第一节非货币性资产交换的核算
一、非货币性资产及其交换的计量模式
随着市场经济和资本市场的迅速发展，企业在资产、债务重组活动中，经常发生各种非货币性资产的交换。为了规范非货币性资产的交换，会计准则中把货币性资产以外的资产，包括存货、固定资产、无形资产、股权投资以及不准备持有至到期的债券投资等交换，叫做非货币性资产交换，并对其计量模式和会计处理作了规定。
非货币性资产交换与货币性资产交换不同。货币性资产是指企业持有的货币资产以及将以固定或可确定金额的货币收取的资产，包括现金、银行存款、应收账款、应收票据以及准备持有至到期的债券投资等。准备持有至到期的债券投资，由于它在到期时能为企业带来固定的或可确定的金额，所以也将其列作货币性资产。货币性资产交换是以货币收支来完成的交换。购入的资产是以货币支出额作为资产的入账价值；出售的资产是以货币收入额作为资产的销售收入。非货币性资产交换是各种非货币性资产的相互交换，换入资产是以投出资产加以抵偿。因此，必须对换入、换出的非货币性资产进行计量（计价）。如果换入资产与换出资产不是等价的，就要用少量货币性资产如现金、银行存款等加以补偿。所以，非货币性资产交换，是指交易双方主要以存货、固定资产、无形资产和长期股权投资等非货币性资产进行的交换，该交换不涉及或只涉及少量的货币性资产用作补价。
要进行非货币性资产的交换，首先要解决对交换资产如何计量（计价）的问题，为使交换做到公正、公平，原则上都应采用公允价值进行计量。所谓公允价值，是指在公平交易中。熟悉情况的交易双方，自愿进行资产交换或债务清偿的金额。非货币性资产公允价值的确定原则是：如果该资产存在活跃市场，则该资产的市价即为其公允价值。如果该资产不存在活跃市场，但与该资产类似的资产存在活跃市场，则该资产的公允价值应比照相关类似资产的市价确定；如果该资产和与该资产类似的资产均不存在活跃市场，则该资产的公允价值可按其所能产生的未来现金流量以适当的折现率贴现计算的现值评估确定。
在非货币性资产交换中，根据等价交换原则，如果换入资产公允价值大于换出资产公允价值，应向对方支付补价；相反，换入资产公允价值小于换出资产公允价值，应向对方收取补价。
又如企业换出资产公允价值大于其账面价值，应将其差额确认为非货币性资产交换收益；相反，如换出资产公允价值小于其账面价值，应将其差额确认为非货币性资产交换损失。至于换出资产的账面价值，是指换出资产的账面余额减去累计折旧、减值准备后的余值。股权投资和债券投资的账面价值，是指股权投资、债权投资有关明细科目借方余值减去贷方余额和投资减值准备后的余值。
企业对非货币性资产交换采用公允价值计量模式进行核算，无疑是合理的，但由于我国经济发展不平衡，有些偏远地区可能还没有资产评估机构，各个地区对同一资产的价格往往相差很大，如要求所有企业对非货币性资产交换都采用公允价值计量模式，难以做到。所以在会计准则中，同时规定了对非货币性资产交换，可按其账面价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本进行核算。
二、非货币性资产交换采用公允价值计量模式的核算
企业对非货币性资产交换采用公允价值计量模式核算时，如不涉及补价，应以换出资产的公允价值，加上应支付的相关税费，作为换入资产的入账价值。换出资产公允价值与其账面价值的差额，作为当期损益，记入“营业外收入——非货币性资产交换收益”或“营业外支出——非货币性资产交换损失”科目的贷方或借方：
换入资产的的入账价值＝换出资产的公允价值+应支付的相关税费
非货币性资产交换收益（损失）＝换出资产的公允价值-换出资产的账面价值
如果涉及支付补价的交换，应以换出资产的公允价值，加上支付的补价和应支付的相关税费，作为换入资产的入账价值；换出资产公允价值与其账面价值的差额，作为当期损益。
换入资产的入账价值＝换出资产的公允价值+支付的补价×应支付的相关税费
非货币性资产交换收益（损失）＝换出资产的公允价值-换出资产的账面价值
如果涉及收到补价的交换，应以换出资产的公允价值，减去收到的补价，加上应支付的相关税费，作为换入资产的入账价值。换出资产的公允价值与其账面价值的差额，作为当期损益。
换入资产的入账价值＝换出资产的公允价值-收到的补价+应支付的相关税费
非货币性资产交换收益（损失）＝换出资产的公允价值-换出资产的账面价值
如果同时换入多项资产，应按换入各项资产的公允价值与换入资产公允价值总额的比例，确认各项换入资产的入账价值：
某项换入资产入账价值＝换入资产入账价值总额×（该项换入资产公允价值/换入资产公允价值总额）
如某施工企业以一块拥有使用权的土地向建筑机械厂换入一台起重机和一台挖土机。这两台施工机械的市场价格分别为216000元、144 000元。换出土地使用权的账面价值为350 000元，评估价为400 000元。由于换出资产公允价值大于换入资产公允价值，向建筑机械厂收取补价40 000元。交换资产时支付相关税费20 000元。则：
换入固定资产的入账价值为：
400 000-40 000+20 000＝380 000（元）
土地使用权交换收益为：
400 000—350 000＝50 000（元）
换入起重机的入账价值为：
380 000×（216 000/360 000）＝228 000（元）
转人挖土机的入账价值为：
380 000×（100 000/360 000）＝152 000（元）
在会计处理上，应按换入固定资产的入账价值，记入“固定资产”科目的借方，按换入起重机和挖土机的入账价值记入起重机和挖土机的固定资产卡片；按土地使用权的账面价值记入“无形资产”科目的贷方；将土地使用权交换收益记入“营业外收入——非货币性资产交换收益”科目的贷方；将收到的补价记入“银行存款”科目的借方；将支付的相关税费，记入“银行存款”科目的贷方。作如下分录入账：
借：固定资产 38 0000
银行存款 40 000
贷：无形资产——土地使用权 350 000
营业外收入——非货币性资产交换收益 50 000
银行存款 20 000
三、非货币性资产交换采用账面价值计量模式的核算
企业对非货币性资产交换采用账面价值计量模式核算时，如不涉及补价，应以换出资产的账面价值加上应支付的相关税费，作为换入资产的入账价值，不涉及资产交换损益。
换入资产的入账价值＝换出资产的账面价值+应支付的相关税费
如果涉及支付补价的交换，应以换出资产的账面价值，加上支付的补价和应支付的相关税费，作为换入资产的入账价值，也不涉及资产交换损益。
换入资产的入账价值＝换出资产的入账价值+支付的补价+应支付的相关税费
如果涉及收到补价的交换，应以换出资产的账面价值，减去收到的补价，加上应支付的相关税费，作为换入资产的入账价值，也不涉及资产交换损益。
换入资产的入账价值＝换出资产的入账价值-收到的补价+应支付的相关税费
如果同时换入多项资产，应按换入各项资产的市场价格与换入资产市场价格总额的比例，确认各项换入资产的入账价值。
某项换入资产入账价值＝换入资产入账价值总额×（该项换入资产市场价格/换入资产市场价格总额）
如某施工企业以一批积压钢材与房地产开发公司交换一块拥有使用权的土地以供建造构件加工厂使用。换出钢材的账面金额为440 000元，已计提跌价准备60 000元。换入土地使用权的市场价格为400 000元，换出钢材市场价格为380 000元。交换时，以银行存款支付补价20 000元，相关税费30 000元，则：
换出钢材的账面价值为：
440 000-60 000＝380 000（元）
换入土地使用权的入账价值为：
380 000+20 000+30 000＝430 000（元）
在会计处理上，应按换入土地使用权的入账价值记入“无形资产——土地使用权”科目的借方，按换出钢材的账面金额记入“原材料”科目的贷方，按已提取钢材跌价准备记入“存货跌价准备”科目的借方，按支付的补价和相关税费记入“银行存款”科目的贷方，作如下分录入账：
借：无形资产——土地使用权 430 000
存货跌价准备 60 000
贷：原材料 440 000
银行存款 50 000
第二节债务重组的核算
一、债务重组的涵义和方式
债务重组，是指在债务人发生财务困难的情况下，债权人按照其与债务人达成的协议或法院的裁定作出让步的事项。随着社会主义市场经济的发展，一方面为企业的生产和发展提供了越来越广阔的空间；另一方面也使企业之间的竞争更趋激烈。一些企业可能由于生产经营环境变化或经营管理不善等原因陷入财务困境，难以偿还到期债务，债务纠纷屡见不鲜。虽然按照我国法律，债权人有权在债务人不能偿还到期债务时向法院申请债务人破产，但在债务人主管部门申请整顿且经债务人与债权人会议达成了和解协议时，破产程序应予中止。此外，即使债务人进入了破产程序，也可能因为相关的过程持续很长，费时费力，结果还可能难以保证债权人的债权能如数收回。于是，就有了另外一种解决债务纠纷的方法，即债务重组，包括减少债务本金、债务利息和修改其他债务条件等。
债权人之所以同意与债务人进行债务重组，其主要原因在于：
1.为最大限度地回收债权。企业陷入财务困境，不能按既定条件全额偿还所欠债务，但是债务人可能有能力按较低的条件来偿债。对于债权人来说，即使从债务人方面所收到的资产的价值比应收回的债权的价值小，有时也是值得的，因为这样至少可以最大限度地收回债权。
2.为缓解债务人暂时的财务困境，避免由于采取立即的求偿措施，致使债权上的更大损失。债务人发生暂时财务困难并不意味着其没有改善财务状况的希望，如果债权人对债务人采取立即的求偿措施，那么有可能对债务人造成较大的冲击，使债务人原本只是“暂时”的财务困难，滑向“永久”财务困难的境地。如果债权人与债务人有长期的合作关系，那么债权人对债务人采取立即的求偿措施，损害的不仅是债务人，也包括债权人本身。
债务重组的方式，可以概括为以下四种：
1.以资产清偿债务。即债务人转让其资产给债权人以清偿债务。这里的资产是指作为过去事项的结果而由企业控制的、可望向企业流入未来经济利益的资源。债务人常用于偿债的资产主要有：现金、存货、短期投资、固定资产、长期投资、无形资产等。
2.债务转为资本。债务转为资本是站在债务人的角度讲的，如从债权人的角度讲，则为债权转为股权。债权转为资本时，对股份制企业来讲，即将债务转为股本；对其他类型企业来讲，即将债务转为实收资本。债务转为资本的结果是，债务人因此而增加股本或实收资本，债权人因此而增加长期股权投资。债务人以债务转为资本方式进行债务重组时，必须严格遵照国家有关法律的规定。
3.修改其他债务条件，即修改不包括上述两种方式在内的债务条件，如减少债务本金，减少债务利息等。
4.以上三种方式的组合，如以转让资产、债务转为资本等方式的组合清偿某项债务；以转让资产清偿某项债务的一部分，并对该项债务的另一部分以修改其他债务条件进行债务重组等。
债务重组及其损益应于债务重组日确认和计量。债务重组日为债务重组完成日，即债务人履行协议或法院裁定，将相关资产转让给债权人、将债务转为资本或修改后的偿债条件开始执行的日期。
以非现金资产清偿债务的，债务人应分清债务重组收益和转让资产损益的界限。转让资产损益是指转让非现金资产的公允价值与其账面价值之间的差额。转让非现金资产时涉及相关税费的，在计算转让资产损益时，还要区别相关税费的不同性质，考虑其是否计入转让资产损益。
资产公允价值是指在公平交易中，熟悉情况的交易双方，自愿进行资产交换或债务清偿的金额。对于非现金资产，其公允价值的确定原则是：如该资产存在活跃市场，以资产的市价为其公允价值；如该资产不存在活跃市场但与该资产类似的资产存在活跃市场，该资产的公允价值应比照相关类似资产的市价确定；如该资产和与该资产类似的资产均不存在活跃市场，该资产的公允价值按其所能产生的未来现金流量以适当的折现率计算的现值确定。债权人因放弃债权而享有的股权，其公允价值的确定原则是：如债务人为股票公开上市公司，该股权的公允价值即为对应的股份的市价总额；如债务人为其他企业，该股权的公允价值按评估确认价或双方协议价确定。
二、债务重组时债务人的核算
债务重组是企业的偶发经济业务，债务人因此而产生的收益，属于与其日常活动无直接关系的收益，应与企业日常经营活动损益区分开来，在“营业外收入”科目下单独设置“债务重组收益”明细科目进行核算；债权人因此而发生的损失属于与日常活动无直接关系的损失，应在“营业外支出”科目下单独设置“债务重组损失”明细科目进行核算。
以非现金资产清偿债务的，债务人应将债务重组收益和转让资产损益分开核算。转让资产损益一般不需要单独设置科目进行核算。如转让的存货作为销售处理，销售收入与其成本及相关跌价准备为转让资产损益，该损益不需要单独设置科目核算。又如转让的无形资产作为其他业务收入处理，该项收入与其相关成本之间的差额为转让资产损益，该损益不需要单独设置科目核算。再如转让的固定资产作为固定资产清理处理，固定资产清理收入与清理支出之间的差额为转让资产损益，如为收益，在“营业外收入”科目下的“处置固定资产净收益”明细科目核算，如为损失，在“营业外支出”科目下的“处置固定资产净损失”明细科目核算，都不需要单独设置“转让资产收益”或“转让资产损失”明细科目核算。
（一）以现金清偿债务进行债务重组的核算
以现金清偿某项债务的，重组债务的账面价值与支付的现金之间的差额为债务重组收益，于当期确认。“重组债务的账面价值”，一般为债务面值（或本金、原值），如应付账款；如有利息的，还应加上应计未付利息，如长期借款；有溢（折）价的，还应加上尚未摊销的溢价或减去尚未摊销的折价，如应付债券，等等。
如某施工企业于2006年2月1日向水泥厂购买一批水泥，价款50 000元规定在3个月内支付。到5月1日，施工企业发生财务困难，无法按期偿还债务，经双方协议，水泥厂同意减免施工企业10 000元债务，余额用银行存款立即偿清，则：
施工企业应付账款的账面价值为50 000元，支付的银行存款为40 000元，差额10 000元为债务重组收益，应作如下分录入账：
借：应付账款 50 000
贷：银行存款 40 000
营业外收入——债务重组收益 10 000
（二）以非现金资产清偿债务进行债务重组的核算以非现金资产清偿某项债务的，重组债务的账面价值与转让的非现金资产的公允价值之间的差额为债务重组收益，转让的非现金资产的公允价值与其账面价值的差额为转让资产损益，于当期确认。非现金资产的账面价值，为非现金资产的账面余额扣除有关准备后的账面净值，如存货的账面价值在握有存货跌价准备的就是账面余值扣除有关跌价准备后的金额；长期债权投资的账面价值在提有长期投资减值准备的就是账面余额扣除有关长期投资减值准备后的金额；固定资产的账面价值就是其原值减去累计折旧后的净值等。有些非现金资产没有计提准备，其账面价值就是账面余值。在转让非现金资产的过程中发生的各项税费，如资产评估费、运杂费等，可以直接计入转让损益。
如某施工企业于2006年2月15日向钢铁厂购买钢材一批，买价为60 000元，合同规定6个月后付款。8月15日，该施工企业财务发生困难，无法按合同规定偿还，经双方协议，钢铁厂同意施工企业用一辆运货汽车抵偿。这辆汽车的账面原值为80 000元，累计折旧为25 000元，评估确认的原值为75 000元，净值为50 000元，评估费用为1 000元。则：
施工企业应付账款的账面价值为60 000元，所转让汽车的公允价值为50 000元，债务重组收益为10 000元（60 000-50 000）。固定资产的账面价值为55 000元（80 000-25 000），与其评估价50 000元的差额为5 000元，加上1 000元的资产评估费用后的6 000元，为转让资产损失。应作如下分录入账：
借：固定资产清理 55 000
累计折旧 25 000
贷：固定资产 80 000
借：固定资产清理 1 000
贷：银行存款 1 000
借：应付账款 60 000
贷：固定资产清理 50 000
营业外收入——债务重组收益 10 000
借：营业外支出——处理固定资产净损失 6 000
贷：固定资产清理 6 000
（三）债务转为资本进行债务重组的核算
债务转为资本的，重组债务的账面价值与债权人因放弃债权而享有的股权的公允价值之间的差额为债务重组收益，于当期确认。该项股权的公允价值与实收资本或股本之间的差额，作为资本公积。债务转为资本时发生的一些税费，有的可作为抵减资本公积处理，如股票发行费；有的计入当期损益，如印花税。
如某施工企业于2006年2月1日向建材公司购入材料一批，签发并承兑一张面值100 000元、年利率6％、6个月到期、到期还本付息的票据。8月1日，施工企业发生财务困难，无法兑现票据，经双方协议，建材公司同意施工企业以其普通股抵偿该票据。普通股的面值为1元，施工企业以20 000股抵偿该项债权，该股票市价为每股4.50元，印花税和手续费税费率为7.5‰。则：
施工企业应付票据的账面价值为103 000元[100 000×（1+6％×6+÷12）]，股票的公允价值为90 000元（4.50×20 000），两者之间的差额13 000元为债务重组收益。股票的公允价值与股本20 000元（1×20 000）的差额70 000元作为资本公积，应作如下分录入账：
借：应付票据 103 000
贷：股本 20 000
资本公积 70 000
营业外收入——债务重组收益 13 000
借：管理费用（90 000×7.5‰） 675
贷：银行存款 675
（四）以修改其他债务条件进行债务重组的核算
以修改其他债务条件进行债务重组的，如修改后的债务条件中不涉及或有支出，则在重组日，重组债务的账面价值大于将来应付金额的差额为债务重组收益，应于当期确认。重组后债务的账面价值为将来应付金额（包括应付债务面值和利息）。
如上述某施工企业签发并承兑的应付票据到期，由于财务陷入困境，建材公司同意免去票据利息3 000元，并将本金延长一年偿还。则：
施工企业应付票据的账面价值为103 000元[100 000×（1+6％×6÷12）]，将来应付金额为100 000元，两者之间的差额3 000元为债务重组收益。应付票据到期不能支付，即失去了据以付款的证明能力，要将它转作应付账款处理，作如下分录入账：
借：应付票据 103 000
贷：应付账款 100 000
营业外收入——债务重组收益 3 000
以修改其他债务条件进行债务重组时，如修改后的债务条款中涉及“或有支出”，即依具有不确定性未来某种事项出现而发生的支出，应根据谨慎原则将或有支出包含在将来应付金额中，并据此计算债务重组收益。在重组日，应将重组债务的账面价值与含或有支出的将来应付金额进行比较，大于部分为债务重组收益，债务重组后的账面价值为含或有支出的将来应付金额。由于债务重组后的账面价值含或有支出，因此，或有支出实际发生时，应作为减少债务的账面价值处理；结清债务时，或有支出如未发生，应将其作为结清债务当期的债务重组收益。
如某施工企业在2007年7月4日向银行借得年利率为10％、三年期贷款100 000元，因财务发生困难，于2010年1月4日进行债务重组，银行同意延长到2013年1月4日，年利率降至6％，免除积欠利息，本金减至80 000元，但附一条件：债务重组后，如施工企业自第二年起有盈利，则年利率回复至10％，若无盈利，仍维持6％。则：
施工企业银行借款的账面价值为125 000元（100 000×10％×2.5），将来应付金额为100 800元[其中面值为80 000，应计利息为14 400元（80 000×6％×3），或有支出6 400元（80 000×49％×2）]两者的差额24 200元为债务重组收益。债务重组后的账面价值为100 800元，由于债务重组后的账面价值含将来应付面值80 000元、将来正常应付利息14 400元和6 400元的或有支出，因此，以后各期发生的正常利息支出和或有支出应作为冲减重组后债务的账面价值处理。
2010年1月4日进行债务重组时，应作如下分录入账：
借：长期借款 125 000
贷：长期借款——债务重组 100 800
营业外收入——债务重组收益 24 200
2011年1月4日支付利息时，应作如下分录入账：
借：长期借款——债务重组（80 000×6％×1） 4 800
贷：银行存款 4 800
假如债务重组后的第二年起盈利，2012年1月4日支付利息时，应作如下分录入账：
借：长期借款——债务重组（80 000×10％×1） 8 000
贷：银行存款 8 000
2013年1月4日支付本息时，应作如下分录入账：
借：长期借款——债务重组 88 000
贷：银行存款 88 000
假如债务重组后的第二年起仍没有盈利，2012年1月4日支付利息时，应作如下分录入账：
借：长期借款——债务重组（80 000×6％×1） 4 800
贷：银行存款 4 800
2013年1月4日支付本息时，应作如下分录入账：
借：长期借款——债务重组 91 200
贷：银行存款 84 800
营业外收入——债务重组收益 6 400
（五）以现金、非现金资产两种方式组合清偿债务进行债务重组的核算
以现金、非现金资产两种方式的组合清偿某项债务的，重组债务的账面价值与支付的现金、转让的非现金资产的公允价值的差额为债务重组收益。非现金资产的公允价值与其账面价值的差额为转让资产损益。
以现金、债务转为资本两种方式的组合清偿某项债务的，重组债务的账面价值与支付的现金、债权人因放弃债权而享有的股权的公允价值的差额为债务重组收益。股权的公允价值与实收资本或股本的差额为资本公积。
以非现金资产、债务转为资本两种方式组合清偿某项债务的，重组债务的账面价值与转让的非现金资产的公允价值、债权人因放弃债权而享有的股权的公允价值的差额为债务重组收益。非现金资产的公允价值与其账面价值的差额为转让资产损益；股权的公允价值与实收资本或股本的差额为资本公积。
以现金、非现金资产、债务转为资本三种方式的组合清偿某项债务的，重组债务的账面价值与支付的现金、转让的非现金资产的公允价值、债权人因放弃债权而享有的股权的公允价值的差额为债务重组收益；非现金资产的公允价值与其账面价值的差额为转让资产损益；股权的公允价值与实收资本（或股本）的差额为资本公积。
上述产生的债务重组收益、资产转让损益等均于当期确认。
如某施工企业于2007年2月1日向银行借入年利率8％、三年期贷款200 000元，因财务发生困难，无法按期偿还，经双方协议，施工企业支付60 000元款项，同时转让一块土地使用权以清偿该项债务。该项土地使用权的账面余额为120 000元，评估确认价为160 000元，土地使用权评估费用为1 000元，因转让土地使用权应交纳的营业税为4 800元。则施工企业长期借款的账面价值为248 000元[200 000×（1+8％×3）]，与支付现金60 000元、转让无形资产的公允价值160 000元之间的差额28 000元（248 000-60 000-160 000）为债务重组收益。无形资产公允价值与其账面价值120 000元、评估费用1 000元、营业税4 800元的差额34 200元（160 000-120 000-1 000-4 800），为转让资产收益。应作如下分录入账：
借：长期借款 248 000
贷：银行存款 60 000
其他业务收入——无形资产转让收入 160 000
营业外收入——债务重组收益 28 000
借：其他业务支出——无形资产转让支出 125 800
贷：无形资产——土地使用权 120 000
银行存款 1 000
应交税金——营业税 4 800
（六）以资产、债务转为资本等方式清偿债务进行债务重组的核算
以资产、债务转为资本等方式清偿某项债务的一部分，并对该项债务的另一部分以修改其他债务条件进行债务重组时，债务人应先以支付的现金、转让的非现金资产的公允价值、债权人因放弃债权而享有的股权的公允价值冲减重组债务的账面价值，余额与将来应付金额进行比较，据此计算债务重组收益。债权人因放弃债权而享有的股权的公允价值与实有资本或股本的差额作为资本公积；非现金资产的公允价值与其账面价值的差额作为转让资产损益，于当期确认。
如某施工企业向材料公司承兑半年期、年利率6％的带息票据160 000元到期，因发生财务困难，无法兑现，经法院裁定，进行债务重组达成如下协议：免去票据利息4 800元，施工企业以一台吊车抵偿50 000元的债务，将110 000元的债务转为5％的股权。假定这台吊车的原值为70 000元，累计折旧为30 000元，评估确认的原价为70 000元，评估确认的净值为45 000元；施工企业重新注册的资本为2 000 000元，债权人因放弃债权而享有的股权的评估确认价为105 000元。则在不考虑相关税费时：
施工企业应付票据账面价值164 800元[160 000×（1+6％×6÷12）]，减去所转让吊车公允价值45 000元、股权公允价值105 000元后的余额14 800元（164 800-45 000-105 000）为债务重组收益。所转让吊车账面价值40 000元（70 000-30 000）与其公允价值45 000元的差额5 000元为转让资产收益。转增实收资本100 000元（2 000 000×5％）与股权公允价值105 000元的差额5 000元转为资本公积。应作如下分录入账：
借：应付票据 164 800
贷：固定资产清理 45 000
实收资本 100 000
资本公积 5 000
营业外收入——债务重组收益 14 800
借：固定资产清理 40 000
累计折旧 30 000
贷：固定资产 70 000
借：固定资产清理 5 000
贷：营业外收入——处置固定资产净收益 5 000
三、债务重组时债权人的核算
债务重组涉及债权人和债务人，对债权人来说，即为“债权重组”。但为便于表述，本节将“债权重组”和“债务重组”统称为“债务重组”。
（一）以资产清偿债务或债务转为资本进行债务重组的核算
以资产清偿某项债务或债务转为资本，在重组日，重组债权的账面余额与收到的现金（或受让的非现金资产的公允价值或因放弃债权而享有的股权的公允价值）之间的差额，应分别处理：已对债权计提减值准备的，该差额先冲减减值准备，减值准备不足以冲减的部分，再确认为债务重组损失；未对债权计提减值准备的，应直接将该差额确认为债务重组损失。但对增值税应税项目，如债权人不向债务人另行支付增值税，则增值税进项税额可以作为冲减重组债权的账面余额处理；如债权人向债务人另行支付增值税，则增值税进项税额不能作为冲减重组债权的账面余额处理。
“重组债权的账面余额”一般为债权面值（或本金、原值），如应收账款；有利息的，应加上应计未收利息，如应收票据；有溢（折）价的，还应加上尚未摊销的溢价或减去尚未摊销的折价，如债券投资。
以非现金资产清偿某项债务进行债务重组时，债权人应将受让的非现金资产按公允价值入账。债权人发生的运杂费、保险费等，也应计入相关资产的价值。
将债务转为资本的债务重组，债权人应将因放弃债权而享有的股权按公允价值记入长期股权投资。发生的相关税费，如印花税，也应记入长期股权投资。
如某施工企业于2006年2月15日销售一批钢材给房产开发企业，价款60 000元，8月15日，房产开发企业因财务发生困难，无法按合同规定偿还，经双方协议，房产开发企业将一辆运货汽车抵偿。该辆汽车历史成本为80 000元，累计折旧为25 000元，评估确认的原价为75 000元，净值为50 000元，施工企业计提了4 000元的坏账准备。则：
施工企业应收账款账面余额60 000元与受让汽车公允价值50 000元的差额为10 000元，扣除坏账准备4 000元后的余额6 000元为债权重组损失，应作如下分类入账：
借：固定资产 75 000
营业外支出——债务重组损失 6 000
坏账准备 4 000
贷：累计折旧（75 000-50 000） 25 000
应收账款 60 000
又如某施工企业于2006年2月1日销售一批材料给房产开发企业，同时收到房产开发企业签发并承兑的一张面值100 000元、年利率为6％、6个月到期、到期还本付息的票据。8月1日，房产开发企业发生财务困难，无法兑现票据，经双方协议，施工企业同意房产开发企业以其普通股抵偿该票据。普通股的面值为1元，房产开发企业以20 000股抵偿该项债权。该股票市价为每股4.50元。印花税和手续费税费率为7.5％。则：
施工企业应收票据账面余额为103 000元[100 000×（l+6％×6÷12）]，与受让股票的公允价值90 000元（4.50×20 000）的差额13 000元为债务重组损失。应作如下分录入账：
借：长期股权投资——股票投资[90 000×（1+7.5‰）] 90 675
营业外支出——债务重组损失 13 000
贷：应收票据 103 000
银行存款（90 000×7.5‰） 675
（二）以修改其他债务条件进行债务重组的核算
以修改其他债务条件进行债务重组，如修改后的债务条款中不涉及或有收益，则在重组日，重组债权的账面余额大于将来应收金额的差额为债务重组损失，于当期确认。债权重组后的账面余额为将来应收金额。
“将来应收金额”一般为将来应收债权面值（或本金、原值），如应收账款；如有利息，还应加上将来应收利息。
如上述施工企业持有房产开发企业的应收票据100 000元，票据到期，累计利息3 000元，房产开发企业因财务陷入困境，无法偿还本息，经双方达成协议，施工企业同意免去票据利息，并将本金延长一年偿还。则：
施工企业应收票据的账面余额为103 000元[100 000×（1+6％×6÷12）]，将来应收金额为100 000元，两者的差额3 000元为债务重组损失。应收票据不能按期收回，即失去了据以收款的证明能力，要将它转作应收账款，作如下分录入账：
借：应收账款 100 000
营业外支出——债务重组损失 3 000
贷：应收票据 103 000
以修改其他债务条件进行债务重组，如修改后的债务条款中涉及“或有收益”，即依具有不确定性未来某种事项出现而发生的收益，则在重组日，应将重组债权的账面余额与不含或有收益的将来应收金额进行比较，差额作为债务重组损失。但根据谨慎性原则，现行制度没有将或有收益包含在将来应收金额中。或有收益应于实际发生时，计入当期损益。
如某施工企业在2006年1月15日向建材公司点交工程后，收到该公司一张面值为100 000元、年利率为6％、6个月到期、到期还本付息的票据。7月15日，建材公司因财务困难，无法兑现票据，经双方协议，施工企业同意建材公司将该项工程款延长6个月偿还，并免去应收票据中的利息。但附一条件，债务重组后，如建材公司当年有盈利，仍应偿还该票据中的利息。则：
施工企业应收票据的账面余额为103 000元[100 000×（1+6％×6÷12）]，将来应收金额为100 000元（不含或有收益）。两者的差额3 000元，为债务重组损失。
在2006年1月15日进行债务重组时，应作如下分录入账：
借：应收账款——债务重组 100 000
营业外支出——债务重组损失 3 000
贷：应收票据 103 000
2006年建材公司如没有盈利，2007年1月15日账款到期收到应收工程款100 000元时，应作如下分录入账：
借：银行存款 100 000
贷：应收账款——债务重组 100 000
2006年建材公司如有盈利，2007年1月15日账款到期收到应收工程款100 000元和或有收益利息3 000元时，应作如下分录入账：
借：银行存款 103 000
贷：应收账款——债务重组 100 000
财务费用——利息收入 3 000
（三）以资产清偿债务和债务转为资本进行债务重组的核算
以现金、非现金资产两种方式组合清偿某项债务的，重组债权的账面价值与收到的现金、受让的非现金资产的公允价值的差额为债务重组损失。
以现金、债务转为资本两种方式的组合清偿某项债务的，重组债权的账面价值与收到的现金、因放弃债权而享有的股权的公允价值的差额为债务重组损失。
以非现金资产、债务转为资本两种方式的组合清偿某项债务的，重组债权的账面价值与受让的非现金资产的公允价值、因放弃债权而享有的股权的公允价值的差额为债务重组损失。
以现金、非现金资产、债务转为资本三种方式的组合清偿某项债务的，重组债权的账面价值与收到的现金、受让的非现金资产的公允价值、因放弃债权而享有的股权的公允价值的差额为债务重组损失。
重组债权的账面价值，为重组债权的账面余额扣除计提的相关准备后的余额。如企业没有对债权计提准备，则该债权的账面价值等于其账面余额。以上产生的债务重组损失，均应于当期确认。
如某房地产公司共欠施工企业工程款200 000元，由于房地产公司财务陷入困境，根据双方协议，房地产公司支付30 000元现金，同时转让一块土地使用权以清偿该项债务。该项土地使用权的账面价值为120 000元，评估确认价为150 000元。施工企业提有坏账准备8 000元。则：
施工企业应收账款的账面余额为200 000元，与收到的现金30 000元、受让无形资产的公允价值150 000元的差额为20 000元，减去坏账准备8 000元后的余额12 000元为债务重组损失，应作如下分录入账：
借：银行存款 30 000
无形资产——土地使用权 150 000
营业外支出——债务重组损失 12 000
坏账准备 8 000
贷：应收账款 200 000
（四）以资产、债务转为资本清偿债务一部分，并对债务另一部分以修改其他债务条件进行债务重组的核算
以各种债务重组方式组合进行债务重组时，债权人应以债权账面余额，与受让非现金资产的公允价值、因放弃债权而享有的股权的公允价值比较，据以计算债务重组损失。
如某施工企业持有房产公司承兑的半年期、年利率6％带息应收票据160 000元。票据到期，由于房产公司发生财务困难，经法院裁定，进行债务重组达成如下协议：免去票据利息4 800元，房产公司以一台吊车抵偿50 000元的债务，将110 000元的债务转为5％的股权。假定这台吊车的原值为70 000元，累计折旧30 000元，评估确认的原价为70 000元、净值为45 000元。房产公司重新注册的资本为2 000 000元，债权人因放弃债权而享有的股权的评估确认价为105 000元。则在不考虑相关税费时：
施工企业应收票据的账面余额为164 800元[160 000×（1+6％×6÷12）]，减去受让吊车公允价值45 000元、股权公允价值105 000元后的余额14 800元（164 800—45 000—105 000）为债务重组损失。受让吊车评估确认的原价70 000元，作为固定资产的原值，其与评估确认的净值45 000元的差额25 000元，作为累计折旧。受让股权公允价值105 000元，作为长期股权授资。应作如下会计分录入账：
借：固定资产 70 000
长期股权投资 105 000
营业外支出——债务重组损失 14 800
贷：应收票据 164 800
累计折旧 25 000
第三节企业合并的核算
一、企业合并的形式及其会计处理方法
企业合并是指将两个或两个以上单独的企业合并成一个报告主体的交易或事项。它是企业扩大和发展的重要手段。从我国目前已出现的企业合并来看，主要有：新设合并、吸收合并和控股合并三种形式。
新设合并又称创设合并。它是指两家或多家企业合并设立一家新企业，合并各方解散。新设合并后，原企业所有者将各自企业的全部净资产投入新企业，成为新企业的股东，原有企业不再作为单独法人而存在，只是作为新企业的分部进行经营活动。新企业取得法人资格后，独立承担经济责任。
吸收合并又称兼并。它是指一个企业通过支付现金、转让非货币性资产、承担债务或发行权益性证券取得其他企业的股权或净资产而实现的企业合并。吸收合并后，被吸收的企业解散，不再是企业法人。即使被吸收合并的企业仍在继续经营，但也只是合并企业的一个分部。
控股合并是指一个企业通过支付现金、转让非货币性资产、承担债务或发行权益性证券取得其他企业的全部或足以控制该企业的部分有表决权的股份而实现的企业合并。控股合并后，合并各方仍作为单独的法人而存在，控股公司与被控股公司形成母子公司的关系。在会计中涉及长期股权投资初始投资成本的确定和合并报表的问题。
企业合并按合并各方是否受同一方或相同的多方最终控制，分为同一控制下企业合并和非同一控制下企业合并。
同一控制下企业合并，是指参与合并的各方在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制的合并，如母公司将全资子公司的净资产转移到母公司并注销子公司，母公司将其拥有的一个子公司的权益转移到另一个子公司等。由于这种合并同受一方或相同的多方控制，多数的合并往往不是自愿的，其交易大都按账面价值计量，而不是按公允价值计量，在会计处理上采用权益结合法。
非同一控制下企业合并，是指参与合并的各方在合并前后不受同一方或相同的多方最终控制的合并。这种合并，都出于企业的自愿，为了合并各方各自的经济利益。在交易过程，要求采用公允价值计量，做到公平合理。在会计处理上采用购买法。
二、同一控制下企业合并的权益结合法
权益结合法的权益结合，是指参与企业合并的股东联合控制其经营活动，以便继续对联合实体分享利润和分担风险的合并。权益结合法，就是在处理企业合并时按照股权结合的方式来进行企业合并的会计处理方法。权益结合法的要点如下：
对采用新设合并和吸收合并形式的合并方，在企业合并中取得的资产和负债，应当按照合并日被合并方的账面价值计量，合并方取得的净资产账面价值与支付的合并对价账面价值的差额，应当调整资本公积，资本公积不足冲减的，调整留存收益。
对采用控股合并形式的合并方，以发行权益性证券支付对价的，应在合并日按取得被合并方账面净资产份额作为长期股权投资的成本，按发行股份面值总额作为股本或实收资本，按确认的长期股权投资成本与所发生股份面值总额的差额，调整资本公积和留存收益。
在同一方控制下的企业合并中，如被合并方采用的会计政策与合并方不一致时，合并方在合并日应当按照本企业会计政策对被合并方的财务报表相关项目进行调整，然后按调整后的账面价值进行确认。
合并方为进行企业合并发生的各项直接相关费用，包括为进行企业合并而支付的审计费用、评估费用、法律服务费用等，应在发生时计入当期损益。为企业合并而发生的债券或承担其他债券支付的手续费、佣金等，应当计入所发行债券及其他债券的初始计量金额。企业合并中发行权益性证券发生的手续费、佣金等费用，应抵减权益性证券溢价收入，溢价收入不足冲减的，冲减留存收益。
企业合并形成母子公司关系的，母公司应当编制合并日的合并资产负债表、合并利润表和合并现金流量表。为防止企业利用同一控制下企业合并操纵利润，对于被合并方在合并前实现的净利润，应在合并利润表中单列项目反映。
如某建筑公司和安装公司是江南建设集团控制的两个子公司。2006年9月30日，建筑公司与安装公司达成合并协议，由建筑公司以面值1元的60 000股普通股，换取安装公司账面价值57 000元的净资产，换股后，安装公司作为建筑公司的安装分部继续进行施工。在合并过程中发行股票时应付相关手续费1 500元。合并日前，建筑公司与安装公司的资产负债表和合并日后全年的利润表（经简化）如图表12-1、图表12-2所示。
按照权益结合法的会计处理，在合并日：
安装公司按账面价值计量的净资产为：
55 000+2 000＝57 000（元）
建筑公司发行普通股面值总额为：
1×60 000＝60 000（元）
建筑公司为安装公司发行普通股账面总值与取得安装公司净资产账面总值的差额为：
60 000-57 000＝3 000（元）
加上发行普通股应付的手续费1 500元，共4 500元。该差额应先用建筑公司的3 000元资本公积冲减，再将不足额1 500元冲减盈余公积。这样，这项企业合并应作会计分录为：
借：货币资金 10 000
应收账款 10 000
存货 30 000
固定资产 80 000
资本公积 3 000
盈余公积 1 500
贷：累计折旧 20 000
应付账款（23 000+15 00） 2 4500
长期借款 30 000
股本 60 000
建筑公司合并安装公司后的合并资产负债表（经简化）如图表12-3所示：
建筑公司应编制2006年合并前后包括安装公司合并前的收入、成本费用税金和净利润的合并利润表（经简化，见图表12-4）。
三、非同一控制下企业合并的购买法
非同一控制下的企业合并，是指合并的各方在合并前后不受同一方或相同的各方最终控制的企业合并。这种合并，合并各方都能从企业自身利益出发，将它看成是一个企业购买另一个企业的交易行为，在会计处理上，采用购买法。为了使交易公平合理，在交易中采用公允价值计量。
在非同一控制下的企业合并中，被合并企业总是希望多收回投资。合并企业总是希望通过合并，不但能做大企业，还能做强企业，获得更好的投资经济效益。因此，在合并之前，要通过财产清查和评估，确认被合并企业的资产、负债和净资产的公允价值。同时合并企业还要对合并前后的投资经济效益（即资本利润率）进行分析和预测。因为企业所以要合并其他企业，主要是为了获得生产经营的协同效应，提高企业收入和盈利水平。如建筑公司合并装饰公司后，能提高企业资质，承包高级住宅、宾馆、饭店等工程，增加公司工程价款收入和利润。建筑公司合并混凝土构件公司后，可将混凝土构件公司作为一个车间，减少混凝土构件交易费用和流转税支出，降低工程成本，提高盈利水平。由于企业合并后能为合并企业带来生产经营协同等效应，在合并过程中，被合并企业往往要求合并企业支付高于其净资产公允价值的对价（即买价），合并企业也愿支付高于取得净资产公允价值的对价。当然，这个对价不能超过合并以后能给企业带来的投资经济效益，否则是不可行的。所以在企业合并时，通过讨价还价商定一个能为合并双方都能接受的对价，是企业合并能否成功的关键，也是会计人员在合并过程发挥会计监督作用的环节。在现行会计准则中，把上述合并对价称为合并成本，但从它内含合并双方通过讨价还价商定买价的含义来讲，本书将它称为合并对价。
企业合并双方确认合并对价和并入资产、负债公允价值后，合并企业就可按购买法进行如下会计处理：
对并入企业的资产（包括能可靠地计量的可辨认无形资产），按其公允价值记入相关资产科目的借方，对可辨认无形资产，按其公允价值记入“无形资产——专利权”、“无形资产——土地使用权”等科目的借方。
对并入企业的负债（包括能可靠地计量的预计负债等），按其公允价值记入相关负债科目的贷方。
对合并对价大于并入净资产（并入资产减并入负债）公允价值的差额，即能为合并企业带来生产经营协同效应的经济效益，应视同商誉记入“商誉”科目的借方。
如预测企业合并后不能为企业带来生产经营协同效应，反而会带来负效应，一般不应进行这种合并。如由于某种原因必须进行合并时，可将合并对价小于并入净资产公允价值的差额，计入当期损益或记入“商誉”科目的贷方。当然，必须经过股东大会的通过。
合并企业对被合并企业支付的合并对价款，如用银行存款支付，记入“银行存款”科目的贷方，如部分对价款商定延期支付，应将延期支付欠款，记入“其他应付款——应付合并欠款”科目的贷方。如以发行权益性证券的公允价值偿付合并对价款，记入“应付债券”等科目的贷方。
至于合并企业为进行企业合并而发生各项税费的会计处理，与上述权益结合法相同。
如某建筑公司为了做大做强企业，合并当地一家装饰公司，经过对装饰公司资产、负债的清偿和评估，装饰公司在2006年9月30日资产、负债和净资产的账面价值和公允价值如下：
项目 账面价值（元） 公允价值（元）
银行存款 2 000 2 000
应收账款 10 000 8 000
存货 30 000 35 000
固定资产 60 000 76 000
累计折旧 20 000 25 000
应付账款 25 000 25 000
长期借款 10 000 10 000
净资产 47 000 61 000
建筑公司合并装饰公司后，可承包髙级住宅、宾馆等工程，增加工程款收入，提高公司盈利水平，经双方多次协商后，决定将合并对价由净资产公允价值的61 000元提高到100 000元，并在合并日先用银行存款支付对价款40 000元，余款60 000元于两个月后付清，则建筑公司在合并时应将装饰公司并入的资产、负债的公允价值、应支付对价和合并对价高于装饰公司净资产公允价值的39 000元等作如下分录入账：
借：银行存款 2 000
应收账款 8 000
存货 35 000
固定资产 76 000
商誉（100 000-61 000） 39 000
贷：累计折旧 25 000
应付账款 25 000
长期借款 10 000
银行存款 40000
其他应付款——应付合并欠款 60 000
假如建筑公司2006年9月30日合并前的资产负债表如图12-5“合并前”栏所示，就可与上述会计分录中各科目并入额一起，编制有如图表12-5所示的合并资产负债表。
