学习目的

通过本章的学习，学生应了解会业生产特点和管理要求对成本计算方法的影响.掌握成本计算的品种法、分批法和分步法这三种基本方法的特点和适用范围，并能具体运用成本计算基本方法进行成本计算。

第一节 产品成本计算基本方法概述

一、影响成本计算方法的因素

产品成本是在生产过程中形成的，计算什么的成本和采用什么方法计算成本，在很大程度上取决于生产的特点（包括工艺过程特点和生产组织特点）；而成本计算主要是为成本管理提供资料的，采用什么方法，提供哪些方法，又要考虑成本管理的要求。当然，成本管理的要求也脱离不开生产的特点。以上关系说明，影响成本计算方法的主要因素是企业的生产特点和成本管理要求，生产特点是首要因素。

二、工业企业生产的主要类型

不同部门、行业的生产千差万别，对工业企业，可以根据工艺过程特点和生产组织特点划分为不同类型。

（一）按照生产工艺过程的特点划分

工业企业的生产类型，按照生产工艺过程的特点划分，可分为单步骤生产和多步骤生产两种类型：

（1）单步骤生产也称简单生产，是指产品生产工艺过程不可间断或者在工作地点上不能分散进行的生产。这类生产的周期较短，一般只能由一个企业整体进行，而不由几个企业协作完成，如发电、采掘、化肥、玻璃等生产，都属于这种类型。

（2）多步骤生产也称复杂生产，是指产品生产工艺技术过程可以间断为若干个步骤，可以分别在不同时间、不同地点进行的生产。这种生产可以由一个企业独立完成，也可以由几个企业协作进行。在一个企业内，这种生产可以由一个车间来完成，也可以由几个车间协作进行。

多步骤生产按其产品加工方式的不同，又可分为连续式多步骤生产和装配式多步骤生产两类。连续式多步骤生产是指产品的各个生产步骤有先后顺序，需依次连续加工才能成为产成品的多步骤生产，如纺织、服装、造纸、五金制品等生产。装配式多步骤生产是指产品的各个生产步骤无先后顺序、可分别同时加工，然后再装配成产成品的多步骤生产，如机器制造、仪表制造等生产。

（二）按照生产组织的特点划分

工业企业的生产类型，按照生产组织特点划分，可分为大量生产、成批生产和单件生产三种类型：

（1）大量生产，是指不断重复生产品种相同的产品的生产。这种生产的特点是品种较少，产量较大，生产稳定，如发电、采掘、自来水、酿酒、面粉等的生产。

（2）成批生产，是指按预先规定的批别和数量进行的生产。这种生产的特点是品种较多，各种产品的生产往往成批轮番进行，如家用电器、服装、鞋帽等生产。

根据批量的大小，成批生产又可分为大批生产和小批生产。大批生产的性质接近于大量生产，小批生产的性质接近于单件生产。

（3）单件生产，是指根据购货单位订单的要求制造个别的、性质特殊的产品的生产。这种生产的特点是产品种类较多，但极少重复，如飞机、船舶、重型机械、专用设备制造等生产。

工业企业生产的类型如图6-1所示。

三、生产特点和管理要求对产品成本计算的影响

生产特点和成本管理的要求对成本计算方法的影响，主要表现在对成本计算对象、成本计算期，以及生产费用在完工产品和期末在产品之间分配三个方面的影响。

（一）对成本计算对象的影响

成本计算对象是指企业为了计算产品成本而确定的归集和分配生产费用的各个对象，即成本费用的承担者，也称成本核算对象。一种产品、一批产品、一类产品，以及生产过程中各步骤的半成品，都可作为成本计算对象。

1.从生产工艺过程特点看

单步骤生产，由于生产工艺不可间断，通常以产品品种或批别作为成本计算对象。管理上不要求分步骤计算成本的多步骤生产，通常也以产品品种或批别作为成本计算对象。

连续式多步骤生产，应以生产步骤为成本计算对象，既按步骤又按品种计算各步骤半成品和产成品成本。

装配式多步骤生产，因零部件无独立的核算意义，不需按步骤计算半成品成本，而以产品品种为成本计算对象。

2.从生产组织的特点看

大量生产，由于连续不断的生产相同产品，只能以产品品种作为成本计算对象。

大批生产，可视具体情况，按产品品种或产品批别计算产品成本。

单件、小批生产，由于一批产品一般可同时完工，可按产品批别计算产品成本。

（二）对成本计算期的影响

成本计算期是指计算产品成本时，对生产费用计入产品成本的起讫日期，也就是每次计算产品成本的期间。这主要取决于生产组织的特点。

单件、小批生产，由于产品成本有可能在某件产品或某批产品完工以后进行，因而成本计算可以不定期，与生产周期一致，与会计报告期一致。

大量、大批生产，由于生产活动连续不断地进行着，产品成本很难在某件产品或某批产品完工以后进行，因而产品成本的计算通常定期于月末进行，与生产周期不一致，与会计报告期一致。

（三）对生产费用在完工产品和期末在产品之间分配的影响

对生产费用在完工产品和期末在产品之间的分配主要取决于生产组织的特点。单步骤生产，由于生产过程不能间断，生产周斯短，一般没有期末在产品或在产品数量很少，因此在计算产品成本时，一般不计算期末在产品成本，也就不存在生产费用在完工产品和在产品之间分配的问题。

多步骤大量、大批生产，由于生产连续不断进行，经常存在期末在产品，因此在计算产品成本时，需要将生产费用在完工产品与在产品之间进行分配。

多步骤单件、小批生产，由于成本计算期通常与生产周期一致，不存在期末在产品，因此在计算产品成本时，不存在生产费用在完工产品和在产品之间分配的问题。

四、产品成本计算方法的选择

上述生产特点和管理要求对产品成本计算三方面的影响，构成了以成本计算对象不同为主要标志的不同的成本计算方法。成本计算对象的基本方法主要有以下三种：

（1）以产品品种为成本计算对象的品种法。

（2）以产品及其所经各生产步骤为成本计算对象的分步法。

（3）以产品批别或订单为成本计算对象的分批法。

除上述三种基本方法外，为满足企业管理的需要和成本计算的要求，还可采用其他一些成本计算方法，如分类法、定额法、标准成本法和变动成本法等。

第二节 产品成本计算的品种法

一、品种法的适用范围和特点

（一）品种法的含义

产品成本计算的品种法，是以产品品种作为成本计算对象来归集生产费用，计算产品成本的一种方法。

计算产品成本时，无论采用何种成本计算方法，最终都需要计算出各种产品的实际总成本和单位成本，因此品种法是产品成本计算最基本的方法。

（二）品种法的适用范围

品种法主要适用于大量大批的单步骤生产的企业，如发电、供水、采掘等企业。这类企业的生产过程在工艺上不可间断，因而不可能或不需要按照生产步骤计算产品成本；又因是大量大批同种类产品的生产，没必要按批别计算产品成本。

在大量大批多步骤生产的企业中，如果企业生产规模较小，或者车间是封闭式的，而且成本管理上不要求提供各步骤的成本资料时，也可以采用品种法计算产品成本，如小型水泥厂、砖瓦厂、造纸厂等企业。

企业的辅助生产（如供水、供电、供汽等）车间也可以采用品种法计算其产品（或劳务）的成本。

（三）品种法的特点

1.以产品品种作为成本计算对象

如果只生产一种产品，只需为该产品开设一本成本明细账，账内按成本项目设立专栏即可，这时发生的所有费用都是直接费用，都可以直接计入该产品成本明细账的有关成本项目；如果生产多种产品，则应按产品品种分别设置产品成本明细账，直接费用直接计入各明细账有关成本项目，间接费用分配计人各明细账有关成本项目。

2.成本计算期一般定期按月进行

采用品种法计算成本的企业主要是大量大批的单步骤生产的企业，由于不断重复生产一种或几种产品，不可能在产品全部完工以后才计算成本，因而一般定期（每月月末）计算产品成本，成本计算期与会计报告期一致，与产品生产周期不一致。

3.生产费用是否在完工产品和在产品之间分配视情况而定

品种法下，月末计算成本时，如果没有在产品或者在产品数量很少，则不需要计算月末在产品成本，各种产品的成本明细账中归集的全部生产费用，就是该产品的总成本，用总成本除以产量，即可得出产品的单位成本;如果月末有在产品，而且数量较多，则应将成本明细账内归集的生产费用采用适当的分配方法，在完工产品和月末在产品间进行分配，以便计算产成品成本和月末在产品成本。

二、品种法的计算程序和举例

（一）品种法的计算程序

1.按品种设置有关成本明细账

在“生产成本”总分类账户下，设置“基本生产成本”和“辅助生产成本”二级账，同时，按产品品种开设产品成本明细账（或产品成本计算单），并按成本项目设置专栏。还应开设“辅助生产成本明细账”（按生产车间或品种）和“制造费用明细账”（按生产车间），账内按成本项目或费用项目设置专栏。

2.归集和分配本月发生的各项费用

根据生产过程中发生的各项费用的原始凭证和相关资料，编制各种费用汇总表和分配表，进行账务处理后，登记“产品成本明细账”、“辅助生产成本明细账”、“制造费用明细账”及期间费用明细账。

（1）根据领料凭证和退料凭证及有关分配标准，汇总和分配材料费用，并登记有关明细账。

（2）根据各车间、部门薪酬结算凭证及有关分配标准，汇总和分配人工费用，并登记有关明细账。

（3）根据各车间、部门耗电数量、电价和有关分配标准，编制外购动力费用分配表，并登记有关明细账。

（4）根据各车间、部门计提固定资产折旧的方法，编制折旧费用计算表，分配折旧费用，并登记有关明细账。

（5）根据货币资金支出业务，按用途分类汇总各种付款凭证，登记各项费用。

（6）对应直接计入当期损益的管理费用、销售费用和财务费用，应分别记入有关期间费用明细账。

3.归集和分配辅助生产费用

在设有辅助生产车间的企业，应根据有关付款凭证和费用分配表归集辅助生产费用，编制辅助生产成本明细账，对本期辅助生产费用总额，采用适当的方法分配给各受益对象，编制辅助生产费用分配表，进行账务处理，并据以登记有关明细账。

辅助生产车间如果单独核算制造费用，则应在分配辅助生产费用前分别转入各辅助生产成本明细账。

4.归集和分配基本生产车间制造费用

根据有关付款凭证和费用分配表归集基本生产车间制造费用明细账，对本期制造费用总额，采用一定的方法在各种产品之间进行分配，编制制造费用分配表，进行账务处理，并据以登记产品成本明细账（或产品成本计算单）。

5.计算完工产品成本和在产品成本

根据各种费用分配表和其他有关资料，登记产品成本明细账（或产品成本计算单），对归集的生产费用合计数，采用适当的方法，分配计算各种完工产品成本和在产品成本。如果月末没有在产品，则本月发生的生产费用就全都是完工产品成本。

6.结转完工产成品成本

根据各成本计算单中计算出来的本月完工产品成本，汇总编制“完工产品成本汇总表”，计算出完工产品总成本和单位成本，并进行结转。

（二）品种法举例

【例6-1】汉欣工厂为大量大批单步骤生产的企业，设有一个基本生产车间，生产甲、乙两种产品，甲产品耗用的原材料随加工程度陆续投入，乙产品耗用的原材料于生产开始时一次投入。还设有一个辅助生产车间——运输车间。根据生产特点和管理要求，企业采用品种法计算产品成本；对外购动力不单设成本项目，而是计入制造费用；对辅助生产车间的制造费用不通过“制造费用”账户核算，发生时直接计入“生产成本——辅助生产成本”。该厂对产品成本按直接材料、直接人工、制造费用分设了专栏。该厂2008年5月有关产品成本核算资料如下。

1.产品生产资料（如表6-1所示）

3.该厂本月发生生产费用资料

（1）材料费用。生产甲产品耗用材料44100元，生产乙产品耗用材料37040元，生产甲、乙产品共同耗用材料90000元（甲产品材料定额消耗量为30000千克，乙产品材料定额消耗量为15000千克）。运输车间耗用材料9000元，基本生产车间耗用消耗性材料19380元。

（2）人工费用。基本生产车间生产工人薪酬100000元，运输车间人员薪酬8000元，基本生产车间管理人员薪酬16000元，行政管理部门管理人员薪酬10000元。

（3）外购动力费用。应付外购电费15000元，其中甲、乙产品动力用电12000元，基本生产车间照明用电1100元，运输车间用电1200元，行政管理部门用电700元。

（4）其他费用。计提固定资产折旧费8200元，其中基本生产车间5800元，运输车间1300元，行政管理部门1100元；发生办公费4800元，其中基本生产车间4020元，运输车间400元，行政管理部门380元。发生修理费为5000元，其中基本生产车间2600元，运输车间1600元，行政管理部门800元；办公费和修理费全部用银行存款支付。

4.工时记录情况

甲产品耗用实际工时为9000小时，乙产品耗用实际工时为11000小时。

5.辅助生产车间提供劳务情况

运输车间共完成8600千米运输工作量，其中，为基本生产车间提供7000千米，企业行政管理部门提供1600千米。

6.该厂所选择的有关费用分配方法

（1）甲、乙产品共同耗用材料按定额耗用量比例分配。

（2）甲、乙产品共同耗用的生产工人薪酬费用、外购动力费用按生产工时比例分配。

（3）辅助生产费用按运输公里比例分配。

（4）制造费用按生产工时比例分配。

（5）按约当产量法分配计算甲、乙完工产品和月末在产品成本。

根据以上资料，采用品种法核算产品成本的程序和相关账务处理如下所示。

1.成本核算对象和明细账的设置

汉欣工厂以生产的甲、乙两种主要产品作为成本核算对象。在“生产成本”总分类账户下，设置“基本生产成本”和“辅助生产成本”二级账，并按甲、乙两种产品开设产品成本明细账（或产品成本计算单）。同时，还应开设“辅助生产成本明细账”和“制造费用明细账”。

2.归集和分配本月发生的要素费用

（1）编制材料费用分配表，如表6-3所示。

材料费用分配的会计分录如下：

借：生产成本——基本生产成本——甲产品　　　　　　　　104100

　　　　　　　　　　　　　　——乙产品　　　　　　　　　67040

　　辅助生产成本——运输车间　　　　　　　　　　　　　　　9000

　　制造费用　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　19380

　　贷：原材料　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　199520

（2）编制职工薪酬费用分配表，如表6-4所示。

职工薪酬费用分配的会计分录如下：

借：生产成本——基本生产成本——甲产品　　　　　　　45000

　　　　　　　　　　　　　　——乙产品　　　　　　　55000

　　辅助生产成本——运输车间　　　　　　　　　　　　8000

　　制造费用　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　16000

　　管理费用　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　10000

　　贷：应付职工薪酬　　　　　　　　　　　　　　　　　　134000

（3）编制外购动力费用分配表，如表6-5所示。

外购动力费用分配的会计分录如下：

借：生产成本——基本生产成本——甲产品　　　　　　　5400

　　　　　　　　　　　　　　——乙产品　　　　　　　6600

　　辅助生产成本——运输车间　　　　　　　　　　　　1200

　　制造费用　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　1100

　　管理费用　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　700

　　贷：应付账款　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　15000

（4）编制折旧费用计算表，如表6-6所示。

计提折旧的会计分录如下：

借：生产成本——辅助生产成本——运输车间　　　　　　1300

　　制造费用　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　5800

　　管理费用　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　1100

　　贷：累计折旧　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　8200

（5）编制其他费用分配表，如表6-7所示。

其他费用分配的会计分录如下：

借：生产成本——辅助生产成本——运输车间　　　　　　　　2000

　　制造费用　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　6620

　　管理费用　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　1180

　　贷：银行存款等　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　9800

3.归集和分配辅助生产费用

（1）编制辅助生产成本明细账，如表6-8所示。

（2）编制辅助生产费用分配表，如表6-9所示。

辅助生产费用分配的会计分录如下：

借：制造费用　　　　　　　　　　　　　　　17500

　　管理费用　　　　　　　　　　　　　　　4000

　　贷：生产成本——辅助生产成本　　　　　　　21500

4.归集和分配基本生产车间制造费用

（1）编制制造费用明细账，如表6-10所示。

（2）编制制造费用分配表，如表6-11所示。

制造费用分配的会计分录如下：

借：生产成本——基本生产成本——甲产品　　　　　　　　　　29880

　　　　　　　　　　　　　　——乙产品　　　　　　　　　　36520

　　贷：制造费用　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　66400

5.计算完工产品成本和在产品成本

（1）甲、乙产品的产品成本明细账分别如表6-12、表6-13所示。

（2）甲、乙产品的产品成本计算单分别如表6-14、表6-15所示。

6.结转完工产成品成本

编制完工产品成本汇总表，如表6-16所示。

结转完工产成品成本的会计分录如下：

借：库存商品——甲产品　　　　　　　　　　　　338000

　　　　　　——乙产品　　　　　　　　　　　　243200

贷：生产成本——基本生产成本——甲产品　　　　　　　338000

　　　　　　　　　　　　　　——乙产品　　　　　　　243200

第三节 产品成本计算的分批法

一、分批法的适用范围和特点

（一）分批法的含义

产品成本计算的分批法是以产品批别作为成本计算对象来归集生产费用，计算产品成本的一种方法。因分批法多是根据购买者订单来确定产品的批量的，故分批法又称为订单法。

（二）分批法的适用范围

主要适用于小批、单件，管理上不要求分步骤计算成本的多步骤生产，如精密仪器、专用设备、重型机械和船舶的制造，新产品的试制、机器设备修理、来料加工和辅助生产的工具模具制造等。分批法具体可适用于以下几种情况：

（1）根据购买者订单生产的企业。这类企业要根据购买者的要求，生产特殊规格和特定数量的产品。购买者的订单可能是单件的大型产品，如船舶、大型锅炉、重型机器；也可能是多件同样规格的产品，如特种仪器、制服等。

（2）产品种类经常变动的小规模生产企业。这类企业规模小，要不断根据市场需要变动产品的数量和品种，不可能按产品设置流水线大量生产，必须按每批产品的投产来计算成本，如生产门窗把手、插销等的小五金工厂。

（3）承担修理业务的企业或企业生产单位（车间、分厂）。修理业务多种多样，这种企业往往要根据合同规定，在生产成本上加约定利润。这种约定利润可以是在成本的基础上加一定百分比的利润或一定数额利润，向客户收取货款，所以要报每次修理业务的成本，按每次修理业务归集费用，如修船等业务。

（4）从事新产品试制、自制设备等生产任务的生产单位。这类生产多是一次性的，可以按批次计算成本。

（三）分批法的特点

1.以产品的批别（单件产品为件别）作为成本计算对象

在小批、单件生产中，产品的种类和每批产品的批量，大多根据购买者订单确定。但是，如果一张订单中不止一种产品时，可将这几种产品分为几批；如果几张订单都定有同一种产品，且数量都不多，可将其合并为一批；如果一张订单中虽只有一种产品，但数量较大，则可按最优批量将其划分为数批；如果订单中只有一件产品，但较大型和复杂，生产周期长，也可按产品的组成部分将其分为数批投产。因此，分批法的成本计算对象就不是单纯购买者订单，而主要是企业生产部门下达的生产任务通知单（又称内部订单或工作令号）。财会部门应按“生产任务通知单”的生产批号设置“生产成本明细账”（或产品成本计算单），直接费用直接计入各明细账有关成本项目，间接费用分配计人各明细账有关成本项目。

2.成本计算期是不定期的

在分批法下，要按月归集各批产品的实际生产费用，但只有该批产品全部完工以后才能计算其实际成本。因此，成本计算期是不定期的，与生产周期一致，与会计报告期不一致。

3.—般不存在生产费用在完工产品与在产品之间分配的问题

由于产品批量小，批内产品一般都能同时完工或在相近区间全部完工，因而在月末计算成本时，一般不存在生产费用在完工产品与在产品之间分配的问题。某批产品完工前，生产成本明细账中所归集的生产费用就全部是在产品成本，产品完工时，生产成本明细账中所归集的生产费用就全部是完工产品成本。

当然也可能存在批内产品跨月陆续完工交货情况，为了使收人与费用配比，这时就需要分情况采用一定的方法来计算本月完工产品成本：

（1）若批内产品跨月陆续完工的情况不多，可采用简便的分配方法。即按计划单位成本、定额单位成本或最近一期相同产品的实际单位成本计算完工产品成本。但在该批产品全部完工时，应重新计算该批产品的实际总成本和单位成本；而对已经转账的完工产品成本，不作账目调整。

（2）若批内产品跨月陆续完工的情况较多，月末批内完工产品的数量占全部批量的比重较大，则生产费用在完工产品与在产品成本之间的分配，应相应采用定额比例法或约当产量法或在产品按定额成本计价法等方法。

为了使同一批产品尽量同时完工，避免跨月陆续完工的情况，减少在完工产品和在产品之间分配费用的工作，企业在合理组织生产的前提下，可以适当减少产品的批量。

二、分批法的计算程序和举例

（一）分批法的计算程序

1.按产品批别设置生产成本明细账

分批法以产品批别作为成本计算对象，因此，应当按产品批别设置生产成本明细账（或产品成本计算单），用以归集和分配生产费用，计算各批产品的实际总成本和单位成本。

2.按产品批别归集和分配本月发生的费用

企业当月发生的生产费用，能够按照批别划分的直接计人费用，应直接计人各批产品生产成本明细账（或产品成本计算单），对多批产品共同发生的间接计入费用，按照适用的分配方法，在各批产品之间进行分配以后，再分别计入各批产品生产成本明细账（或产品成本计算单）。

3.归集和分配辅助生产费用

在设有辅助生产车间的企业，应根据有关付款凭证和费用分配表归集辅助生产费用，编制辅助生产成本明细账，对本期辅助生产费用总额，采用适当的方法分配给各受益对象，编制辅助生产费用分配表，进行账务处理，并据以登记有关明细账。

4.分配基本生产车间制造费用

根据有关付款凭证和费用分配表归集基本生产车间制造费用明细账，对本期制造费用总额，采用一定的方法在各批产品之间进行分配，编制制造费用分配表，进行账务处理，并据以登记产品生产成本明细账（或产品成本计算单）。

5.计算完工产品成本

采用分批法一般不需要在完工产品与在产品之间分配生产费用。某批产品全部完工，则该批别产品生产成本明细账（或产品成本计算单）归集的生产费用合计数就是该批产品的实际总成本。

6.结转完工产品成本

期末，根据成本计算结果结转本期完工产品的实际总成本。

上述分批法计算程序，除了产品生产成本明细账的设置和完工产品成本的计算与品种法有所区别外，其他与品种法是完全一致的。

（二）分批法举例

【例6-2】汉光工厂属单件小批多步骤生产企业，按购货单位要求小批生产甲、乙、丙三种产品，产品成本计算采用分批法，设置了直接材料、直接人工、制造费用三个成本项目。2011年5月份的有关成本计算资料如下所示。

1.各生产批别产量、费用资料

（1）08301号甲产品50件，3月份投产，本月全部完工，3、4两月累计费用为：直接材料8000元，直接人工4000元，制造费用1800元。本月发生费用：直接人工1500元，制造费用700元。

（2）08401号乙产品10件，4月份投产，本月完工6件，未完工4件，在产品完工程度为50%。4月份发生生产费用为：直接材料50000元，直接人工25000元，制造费用18000元。本月发生费用：直接人工11000元，制造费用6000元。

（3）08501号丙产品15件，本月份投产，尚未完工，本月发生生产费用为：直接材料20000元，直接人工8000元，制造费用4000元。

2.其他资料

（1）三种产品的原材料均在生产开始时一次投入，三批产品的购货单位都是华中公司。

（2）08401号乙产品本月完工产品数量在批内所占比重较大（60%），采用约当产量比例法在完工产品和月末在产品之间进行分配费用。

根据以上资料，采用分批法核算产品成本的程序和相关账务处理如下所示。

1.成本核算对象和明细账的设置

汉光工厂以产品的批别作为成本核算对象。由于没有辅助生产车间，因而“生产成本”总分类账户下不需要分设“基本生产成本”和“辅助生产成本”二级账，只需按批号设置产品生产成本明细账（产品成本计算单），本月只需为08501号丙产品设置产品生产成本明细账（产品成本计算单），因08301号甲产品和08401号乙产品的生产成本明细账已在以前月份设置。

2.按产品批别归集和分配本月发生的费用

分批法下，各种费用的分配过程和账务处理方法与品种法相同，在此省略相关过程，直接列出各批产品成本计算单：

（1）08301号甲产品成本明细账如表6-17所示。

08301号甲产品，本月全部完工，3、4、5月三个月份累计生产费用全部为完工产品成本，除以完工产品数量，为完工产品单位成本。

（2）08401号乙产品成本明细账如表6-18所示。

（3）08501号丙产品成本明细账如表6-19所示。

08501号丙产品本月未完工，发生的费用均为在产品成本。

3.结转完工产成品成本

编制完工产品成本汇总表，如表6-20所示。

结转完工入库产品成本的会计分录如下：

借：库存商品——甲产品　　　　　　　　16000

　　　　　　——乙产品　　　　　　　　75000

　　贷：生产成本——08301号　　　　　　　16000

　　　　　　　　——08401号　　　　　　　75000

三、简化的分批法

（一）简化的分批法的含义

在小批、单件生产的企业或车间中，有时同一月份投产的产品批数很多，并且月末未完工的批数也很多，如果采用前述分批法计算各批产品成本，各种间接计入费用在各批产品之间的分配工作将非常繁重。因此，在这种情况下可采用一种简化的分批法。

所谓简化的分批法是指采用分批法进行成本计算时，各批产品成本明细账在产品完工前只登记直接费用和生产工时，每月发生的间接费用则是在生产成本二级账中分别累计起来，到产品完工时，按照完工产品累计工时的比例，在各批完工产品之间进行分配。由于这种方法只对完工产品分配间接费用，而不分批计算在产品成本，故又称为不分批计算在产品成本的分批法或累计间接费用分配法。

采用简化的分批法，将生产费用在各成本计算对象之间的横向分配和生产费用在完工产品和期末在产品之间的纵向分配结合起来，大大简化了成本核算工作。

这种方法，仍应按照产品批别设立产品成本明细账，但在各该批产品完工以前，账内只需按月登记直接计人费用（如原材料费用）和生产工时，而不必按月分配、登记各项间接计人费用，计算各该批在产品的成本；只是在有完工产品的那个月份，才分配间接计入费用，计算、登记各该批完工产品的成本。

（二）简化分批法的适用范围

适用于投产批数繁多而且月末未完工批数较多的企业。

（三）简化分批法的特点

1.必须设立基本生产成本二级账

除按产品批别设置产品生产成本明细账（产品成本计算单）外，还必须设立基本生产成本二级账。基本生产成本二级账和产品生产成本明细账平行登记。

产品生产成本明细账只按月登记该批产品的直接计入费用（如原材料费用）和生产工时。各月发生的间接计入费用（如职工薪酬和制造费用）不是按月在各批产品之间进行分配，而是按成本项目登记在基本生产成本二级账中，只是在有完工产品的月份才向本月完工产品分配登记间接计入费用；未完工产品的间接计入费用仍然保留在基本生产成本二级账中。

2.不分批计算月末在产品成本

基本生产成本二级账按成本项目登记全部批次产品的累计生产费用（包括全部直接计入费用和全部间接计入费用）和累计生产工时。在有完工产品的月份，将完工产品应负担的间接计入费用分配转入到各完工产品生产成本明细账（产品成本计算单）后，基本生产成本二级账反映的是末在产品成本。而各批次未完工产品的生产成本明细账（产品成本计算单冲也只反映月末在产品的累计直接计入费用和累计工时，没有反映出在产品的全部成本。

3.通过计算累计费用分配率来分配间接计入费用

简化的分批法将间接计入费用在各批次产品之间的分配和在本月完工产品与月末在产品（全部批次）之间的分配一次完成。间接计入费用的分配，是通过计算累计费用分配率来进行的。其计算公式如下：

（四）简化的分批法举例

【例6-3】汉华工厂生产組织属于小批生产，生产批别多，生产周期长，每月末经常有大量未完工的产品批数。该厂没有辅助生产车间。为简化核算工作，该厂采用简化的分批法计算产品成本。该厂2011年8月份有关成本计算资料如下所示。

1.8月份生产批号

（1）08601号：甲产品8件，6月投产，本月全部完工；至上月末累计原材料费用80000元，生产工时10500小时；本月原材料费用25000元，生产工时3500小时。

（2）08701号：乙产品10件，7月投产，本月完工4件；至上月末累计原材料费用68000元，生产工时20000小时；原材料为一次投入，本月生产工时18000小时；完工产品实际工时16000小时。

（3）08702号：丙产品15件，7月投产，本月尚无完工产品。至上月末累计原材料48000元，生产工时8000小时；本月原材料58000元，生产工时9000小时。

（4）08801号：丁产品12件，本月初投产，本月尚无完工产品；本月原材料25000元，生产工时6000小时。

2.至上月末全部产品的累计职工薪酬为32000元，制造费用为17500元；本月发生职工薪酬为28000元，制造费用为20000元

根据以上资料，采用简化的分批法核算产品成本的程序和相关账务处理如下所示。

1.设置基本生产成本二级账和产品生产成本明细账（产品成本计算单）

因在以前月份已设置了基本生产成本二级账，以及08601号甲产品、08701号乙产品和08702号丙产品的产品生产成本明细账，本月只需设置08801号丁产品的产品生产成本明细账。

2.登记基本生产成本二级账和产品生产成本明细账，计算累计间接费用分配率，分配结转本月完工产品应负担的间接计入费用

（1）基本生产成本二级账见表6-21。

（2）产品生产成本明细账分别如表6-22、表6-23、表6-24、表6-25所示。

表6-22中：完工产品直接人工=14000X0.8=11200（元）

完工产品制造费用＝14000×0.5＝7000（元）

3.结转本月完工产品成本

根据成本计算结果，编制完工产品成本汇总表，如表6-26所示。

结转完工入库产品成本的会计分录如下：

借：库存商品——甲产品　　　　　　　　　123200

　　　　　　——乙产品　　　　　　　　　48000

　　贷：生产成本——08601号　　　　　　　　　123200

　　　　　　　　——08701号　　　　　　　　　48000

第四节 产品成本计算的分步法

一、分步法的适用范围和特点

（一）分步法的含义

分步法是以产品的生产步骤作为成本计算对象来归集生产费用，计算产品成本的一种方法。

（二）分步法的适用范围

分步法用于大量、大批、多步骤生产，并且管理上要求按生产步骤计算每个步骤的产品成本的企业。如纺织、冶金、造纸和机械制造等企业。

在这类企业中，产品生产可以分为若干个生产步骤，如纺织企业的生产可分为纺纱、织布、印染等步骤；机械制造的生产可分为铸造、加工、装配等步骤。从原材料投入生产到产成品制造完成要经过若干生产步骤，除最后一个步骤完工的产成品外，其余生产步骤完工的都是半成品。这些半成品可以用于以后的生产步骤继续加工或装配，也可以对外出售。为加强成本管理，不仅要求计算各种产成品的成本，而且要求按照生产步骤来计算成本。

（三）分步法的特点

1.以产品品种及所经过的生产步骤作为成本计算对象

如果企业只生产一种产品，成本计算对象就是该种产成品及其所经过的各生产步骤，基本生产成本明细账应该按照该产品的生产步骤开设；如果企业生产多种产品，成本计算对象则是各种产成品及其所经过的各生产步骤，基本生产成本明细账应该按照每种产品的各个生产步骤开设。

在进行成本计算、分配和归集生产费用时直接费用直接计入各明细账有关成本项目，间接费用分配记入各明细账有关成本项目。

应当指出，在实际工作中，产品成本计算的分步与产品实际生产步骤（加工步骤）不一定完全一致。在大多数多步骤生产企业中，按分步法计算成本时，一个生产步骤就是一个计算步骤，但也存在多个生产步骤为一个计算步骤或一个生产步骤分多个计算步骤的情况。

2.成本计算一般定期按月进行

在大批、大量的多步骤生产中，生产过程较长，大都可以间断，而且往往都是跨月陆续完工，因此成本计算期难以也没必要与产品生产周期保持一致，而是按月计算产成品成本，与会计报告期保持一致。

3.通常需要在完工产品和在产品之间分配生产费用

由于在大批、大量的多步骤生产中，成本计算按月进行，与产品的生产周期不一致，因而在月末计算产品成本时，各生产步骤一般都存在未完工的在产品，因此需要采用适当的分配方法，将汇集在基本生产成本明细账中的生产费用，在完工产品与在产品之间进行分配。

（四）分步法的分类

根据各个企业生产工艺过程的特点和成本管理的要求不同，对各生产步骤成本的计算和结转有逐步结转和平行结转两种方法，相应地，产品成本计算的分步法也就分为逐步结转分步法和平行结转分步法。

1.逐步结转分步法

逐步结转分步法是指按生产步骤逐步计算并结转半成品成本，直到最后计算出产成品成本的方法。因这种方法必须逐步计算每一步骤的半成品成本，因此也称作计算半成品成本的分步法。

逐步结转分步法主要适用于大批量连续式多步骤生产企业，如纺织企业。这类企业各生产步骤所生产的半成品，既可以转交给下一生产步骤继续加工，也可以作为商品对外出售。如纺织企业主要包括纺纱、织布、印染等三个步骤，其第一个生产步骤生产的棉纱既可以继续加工成毛坯布，也可以对外出售，同样，其第二个生产步骤生产的毛坯布既可以继续加工成印花布，也可以对外出售。为了考核和控制半成品成本或计算半成品销售成本，就需要计算半成品成本。

逐步结转分步法实际为品种法的多次连续使用，每一步骤都需要将该步骤的生产费用在半成品和本步骤的在产品之间进行分配，因此，月末在产品是指停留在每一生产步骤上正在加工的在制品，即狭义的在产品。

逐步结转分步法的半成品实物逐步转移，成本也随之逐步转移。

逐步结转分步法按照半成品成本在下一步骤成本计算单中反映的方式不同，又可分为逐步综合结转分步法和逐步分项结转分步法。具体如下：

（1）逐步综合结转分步法：是指将上一生产步骤的半成品成本转入下一生产步骤时，不分成本项目，全部记入下一生产步骤生产成本明细账中的“直接材料”成本项目或专设的“半成品”成本项目中，综合反映各步骤所耗上一步骤所产半成品成本。

半成品成本的综合结转可以按照上一步骤所产半成品的实际成本结转，也可以按照企业确定的半成品计划成本或定额成本结转。半成品成本按实际成本综合结转时，由于各月所产半成品的实际单位成本不同，因而所耗半成品实际单位成本可根据企业的实际情况，采用先进先出法或加权平均法确定。

（2）逐步分项结转分步法：是指将上一生产步骤的半成品成本转入下一生产步骤时，按其原始成本项目，分别记入下一生产步骤生产成本明细账中对应的成本项目中，分项反映各步骤所耗上一步骤所产半成品成本。如果半成品通过半成品库收发，自制半成品明细账也要按照成本项目分别登记。

半成品成本的分项结转一般按照上一步骤所产半成品的实际成本结转。

2.平行结转分步法

平行结转分步法是指将各生产步骤中应计入相同产成品成本的份额平行汇总，以求得产成品成本的方法。因这种方法按生产步骤归集费用时，只计算各步骤应计入产成品成本的份额，不计算和结转半成品成本，因此也称作不计算半成品成本的分步法。

平行结转分步法主要适用于大批大量装配式多步骤生产企业，如电子产品制造企业。这类企业的生产过程基本是先将各种原材料平行地加工为各种零部件，然后再组装成产成品。由于在这类企业中，各生产步骤所生产的半成品的种类很多，半成品出售的情况较少，在管理上也不需要计算半成品成本，为了简化成本核算工作，可以采用平行结转分步法。在某些连续式多步骤生产企业，如果各生产步骤所产半成品仅供本企业下一步骤继续加工，不准备对外出售，也可以采用平行结转分步法。

平行结转分步法下的月末在产品为广义的在产品，既包括本步骤正在加工的在产品（狭义的在产品），又包括本步骤已经加工完成，已经转入后续各生产步骤，但尚未最终制成产成品的半成品。

平行结转分步法的半成品实物转移而其成本不转移，仍保留在产出步骤的成本明细账中，各步骤的生产费用，只是各步骤本身发生的费用，没有上一步骤转入的费用。比如，当材料是一次投料时，除第一步骤生产费用中包括所耗用的直接材料、直接人工和制造费用外，其他各步骤只有本步骤发生的直接人工和制造费用。

如何正确确定各步骤生产费用应计入产成品成本的份额，即每一步骤的生产费用如何在完工产成品和广义在产品之间进行分配，是采用这一方法的关键所在。在实际工作中，通常是采用在产品按约当产量法或定额比例法来计算分配。

（五）分步法的计算程序

采用分步法计算产品成本，一般先应按照产品品种及其生产步骤设置基本生产明细账，然后按照直接费用直接计入、间接费用分配计入的原则归集和分配各生产步骤的成本，再计算最终完工产成本。但由于各生产步骤成本计算和结转方式的不同，逐步结转分步法和平行结转分步法的成本计算具体程序是不相同的。

1.逐步结转分步法的计算程序

采用逐步结转分步法，其成本计算具体程序是：归集第一生产步骤发生的各种生产费用，计算第一生产步骤所产半成品成本，并将其转入第二生产步骤；归集第二生产步骤发生的各种费用，加上第一生产步骤转入的半成品成本，计算第二生产步骤所产半成品成本，并将其转入第三生产步骤。依次计算直至最后生产步骤计算出完工产品成本。在设有半成品仓库的企业，还应在半成品仓库和有关生产步骤（生产半成品和领用半成品的生产步骤）之间，随着半成品实物的收入（生产完工验收人库）和发出（生产领用），进行半成品成本的转移。

逐步结转分步法的成本计算程序示意图如图6-2所示。

2.平行结转分步法的计算程序

采用平行结转分步法，其成本计算具体程序是：首先，归集各生产步骤发生的各种生产费用，但不包括上一步骤转入的半成品成本；其次，将各生产步骤所发生的费用在本月最终完工产成品与月末在产品（广义在产品）之间进行分配，确定各生产步骤应计入产成品成本的份额；最后，将各生产步骤应计入产成品成本的份额直接相加，计算出产成品成本。

平行结转分步法的成本计算程序示意图如图6-3所示。

二、逐步结转分步法举例

逐步结转分步法的重要特点就是按生产步骤逐步计算并结转半成品成本，除第一步骤外，其他生产步骤的生产费用都包括上步骤转来的费用。

（一）逐步综合结转分步法

【例6-4】汉强工厂大量生产甲产品，设有第一、第二、第三三个基本生产车间，甲产品需顺序经过三个车间加工，其中，第一车间生产的产品为甲产品的A半成品，A半成品完工后全部直接交给第二车间继续加工为曱产品的B半成品，B半成品完工后全部交半成品仓库；第三车间从半成品仓库领用B半成品继续加工为曱产品产成品，甲产品完工后全部交产成品仓库。该厂根据实际情况，采用逐步结转分步法计算甲产品成本，成本结转方式为半成品按实际成本综合结转；对经过半成品仓库收发的B半成品增设了“自制半成品——B半成品”明细账户，半成品仓库发出的B半成品成本采用加权平均法计算。该厂对产品成本按直接材料、直接人工、制造费用分设了专栏。生产甲产品的原材料在第一车间生产开始时一次投入，第二、第三车间转入或领用的半成品也分别于本车间生产开始时一次投入。企业采用约当产量法分配每步骤的完工产品（半成品）和在产品成本。

汉强工厂第一车间A半成品、第二车间B半成品、第三车间甲产品月初在产品成本和本月发生的生产费用见表6-27，本月各生产车间产量记录见表6-28。

本月半成品仓库B半成品收发和结存情况为：月初结存50件，总成本为26800元，本月第二车间入库280件，第三车间领用290件。

根据上述资料，产品成本计算程序如下所示。

1.开设产品生产成本明细账（或成本计算单）

以甲产品及其所经过的生产步骤为成本核算对象设置第一车间A半成品、第二车间B半成品、第三车间甲产品的产品生产成本明细账（或成本计算单）。

2.计算第一车间本月所产A半成品的实际成本

第一车间为生产甲产品的第一生产步骤，没有上步骤转入费用，只需将A半成品月初在产品成本和本月发生生产费用记入第一车间产品生产成本明细账后（或成本计算单），即可采用约当产量法分配A半成品和在产品费用，计算出A半成品的实际总成本。第一车间产品生产成本计算单如表6-29所示。

根据计算结果，第一车间本月完工转入下一步骤的半成品成本为72900元，因为没有经过半成品仓库的收发，半成品成本可以在两个生产步骤产品生产成本明细账之间直接结转，不必编制结转完工半成品的会计分录。

3.计算第二车间本月所产B半成品的实际成本

第二车间为生产甲产品的第二生产步骤，在归集本步骤生产费用时，应加上上一步骤转入的A半成品的成本。同样，也是采用约当产量法分配B半成品和在产品费用，计算出B半成品的实际总成本。第二车间产品生产成本计算单如表6-30所示。

根据成本计算结果和完工半成品人库单，编制结转本月完工入库B半成品成本的会计分录如下：

借：自制半成品——B半成品　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　131600

　　贷：生产成本——基本生产成本——第二车间（B半成品）　　　　　　　　131600

4.计算第三车间本月所产甲产品的实际成本

（1）计算第三车间本月领用B半成品成本。

因第三车间从半成品仓库领用B半成品，故需先计算本月第三车间领用B半成品成本。企业采用加权平均法计算领用半成品的成本，自制半成品明细账如表6-31所示。

表中，本月发出B半成品的加权平均单价和成本计算如下：

根据计算结果，编制结转第三车间领用B半成品成本的会计分录如下：

借：生产成本——基本生产成本——第三车间（甲产品）　　　　　　　　139200

　　贷：自制半成品——B半成品　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　139200

（2）第三车间生产费用在完工产品和月末在产品之间的分配。

第三车间为生产甲产品的最后生产步骤，在归集本步骤生产费用时，应加上从半成品仓库领用的B半成品的成本。同样，也是采用约当产量法分配本月完工甲产品和月末在产品费用，计算出甲产品的实际总成本。第三车间产品生产成本计算单如表6-32所示。

根据计算结果和完工产品入库单，编制结转本月完工入库甲产品成本的会计分录如下：

借：库存商品——甲产品　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　246000

　　贷：生产成本——基本生产成本——第三车间（甲产品）　　　　　　　　246000

（二）成本还原

1.成本还原的意义

从上例中可以看出，逐步结转分步法下综合结转半成品成本时，各步骤耗用上一步骤的半成品成本，是以“半成品”（或“直接材料”）项目综合反映在下一步骤产品生产成本明细账（或成本计算单）中，成本核算工作虽然比较简单，但不能提供按原始成本项目反映的成本资料。特别是在生产步骤较多的情况下，逐步综合结转以后，表现在产成品成本中的绝大部分费用都是“半成品”费用，而直接材料和制造费用只是最后一个步骤的费用，不能反映产品成本结构的实际情况。为了正确反映产品成本的构成，并进行成本对比和分析，就需要将产成品成本中的“半成品”项目的成本进行成本还原。

成本还原是将完工产品成本的“半成品”项目的综合成本，逆序逐步分解为原始的直接材料、直接人工和制造费用等成本项目的过程。

2.成本还原的方法及步骤

第一步：从最后一步骤开始，把各步骤所耗上一步骤半成品的综合成本，按上一步骤所产半成品的成本结构，逐步分解、还原成按原始成本项目反映的产品成本。

第二步：将各步骤还原后的相同成本项目加以汇总。

3.成本还原举例

【例6-5】汉强工厂本月第三车间完工入库甲产品300件，实际总成本为246000元，其中，所耗第二车间所产B半成品成本147000元（见表6-32），这是一个综合成本，需要进行成本还原。计算过程如下：

（1）对甲产品所耗B半成品进行成本项目还原。

根据第二车间所产B半成品的成本构成，对第三车间本月完工甲产品所耗B半成品成本147000元进行成本项目还原，还原结果如表6-33所示。

（2）对甲产品所耗A半成品进行成本项目还原。

从表6-33可知，对甲产品所耗B半成品进行成本项目还原后，仍有A半成品成本81320为综合成本，需要按本月所产A半成品的成本构成进行成本还原，还原结果如表6-34所示。

（3）汇总还原后的各成本项目。

成本还原后，将各步骤的相同成本项目相加，就可求得甲产品按成本项目反映的总成本和单位成本。汇总结果如表6-35所示。

（三）逐步分项结转分步法

为了与逐步综合结转分步法相比较，逐步分项结转分步法仍采用汉强工厂的实例。但由于上一步骤转入的半成品成本是按原始成本项目反映的，月初在产品成本中的数额与逐步综合结转分步法下（参见表6-27）是不相同的。逐步综合结转分步法，第二、第三车间的月初在产品成本中的半成品成本15500元、32300元是包含了直接人工和制造费用的综合成本。在逐步分项结转分步法下，第二车间的半成品成本15500元中，直接材料、直接人工和制造费用分别为9200元、4200元、2100元；第三车间的半成品成本32300元中，直接材料、直接人工和制造费用分别为21900元、7300元、3100元。分项结转法下，各车间生产费用资料如表6-36所示。

根据上述资料和前述汉强工厂资料，产品成本计算程序如下所示。

1.开设产品生产成本明细账（或成本计算单）

产品生产成本明细账（或成本计算单）的开设同综合结转法。

2.计算第一车间本月所产A半成品的实际成本

因是第一生产步骤，没有上一步骤转入费用，其计算过程与综合结转法计算过程完全相同。不同的只是需分项结转到下一生产步骤。为使分项结转计算程序完整，仍列示第一车间产品生产成本计算单，如表6-37所示。

3.计算第二车间本月所产B半成品的实际成本

采用逐步分项结转分步法时，从上一步骤转入的直接人工费用、制造费用，对本步骤而言是已全部投入的，月末在产品应与本月完工半成品同等分配，不需按在产品完工程度折合约当产量。因此，应对每一个成本项目都区分为上步骤转人和本步骤发生，以利于正确计算月末在产品成本。

第二车间产品生产成本计算单如表6-38所示，其中上步骤转人费用和本步骤发生费用用斜线隔开表示，对约当产量、费用分配率等也用斜线区分。

根据成本计算结果和完工半成品入库单，编制结转本月完工入库B半成品成本的会计分录仍为：

借：自制半成品——B半成品　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　131600

　　贷：生产成本——基本生产成本——第二车间（B半成品）　　　　　　　　　131600

为了简化工作，如果各成本项目中不区分上步骤转入费用和本步骤发生费用，应当在考虑这两种费用投入的不同情况后，再确定月末在产品各成本项目的完工程度或已完成的定额工时等，以正确将生产费用在本月完工半成品和月末在产品之间进行分配。

4.计算第三车间本月所产甲产品的实际成本

（1）计算第三车间本月领用B半成品成本。

因第三车间从半成品仓库领用B半成品，故需先计算本月第三车间领用B半成品成本。逐步分项结转分步法下，自制半成品明细账中的B半成品成本，也应当分成本项目计算。企业采用加权平均法计算领用半成品的项目成本，B半成品期初余额26800元，其中直接材料、直接人工、制造费用分别为15100元、6200元、5500元。自制半成品明细账如表6-39所示。

表6-39中，本月发出B半成品的各成本项目加权平均单价和成本计算如下：

根据计算结果，编制结转第三车间领用B半成品成本的会计分录仍为：

借：生产成本——基本生产成本——第三车间（甲产品）　　　　　　　139200

　　贷：自制半成品——B半成品　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　139200

（2）第三车间生产费用在完工产品和月末在产品之间的分配。第三车间为生产甲产品的最后生产步骤，在归集本步骤生产费用时，应加上从半成品仓库领用的B半成品的成本。同样，也是采用约当产量法分项目、分上步骤转人和本步骤发生分配本月完工甲产品和月末在产品费用，计算出甲产品的实际总成本。第三车间产品生产成本计算单如表6-40所示。

根据计算结果和完工产品入库单，编制结转本月完工入库甲产品成本的会计分录如下：

借：库存商品——甲产品　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　246000

　　贷：生产成本——基本生产成本——第三车间（甲产品）　　　　　　　246000

从计算结果可知，逐步分项结转分步法下，本月完工甲产品300件的实际总成本为246000元，其中，直接材料、直接人工、制造费用分别为66000元、105000元、75000元。这一结果与逐步综合结转分步法下各成本项目的成本是有一定差异的，这是因为无论是进行成本还原时所依据的成本构成，还是在产品的完工程度的确定等都只是相对合理的假定。

三、平行结转分步法举例

运用平行结转分步法的关键就是要确定各步骤生产费用中应计入产成品成本的份额，在装配式多步骤生产企业和连续式多步骤生产企业中，计算方法略有不同。

（一）装配式多步骤生产

在装配式多步骤生产企业中，采用约当产量法计算应计入产成品成本的份额的计算公式如下：

上式中“该步骤半成品单位成本”，按下述公式计算：

【例6-6】汉盛工厂属于装配式多步骤生产企业，其生产的甲产品由一件A部件和两件B部件装配而成。A、B部件分别由第一、第二车间生产，然后由第三车间装配成产成品。第一、第二、第三车间分别为第一、第二、第三步骤，第一、第二生产车间的原材料均在生产开始时一次投放。企业根据生产特点，采用平行结转分步法计算曱产品成本，并采用约当产量法分配每步骤应计入完工产品（半成品）和在产品成本。本月三个车间的月初在产品成本和本月发生的生产费用见表6-41，本月各步骤产量记录见表6-42。

根据上述资料，产品成本计算程序如下所示。

1.开设产品生产成本明细账（或成本计算单）

以甲产品及其所经过的生产步骤为成本核算对象设置第一步骤A部件、第二步骤B部件、第三步骤甲产品的产品生产成本明细账（或成本计算单）。

2.计算第一、第二、第三步骤生产成本应计入产成品的份额

第一、第二、第三步骤生产成本计算单分别如表6-43、表6-44、表6-45所示。

表6-43中，应计入产成品成本的份额计算如下：

应计入产成品的直接材料费用＝600×53＝31800（元）

应计入产成品的直接人工费用＝600×46＝27600（元）

应计入产成品的制造费用＝600×20＝12000（元）

表6-44中，应计入产成品成本的份额计算如下：

应计入产成品的直接材料费用＝600×2×32＝38400（元）

应计入产成品的直接人工费用＝600×2×15＝18000（元）

应计入产成品的制造费用＝600×2×10＝12000（元）

表6-45中，应计入产成品成本的份额计算如下：

应计入产成品的直接人工费用＝600×45＝27000（元）

应计入产成品的制造费用＝600×25＝15000（元）

3.根据各生产步骤生产成本计算单编制产品成本汇总计算表

产品成本汇总计算表如表6-46所示。

根据产品成本汇总计算表和产成品入库单，结转完工产品成本，会计分录如下：

借：库存商品——甲产品　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　181800

　　贷：生产成本——基本生产成本——第一步骤（甲产品）　　　　　　　71400

　　　　　　　　　　　　　　　　——第二步骤（甲产品）　　　　　　　68400

　　　　　　　　　　　　　　　　——第三步骤（甲产品）　　　　　　　42000

（二）连续式多步骤生产

连续式多步骤生产企业中，采用约当产量法计算应计人产成品成本的份额的计算公式如下：

上式中“该步骤半成品单位成本”，按下述公式计算：

上式中“该步骤月末广义在产品约当产量”，按下述公式计算：

上式中，因只有该步骤的在产品对本步骤而言是在产品，需按投料率或完工程度折算成约当产量，而处于后续步骤的在产品对本步骤而言已为完工半成品，无需再进行折算，直接相加即可。

【例6-7】汉发工厂大量生产甲产品，设有第一、第二、第三共计三个基本生产车间，甲产品需顺序经过三个车间逐步加工，其中，第一车间生产的产品为甲产品的A半成品，A半成品完工后全部直接交给第二车间继续加工为甲产品的B半成品，B半成品完工后全部直接交给第三车间继续加工为甲产品产成品，甲产品完工后全部交产成品仓库。原材料在生产开始时一次投入，一件产成品耗用一件B半成品，一件B半成品耗用一件A半成品。该厂根据实际情况，采用平行结转分步法计算甲产品成本，并采用约当产量法分配每步骤应计入完工产品（半成品）和在产品成本。本月三个车间的月初在产品成本和本月发生的生产费用见表6-47，本月各步骤产量记录见表6-48。

根据上述资料，产品成本计算程序如下所示。

1.开设产品生产成本明细账（或成本计算单）

以甲产品及其所经过的生产步骤为成本核算对象设置第一步骤A半成品、第二步骤B半成品、第三步骤甲产品的产品生产成本明细账（或成本计算单）。

2.计算第一、第二、第三步骤生产成本应计入产成品的份额

第一、第二、第三步骤生产成本计算单分别如表6-49、表6-50、表6-51所示。

表6-49中，有关数据计算如下：

本步骤在产品直接材料约当产量＝80×100%＝80（件）

本步骤在产品直接人工、制造费用约当产量＝80×50%＝40（件）

后续步骤在产品数量＝（第二步骤在产品约当量）60＋（第三步骤在产品约当量）60＝120（件）

应计入产成品的直接材料费用＝300×90＝27000（元）

应计入产成品的直接人工费用＝300×45＝13500（元）

应计入产成品的制造费用＝300×25＝7500（元）

表6-50中，有关数据计算如下：

本步骤在产品直接材料约当产量＝60×100%＝60（件）

本步骤在产品直接人工、制造费用约当产量＝60×50%＝30（件）

后续步骤在产品数量＝（第三步骤在产品数量）60（件）

应计入产成品的直接人工费用＝300×90＝27000（元）

应计入产成品的制造费用＝300×50＝15000（元）

表6-51中，有关数据计算如下：

本步骤在产品直接材料约当产量=60X100%=60（件）

本步骤在产品直接人工、制造费用约当产量=60X50%=30（件）

应计入产成品的直接人工费用=300X80=24000（元）

应计入产成品的制造费用=300X60=18000（元）

3.根据各生产步骤生产成本计算单编制产品成本汇总计算表产品成本汇总计算表如表6-52所示。

根据产品成本汇总计算表和产成品入库单，结转完工产品成本，会计分录如下：

借：库存商品——甲产品　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　132000

　　贷：生产成本——基本生产成本——第一步骤（甲产品）　　　　　　　48000

　　　　　　　　　　　　　　　　——第二步骤（甲产品）　　　　　　　42000

　　　　　　　　　　　　　　　　——第三步骤（甲产品）　　　　　　　42000