相关费用的，一般可将它直接计入当期财务费用，如数额较大，可在“债券投资”二级科目下另设“债券费用”明细科目，于计算利息时平均摊销。
如某施工企业于2006年7月1日以银行存款10 500元购入上海钢厂于2005年底发售的年利率为10％、为期三年、面值为10 000元的债券，则在支付价款中，含有年初到7月1日止的应计利息500元（10 000×10％×6÷12），应将债券面值10 000元记入“长期债权投资——债券投资——面值”科目的借方，债券应计利息记入“长期债权投资——债券投资——应计利息”科目的借方，实际支付价款10 500元记入“银行存款”科目的贷方，作如下分录入账：
借：长期债权投资——债券投资——面值 10 000
长期债权投资——债券投资——应计利息 500
贷：银行存款 10 500
如在购入债券时，发生相关税费，应将它记入“财务费用”科目的借方。
企业长期债券的取得，除了用现金购入外，还可通过其他方式，如以应收债权、以固定资产、无形资产、材料等非货币资产换入，用这些方式取得的长期债券，其核算方法，基本上和长期股票投资相同（详见第十二章第一节）。
各个会计期间终了时，应计算本期应计未收利息，记入“长期债权投资——债券投资——应计利息”科目的借方和“投资收益”科目的贷方。如按年计算债券应计利息，设例应在2006年底和2007年底分别作如下分录入账：
借：长期债权投资——债券投资——应计利息 500
贷：投资收益 500
借：长期债权投资——债券投资——应计利息 1 000
贷：投资收益 1 000
出售或到期收回债券本息时，应将实际收到的金额记入“银行存款”科目的借方，债券面值记入“长期债权投资——债券投资——面值”科目的贷方，已计利息收入记入“长期债权投资——债权投资——应计利息”科目的贷方，未计利息收入记入“投资收益”科目的贷方。设例中，2008年年底到期收回债券本息为13 000元（10 000+10 000×10％×3），债券面值为10 000元，已计利息收入为2 000元（500+500+1 000），未计利息收入为1 000元（2008年利息），应作如下分录入账：
借：银行存款 13 000
贷：长期债权投——债券投资——面值 10 000
长期债权投资——债券投资——应计利息 2 000
投资收益 1 000
（二）按折价和溢价购入的债券投资的核算
债券的价格，所以会低于或高于其票面价值，发生折价或溢价，主要是因为债券的票面利率（即名义利率）低于或高于市场利率（即实际利率）。票面利率高于市场利率时，债券就会以溢价发行或成交。从持券人来说，溢价是为以后逐期多得利息收入而预先付出的代价。从发行债券的企业来说，溢价是对它以后逐期多付利息费用而预先得到的补偿；反之，票面利率低于市场利率时，则持券人按票面利率每年收到的利息少于按市场利率所能得到的利息，于是债券就会以折价发行或成交，折价补偿了持券人逐期少收的利息；而就债券发行企业来说，则折价等于为补足实际利率所预付的代价。从上可知债券的溢价或折价，实质上是由于债券的名义利率和实际利率之间的差距而发生的。债券溢价或折价发行的作用，是借以平衡债券持券人的利息收入和债券发行企业的利息支出，使之符合市场利率或实际利率，以保证举债企业和投资人的经济利益，使双方的成交做到公允合理。
施工企业以溢价购入作为长期投资的债券，其每期实得的利息，少于票面规定的利息，溢价是逐期多得利息而预先付出的代价。这项预付的代价，应于每期收到利息或计算利息时，分期平均摊销，使到期时将溢价摊销完毕，并使债券利息在“投资收益”科目得到正确反映。
施工企业以折价购入作为长期投资的债券，其每期实得的利息，多于票面规定的利息，折价是逐期少得利息而预先得到的补偿。这项预先得到的补偿，也应于每期收到或计算利息时，分期平均摊销，使债券到期时将折价摊销完毕，并使债券利息在“投资收益”科目得到正确的反映。
施工企业按溢价或折价购入债券时，应将溢价或折价记入“长期债权投资——债券投资——溢折价”科目的借方或贷方。在计算债券应计利息摊销债券溢价或折价时，应记入“长期债权投资——债券投资——溢折价”科目的贷方或借方。
现先举例说明按溢价购入的债券投资的核算。
如某施工企业于2005年年底以银行存款10 800元购入上海钢厂同日发行的三年期、年利息率10％的债券，债券面值10 000元，600元为债券溢价，200元为相关税费，每年计息一次。
则在购入债券时，应将债券面值记入“长期债权投资——债券投资——面值”科目的借方，将债券溢价记入“长期债权投资——债券投资——溢折价”科目的借方，将相关税费记入“财务费用”科目的借方，支付价款记入“银行存款”科目的贷方，作如下分录入账：
借：长期债权投资——债券投资——面值 10 000
长期债权投资——债券投资——溢折价 600
财务费用 200
贷：银行存款 10 800
每期应计的债券利息为1 000元（10 000×10％×1）。但这1 000元并不全部都是利息收入，其中有一部分属于溢价的收回。由于上海钢厂发行的债券为期三年，共计息三次，因而企业付出的溢价600元，就需分三期摊销，即每期摊销200元（600÷3）。每期计算应计利息时，按应计利息记入“长期债权投资——债券投资——应计利息”科目的借方，应分摊的溢价记入“长期债权投资——债券投资——溢折价”科目的贷方，将借贷方差额记入“投资收益”科目的贷方，作如下分录入账：
借：长期债权投资——债券投资——应计利息 1 000
贷：长期债券投资——债券投资——溢折价 200
投资收益 800
这样，该项债券投资溢价就按期减少200元，在债券到期时就摊销完毕。现将该项债券投资各期对溢价的摊销和应作分录列示如图表11-1所示。
再举例说明按折价购入的债券投资的核算。
假如上述施工企业以折价9 700元购入面值10 000元的上海钢厂债券，加上相关税费200元，共支付价款9 900元，则在购入时，应将债券折价300元（10 000-9 700）记入“长期债权投资——债券投资——溢折价”科目的贷方，作如下分录入账：
借：长期债权投资——债券投资——面值 10 000
财务费用 200
贷：长期债权投资——债券投资——溢折价 300
银行存款 9 900
每期计算应计利息时，除按债券面值的年利率10％计算外，还要计算债券折价摊销额。该项债券折价300元按三期分摊，每期应分摊100元（300÷3）。每期计算利息时，应按应计利息1 000元（10 000×10％×1）记入“长期债权投资——债券投资——应计利息”科目的借方，按当期分摊的折价100元记入“长期债权投资——债券投资——溢折价”科目的借方，按这两科目的借方金额之和1 100元记入“投资收益”科目的贷方，作如下分录入账：
借：长期债权投资——债券投资——应计利息 1 000
长期债权投资——债券投资——溢折价 100
贷：投资收益 1 100
这样，该项债券投资折价就按期摊销100元，在债券到期时就摊销完毕。现将该项债券投资各期对折价的摊销和应作分录列示如图表11-2所示
出售或到期收回按溢折价购入债券本息时，按实际收到的金额记入“银行存款”等科目的借方，按面值记入“长期债权投资——债券投资——面值”科目的贷方，按已计未收利息记入“长期债权投资——债券投资——应计利息”或“应收利息”科目的贷方，按尚未摊销的溢价或折价记入“长期债权投资——债券投资——溢折价”科目的贷方或借方，如已计提减值准备的，按已计提的减值准备记入“长期投资减值准备”科目的借方，按借贷方差额记入“投资收益”科目的贷方或借方。
二、可转换债券投资的核算
企业如购入可转换为股权的企业债券，应在“长期债权投资”科目下设置“可转换债券投资”二级科目并在其下设置“面值”、“溢折价”、“应计利息”明细科目进行核算。企业购入的可转换债券投资在转换为股权之前的核算方法，基本上与上述一般债券相同。
施工企业将可转换债券投资转换为股票投资时，应按可转换为股票投资股份的债券价值，记入“长期股权投资——股票投资”科目的借方，按收到未转换为股份部分偿还的现金，记入“现金”或“银行存款”科目的借方；按可转换债券投资的面值、溢价和已计未收利息记入“长期债权投资——可转换债券投资——面值、溢折价、应计利息”科目的贷方，按可转换债券投资的折价记入“长期债权投资——可转换债权投资——溢折价”科目的借方。
施工企业如有其他债权投资，可在“长期债权投资”科目下设置“其他债权投资”二级科目进行核算。
三、长期投资减值准备提取的核算
为了使会计核算资料能够较真实地反映长期投资（不包括以后所讲可供出售金融资产）可收回金额，避免虚列资产价值，企业应定期或年终对长期投资逐项进行检查，如有由于市价持续下跌或被投资单位经营状况恶化等原因导致其可收回金额低于账面价值的，应当计提长期投资减值准备。
企业在计提长期投资减值准备时，对有市价的长期投资是否应当计提减值准备，可以根据下列迹象判断：（1）市价持续两年低于账面价值；（2）该项投资暂停交易一年或一年以上；（3）被投资单位当年发生严重亏损；（4）被投资单位持续两年发生亏损；（5）被投资单位进行清理整顿、清算或出现其他不能持续经营的迹象。
对无市价的长期投资是否应当计提减值准备，可以根据下列迹象判断：（1）影响被投资单位经营的政治或法律环境的变化，如税收、贸易等法规的颁布或修改，可能导致被投资单位出现巨额亏损；（2）被投资单位所供应的商品或提供的劳务因产品过时或消费者偏好改变而使市场的需求发生变化，从而导致被投资单位财务状况发生严重恶化；（3）被投资单位所在行业的生产技术等发生重大变化，被投资单位已失去竞争能力，从而导致财务状况发生严重恶化，如进行清理整顿、清算等；（4）有证据表明该项投资实质上已经不能再给企业带来经济利益的其他情形。
企业对计提的长期投资减值准备，应在“长期股权投资减值准备”和“长期债权投资减值准备”两个二级科目进行核算。当长期投资的预计可收回金额低于其账面值价值时，应将其差额记入“投资收益——计提的长期投资减值准备”科目或“资产减值损失”科目（采用企业会计制度施工企业用“投资收益”科目，采用企业准则施工企业用“资产减值损失”科目，以下同）的借方和“长期股权投资减值准备”、“长期债权投资减值准备”科目的贷方。作如下；分录入账：
借：投资收益或资产减值损失 XXX
贷：长期股权投资减值准备 XXX
长期债权投资减值准备 XXX
长期股权、债权投资减值准备科目的期末贷方余额，反映企业已提取的长期股权、债权投资减值准备，在编制资产负债表时，应将它从“长期股权投资”、“长期债权投资”项目中减去。
四、委托贷款的核算
施工企业在施工生产经营中，如有较多的现金流入，而又找不到合适的投资渠道，也可将多余的资金委托金融机构向其他单位贷款。企业委托金融机构向其他单位贷款，要按照有关规定的程序办理，并在“委托贷款”科目下设置“本金”、“利息”两个二级科目进行核算。
企业按规定委托金融机构贷出的款项，应按实际委托的贷款金额，记入“委托贷款——本金”科目的借方和“银行存款”科目的贷方，作如下分录入账：
借：委托贷款——本金 XXX
贷：银行存款 XXX
期末按照委托贷款规定的利率计提应收利息时，将计提的应收利息记入“委托贷款——利息”科目的借方和“投资收益”科目的贷方，作如下分录入账：
借：委托贷款——利息 XXX
贷：投资收益 XXX
企业计提的利息到期不能收回的，应停止计提利息，并冲回原已计提的利息，作如上相反的分录入账。
为了较真实地反映企业委托贷款的可收回金额，避免虚列资产价值，企业应定期或在年终对委托贷款本金进行全面检查。如果有迹象表明委托贷款本金高于可收回金额的，应当计提相应的减值准备，将它记入“投资收益”或“资产减值损失”科目的借方和“委托贷款减值准备”科目的贷方，作如下分录入账：
借：投资收益或资产减值损失 XXX
贷：委托贷款减值准备 XXX
如果已计提减值准备的委托贷款的价值又得以恢复，应在已计提的减值准备的范围内转回，作如上相反分录入账。
委托贷款到期收回本息时，按实际收到的金额，记入“银行存款”科目的借方，按委托贷款本金记入“委托贷款——本金”科目的贷方，按已计提未收利息记入“委托贷款——利息”科目的贷方，作如下分录入账：
借：银行存款 XXX
贷：委托贷款——本金 XXX
委托贷款——利息 XXX
如提有减值准备的，应将尚未转回的减值准备，记入“委托贷款减值准备”科目的借方。
“委托贷款”科目期末的借方余额，反映企业委托贷款的账面价值。编制资产负债表时，对一年内到期的委托贷款，并在“短期投资”项目反映，超过一年到期的委托贷款，并在“长期债权投资”项目反映。
五、持有至到期投资的核算
在企业会计准则应用指南的会计科目目录中，设有“持有至到期投资”科目，用以核算企业持有至到期投资的摊余成本。所谓持有至到期投资，是指到期日固定、回收金额固定或可确定且企业有明确意图和能力持有至到期的非衍生金融资产，但不包括初始确认时被指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的非衍生金融资产、初始确认时被指定为可供出售的非衍生金融资产、贷款和应收款项；也不包括企业没有明确意图将它持有至到期的金融资产投资，如在发生市场利率变动、流动性需要变化、替代投资机会及其投资收益率变化等将其出售的金融资产。
施工企业对持有至到期投资，应按成本计量，在核算时，应在“持有至到期投资”科目下设置“成本”、“应计利息”、“利息调整”三个二级科目。同时，应按其类别和品种，分别成本、应计利息、利息调整等进行明细核算。
企业取得的持有至到期投资，应按该投资的面值，记入“持有至到期投资——成本”科目的借方，按支付的价款中包含的已到付息期但尚未领取的利息，记入“应收利息”科目的借方，按实际支付的金额，记入“银行存款”等科目的贷方，按其差额，记入“持有至到期投资——利息调整”科目的借方或贷方（如成本加应收利息小于实付金额，记入借方）：
借：持有至到期投资——成本 XXX
应收利息 XXX
持有至到期投资——利息调整 XXX
贷：银行存款 XXX
编制会计报表时，应将资产负债表日对分期付息的持有至到期投资，按票面利率计算确定的应收未收利息，记入“应收利息”科目的借方，按持有至到期投资的摊余成本和实际利率确定的利息收入，记入“投资收益”科目的贷方，按其差额，记入“持有至到期投资——利息调整”科目的借方或贷方（如确定的利息收入大于应收利息，记入借方）：
借：应收利息 XXX
持有至到期投资——利息调整 XXX
贷：投资收益 XXX
一次还本付息的持有至到期投资，应于资产负债表日按票面利率确定的应收未收利息，记入“持有至到期投资——应计利息”科目的借方，按持有至到期投资摊余成本和利率计算确定的利息收入，记入“投资收益”科目的贷方。
借：持有至到期投资——应计利息 XXX
贷：投资收益 XXX
企业出售持有至到期投资时，应按实际收到的金额，记入“银行存款”科目的借方（如将它转作可供出售金融资产，应记入“可供出售金融资产”科目的借方），按其账面余额，记入“持有至到期投资——成本”、“持有至到期投资——应计利息”、“持有至到期投资——利息调整”科目的贷方，按其差额，记入“投资收益”科目的贷方或借方（如实收金额大于出售持有至到期投资账面余额，记入贷方）：
借：银行存款或可供出售金融资产 XXX
贷：持有至到期投资——成本 XXX
持有至到期投资——应计利息 XXX
持有至到期投资——利息调整 XXX
投资收益 XXX
“持有至到期投资”科目期末借方余额，反映企业持有至到期投资的摊余成本。
企业持有至到期投资如发现被投资单位（发行债券单位）的经营财务状况恶化，难以收回投资时，应设置“持有至到期投资减值准备”科目，将经评估确认的减值记入“资产减值损失”科目的借方和“持有至到期投资减值准备”科目的贷方：
借：资产减值损失 XXX
贷：持有至到期投资减值准备 XXX
如已计提减值准备的持有至到期投资价值以后又得以恢复，应在原已计提的减值准备金额内，按恢复增加的金额，记入“持有至到期投资减值准备”科目的借方和“资产减值损失”科目的贷方。
“持有至到期投资减值准备”科目的期末贷方余额，反映企业已计提但尚未转销的持有至到期投资减值准备。
第四节可供出售金融资产的核算
在企业会计准则应用指南中，企业持有的将可可供出售的股票投资、债券投资等，称为可供出售金融资产，并设置“可供出售金融资产”科目进行核算。
施工企业持有的可供出售的金融资产按公允价值计量核算，在核算时，应在“可供出售金融资产”科目下设置“成本”、“利息调整”、“应计利息”、“公允价值变动”四个二级科目。同时应按可供出售金融资产的类别和品种，分别成本、利息调整、应计利息和公允价值变动进行明细核算。
企业在取得可供出售的金融资产为股票投资时，应按其公允价值与交易费用之和，记入“可供出售金融资产——成本”科目的借方；按支付的价款中包含的已宣告但尚未发放的现金股利，记入“应收股利”科目的借方；按实际支付的金额，记入“银行存款”等科目的贷方：
借：可供出售金融资产——成本 XXX
应收股利 XXX
贷：银行存款等 XXX
企业在取得可供出售的金融资产为债券投资时，应按债券的面值，记入“可供出售金融资产——成本”科目的借方；按支付的价款中包含的已到付息期但尚未领取的利息，记入“应收利息”科目的借方；按实际支付的金额，记入“银行存款”等科目的贷方；按其差额记入“可供出售金融资产——利息调整”科目的借方或贷方（如成本加应收利息小于实付金额，记入借方）：
借：可供出售金融资产——成本 XXX
应收利息 XXX
可供出售金融资产——利息调整 XXX
贷：银行存款等 XXX
编制会计报表时，应将资产负债表日可供出售债券为分期付息、一次还本债券投资的，按票面利率计算确定的应收未收利息，记入“应收利息”科目的借方；按可供出售债券摊余成本和实际利率确定的利息收入，记入“投资收益”科目的贷方；按其差额，记入“可供出售金融资产——利息调整”科目的借方或贷方（如确定投资收益大于应收利息，记入借方）：
借：应收利息 XXX
可供出售金融资产——利息调整 XXX
贷：投资收益 XXX
如可供出售债券为一次还本付息债券投资，应于资产负债表按票面利率计算确定的应收未收利息，记入“可供出售金融资产——应计利息”科目的借方；按可供出售债券的摊余成本和实际利率计算确定的利息收入，记入“投资收益”科目的贷方；按其差额，记入“可供出售金融资产——利息调整”科目的借方或贷方（如确定投资收益大于应计利息，记入借方）：
借：可供出售金融资产——应计利息 XXX
可供出售金融资产——利息调整 XXX
贷：投资收益 XXX
在资产负债表日，应对可供出售金融资产重估价，重估价后的公允价值如高于其账面余额，应将其差额记入“可供出售金融资产——公允价值变动”科目的借方和“资本公积——其他资本公积”科目的贷方：
借：可供出售金融资产——公允价值变动 XXX
贷：资本公积——其他资本公积 XXX
如重估价后的公允价值低于其账面余额，应将其差额作如上相反的分录。
企业确认减值的可供出售金融资产后，按应减记的金额记入“资产减值损失”科目的借方，按应从所有者权益中转出原计入资本公积的累计损失金额，记入“资本公积——其他资本公积”科目的贷方，按其差额，记入“可供出售金融资产——公允价值变动”科目的贷方：
借：资本减值损失 XXX
贷：资本公积——其他资本公积 XXX
可供出售金融资产——公允价值变动 XXX
对已确认减值损失的可供出售金融资产，在随后会计期间内公允价值已上升且客观上与确认原减值损失事项有关的，应按原确认的减值损失，记入“可供出售金融资产——公允价值变动”科目的借方和“资产减值损失”科目的贷方：
借：可供出售金融资产——公允价值变动 XXX
贷：资产减值损失 XXX
企业将可供出售金融资产出售时，应按实际收到的金额，记入“银行存款”等科目的借方，按其账面余额，记入“可供出售金融资产——成本”、“可供出售金融资产——公允价值变动”、“可供出售金融资产——利息调整”、“可供出售金融资产——应计利息”科目的贷方；按应从所有者权益中转出的公允价值累计变动额，记入“资本公积——其他资本公积”科目的贷方或借方（如被出售金融资产公允价值减值，记入贷方）；按其差额，记入“投资收益”科目的贷方或借方（如实收金额大于出售金融资产账面余额和从所有者权益贷方转出的公允价值累计变动额之和，记入贷方）：
借：银行存款等 XXX
贷：可供出售金融资产——成本 XXX
可供出售金融资产——公允价值变动 XXX
可供出售金融资产——应计利息 XXX
可供出售金融资产——利息调整 XXX
资本公积——其他资本公积 XXX
投资收益 XXX
“可供出售金融资产”科目期末借方余额，反映企业可供出售金融资产的公允价值。
第五节投资性房地产的核算
一、投资性房地产的范围
随着国民经济的发展和城市化进程的加速，以及对人民币升值的预期，人们对房地产需求日益增加，房地产的价格不断上涨，不少企业一方面将自用土地转为商业用地（本节所述土地、地产均指土地使用权，以下同），一方面热衷于房地产投资，并逐渐成为一种时尚。在这种情况下，为了规范房地产投资的确认和计量，财政部发布了投资性房地产企业会计准则，规定投资性房地产是指为赚取租金或资本增值，或两者兼有所持有的房地产，包括：
1．已出租的土地使用权。指企业已通过经营租赁方式出租的土地使用权。
2.持有并准备增值的土地使用权。但不包括按照国家有关规定认定的闲置土地。
3.已出租的建筑物。指企业拥有产权的出租建筑物。
某项房地产，部分用于赚取租金或资本增值、部分用于生产经营，能够单独计量和出售的，用于赚取租金或资本增值的部分，应当确认为投资性房地产；不能够单独计量和出售的，用于赚取租金或资本增值的部分，也不得确认为投资性房地产。
企业将建筑物出租，按租赁协议向承租人提供的相关辅助服务在整个协议中所占比重不大的，如企业将办公楼出租并向承租人提供保安、维修等辅助服务，应当将该建筑物确认为投资性房地产。
企业拥有并自行经营的旅馆饭店，其经营目的主要是通过提供客房服务赚取服务收入，该旅馆饭店不得确认为投资性房地产。
从上可知，要将某项房地产确认为投资性房地产，还要同时满足以下条件：
1.该投资性房地产的成本能够可靠地单独计量。
2.与该投资性房地产有关的经济利益主要由租赁经营产生并很可能流入企业。
二、投资性房地产形成的核算
施工企业对投资性房地产的核算，在“投资性房地产”科目进行。考虑到我国的城镇土地，属于国家所有，企业拥有的土地，没有所有权，只有使用权，属于无形资产。它与属于固定资产的房屋，具有不同的属性和核算方法，因此在核算中，应将地产与房产分开，在“投资性房地产”科目下，分设“投资性房产”、“投资性地产”两个二级科目。如果不分开核算，则在计提折旧、摊销，将其转为自用或出售、转让、报废时，都会给核算带来困难。投资性房地产在形成时，应按实际成本计量。
企业对外购的投资性房地产，其初始成本包括购买价款、相关税费和可直接归属于该资产的其他支出，记入“投资性房地产——投资性房产”、“投资性房地产——投资性地产”科目的借方和“银行存款”等科目的贷方：
借：投资性房地产——投资性房产 XXX
投资性房地产——投资性地产 XXX
贷：银行存款等 XXX
企业对自行开发投资性房地产的初始成本，由开发该项资产达到预期可使用状态前所发生的必需支出构成，如果土地原为征用土地，应先补交相当批租地价（即按租用土地年限一次性支付租金的地价）的价款。房地产在开发过程中发生的各项目支出，应先记入“在建专项工程”科目的借方，等开发完成转作投资性房地产时，再自“在建专项工程”科目的贷方转入“投资性房地产——投资性房产”、“投资性房地产——投资性地产”科目的借方：
借：投资性房地产——投资性房产 XXX
投资性房地产——投资性地产 XXX
贷：在建专项工程 XXX
企业对自用的房地产转为出租，用以赚取租金或资本增值时，如果采用下述成本模式计量，对房屋应将其在“固定资产”科目的原值和在“累计折旧”科目的已提折旧转入“投资性房地产——投资性房产”科目的借方和“投资性房产累计折旧”科目的贷方，对地产，在采用企业会计制度的施工企业，应将其在“无形资产——土地使用权”科目的余值作为投资性地产的初始成本转入“投资性房地产——投资地产”科目的借方。在采用企业会计准则的施工企业，应将“无形资产——土地使用权”科目的原值和“累计摊销”科目的已提摊销转入“投资性房地产——投资性地产”科目的借方和“投资性地产累计摊销”科目的贷方。
如某原采用企业会计制度的施工企业将一块自用土地和一幢自用房屋转为出租，地产在“无形资产——土地使用权”科目的余值为100 000元，房屋在“固定资产”科目的原值为150 000元，在“累计折旧”科目的已提折旧为70 000元，则在转换日应作如下分录入账：
借：投资性房地产——投资性地产 100 000
贷：无形资产——土地使用权 100 000
借：投资性房地产——投资性房产 150 000
累计折旧 70 000
贷：固定资产 150 000
投资性房产累计折旧 70 000
三、投资性房地产在投资过程的后续计量及其核算
企业对投资性房地产在投资过程的后续计量，可采用成本模式，也可采用公允价值模式，但一个企业只能采用一种模式对所有投资性房地产进行后续计量，不得同时采用两种计量模式。
（一）采用成本模式计量的核算
企业对投资性房地产采用成本模式计量时，在核算上均可比照出租固定资产和出租无形资产进行会计处理。在投资过程中，对投资性房产，应计折旧，对投资性地产，应计提摊销。因为出租的房产，会随着使用而发生损耗，应将其损耗价值计提折旧，出租的地产虽不会随着使用而导致减值，但地产都有批租年限，应在批租年限内摊销其批租地价。因此，在采用成本模式计量时，一方面应将租金收入记入“其他业务收入”科目的贷方，同时应将出租房产的折旧和出租地产的摊销自“投资性房产累计折旧”和“投资性地产累计摊销”科目转入“其他业务成本”科目的借方。
如上述施工企业将房地产出租后，当年共收入租金30 000元，为出租房产计提折旧10 000元，出租地产摊销地价5 000元，则应作如下分录入账：
借：银行存款 30 000
贷：其他业务收入 30 000
借：其他业务成本 15 000
贷：投资性房产累计 10 000
折旧投资性地产累计摊销 5 000
企业在采用成本模式计量时，如投资性房地产发生减值时，应将减值的金额，计提减值准备，将它记入“资产减值损失”科目的借方和“投资性房产减值准备”、“投资性地产减值准备”科目的贷方：
借：资产减值损失 XXX
贷：投资性房产减值准备 XXX
投资性地产减值准备 XXX
（二）采用公允价值模式计量的核算
企业对投资性房地产采用公允价值模式计量，是指投资性房地产在投资过程中，不通过计提房产折旧和地产摊销来计算其投资成本和账面价值，而通过投资性房地产的重估价来计算其公允价值，再以其公允价值与账面价值的差额，来调整其账面价值，并以公允价值变动数作为当期投资损益。为了反映投资性房地产的公允价值。在会计中应在投资性房地产科目的投资性房产和投资性地产二级科目下，分设“成本”和“公允价值变动”两个三级科目。在“成本”三级科目反映投资性房地产的初始成本，在“公允价值变动”三级科目反映投资性房地产的增值或减值数，同时要在会计中设置“公允价值变动损益”科目，反映当期投资性房地产的增值收益和减值损失。因此，企业在编制会计报表时，应以资产负债表日对投资性房地产重估价后公允价值高于其账面余值的差额，记入“投资性房地产——投资性房（或）地产——公允价值变动”科目的借方和“公允价值变动损益”科目的贷方。如公允价值低于其账面余值，应作如上相反的分录。对投资期间取得的租金收入，应记入“银行存款”等科目的借方和“其他业务收入”科目的贷方。
如某施工企业对一块年租金收入为30 000元的投资性地产采用公允价值模式计量，这块地产年末账面余值为500 000元，重估价后的公允价值为540 000元，较账面余值增值40 000元，应作如下分录入账：
借：投资性房地产——投资性地产——公允价值变动 40 000
贷：公允价值变动损益 40 000
借：银行存款 30 000
贷：其他业务收入 30 000
如果上述地产年末重估价后的公允价值为480 000元，较账面余值减值20 000元，则对出租地产应作如下分录入账：
借：公允价值变动损益 20 000
贷：投资性房地产——投资性地产——公允价值变动 20 000
企业对投资性房地产采用公允价值模式计量，应同时满足是列条件：
1.投资性房地产所在地有活跃的房地产交易市场。
2.企业能够从活跃的房地产交易市场上取得同类或类似房地产的市场价格及其他相关信息，从而能对投资性房地产的公允价值作出合理的估计。
四、投资性房地产转换的处置的核算
企业出租的投资性房地产，如果用途改变，可将它转换为自用房地产。在转换时，对采用成本模式计量的，应将投资性房产转换日的账面价值，作为“固定资产”科目的入账价值，投资性房产累计折旧作为固定资产“累计折旧”科目的入账价值，将投资性地产转换日的账面价值，作为“无形资产——土地使用权”科目的入账价值，作如下分录入账：
借：固定资产 XXX
投资性房产累计折旧 XXX
贷：投资性房地产——投资性房产 XXX
累计折旧 XXX
企业如果采用公允价值模式计量的，在将投资性房地产转换为自用房地产时，应以其转换日的公允价值作为自用房地产的账面价值，记入“固定资产”和“无形资产——土地使用权”科目的借方，公允价值与原账面价值的差额，作为当期损益，记入“公允价值变动损益”科目的借方或贷方（如公允价值高于原账面价值，记入贷方；反之，记入借方）。
如某施工企业将一块账面价值为500 000元的投资性地产转为自用时，应将转换日重估价的公允价值520 000元作为“无形资产——土地使用权”科目的账面价值，公允价值高于原账面价值的20 000元（520 000-500 000），应作为当期收益，记入“公允价值变动损益”科目的贷方，作如下分录入账：
借：无形资产——土地使用权 520 000
贷：投资性房地产——投资性地产 500 000
公允价值变动损益 20 000
但企业将自用的房地产转换为采用公允价值模式计量的投资性房地产时，投资性房地产应按转换日的公允价值计量，公允价值高于原账面价值的金额，记入“资本公积——其他资本公积”科目的贷方；公允价值低于原账面价值的金额，记入“管理费用”科目的借方。所以不将公允价值高于原账面价值的金额记入公允价值变动收益，一是因为这种收益不在投资过程中发生；二是可以防止企业利用公允价值计量，高估投资性房地产的价值，来调节企业的利润。
如某施工企业将一块自用的土地转换为采用公允价值模式计量的投资性地产，土地原账面价值为600 000元，转换日重估价后的公允价值为650 000元，则应将公允价值高于原账面金额的50 000元记入“资本公积——其他资本公积”科目的贷方，作如下分录入账：
借：投资性房地产——投资性地产 650 000
贷：无形资产——土地使用权 600 000
资本公积——其他资本公积 50 000
当投资性房地产被处置或者永久性退出使用且预计不能从其处置中取得经济利益时，应当终止确认该项投资性房地产。
企业投资性房地产处置的核算，基本上与固定资产、无形资产的报废清理的核算相同（参见第五章第六、第八节）。处置时，应将处置收入扣除其账面价值和相关税费后的余额，计入当期营业外损益。
需要指出的是，我国城镇的土地，属于国家所有，土地的用途，必须符合城镇规划的要求。土地的价格，不但与所在地区、地段的环境质量和土地批租年限有关，还与土地规定的用途密切相关，如住宅用地的价格，高于工业和基础设施用地的价格，商业用地的价格，大大高于住宅用地的价格。同是住宅用地，建筑容积率（房屋建筑面与占用土地面积的比率）高的又高于建筑容积率低的地价。在这种情况下，如果当地没有房地产评估机构，如何来计算各幢各块房地产的公允价值？又由谁和如何鉴证公允价值的是否合理？因此，在房地产价格还要受政策法规等影响时，对投资性房地产能否采用公允价值模式计量，还值得研究。另外，我国原有企业占用土地，大都属于征用土地，若要转作商业出租土地，是否要先补交相当于批租地价的地价款。如将自用土地转作投资性房地产，就可采用公允价值模式计量，将房地产增值作为投资收益（公允价值变动收益），既会导致国家土地资源的流失，又会促进人们把它作为调节企业盈亏的手段，热衷于房地产投资。
对施工企业来说，在房地产涨价的情况下，将自用房地产转作投资性房地产，采用公允价值模式计量，虽能增加房地产的价值和投资收益，但如在房地产出租合同中没有可调高租金的条款，在房地产出租期间内不但不能增加收入，而且还要按规定的税率上交一笔所得税，再加上房地产在出租期间不计算折旧、摊销导致成本降低利润增加后要上交的所得税、使支出大增。因此，企业是否要将自用房地产转换为投资性房地产，采用公允价值模式计量，必须根据企业的财务状况和现金流量，权衡得失细思量。
第六节在建专项工程的核算
施工企业除了承包发包建设单位的建筑安装工程施工任务外，往往还有企业固定资产的新建、扩建、改造、大修工程和临时设施搭建工程等建设任务，这些与固定资产、临时设施建造、安装、大修等有关工程，在企业会计制度中，将它叫做在建工程，并在“在建工程”科目核算其支出。为了避免与企业承包的在建工程相互混淆，本书将它叫做专项工程在“在建专项工程”科目核算其支出。
一、专项工程的核算对象和支出项目
要组织专项工程的核算，必先明确其核算的目的，并界定其支出的内容。企业组织专项工程核算的目的，主要是为了确定固定资产和临时设施的价值。要确定固定资产和临时设施的价值，必须界定建设过程中哪些支出可以计入，哪些支出不得计入。按照现行企业会计制度的规定，通过“在建专项工程”科目计入固定资产和临时设施的工程支出，主要有：
1.建筑工程支出。包括一般土建工程和水、暖、电、卫、煤气、通风等工程支出、设备基础、支柱工程支出。
2.安装工程支出。指需要安装设备的安装工程支出。
3.需要安装设备购置费。
4.工程建设其他支出。包括工程项目可行性研究费、勘察设计费、合同公证费、负荷联合试车费、工程管理监理费、工程建设过程借款费用等。
至于新建、扩建工程项目发生的土地批租费或土地征用及拆迁补偿费，可直接记入“无形资产——土地使用权”科目，购入不需要安装设备的支出，可直接记入“固定资产”科目，均可不必通过“在建专项工程”科目进行核算。
要计算各项固定资产和临时设施的工程支出，还要划分工程支出的核算对象，并根据核算对象设置“工程支出明细分类账”，进行在建专项工程支出的明细核算。
房屋、建筑物工程支出的核算对象，一般应以一个完整、独立的房屋或建筑物，如厂房、办公室、仓库、宿舍等，包括一般土建工程和水、暖、电、卫、煤气、通风工程等为一个核算对象，并按“建筑工程支出”（包括材料费、人工费、机械使用费、其他直接费和间接费）和分配的“工程建设其他支出”项目分栏进行明细核算。
各项需要安装设备及其安装工程支出的核算对象，应按单体设备或联动设备，包括设备、设备安装工程、设备基础支柱建筑工程为一个核算对象，并按“设备购置费”、“设备安装工程支出”、“设备基础建筑工程支出”和分配的“工程建设其他支出”项目分栏进行明细核算。为了简化核算手续，也可将同一车间安装、基础工程支出相差不多的各项需要安装设备，合并为一个核算对象，设置一个工程支出明细分类账，分栏登记各项设备的购置费，以及这些设备的安装工程支出、基础建筑工程支出、分配的工程建设其他支出，于设备安装试运转并经验收后，再将安装工程支出、基础建筑工程支出和分配的工程建设其他支出，按一定标准对各项设备进行分配，算得各项需要安装设备的实际支出。
与各项工程支出核算对象有关的工程建设其他支出，由于不能确定其为某项工程所应负担，因而不能直接将它记入各个工程支出核算。为了简化核算手续，可将它先记入“在建专项工程”科目的“工程建设其他支出”二级科目，并设置明细账，按支出明细项目分栏登记，于项目完工后，将它按一定标准分配记入各个专项工程核算对象。
二、专项工程企业自行施工的核算
施工企业的专项工程，除了少数大型设备安装工程外，大都由企业自行施工，专项工程自行施工所需的材料，与企业承包工程所用的材料相同，不必与施工用料分别核算。对于需要安装的设备，可在“工程物资”科目进行核算。企业为购置专项工程大型设备而预付的设备款，可记入“工程物资——预付大型设备款”科目的借方和“银行存款”科目的贷方。收到设备、补付设备款和支付运杂费及相关税费时，按设备的实际成本记入“工程物资”科目的借方，按预付设备款记入“工程物资——预付大型设备款”科目的贷方，按补付设备款和支付运杂费及相关税费记入“银行存款”科目的贷方。
施工单位领用专项工程用料时，按领用材料的实际成本或计划成本（材料日常收发按计划价格核算时）记入“在建专项工程”科目的借方和“原材料”科目的贷方：
借：在建专项工程 XXX
贷：原材料 XXX
月末分摊领用材料的材料成本差异时，要将分摊的材料成本差异记入“在建专项工程”科目的借方和“材料成本差异”科目的贷方（如为贷方差异用红字）：
借：在建专项工程 XXX
贷：材料成本差异 XXX
施工单位领用需要安装设备时，按其实际成本记入“在建专项工程”科目的借方和“工程物资”科目的贷方：
借：在建专项工程 XXX
贷：工程物资 XXX
专项工程施工过程中发生的工资以及其他支出，应记入“在建专项工程”科目的借方和“应付工资”或“应付职工薪酬——应付工资”、“应付福利费”或“应付职工薪酬——应付福利费”、“银行存款”等科目的贷方：
借：在建专项工程 XXX
贷：应付工资或应付职工薪酬——应付工资 XXX
应付福利费或应付职工薪酬——应付福利费 XXX
银行存款 XXX
专项工程耗用辅助生产等单位提供的水、电、机械作业、设备安装、修理和运输等劳务时，应按月根据实际成本记入“在建专项工程”科目的借方和“生产成本——辅助生产成本”、“内部往来”（当辅助生产单位实行内部独立核算时）科目的贷方：
借：在建专项工程 XXX
贷：生产成本——辅助生产成本 XXX
内部往来 XXX
专项工程在工程建设管理过程中发生的工程项目可行性研究费、勘察设计费、合同公证费、负荷联合试车费、工程管理监理费、工程借款费用等工程建设其他支出，应先记入“在建专项工程”的“工程建设其他支出”二级科目的借方和“银行存款”、“长期借款”等科目的贷方：
借：在建专项工程——工程建设其他支出 XXX
贷：银行存款 XXX
长期借款 XXX
设备安装工程在负荷联合试车过程中发生的试车收入，应冲减试车费用，将它记入有关材料、产品科目的借方和“在建专项工程——工程建设其他支出”科目的贷方。
对专项工程借有银行贷款进行建设的，应将建设期间借款费用按期记入“在建专项工程——工程建设其他支出”科目的借方，于工程完工后将它摊作各项工程支出，予以资本化。但如在建设过程中发生非正常中断、而且中断时间连续超过三个月时，应当暂停借款费用的资本化，将它记入当期“财务费用”科目的借方。至于是否要分别计算各项工程每一会计期间借款利息的资本化金额，笔者认为没有必要。因为工程建设的资金，往往是多元化的，一般总有一部分自有资金，在建设过程中，很难认定各项工程支出的资金，哪些是自有的，哪些是借来的，只能在项目完工后将建设期间的借款利息，按一定标准分配计作各项工程支出，予以资本化。
对于工程建设其他支出的分配，可以按支出项目采用不同的分配标准，也可采用同一标准一起分配。如采用同一分配标准，就可按照各项工程实际发生建筑安装工程支出和设备购置费之和进行分配。它的计算方法如下：
如果工程项目建设期较长，各项工程交付使用时间不同，对工程建设其他支出就不宜采用上述按照实际分配率于全部工程完工之后再行分配计算的方法。而应根据工程概算采用预定分配率计算各项工程应分配的工程建设其他支出。其计算方法如下：
经过分配的工程建设其他支出，应记入“在建专项工程”科目的借方和“在建专项工程——工程建设其他支出”科目的贷方：
借：在建专项工程 XXX
贷：在建专项工程——工程建设其他支出 XXX
同时应将分配的工程建设其他支出分别记入各工程支出明细分类账的“工程建设其他支出”栏。
按照预定分配率分配的工程建设其他支出数，其与实际发生数的差额，如果不大，可由最后完工的各项工程负担。如果差额较大，则应调整分配率，并对已完工交付使用的工程作追加或追减的分配。
三、专项工程发包施工的核算
专项工程以发包方式发包给其他施工单位施工的，可参照第六章第九节与分包单位结算工程价款的核算方法进行账务处理。如按照工程合同要预付工程款，应在“在建专项工程”科目下设置“预付工程款”二级科目进行核算，在预付工程款时，记入该科目的借方和“银行存款”科目的贷方：
借：在建专项工程——预付工程款 XXX
贷：银行存款 XXX
与承包施工单位结算工程价款时，应按承包单位提出“工程价款结算账单”中的应付工程款记入“在建专项工程”科目的借方，按应扣预付工程款记入“在建专项工程——预付工程款”科目的贷方，按支付工程款记入“银行存款”科目的贷方：
借：在建专项工程 XXX
贷：在建专项工程——预付工程款 XXX
银行存款 XXX
为了计算各专项工程支出核算对象的工程支出，在“工程价款”结算账单中应要求承包单位按工程支出核算对象分别列示工程价款，以便登记专项工程支出明细分类账。
四、专项工程完工交付使用的核算
专项工程完工并经验收以后，要检查工程支出记录是否完整，有无漏记误记，并清理剩余材料，作价办理退库手续。剩余材料退库时，应记入“原材料”科目的借方和“在建专项工程”科目的贷方：
借：原材料 XXX
贷：在建专项工程 XXX
同时应将退库材料在有关专项工程支出明细分类账中的“建筑工程支出”或“安装工程支出”栏用红字冲减。
在办理剩余材料退库后，就可根据各专项工程支出明细分类账的记录，按照下列公式计算各专项工程核算对象即交付使用固定资产的建设成本：
房屋、建筑物建设成本＝建筑工程支出+分配的工程建设其他支出
需要安装设备建设成本＝设备购置费+安装工程支出+基础建筑工程支出+分配的工程建设其他支出
然后按照各专项工程支出明细分类账编制“交付使用固定资产明细表”，向固定资产使用单位办理固定资产交接手续。“交付使用固定资产明细表”的格式如图表11-3所示。
根据交付使用固定资产明细表，就可将交付使用固定资产的建设成本记入“固定资产”科目的借方和“在建专项工程”科目的贷方。如果交付使用的固定资产属于投资性房产，应将它的建设成本记入“投资性房地产——投资性房产”科目的借方和“在建专项工程”科目的贷方：
借：固定资产 XXX
投资性房地产——投资性房产 XXX
贷：在建专项工程 XXX
至于完工的大修理工程和临时设施，一般只计算其大修理工程支出和临时设施搭建支出，不分配工程建设其他支出。在交付固定资产大修理工程和临时设施时，应将其支出记入“长期待摊费用”、“临时设施”或“固定资产——临时设施”科目（采用企业会计准则的施工企业用“固定资产——临时设施”科目）的借方和“在建专项工程”科目的贷方：
借：长期待摊费用 XXX
临时设施或固定资产——临时设施 XXX
贷：在建专项工程 XXX
固定资产的技术改造工程和大修理工程，如果工期较长，在工程开工时，应将技术改造和大修理固定资产的原值从在用的固定资产转入未使用固定资产；待完工后，再按其原值从未使用的固定资产转回在用固定资产。
五、在建专项工程减值准备提取的核算
随着地区投资规模的压缩和建筑新结构、新施工工艺的出现，往往会对施工企业的工程任务和构配件等的需求发生变动，从而对专项工程的建设带来重大影响，有的甚至会造成停建、缓建。因此，施工企业应定期或在年终，对在建专项工程进行全面检查，如果发现存在下列一项或若干项情况，有证据表明在建专项工程已经发生了减值，应当计提在建专项工程减值准备：
1.长期停建并且预计在未来两年内不会重新开工。
2.所建项目无论在性能上、还是在技术上已经落后，并且给企业带来的经济效益具有很大的不确定性。
3.其他如建筑材料、需要安装设备的市场价格大幅下降等原因证明在建专项工程已经发生减值的情形。
企业发生在建专项工程减值时，应将计提减值准备记入“营业外支出——计提的在建专项工程减值准备”或“资产减值损失”科目（采用企业会计准则的施工企业列作资产减值损失）的借方和“在建专项工程减值准备”科目的贷方：
借：营业外支出——计提的在建专项工程减值准备 XXX
或资产减值损失 XXX
贷：在建专项工程减值准备 XXX
“在建专项工程减值准备”科目期末的贷方余额，反映企业已提取的在建专项工程减值准备，在编制资产负债表时，应将它从“在建专项工程”项目中减去。
第七节临时设施的核算
一、施工企业临时设施的内容
施工企业的临时设施是为了保证施工和管理的正常进行而建造的各种临时性生产、生活设施。施工企业所以需要搭建临时设施，是由于建筑安装工程的固定性和建筑施工的流动性引起的。每当施工队伍进入新的建筑工地时，为了保证施工的顺利进行，必须搭建一些临时设施。这些临时设施，在工程完工以后，就失去了它原来的作用，必须予以拆除或作其他处理。
建筑工地搭建的临时设施，通常可分为大型临时设施和小型临时设施两类，包括如下内容：
（一）大型临时设施
1.施工人员的临时宿舍。
2.食堂、浴室、医务室、图书馆、理发室和托儿所等现场临时性文化福利设施。
3.施工单位及附属企业在现场的临时办公室。
4.现场各种临时仓库和施工机械设备库。
5.临时铁路专用线、轻便铁道、塔式起重机路基、临时道路、场区刺网、围墙等。
6.施工过程中应用的临时给水、排水、供电、供热和管道（不包括设备）等。
7.施工现场的混凝土构件预制厂、混凝土搅拌站、钢筋加工厂、木材加工厂以及配合单位的附属加工厂等临时性建筑物。
（二）小型临时设施
1.现场施工和警卫安全用的小型临时设施，如作业棚、机棚、休息棚、茶炉棚、化灰池、施工用不固定的水管、电线、宽三米以内的便道、临时刺网等。
2.保管器材用的小型临时设施，如简易料棚、工具储藏室等。
3.行政管理用的小型临时设施，如工地收发室等。
目前施工企业在施工现场所需的临时设施（包括大型临时设施和小型临时设施），一种是由建设单位投资搭建，产权归建设单位所有，其费用由建设单位摊入建设成本，无偿供施工单位使用。另一种是由施工企业利用向发包单位收取的临时设施费来建造，其取费办法，一般有如下两种：
一是由企业按照地区规定的临时设施费的取费标准与工程价款一起向发包单位收取。临时设施费的取费标准，由各个地区根据具体情况，经过测算确定。
二是由企业按照施工组织设计的规划，编制临时设施预算，经有关部门审批后，向发包建设单位收取。
施工企业在施工过程中，应尽量利用施工现场可供用作临时设施的原有建筑物。必须搭建的临时设施，也应根据自然条件、工期长短，本着就地取材、因陋就简的原则加以解决，做到既满足施工的需要，又节约搭建临时设施的费用开支。对于拆除临时设施的残余材料，要及时回收，防止丢失。
二、采用企业会计制度施工企业临时设施搭建、摊销、清理的核算
为了全面反映临时设施的搭建、摊销、拆除清理情况，采用企业会计制度施工企业应设置“临时设施”、“临时设施摊销”和“固定资产清理——临时设施清理”三个科目进行核算（采用企业会计准则施工企业的临时设施，在“固定资产——临时设施”科目核算）。
（一）临时设施搭建的核算
施工企业购置、搭建临时设施发生的各项支出，应记入“临时设施”科目的借方。但对需要通过建筑安装施工活动才能完成的临时设施，其支出应先通过“在建专项工程”科目进行核算，于临时设施搭建完成交付使用时，再由“在建专项工程”科目将其实际成本转入“临时设施”科目的借方。
如某施工企业在施工现场搭建临时办公室和仓库过程中，共领用建筑材料193 000元，发生应付工人工资50 000元、职工福利费7 000元时，应先将其领用的材料费和发生的人工费等记入“在建专项工程”科目的借方和“原材料”、“应付工资”或“应付职工薪酬——应付工资”、“应付福利费”或“应付职工薪酬——应付福利费”等科目的贷方，作如下分录入账：
借：在建专项工程 250 000
贷：原材料 193 000
应付工资或应付职工薪酬——应付工资 50 000
应付福利费或应付职工薪酬——应付福利费 7000
在搭建完成交付使用时，再将其实际成本250 000元由“在建专项工程”科目的贷方转入“临时设施”科目的借方：
借：临时设施 250 000
贷：在建专项工程 250 000
（二）临时设施摊销的核算
施工企业的临时设施，应根据其使用期限和服务对象合理确定分摊方法，按月进行摊销。由于临时设施一般在工程完工后必须拆除，因此临时设施的使用期限，不得长于工程施工期限，即要按耐用期限和工程施工期限中较短者来作为使用期限。临时设施月摊销额的计算公式如下：
临时设施月摊销额＝临时设施原值×（1-预计净残值率）÷使用期限（月）
如上述临时办公室和仓库，预计净残值率为4％，它虽可使用4年，但由于工程施工期限为2年，就应在24个月内进行摊销：
月摊销额＝250 000×（1-4％）÷24＝10 000（元）
临时设施的摊销额，应分摊记入各有关工程的施工成本。为了简化核算手续，可与该工地发生的其他间接费用一并进行分配。
施工企业每月摊销的临时设施摊销额，应将它记入“生产成本——工程施工成本——其他直接费”科目的借方和“临时设施摊销”科目的贷方：
借：生产成本——工程施工成本——其他直接费 10 000
贷：临时设施摊销 10 000
（三）临时设施拆除清理的核算
施工企业在工地搭建的临时设施，在不需用或不能继续使用时，要加以拆除清理。临时设施的拆除清理，应通过“临时设施清理”科目进行核算。在拆除清理临时设施时，应将临时设施的账面净值（账面原值减已提摊销额）记入“临时设施清理”科目的借方；将临时设施的账面原值记入“临时设施”科目的贷方；将已提摊销额记入“临时设施摊销”科目的借方；收回的残料价值和发生的变价收入应记入“原材料”、“银行存款”等科目的借方和“临时设施清理”科目的贷方；发生的清理费用应记入“临时设施清理”科目的借方和“银行存款”、“应付工资”或“应付职工薪酬——应付工资”等科目的贷方。收回残料价值和变价收入如大于临时设施的账面净值和清理费用，为清理净收益，应将它记入“临时设施清理”科目的借方和“营业外收入——处理临时设施净收益”科目的贷方；如临时设施的账面净值和清理费用大于收回残料价值和变价收入，为清理净损失，应将它记入“营业外支出——处理临时设施净损失”科目的借方和“临时设施清理”科目的贷方。现举例说明其核算方法如下：
如上述施工企业在工程完工时将原值250 000元、已提摊销额220 000元的临时办公室和仓库拆除清理。在清理过程中，共发生清理人工费5 000元，收回残料作价20 000元入库。则在开始清理临时设施、注销临时设施原值和已提摊销额时，应作如下分录入账：
借：临时设施清理 30 000
临时设施摊销 220 000
贷：临时设施 250 000
发生清理人工费时：
借：临时设施清理 5 000
贷：应付工资或应付职工薪酬——应付工资 5 000
收回残料作价入库时：
借：原材料 20 000
贷：临时设施清理 20 000
由于临时设施账面净值30 000元（250 000-220 000）加清理费用5 000元大于收回残料变价收入20 000元，发生清理净损失15 000元（30 000+5 000-20 000），应将它自“临时设施清理”科目的贷方转入“营业外支出——处理临时设施净损失”科目的借方，作如下分录入账：
借：营业外支出——处理临时设施净损失 15 000
贷：临时设施清理 15 000
三、采用企业会计准则施工企业临时设施的核算
由于企业会计准则中将临时设施作为固定资产的组成进行核算，采用企业会计准则的施工企业，在核算时应在“固定资产”和“累计折旧”科目下设置“临时设施”和“临时设施累计折旧”二级科目取代“临时设施”、“临时设施摊销”科目。对搭建完成交付使用的临时设施，应在“在建专项工程”科目的贷方将其搭建成本转入“固定资产——临时设施”科目的借方。临时设施在使用过程中，应按其耐用期限和工程施工期限中较短者作为使用期限计提折旧，按月将折旧额记入“工程施工——其他直接费”科目的借方和“累计折旧——临时设施累计折旧”科目的贷方。工程完工将临时设施拆除清理时，应通过“固定资产清理——临时设施清理”科目按以上小节所述的方法加以核算。