内容简介

流通加工是物流活动中的桥梁和纽带，在其过程中产生的成本费用对整个物流成本的水平影响较大。本章主要阐述了流通加工的基本概念，系统说明流通加工各成本项目的构成及计算方法，在此基础上系统介绍流通加工成本分析及控制方法。

学习目的和要求

通过本章学习，要求学生了解流通加工的概念及流通加工的基本类型，掌握流通加工的成本项目构成及计算方法，熟练运用流通加工成本的优化控制方法。

第一节 流通加工成本概述

流通加工是在物品从生产领域向消费领域流动的过程中，为了促进销售、维护产品质量和提高物流的效率，对物品进行简单的加工，包括对物品施加包装、分割、计量、 组装、价格贴付、标签贴付等简单作业。

流通加工是现代物流系统中的重要活动之一。流通加工能够提高物流系统的服务水平，提高物流效率和物品的利用率，更重要的是流通加工对物流活动具有增值作用。在各个国家，流通加工实际上都已广泛地开展，日本、美国等物流发达国家则更为普遍。随着我国经济的发展，物流企业也急需提高自身的服务水平。作为物流环节的流通加工，是一种具有广阔前景的经营形式，必将为物流领域带来巨大的效益。

一、流通加工的特点

流通加工和一般的生产型加工在加工方法、加工组织、生产管理方面并没有显著的区别，但在加工对象、加工程度方面差别较大，其差别主要表现在以下五个方面：

（1）流通加工的对象是进入流通过程的商品，具有商品的属性。生产加工对象不是最终产品，而是零配件、半成品，并使物品发生物理、化学变化。

（2）流通加工过程大多是简单加工，而不是复杂加工。一般来讲，如果必须进行复杂加工才能形成人们所需的产品，那么就需要由生产加工来完成。生产过程理应完成大部分加工活动，流通加工对生产加工是一种辅助及补充。流通加工绝不是对生产加工的取消或代替。

（3）从价值观点来看，生产加工的目的在于创造价值及使用价值，而流通加工则在于完善其使用价值，并在不做大改变的情况下提高价值。

（4）流通加工的组织者是从事流通工作的人员，能密切结合流通的需要进行加工活动。从加工单位来看，流通加工由商业或物资流通企业完成，而生产加工则由生产企业完成。

（5）商品生产是为交换和消费而生产的，流通加工的一个重要，目的是为了消费（或再生产）所进行的加工，这一点与商品生产有共同之处。但是流通加工有时候也是以自身流通为目的的，纯粹是为流通创造条件，这种为流通所进行的加工与直接为消费进行的加工从目的来讲是有区别的，这又是流通加工不同于一般的特殊之处。

二、流通加工的作用

流通加工的作用有以下几个方面：

（1）提高加工材料利用率。利用流通加工环节进行集中下料，可将生产厂直接运来的简单规格产品按使用部门的要求下料。集中下料可以优才优用，小材大用合理套裁，以取得很好的经济技术效益。

（2）方便用户。用量小或临时需要的使用单位缺乏高效率初级加工的能力。而依靠流通加工可使其省去再进行初级加工的设备及人力，从而方便了用户，目前发展较快的初级加工有：将水泥加工成混凝土、将原木或板材加工成门窗、冷拉钢盘、冲制异型零件和钢板预处理、整形、打孔等。

（3）提高加工效率及设备利用率。建立集中加工点，采用效率高、技术先进、加工量大的专门机具和设备，可提高加工质量，提高设备利用率和加工效率，从而降抵了加工费用及原材料成本。例如，一般的使用部门在对钢板下料时采用气割的方法，留出较大的加工余量，这样出材率低，加工质量也不好；而集中加工后利用高效率的剪切设备，在一定程度上可以防止上述缺点。

（4）康健发挥各种输送方式的优势。流通加工环节将实物的流通分成两个阶段。一般来说，从生产厂到流通加工点这段输送距离长，而从流通加工点到消费环节这段距离短。第一阶段是在数量有限的生产厂与流通加工点之间进行定点，直达，大批量的远距离输送，可以采用船舶、火车等大量输送的手段；第二阶段则是利用汽车和其他小型车辆来输送经过流通加工后的多规格、小批量、多用户的产品。这样可以充分发挥各种输送手段的优势，加快输送速度，节省运力和运费。

（5）改变功能，提高收益。在流通过程中可以进行一些改变产品某些功能的简单加工。其目的除上述几点外，还在于能够提高产品销售的经济效益。例如，内地的许多制成品（如玩具、时装、轻工纺织产品、工艺美术品等）在深圳进行简单的装饰加工后改变了产品的外观或功能，仅此一项就可使产品售价提高20%以上。所以，在物流领域中，流通加工可以成为创造高附加值的活动。这种高附加值的形成主要着眼于满足用户的需要来提高服务功能而取得的，是贯彻物流战略思想的表现，是一种低投入、高产出的加工形式。

三、流通加工的形式

1.流通加工的类型

由于加工目的和作用不同，流通加工的类型多种多样。

（1）以保存产品为主要目的的流通加工。通过对生活资料和生产资料进行流通加工，可以达到延长产品使用时间的目的。

（2）为适应多样化需要的流通加工。将生产出来的单调产品进行多样化的改制，以满足消费者多样化的需求，例如，对钢材卷板的舒展、剪切加工；平板玻璃按需要规格的开片加工；木材改制成方木、板材的加工，将商品的大包装改为小包装等。

（3）为了消费方便、省力的流通加工。发挥流通加工中心人才、设备、场所的优势，对产品进行深度加工。例如，对钢材定尺、定型，按需求下料；将木材、铝合金加工成各种可直接投入使用的型材；冷拉钢筋及冲制异型零件；钢板预测处理、整形、打孔等加工。经过加工后，可使消费者省力，从而方便了消费。

（4）为提高产品利用率的流通加工。利用流通领域的集中加工代替原分散在各使用部门的分别加工，不仅可以减少原材料的消耗，提高加工质量，而且还能使加工后的副产品得到充分利用。

（5）为提高物流效率、降低物流损失的流通加工。对一些形状特殊，影响运输、装卸作业效率，极易发生损失的物品进行加工，可以弥补其物流缺陷。例如，对自行车在消费地进行装配加工，将造纸用材料磨成木屑的加工，对石油气的液化加工等，均可提髙物流效率。

（6）为衔接不同运输方式的流通加工。某些流通加工可以帮助克服生产大批量、高效率的输送与消费多品种、多用户的矛盾。例如，水泥中转仓库从事的散装水泥袋装流通加工及将大规模散装转化为小规模散装，就属于这种流通加工形式。

（7）为实现高效率配送而进行的流通加工。配送中心通过对物品进行各种加工，如拆整为零、定量备货、定时供应等，从而为实现高效率配送创造了条件。

2.我国流通加工的主要形式

我国常见的流通加工形式包括剪板加工、集中开木下料、配煤加工、冷冻加工、分选加工、精制加工、分装加工、组装加工、加工定制等。

（1）剪板加工。剪板加工是指通过在固定地点设置剪板机进行下料加工，或设置各种切割设备将大规格钢板切小或切成毛坯的流通加工。

（2）集中开木下料。集中开木下料是指在流通加工点将原木锯截成各种木材，同时将碎木、碎屑集中加工成各种规格的板材，以及进行打眼、凿孔等初级加工。

（3）配煤加工。配煤加工是指在使用地区设置加工点，将各种煤及一些其他发热物质，按不同配方进行掺配加工，生产出各种不同发热量的燃料。

（4）冷冻加工。冷冻加工是指为解决鲜肉、鲜鱼等在流通加保鲜及搬运装卸问题所采取的低温冷冻的加工方式。

（5）分选加工。分选加工是指针对农副产品规格、质量离散较大的情况，为获得一定规格的产品而采取的人工或机械分选加工方式。

（6）精制加工。精制加工是指在农、牧、副、渔等产品的产地和销售地设置加工点，去除无用部分，甚至可以进行切分、洗净、分装等加工。

（7）分装加工。分装加工是指为了便于销售，在销售地区按所要求的零售起点进行新的包装、大包装改小、散装改小包装、运输包装改销售包装等加工。

（8）组装加工。组装加工是指采用半成品（高容量）包装出厂，在消费地由流通部门所设置的流通加工点进行拆箱组装，随即进行销售。

（9）加工定制。加工定制是指企业委托外厂进行加工和改制，是弥补企业自身加工能力不足的一项措施，如加工非标准设备、工具、配料、半成品等。加工定制可分为带料加工和不带料加工，前者由使用单位供料，加工厂负责加工，后者由加工厂包工包料。

四、流通加工成本的构成

在物流系统中进行流通加工所消耗的物化劳动和活劳动的货币表现即为流通加工成本。流通加工成本由以下几个方面构成。

1.流通加工设备费用

流通加工设备因流通加工形式、服务对象不同而不同。物流中心常见的流通加工设备有剪板加工需要的剪板机、印贴标签条码的喷印机、拆箱需要的拆箱机等。购置这些设备所支出的费用，通过流通加工费的形式转移到被加工的产品中去。

2.流通加工材料费用

在流通加工过程中需要消耗一些材料，如一些包装材料，而消耗这些材料所需要的费用便是流通加工材料费用。

3.流通加工劳务费用

在流通加工过程中从事加工活动的管理人员、工人及有关人员工资、资金等费用的总和即为流通加工劳务费用。

4.流通加工其他费用

除上述费用以外，在流通加工中耗用的电力、燃料、油料等费用，也是流通加工成本的构成费用。

为简化核算，对流通加工成本设置直接材料、直接人工和制造费用等3个成本项目。

第二节 流通加工成本的计算

一、流通加工直接材料费用的核算

流通加工直接材料费用的内容

流通加工的直接材料费用是指对流通加工产品加工过程中直接消耗的材料、包装材料及燃料和动力等的费用。与工业企业相比，流通加工过程材料费用占流通加工成本的比例不大。

一、流通加工直接材料费用的核算

1.流通加工直接材料费用的内容

流通加工的直接材料费用是指对流通加工产品加工过程中直接消耗的材料、辅助材料、包装材料及燃料和动力等的费用。与工业企业相比，流通加工过程中的直接材料费用占流通加工成本的比例不大。

2.流通加工直接材料消耗量的核定

为了正确计算在流通加工过程中材料的消耗量，企业应当采用连续记录法，及时记录材料的消耗数量。记录生产过程中材料消耗量的原始凭证有“领料单”、“限额领料单”、“领料登记表”等。为了正确计算材料消耗量，期末，对于在生产过程中只领未用的材料，应当填制“退料单”、“退料单”也是记录材料消耗的原始凭证。只有严格材料发出的凭证和手续，才能正确计算和确定材料消耗的数量。

3流通加工消耗材料价格的确定

在实际工作中，物流企业可以按照实际成本计价组织材料核算，也可按计划成本计价组织材料核算，但无论采用哪种计价方式，加工过程中消耗的材料都应当是材料的实际成本。

当采用实际成本计价组织材料核算时，由于同一材料的购入时间和地点不同，各批巧粒构进的实际单价可能不一致，因此物流企业必须采用一定的方法，正确计算消耗材料的实际价格。

当采用计划成本计价组织材料核算时，物流企业应当正确计算消耗材料应分摊的材料成本差异，将消耗材料的计划成本调整为实际成本。消耗材料的实际成本等于计划成本加上应分摊的材料成本超支差异，或减去应分摊的材料成本节约差异。

4.流通加工直接材料费用的归集

在直接材料费用中，材料费用数额是根据全部领料凭证汇总编制“耗用材料汇总表”确定的。在归集直接材料费用时，凡能分清某一成本计算对象的费用，应单独列出，以便直接计入该加工对象的产品成本计算单中；属于几个加工成本对象共同耗用的直接材料费用，应当选择适当的方法，分配计入各加工成本计算对象的成本计算单中。

5.流通加工直接材料费用的分配

需要分配计入各加工成本对象的直接材料费用，在选择分配方法时要遵循合理、简便的原则。分配方法中最重要的因素是分配标准分配方法通常是以分配标准命名的。分配方法的简单原则主要指分配方法中的分配标准，其资料应当容易取得，便于计算。

在直接材料费用中，流通加工所消耗的材料和燃料费的分配一般可以选用重量（体积、产品产量）分配法、定额耗用量比例分配法、系数分配法（标准产量分配法）；流通加工所消耗的动力费用的分配，可以选用定额耗用量比例分配法、系数分配法、生产工时分配法、机器工时分配法等。

二、流通加工直接人工费用旳核算

1.流通加工直接人工费用的内容

流通加工成本中的直接人工费用是指直接进行加工生产的生产工人的工资总额和按工资总额提取的职工福利费。生产工人工资总额包括计时工资、计件工资、资金、津贴和补贴、加班工资、非工作时间的工资等。

2.流通加工直接人工费用的归集

计入流通加工产品成本中的直接人工费用的数额是根据当期“工资结算汇总算”和“职工福利费计算表”来确定。

“工资结算汇总表”是进行工资结算分配的原始依据，它是根据“工资结算单”按人员类别（工资用途）汇总编制的“工资结算单”应当根据职工工作卡、考動工作量记录等工资计算的原始记录编制。

3．流通加工直接人工费用的分配

采用计件工资形式支付给生产工人的工资，一般可以直接计入所加工产品成本，不需要在各种产品之间进行分配，采用计时工资形式支付的工资，如果生产工人只加工一种产品，也可以将工资费用直接计入该产品成本，不需要分配；如果加工多种产品，则需要选用合理的方法，在各种产品之间进行分配。按照工资总额一定比例提取的职工福利费，其归集的方法与工资相同。

流通加工直接人工费用的分配方法有生产工时分配法、系数分配法等。流通加工生产工时分配法中的生产加工工时，可以是产品的实际加工工时，也可以是实际加工产品的定额工时。

三、流通加工制造费用的核算

1.流通加工制造费用的内容

流通加工制造费用是物流中心设置的生产加工单位为组织和管理生产加工所发生的各项间接费用，主要包括流通加工生产单位管理人员的工资及提取的福利费，以及生产加工单位房屋、建筑物、机器设备等的折旧和修理费，以及生产单位固定资产租赁费、机物料消耗、低值易耗品摊销、取暖费、水电费、办公费、差旅费、保险费、试验检验费、季节性停工和机器设备修理期间的停工损失和其他制造费用。

在构成流通加工成本的直接材料费用、直接人工费用和制造费用等项目中，制造费用属于综合性费用，明细项目比较多。除机器设备等的折旧费和修理费外，制造费用的大部分为一般费用。尽管有些制造费用和加工产品产量的变动有关，但制造费用多为固定制造费用，不能按照业务量制定定额，只能按会计期间缺编制造费用预算，来控制制造费用的总额。

2.流通加工制造费用的归集

流通加工制造费用是通过设置制造费用明细账，按照费用发生的地点来归集流通加工制造费用明细账按照加工生产单位开设，并按费用明细账项目设专栏组织核算。流通加工制造费用表的格式可以参考工业企业制造费用表的一般格式。由于流通加工环节的折旧费用、固定资产修理费用等占成本比例较大，其费用归集尤其重要。

3.流通加工制造费用的分配

流通加工制造费用是各加工单位为管理加工所发生的间接费用，其受益对象是流通加工单位当期所发生的全部产品。当加工单位只加工一种产品时，制造费用不需要在受益对象之间分配，直接转入流通加工成本；当加工多种产品时，则需要在全部受益对象之间分配，包括自制材料工具，以及生产单位负责进行的在建工程，都要负担制造费用。在选择制造费用分配方法时，同样注意分配标准的合理和简便。在实际工作中，制造费用分配方法有生产工时比例法、机器工时比例法、系数分配法等。下面以生产工时分配法为例来进行说明。

该种方法是按照各种产品所耗用生产工人工时作为分配标准分配费用的一种方法。按照生产工时比例分配制造费用，同分配工资费用一样，也能将劳动生产率与产品负担的费用水平联系起来，使分配结果比较合理。生产工人工时可以是生产产品的实际生产工时；如果产品的定额工时比较准确，也可以是实际产量的定额工时。各产品的实际生产工时可以根据产品的产量工时记录来统计，各产品的定额工时应根据产品的产量和单件产品的定额工时来计算。

【例9-1】假定某物流中心第一流通加工部门本月制造费用明细账共归集制造费用43 148元，该车间生产甲、乙两种产品。甲产品的产量为340件，单件产品的定 额工时为15工时，乙产品的产量为2?8件，单件产品的定额工时为況工时。 要求：按产品的生产工时比例分配制造费用。

解：

（1）计算费用的分配标准：

甲产品的定额生产工时=340×15=5 100（工时）

乙产品的定额生产工时=278×26=7 228（工时）

（2）计算制造费用的分配率：

制造费用分配率=43 148+（5 100+7 228） = 3.5（元/工时）

（3）计算各费用分配对象应分配的费用：

甲产品应负担制造费用=5 100×3.5=17 850（元）

乙产品应负担制造费用=7 228×3.5=25 298（元）

根据以上计算结果编制制造费用分配表，如表9-1所示。

四、流通加工费用在完工产品和期末在产品之间的分配

1，在产品数量的确定

流通企业的在产品是指没有完成全部的加工过程，需要继续加工的在制品。在产品在完成全都加工过程、验收合格以后就成为完工产品。

如果月末在产品已全部完工，没有月末在产品，则该产品成本明细账中归集的生产费用之和，就是本月完工产品的总成本；如果月末产品全部没有完工，则该产品成本明细账中归集的生产费用之和，就是月末在产品的成本；如果月末既有完工产品有在产品，则该产品成本明细账中归集的生产费用之和，就是月末在产品的成本；如果月末既有完工产品又有在产品，则该产品成本明细账中归集的生产费用之和，应采用适当的分配方法，在本月完工产品和月末在产品之间进行分配，以便计算完工产品成本和月末在产品成本。

月初在产品成本、本月加工费用与本月完工产品成本和月末在产品成本四者之关系可用下面公式表示。

公式一：

月初在产品成本+本月加工费用=本月完工产品成本+月末在产品成本

对公式进行变形即：

公式二 ：

本月完工产品成本=月初在产品成本+本月加工费用－月末在产品成本

从上面可以看出，要计算完工产品成本，有两种方法：一是将公式一的前两项费用之和在本月完工产品和月末在产品之间按照一定的比例进行分配；二是先确定月末在产品成本，然后再用倒挤的方法计算本月完工产品成本（如公式二），但不管采用哪一种方法，各月末在产品的数量或费用的大小对于完工产品成本有很大的影响，所以首先必须正确确定在产品收发存的数量核算。

2.加工费用在完工产品与月末在产品之间的分配

如何将生产费用正确地在完工产品和月末在产品之间进行分配，是正确计算产品成本的关键。由于在产品的规格种类较多、流动性大且完工程度不一，所以在产品成本的计算又是一个比较复杂的问题。企业应当根据在产品的费用投入程度、月末在产品数量的多少、各月在产品数量变化的大小、产品成本中各成本项目比重的大小以及企业定额管理基础的好坏等具体情况来确定合理的生产费用在完工产品和月末在产品之间的分配方法。

常用的方法主要有月末不计算在产品成本法、在产品按固定成本计价法、在产品按所耗原材料费用计价法、约当产量比例法、在产品按定额成本计价法及定额比例法等。下面以在产品所耗原材料费用计价法为例来说明。

采用这种分配方法时，月末在产品只计算其耗用的原材料费用，不计算工资及福利费等加工费用，这种方法适用于各月末在产品数量较大，各月在产品数量变化也较大，但原材料费用在成本中所占比重较大的产品。

本月完工产品成本=月初在产品的材料成本＋本月发生的全部加工费用－月初产品材料成本

【例9-2】假定某物流企业第一加工部的甲产品原材料费用所占比重较大，月末在产品只计算原材料费用。甲产品某月月初在产品成本27 900元，本月发生原材料费用376 800元，工资及福利费69 680元，制造费用85 760元，合计532 240元。甲产品本月完工5 360件，月末在产品340件。材料费用是在生产开始时一次投入。要求：计算本月完工产品成本和月末在产品成本：

解：由于原材料是在生产开始时一次投入，在产品所耗原材料费用和完工产品相当，因而原材料费用在完工产品和月末在产品之间可以按数量比例分配。

材料费用的分配率=（27 900+376 800）/（5 360+340）=71（元/件）

本月完工产品材料成本=5 360×71=380 560（元）

月末在产品材料成本=340×71=24 140（元）

本月完工产品总成本=380 560+69 680+85 760=536 000（元）

第三节 流通加工成本的优化与担制

在流通加工成本的优化与控制过程中，应首先采用适当的方法对编制的流通加工成本报表进行分析，在分析的基础上找出流通加工过程中影响成本的不合理因素，认清这种不合理因素都表现为哪些不合理现象，并对这些不合理现象进行适当控制。

一、流通加工成本分析的方法

对流通加工成本的分析，可通过编制流通加工成本报表进行分析。在对流通加工成本报表分析的过程中，在研究各项成本指标的数量变动和指标之间的数量关系，测定各种因素变动对成本指标的影响程度时，常用以下几种分析方法。

（一）比较分析法

比较分析法也称对比分析法，是指通过实际数与基数的对比来提示实际数与基数之间的差异，以了解经济活动的成绩和问题的一种分析方法。它是成本分析最基本的方法，各种成本分析均要采甩这种方法。

对比的基数由于分析目的不同而不同，一般有计划数、定额数、前期实际数、以往年度同期实际数以及本企业历史先进水平等。比较分析法只适用于同质指标的数量对比，如实际产品成本与计划产品成本对比，本期制造费用与前期实际制造费用对比等。在采用这种分析方法时，应注意相比指标的可比性。

（二）趋势分析法

趋势分析法是指通过连续若干期相同指标的对比，来揭示各期之间的增减变化，据以预测经济发展趋势的一种分析方法。采用这种分析方法，在连续的若干期之间，可以按绝对数进行对比，也可以按相对数进行对比；可以以某个时期为基期，其他各期均与该时期的基数进行对比；也可以在各个时期之间进行环比，即分别以上一时期为基期，下一基期与上一时期的基数进行对比。  

【例9-3】假定某流通企业从1998—2002年的5年间，某种产品单位产品的实际加工成本分别为90元、92元、93元、96元、98元。从上列各年单位成本的绝对额可以看出，该种产品的加工单位成本呈逐年上升的趋势。

若以1998年为基年，以该年加工单位成本89元为基数，规定为100%，可以计算其他各年的单位成本与之相比的比率如下：

1999年：91/90×100%=101%

2000年：93/90×100%=103%

2001年：96/90×100%=107%

2002年：98/90×100%=109%

从上列计算可以看出，该种加工产品成本1998—2002年各年单位成本与1的8 年相比的上升程度。若分别以上年为基期，可以计算各年环比的比率如下：

1999年：91/90×100%=101%

2000年：93/91×100%=102%

2001年：96/93×100%=103%

2002年：98/96×100%=102%

从上列计算可以看出，该种产品的单位成本都呈逐年递增的，但各年递增的程度不同。

以上所述的各种分析法实质上对比分析法，比率分析法是分子指标与分母指标的对比，以及据以算出的相对的指标的实际数与基数的对比；连环替代分析法和差额计算分析法麵是各项因素替代结果的对比；趋势分析法是作为分析趋势基础的各期指标之间的对比。

（三）比率分析法

比率分析法是通过计算各项指标之间的相对数，即比率，借以考察经济业务的相对效益的一种分析方法。比率分析法主要有相关指标分析法和构成比率分析法两种。

（1）相关比率指标分析法是计算两个性质不同而又相关的指标的比率进行数量分析的方法。在实际工作中，由于企业规模不同等原因，单纯地对比绝对数指标，有时并不能起到对比的作用，而需要计算相对的指标，如产值成本率、成本利润率等。 其中：

产值成本率=成本/产值×100%

成本利润率=利润/成本×100%

上述公式中，产值成本率低、成本利润率高的企业经济效益好；反之，产值成本率高、成本利润低的企业经济效益差。

（2）构成比率分析法是计算某项指标的各个组成部分占总体的比重，即部分与全部的比率进行数量分析的方法。如将构成产品加工成本的各项费用分别与产品成本总额相比，计算产品成本的构成比率。这种比率分析法也叫比重分析法。通过这种分析可以反映各个成本或费用的构成是否合理。其中：

直接材料费用比率=直接材料费用/流通加工成本×100%

直接人工费用比率=直接人工费用/流通加工成本×100%

制造费用比率=制造费用/流通加工成本×100%

无论采用什么比率分析法，进行分析时，还应将比率的实际数与其基数进行对比，揭示其与基数之间的差异。

（四）标准成本差异分析法

标准成本差异分析是指预先制定的标准成本为基础，用标准成本与实际成本进行比较，对成本差异进行分析的一种方法。标准成本的制定是使用该方法的前提和关键，其中成本差异计算和分析是标准成本差异分析法的重点，借此可以促成成本控制目标的实现，并据以进行经济业务的考评。

企业为了消除或减少不利差异，应对差异进行分析，找出原因，其核心是按标准成本记录成本的形成过程和结果，并借以实现对成本的控制，寻找决策，以便采取有效的管理措施来提高经济效益。

1.标准成本的制定

标准成本应由会计部门会同采购部门、劳动工资部门、行政管理部门、技术部门以及具体生产经营部门等有关责任部门，在对流通企业加工的具体条件进行认真分析研究的基础上共同研究确定。标准成本的基本形式是以“数量”标准乘以“价格”标准得到有关项目的标准成本；由于产品成本是由直接材料、直接人工和制造费用三个部分组成；因此，应根据这些项目的具体特点分别制定其标准成本，现分述如下。

（1）直接材料成本的制定。直接材料的标准成本，由单位产品的用料标准和材料的标准单价组成。其中，单位产品的用料标准（即数量标准）应为在现有的加工条件下加工单位产品需要的材料数量，包括构成产品实体的材料，同时考虑加工中必要的损耗和不可避免地形成一定废品所需要的材料。材料标准单价，包括购价和运杂费等。据此，可按下列公式求得直接材料的标准成本。

单位产品直接材料标准成本=单位产品的用料标准×材料的标准单价

（2）直接人工标准成本的制定。直接人工的标准成本，由单位产品耗用的标准工时和标准小时工资率组成。其中，单位产品的标准工时（即数量标准）应为在现有的生产技术条件下生产单位产品需要的人工时间，包括对产品直接加工所用的时间，必要的间歇和停工时间。单位小时的标准工资率（即“价格”标准）即为每一标准工时应分配的工资，其计算公式如下：

小时标准工资率=标准工资总额/ 直接人工（或机器）的标准工时

据此，可按下列公式求得直接人工的标准成本：

单位产品直接人工标准成本=单位产品直接人工的标准工时×标准工资率

（3）制造费用的标准成本。由于制造费用按其性态可分为变动制造费用和固定制造费用两部分，所以，制造费用的标准成本也需分别确定。

第一，变动制造费用的标准成本。单位产品变动制造费用的标准成本，一般是以直接人工标准小时或机器工作标准小时，乘上每一工时变动制造费用的标准分配率求得。

单位工时变动制造费用分配的计算公式如下：

单位工时变动制造费用分配率=变动制造费用预算总额/直接人工（或机器）的标准工时

据此。可以确定变动制造费用标准成本的计算公式如下：

单位产品变动制造费用标准成本=单位工时变动制造费用标准分配率× 单位产品直接人工（或机器）的标准工时

第二，固定性制造费用的标准成本。固定制造费用的标准成本的制定，应视采用的成本计算方法而定。如采用变动成本计算法，则固定性制造费用将作为期间成本、直接计入收益表，作为本期销售收入的一个扣减项目，因而不必在各产品之间进行分配，也就不包括在单位产品的标准成本中。但在采用完全成本计算法的情况下， 固定性制造费用和变动性制造费用一样，也要通过分配计入单位产品的标准成本中去。其分配方法与变动性制造费用相同，先计算确定固定性制造费用的单位工时标准分配率，然后再乘以预计的直接人工的标准工时来求得单位产品固定性制造费用的标准成本。其中，固定性制造费用单位工时的标准分配率可按下面的计算公式确定。

固定性制造费用标准分配率= 预定固定制造费用总额/直接人工或机器的标准总工时

据此：

单位产品固定性制造费用的标准成本=单位产品直接人工（或机器标准工时）×固定性制造费用单位工时的标准分配率

2．标准成本差异分析

成本差异是指实际成本与标准成本之间的差额。实际成本超过标准成本所形成的差异叫做不利差异、逆差或超支；实际成本低于标准成本所形成的差异叫做有利差异、顺差或节约。

成本差异包括直接材料成本差异、直接人工成本差异和制造费用差异三部分。其中，制造费用差异又可分为变动制造费用差异和固定制造费用差异。

计算分析成本差异的主要目的，在于査明差异形成的原因，以便及时采取措施消除不利差异，并为成本控制、考核和奖惩提供依据。

（1）直接材料成本差异的计算分析。直接材料成本差异，是指一定产品产量的直接材料实际成本与直接材料标准成本之间的差额。其计算公式如下：

直接材料成本差异==（实际价格×实际用量）－（标准价格×标准用量）=直接材料实际成本－直接材料标准成本

上式中的材料标准用量，是根据下式计算的：

材料标准用量=单位产品材料耗用标准×实际产量

直接材料成本差异，是由材料价格差异和材料用量差异两部分构成的，即直接材料成本差异可用下列公式表示：

直接材料成本差异=直接材料价格差异+直接材料用量差异

直接材料价格差异，是指由于材料实际价格脱离标准价格而形成的材料成本差异。其计算公式如下：

直接材料价格差异=（实际价格×实际用量）－（标准价格×实际用量） =（实际价格－标准价格）×实际用量

直接材料用量差异，是指由于材料的实际耗用量脱离标准耗用量而形成的直接材料成本差异。其计算公式如下：

直接材料用量差异=（标准价格 ×实际用量）－（标准价格×标准用量）=（实际用量－标准用量）×标准价格

在计算出差异的基础上，可据此进一步分析原因，落实责任。一般说来，直接材料价格差异应由采购部门负责。因为对于材料购买价格的高低、采购费用的高低，采购部门大体上是可以控制的。但是，决定材料价格的因素是多方面的，有些引起材料价格的变动因素会超出采购部门的控制范围。例如，因市场供求关系变化所引起的价格变动，就是采购部门所不能控制的。又如，因临时性需要进行紧急采购时，由于改变运输方式（如由陆运改为空运）而引起的价格差异，也不应由采购部负责，则应由造成这种情况的有关部门负责。

直接材料的用量差异一般应由控制用料的生产部门负责。因为在正常情况下，对于产品耗用某种材料数量的多少、加工过程中必不可少的材料损耗的大小，生产部门大体上是可以控制的。但是，影响材料耗用量的因素也是多方面的。除生产部门有关人员的原因（如是注意合理用料、是否遵守操作规程、技术的熟练程度等）会对材料用量差异的形成产生影响外，其他部门的原因，也可能对材料用量差异的形成产生影响。例如，因材料质量低劣而增加了废品、因材料不符合要求而大材小用等原因引起的过量用料，就应该由采购部门负责。

（2）直接人工成本差异的计算分析。直接人工成本差异分析，是指一定产品产量的直接人工实际成本与直接人工标准成本之间的差额。其计算公式如下：

直接人工成本差异=（实际工资率×实际工资）－（标准工资率×标准工时）=实际工资－标准工资

上式中的“实际工资率”和“标准工时”，应分别根据以下两个公式计算求得：

实际工资率=实际工资/实际工时

标准工时=单位产品工时耗用标准×实际产量

直接人工成本差异，是由直接人工工资率差异和直接人工效率差异两部分构成，即可用下列公式表示：

直接人工成本差异=直接人工工资率差异－直接人工效率差异

直接人工工资率差异，是指由于直接人工的实际工资率说离标准工资率而形成的人工成本差异。其计算公式如下：

直接人工工资率差异=（实际工资率×实际工时）－（标准工资率×实际工时）=（实际工资率－标准工资率）×实际工时

直接人工效率差异，是指由于直接人工实际工作时数脱离标准工作时数而形成的人工成本差异。其计算公式如下：

直接人工效率差异=（标准工资率×实际工时）－（标准工资率×标准工时）=（实际工时－标准工时）×标准工资率

工资率差异的形成原因主要有工资的调整、直接生产工人升级或降级使用、出勤率的变化等等。其成因较为复杂，其责任一般应由劳动人事部门或生产部门负责。

人工效率差异形成的原因主要有工人技术的熟练程度和责任感、加工设备的完好程度、作业计划安排得是否周密、工作环境是否良好、动力供应情况等等。人工效率差异的责任基本上应由生产部门负责。但也可能有一部分应由其他部门负责，例如，因材料质量不好而影响生产效率，从而产生的人工效率差异，就应该由供应部门负责。

（3）变动制造费用差异的计算与分析。变动制造费用差异，是指一定产品产量的标准制造费用之间的差额。其计算公式如下：

变动制造费用差异=（实际分配率×实际工时）－（标准分配率×标准工时）=实际变动制造费用－标准变动制造费用

上式中的变动制造费用实际分配率应根据下式计算求得：

变动制造费用实际分配率=实际变动制造费用/实际工时

变动制造费用差异，由变动制造费用开支差异和变动制造费用效率差异两部分组成。因此，变动制造费用差异可用下式表示：

变动制造费用差异=变动制造费用开支差异+变动制造费用效率差异

在成本差异分析中，变动制造费用开支差异类似于材料价格差异和直接人工工资率差异；变动制造费用效率差异类似于材料用量差异和直接人工效率差异。它们的计算公式如下：

变动制造费用开支差异=（实际分配率 ×实际工时）－（标准分配率×实际工时）=（实际分配率－标准分配率）×实际工时

变动制造费用效率差异=实际工时× 标准分配率－ 标准工时× 标准分配率=（实际工时－标准工时）×标准分配率

变动制造费用是一个综合性费用项目。对其差异的分析，应结合构或变动制造

费用的具体明细项目作进一步深人的分析。在实际工作中，通常采用根据变动制造费用的弹性预算的明细项目，结合同类项目的实际发生数进行对比分析，从而找出差异的原因及责任归属。

应该指出的是，变动制造费用效率差异实际上反映的是产品制造过程中的工时利用效率问题，在分析时应结合人工效率差异进行分析。

（4）固定制造费用差异的计算分析。固定制造费用差异，是指一定实际制造费用与标准固定制造费用之间的差额。其计算公式如下：

固定制造费用差异=（实际分配率×实际工时）－（标准分配率×标准工时）=实际固定制造费用－标准固定制造费用

上式中的固定制造费用实际分配率和标准分配率，应分别根据以下两式计算求得：

固定制造费用标准分配率=固定制造费用预算/预算工时

固定制造费用实际分配率=实际固定制造费用/实际工时

关于固定制造费用差异的组成，主要有三分法和两分法两种。所谓三分法，就是把固定制造费用差异分为固定制造费用开支差异、能力差异和效率差异三部分；所谓二分法，就是把固定制造费用差异分为固定制造费用开支差异和能力差异，即把能力差异和效率差异合并为能力差异。下面介绍三分法。即：

固定制造费用差异=固定制造费用开支差异+固定制造费用能力差异 +固定制造费用效率差异

在一定的业务范围内，固定制造费用总额是不变的，为了计算固定制造费用标准分配率，必须设定一个预算工时作为分母。当实际工时大于预算工时时，说明企业的生产能力超过了预算规定的水平，反之，则说明企业生产能力的利用程度没有达到预算规定的水平。这种由于实际工时与预算工时之间的差异而造成的固定制造费用的差异，叫做固定制造费用能力差异。因此，固定制造费用差异，除了像变动制造费用差异那样包括开支差异和效率差异外，还包括能力差异。它们的计算公式如下：

固定制造费用开支差异=（实际分配率×实际工时）－（标准分配率×预算工时） =实际固定制造费用－预算固定制造费用

固定制造费用能力差异=（标准分配率×预算工时）－（标准分配率×实际工时） =标准分配率×（预算工时－实际工时）  

                                     　=预算固定制造费用－（标准分配率×实际工时）

固制造费用效率差异=（标准分配率×实际工时）－（标准分配率×标准工时）

                                　  =标准分配率×（实际工时－标准工时）

固定制造费用也是一个综合性的费用项目，因此，为了较为准确地査明差异产生的原因，必须按固定制造费用各项目的预算数与其实际发生数进行对比，以便逐项分析原因和责任。

固定制造费用开支差异的出现有外部原因，但大多数是内部原因，如临时购置固定资产，超计划雇用管理人员及辅助生产人员，研究开发费、培训费的增加等。

能力差异的出现主要是由于产销数量引起的。如经济萧条、产品定价过高、造成销路不好和开工不足，或原材料、能源供应不足造成生产能力不充分。

形成固定制造费用效率差异的原因与直接人工效率差异的形成原因相同，主要应由人事部门和人工管理部门负责。

二、不合理的流通加工形式

通过上述分析可以看出，在流通加工中可能会出瑪成本与预期的差异，这些差异可能是由于管理上的原因导致，也可能是由一些不合理的流通加工方式所导致。

流通加工是对生产加工的补充，不仅仅是生产过程在流通过程的延续，还是生产本身或生产工艺在流通领域的延续。这种延续带来积极和消极两方面的作用，积极的方面是有效地起到补充完善生产加工不足的作用。但是，也必须估计到另一个可能性，即流通加工还有可能对整个过程带来消极效应。各种不合理的流通加工形式都会产生增加成本、抵消效益的负效应。几种不合理流通加工形式体现在以下几个方面。

1．流通加工结点设置的不合理

流通加工的结点设置也就是流通加工点的布局，是影响整个流通加工过程是否有效的重要因素。一般而言，为衔接单品种、大批量、低成本运输和为满足客户多样化需求的多品种、少批量末端运输而进行的流通加工，最合理的方式是加工地设置在需求地区，才能实现大批量的干线运输与多品种末端配送的物流优势。

如果将流通加工结点设置在生产地。首先，为满足客户的多样化需求，需要进行多品种、小批量产品从产地向需求地的长距离运输，运输成本增加，会出现不合理；其次，在生产地多设置了一个加工环节，同时增加了近距离运输、装卸、储存等一系列的物流活动。所以，在这种情况下，不如由原生产加工单位完成这种加工而无须设置专门的流通加工环节。

一般而言，如果流通加工的作用是为方便物流，则流通加工运点应设在产出地，设置在进入社会物流之前，因为如果设置在社会物流之后，业就是设置在消费地，则不但不能解决物流问题，还在流通中又增加了一个中转环节，因而也是不合理的。

在上个步骤作出正确选择后，也就是说在产地或需求地设置流通加工的选择是正确的，还有流通加工在小地区范围的正确选址问题。如果处理不善，仍然会出现不合理，比如设置在交通不便处、流通加工点与生产企业或用户之间距离较远、流通加工点的投资过高（受选址的地价影响）、加工点周围的环境条件不良等。

2.流通加工方式选择不当

根据流通加工的目的不同，流通加工的方式分为流通加工对象、流通加工工艺、流通加工技术、流通加工程度等。流通加工方式确定的基础是生产加工，是与生产加工的合理分工。如果本来应由流通加工完成的作业，却错误地由生产加工完成，就属于是流通加工方式选择的不当；或者本来应由生产加工过程完成的作业，却错误地由流通加工去完成，都会造成不合理。

流通加工是对生产加工过程的延续，起补充完善生产加工不足的作用，而不是对生产加工的代替。所以一般情况下，对一些加工可以由生产过程轻易解决者，或者工 艺复杂、技术装备要求较高的作业都不宜再设置流通加工。需要注意的是，对流通加工过程来说，尤其不应该再与生产过程争夺那些技术装备要求较高、效益较高的最终生产环节，更不宜利用某个时期市场的压力使生产者完成初级加工或前期加工，而流通企业完成装配或最终形成产品的加工。

3.流通加工冗余环节增加

对于一些过于简单的或对生产及消费者作用都不大的、甚至盲目性的流通加工环节，不仅不能解决生产加工的遗留问题，相反还增加了中间环节，也属于流通加工不合理的重要体现。

4.流通加工成本过高

流通加工所起的作用中最显著的，一点就是较高的产出投入比，这也是它如此有生命力的原因之一，能对生产加工起着有效的补充完善作用。但如果流通加工的成本过高，不能实现以比较低投入实现更高使用价值的目的，那么除了一些必需的硬性要求的即使亏损也应进行的加工外，都应看成是不合理的。

三、流通加工合理化

流通加工合理化的含义是实现直通加工的最优配置，在满足社会需求这一前提的同时，合理组织流通加工生产，并虑运输与加工、加工与配送、加工与商流的有机结合，以达到最佳的加工效益：

1.加工和合理运输结合

在干、支线运输转运点设置流通加工，既充分利用了干、支线转换本来就必须停顿的环节，又可以大大提高运输效率及运输转载成本。

2.加工和配送结合

将流通加工设置在配送点中，一方面按用户和配送的需要进行加工；另一方面加工又是配送业务流程中分货、拣货、配货的一环。加工后的产品直接进入配货作业，这就无须单独设置一个加工中间环节，使流通加工有别于独立的生产，而使流通加工与中转流通紧密地结合起来。同时，配送之前有加工可使配送服务水平大大提高。这是当前对流通加工工作合理选择的重要形式，如在煤炭、水泥等产品的流通中已表现得较为突出。

3.加工和配套结合

在流通中往往有“配套”需求，而配套的主体来自各个生产单位，但全部依靠现有的生产单位有时无法实现完全配套，如进行适当流通加工则可以有效促成配套，大大提高流通的桥梁与纽带作用。

4.加工和商流相结合

通过加工有效促进销售，使商流合理化也是流通加工合理化的考虑方向之一。

5.加工和节约相结合

节约能源、节约设备、节约人力、节约耗费是流通加工合理化考虑的重要因素，也是目前我国设置流通加工考虑其合理化较普遍的形式。

对于流通加工合理化的最终判断是看其是否能实现社会和企业本身的效益，而且是否取得了最优效益。对流通加工企业而言，与一般生产企业一个重要的不同之处是流通加工企业更应树立以社会效益为第一观念，只有这样才有生存价值和发展空间。

四、流通加工成本的优化

在合理的设置了流通加工点，且选择了合理的流通加工方式之后，下一步就是对流通加工成本的优化。优化所涉及的内容十分广泛，既要对流通加工作业进行合理排序，又要对流通加工成本进行分析和优化。

1.优化流通加工作业排序

流通加工作业排序是指根据加工工艺和负荷的可能性，对在一定期间内分配给各个加工单位的生产任务进行合理排序，并确定各加工单位作业的作业开始时间和作业结束时间。优化作业排序可以缩短加工周期，并确定各加工单位作业的作业开始时间和作业结束时间。优化作业排序可以缩短加工周期，节约加工费用，减少延期交货和违约损失，降低流通加工成本：

优化流通加工作业排序的方法有最短加工时间法、最早预定交货期法、最短加工时间法和最早预定交货期综合法等，在进行排序时，要根据客户的需求变化，及时改变作业排序，以取得良好的经济效益。

2.流通加工成本管理

（1）选择适当的加工方式和加工深度。在进行流通加工方式和加工深度的选择时，应根据服务对象和服务需要，选择适当的加工方式和加工深度，并进行经济核算和可行性研究，将流通加工成本控制在合理范围内。

（2）均衡加工批量和数量。批量越大，数量越多，流通加工成本就越高。在进行流通加工成本管理时，对加工批量和数量进行合理的均衡，能使加工能力得到充分、有效的利用。

（3）全面管理。对流通加工过程的管理也应像生产过程管理一样，需要对流通加工所涉及的各个环节、劳动力、设备、动力等进行全面的管理。

（4）单独核算。与其他物流活动相比，流通加工活动有自己的特殊性，流通加工的成本和运输成本等存在很大区别。要对流通加工成本进行优化控制，首先要准确记录和核算流通加工费用的使用、支出情况，应对流通加工费用单独管理、单独核算。

（5）制订经济指标。在商品进入流通过程后，再对它进行流通加工只是生产工程的补充和延续，流通加工企业应根据流通加工对象、流通加工方式等的特点，制订反映流通加工的经济指标，以便最大限度地发挥流通加工的经济效益。